1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) w związku z zasadami neutralności podatkowej, proporcjonalności i pewności prawa oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „kartą”).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy A.T.S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt. „f.a.”, w likwidacji (zwaną dalej „A.T.S. 2003”) a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (dyrekcją ds. odwołań krajowego urzędu ds. podatków i ceł, Węgry, zwaną dalej „dyrekcją ds. odwołań”) w przedmiocie kwoty podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z fakturami zapłaconymi w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 30 września 2013 r.

3

Z uwagi na daty okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym należy zauważyć, że dyrektywa 2006/112, zmieniona dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. 2010, L 189, s. 1) i obowiązująca od dnia 1 stycznia 2013 r., ma zastosowanie ratione temporis do niektórych z tych okoliczności. Jednakże ze względu na to, że zmiany wprowadzone tą ostatnią dyrektywą nie mają bezpośredniego znaczenia dla niniejszej sprawy, wymienione zostały jedynie przepisy dyrektywy 2006/112 w jej pierwotnym brzmieniu.

4

Artykuł 167 dyrektywy 2006/112 przewiduje, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

5

Artykuł 168 tej dyrektywy stanowi:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

[…]”.

6

Zgodnie z art. 178 wspomnianej dyrektywy:

„W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:

[…]”.

7

Paragraf 1 adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (ustawy nr XCII z 2003 r. – kodeks postępowania podatkowego, Magyar Közlöny 2003/131, zwanej dalej „kodeksem postępowania podatkowego”) przewiduje w ust. 7:

„Umowy, transakcje i inne podobne czynności należy kwalifikować według ich rzeczywistej treści. Umowa lub inna czynność prawna, które nie są ważne, mają znaczenie dla opodatkowania, o ile można wykazać jej skutek ekonomiczny”.

8

Paragraf 2 kodeksu postępowania podatkowego stanowi w ust. 1:

„Prawa wykonywane w stosunkach prawnych dotyczących opodatkowania powinny być wykonywane zgodnie z ich przeznaczeniem. Przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego zawieranie umów lub wykonywanie innych czynności, których celem jest obejście przepisów prawa podatkowego, nie może być zakwalifikowane jako wykonywanie praw zgodnie z ich celem”.

9

Zgodnie z § 97 ust. 4 i 6 tego kodeksu:

„4.   W trakcie kontroli organ podatkowy jest obowiązany ustalić i udowodnić stan faktyczny, z wyjątkiem przypadków, gdy na podstawie ustawy ciężar dowodu spoczywa na podatniku.

[…]

6.   Ustalając stan faktyczny, organ podatkowy ma obowiązek poszukiwania okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Z zastrzeżeniem procedury szacowania faktu lub okoliczności niedowiedzionej nie można ustalić na niekorzyść podatnika”.

10

Paragraf 119 általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (ustawy nr CXXVII z 2007 r. o podatku od wartości dodanej, Magyar Közlöny 2007/155) stanowi w ust. 1:

„O ile ustawa nie stanowi inaczej, prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą, gdy należy określić podatek należny odpowiadający podatkowi naliczonemu (§ 120)”.

11

Paragraf 120 lit. a) tej ustawy przewiduje:

„W zakresie, w jakim towary lub usługi są używane lub w inny sposób wykorzystywane przez podatnika działającego w takim charakterze w celu dokonania dostaw towarów lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, przysługuje mu prawo do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

12

Paragraf 127 ust. 1 wspomnianej ustawy precyzuje:

„Materialną przesłanką skorzystania z prawa do odliczenia jest osobiste posiadanie przez podatnika:

[…]”.

13

A.T.S. 2003 świadczył usługi ochrony towarów i sprzątania w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 30 września 2013 r. Usługi te były wykonywane przez jej pracowników, a także przez podwykonawców i pracowników udostępnionych przez spółkę delegującą pracowników. Ta ostatnia spółka stała się następnie podwykonawcą A.T.S. 2003 i w tym celu sama korzystała z pośrednictwa pracy.

14

Organ podatkowy stwierdził, że A.T.S. 2003 miał dług w wysokości 141457000 HUF (forintów węgierskich, około 345155 EUR) z tytułu VAT, podatku dochodowego od osób fizycznych, składek na ubezpieczenie społeczne i innych składek za okres od grudnia 2010 r. do września 2013 r. Ponadto nałożył na tę spółkę grzywnę skarbową i odsetki za zwłokę.

15

Jeżeli chodzi o podlegający odliczeniu VAT, organ podatkowy stwierdził, że A.T.S. 2003 był ścigany za przestępstwo oszustwa podatkowego, ponieważ dochodzenie prowadzone przez dyrekcję ds. karnych tego organu ujawniło istnienie fikcyjnego łańcucha fakturowania oraz korzystanie z usług spółek zajmujących się delegowaniem pracowników nieprowadzących żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej i niespełniających przewidzianych w prawie krajowym warunków wykonywania tej działalności. Na podstawie danych i informacji zebranych w trakcie tego dochodzenia wspomniany organ uznał, że A.T.S. 2003 nie tylko nie działał z wymaganą starannością, lecz przyczynił się do wdrożenia utworzonego w sposób sztuczny łańcucha usług, zawierając w szczególności umowy o udostępnienie pracowników ze spółkami, które nie dysponowały środkami koniecznymi do wykonania uzgodnionych świadczeń lub które nie prowadziły żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej. Wspomniany organ uznał, że w tych okolicznościach faktury wystawione przez te spółki nie były wiarygodne.

16

W wyniku odwołania od tej decyzji organu podatkowego dyrekcja ds. odwołań utrzymała w mocy tę decyzję w zakresie VAT. Spółka A.T.S. 2003 wniosła zatem skargę do Fővárosi Törvényszék (sądu dla miasta stołecznego Budapeszt, Węgry), sądu odsyłającego, przed którym zakwestionowała ustalone okoliczności faktyczne i podniosła zasadniczo, że wykazała się starannością, jakiej można było od niej rozsądnie oczekiwać w celu zbadania, czy sporne faktury nie były związane z oszustwem.

17

Sąd odsyłający zauważa, że Trybunał dokonał już wykładni przepisów dyrektywy 2006/112 w licznych sprawach interesujących Węgry, w szczególności w sprawach zakończonych postanowieniami z dnia 3 września 2020 r.: Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673) i Crewprint (C‑611/19, niepublikowanym, EU:C:2020:674), oraz wyjaśnia, że istnieją rozbieżności między rozwiązaniami przyjętymi przez sądy krajowe dotyczącymi wykładni i stosowania prawa Unii oraz wykładnią orzeczeń wydanych przez Trybunał w odniesieniu do ciężaru dowodu spoczywającego, odpowiednio, na podatniku i na organie podatkowym. Z uwagi na taką sytuację sąd odsyłający uważa, że w celu wywiązania się z zadania dokonywania kontroli w niniejszej sprawie potrzebuje wskazówek Trybunału co do sposobu, w jaki należy oceniać dowody przedstawione przez organ podatkowy.

18

Sąd odsyłający wyjaśnia, że w sprawie w postępowaniu głównym konieczne jest dokonanie oceny, czy podniesione przez dyrekcję ds. odwołań okoliczności, a mianowicie fakt, że podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapie w łańcuchu usług nie dysponują własnymi pracownikami i nie spełniają swoich obowiązków podatkowych, mogą zostać uznane za obiektywne dowody uzasadniające odmowę skorzystania z prawa do odliczenia, mimo że Trybunał orzekł już, iż takie okoliczności same w sobie nie stanowią takich obiektywnych dowodów.

19

Sąd ów wyjaśnia, że musi w szczególności ocenić, czy organ podatkowy mógł na podstawie tych samych okoliczności stwierdzić brak wiarygodności faktur, a tym samym istnienie oszustwa, podczas gdy, z jednej strony, A.T.S. 2003 skorzystał z udzielonej tej spółce przez prawo krajowe możliwości niezatrudniania pracowników i korzystania z oddelegowania pracowników, a także z podwykonawstwa, a z drugiej strony, zostały spełnione materialne i prawne przesłanki prawa do odliczenia.

20

Sąd odsyłający zastanawia się w szczególności, czy okoliczność, że organ podatkowy nie uznał ani istnienia umowy zawartej między podatnikiem a wystawcą faktury, ani rzeczywistego charakteru świadczenia usług będących przedmiotem tej faktury, wymagając od podatnika, aby dokonał on weryfikacji nie tylko w odniesieniu do bezpośredniego partnera, ale także w odniesieniu do wszystkich podmiotów tworzących łańcuch usług, dotyczących w szczególności zgodności z prawem ich działalności, nie stanowi rozszerzenia obowiązku staranności, którego dochowanie podatnik powinien udowodnić zgodnie z orzecznictwem Trybunału, w celu upewnienia się, iż transakcja podnoszona dla uzasadnienia prawa do odliczenia nie bierze udziału w oszustwie w zakresie VAT.

21

Mając wątpliwości co do tego, czy wymóg dokonania takiej weryfikacji jest zgodny z zasadami neutralności podatkowej i proporcjonalności, sąd odsyłający zastanawia się w szczególności nad tym, czy okoliczność, że podatnik stwierdza, iż podmioty biorące udział na wcześniejszym etapie w łańcuchu usług naruszyły przepisy regulujące rozpatrywane usługi, przy czym naruszenie to nie wpływa na wykonywanie tych usług, może prowadzić do uznania, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT, i do odmówienia mu prawa do odliczenia.

22

Zdaniem tego sądu problematyczna jest praktyka organów podatkowych polegająca na podważaniu racjonalności decyzji handlowych podatników bez uwzględnienia przysługującej im swobody umów i specyfiki życia gospodarczego. Sąd ten ma w tym względzie wątpliwości co do tego, czy wykonanie prawa do odliczenia można uznać za niezgodne z jego przeznaczeniem, a tym samym za stanowiące oszustwo, jeżeli podatnik wykonuje to prawo w ramach konstrukcji, która umożliwia mu obniżenie kosztów, w tym kosztów dotyczących VAT.

23

Zdaniem sądu odsyłającego powstaje również pytanie, czy z uwagi na to, że oszustwa popełnione w łańcuchu są rozpowszechnione w dziedzinie udostępniania pracowników, organ podatkowy jest zobowiązany do określenia w każdym przypadku znamion oszustwa podatkowego i udowodnienia, że miało ono miejsce.

24

W tych okolicznościach Fővárosi Törvényszék (sąd dla miasta stołecznego Budapeszt) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

25

Zgodnie z art. 99 regulaminu postępowania Trybunał może w każdej chwili, w szczególności jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa lub jeżeli odpowiedź na takie pytanie nie pozostawia żadnych uzasadnionych wątpliwości, na wniosek sędziego sprawozdawcy i po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, orzec w formie postanowienia z uzasadnieniem.

26

Otóż w niniejszej sprawie odpowiedzi na pytania zadane przez sąd odsyłający można wyraźnie wywnioskować z orzecznictwa.

27

Prawdą jest, że sąd ten powołuje się we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na utrzymujące się rozbieżności między rozwiązaniami przyjętymi przez sądy krajowe, dotyczącymi wykładni i stosowania prawa Unii, jak również wykładni orzeczeń wydanych przez Trybunał w odniesieniu do ciężaru dowodu istnienia oszustwa w zakresie VAT i udziału podatnika w takim oszustwie oraz dowodu, jaki należy przedstawić w celu odmówienia podatnikowi możliwości skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT. Sąd ten wskazuje w szczególności w tym względzie, że orzeczenia, które wydał w następstwie postanowień z dnia 3 września 2020 r.: Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673) i Crewprint (C‑611/19, niepublikowanego, EU:C:2020:674), zostały uchylone przez Kúria (sąd najwyższy, Węgry), i uważa, że ze względu na rozbieżne wykładnie dokonane przez ten ostatni sąd musi sformułować pytania prejudycjalne w sposób bardziej konkretny w odniesieniu do oceny dowodów powołanych przez organ podatkowy, w celu ograniczenia możliwości dokonania wykładni.

28

Należy jednak stwierdzić, że sąd odsyłający nie wyjaśnia w żaden sposób rozbieżności w wykładni prawa Unii lub orzeczeń Trybunału, na które się powołuje, i że z jego wywodu wynika, iż różnice te zdają się dotyczyć oceny dowodów w danych okolicznościach.

29

W tym względzie należy przypomnieć, że w ramach postępowania, o którym mowa w art. 267 TFUE, opartego na wyraźnym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, ustalenie i ocena stanu faktycznego sporu w postępowaniu głównym należy wyłącznie do sądu krajowego. Trybunał nie jest właściwy do stosowania przepisów prawa do konkretnej sytuacji, ponieważ art. 267 TFUE upoważnia Trybunał jedynie do orzekania w przedmiocie wykładni traktatów i aktów wydanych przez instytucje Unii (wyrok z dnia 16 czerwca 2022 r., DuoDecad, C‑596/20, EU:C:2022:474, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

30

W tym względzie w pkt 8 i 11 zaleceń dla sądów krajowych dotyczących składania wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (Dz.U. 2019, C 380, s. 1) przypomniano, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie może dotyczyć kwestii faktycznych podniesionych w ramach sporu w postępowaniu głównym oraz że Trybunał sam nie stosuje prawa Unii do tego sporu.

31

Trybunał może co najwyżej w ramach postępowania przewidzianego w art. 267 TFUE i w duchu współpracy z sądami krajowymi dostarczyć sądowi odsyłającemu wskazówek, które uzna za niezbędne (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 lipca 2008 r., MOTOE, C‑49/07, EU:C:2008:376, pkt 30; z dnia 10 lutego 2022 r., HR Rail, C‑485/20, EU:C:2022:85, pkt 46).

32

W ten sposób w dziedzinie VAT w przypadku odmówienia podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia z powodu istnienia oszustwa, do sądów krajowych należy zbadanie, czy organy podatkowe wykazały w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia była związana z takim oszustwem (zob. podobnie postanowienie z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 57; wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).

33

W tym względzie, dokonując wykładni dyrektywy 2006/112, Trybunał wielokrotnie przypominał już wynikające z niej zasady dotyczące ciężaru dowodu i dostarczał wskazówek co do oceny znaczenia pewnych okoliczności faktycznych. Trybunał postąpił w ten sposób w szczególności w postanowieniach z dnia 3 września 2020 r.: Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673) i Crewprint (C‑611/19, niepublikowanym, EU:C:2020:674), a także w wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950), w odpowiedzi na pytania zadane przez sąd odsyłający, wykazujące duże podobieństwo do pytań zadanych przez ten sąd w niniejszej sprawie.

34

W związku z tym Trybunał stwierdza, że przed złożeniem wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym sąd ten dysponował już elementami wykładni i znaczną częścią wskazówek, które powinny mu umożliwić rozstrzygnięcie sporu w postępowaniu głównym. W pozostałym zakresie Trybunał uważa, że wskazówki, o których dostarczenie się zwrócono, nie pozostawiają miejsca na jakiekolwiek racjonalne wątpliwości.

35

W konsekwencji należy zastosować art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem w niniejszej sprawie.

36

Ponadto, ponieważ sąd odsyłający nie przedstawił powodów, dla których zwrócił się do Trybunału o wykładnię art. 47 karty i zasady pewności prawa, pytania drugie, czwarte, piąte i szóste nie spełniają w tym względzie wymogów z art. 94 regulaminu postępowania, w związku z czym są one niedopuszczalne w zakresie, w jakim dotyczą owego przepisu karty lub tej zasady.

37

Poprzez pytanie szóste, które należy zbadać w pierwszej kolejności, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona praktyce krajowej polegającej na zaklasyfikowaniu jako „wykonywanie prawa niezgodne z przeznaczeniem tego prawa” decyzji podatnika o prowadzeniu działalności gospodarczej w formie umożliwiającej mu obniżenie kosztów gospodarczych i odmówienie z tego względu podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT.

38

W tym względzie, ponieważ sąd odsyłający powołał się w swoim wniosku na możliwość nadużycia prawa w celu wyjaśnienia hipotezy zawartej w jego pytaniu, należy przypomnieć, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez tę dyrektywę oraz że zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie, która znajduje zastosowanie w dziedzinie VAT, prowadzi do zakazania całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 70, 71; a także z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 35).

39

Niemniej jednak stwierdzenie istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT wymaga, po pierwsze, aby sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, aby z ogółu obiektywnych dowodów wynikało, iż zasadniczy cel spornych czynności ogranicza się do osiągnięcia omawianej korzyści podatkowej (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; a także z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 36).

40

Jeżeli chodzi o to, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania transakcji, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz do celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 73; a także z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 42).

41

W konsekwencji, jak Trybunał przypomniał również w pkt 41 postanowienia z dnia 3 września 2020 r., Crewprint (C‑611/19, niepublikowanego, EU:C:2020:674), zasada zakazu nadużyć zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112.

42

Z uwagi na te rozważania na pytanie szóste trzeba odpowiedzieć, iż dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona praktyce krajowej polegającej na zaklasyfikowaniu jako „wykonywanie prawa niezgodne z przeznaczeniem tego prawa” decyzji podatnika o prowadzeniu działalności gospodarczej w formie umożliwiającej mu obniżenie kosztów gospodarczych i na odmówieniu temu podatnikowi z tego względu możliwości skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT, jeżeli nie zostało wykazane istnienie całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, której jedynym lub przynajmniej zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami tej dyrektywy.

43

Z uwagi na okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym należy stwierdzić, że poprzez pytanie piąte, które należy zbadać w drugiej kolejności, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmówił podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia VAT związanego ze świadczeniem usług, opierając się na ustaleniach wynikających z zeznań, w świetle których organ ten zakwestionował rzeczywisty charakter tego świadczenia usług lub uznał, że brało ono udział w oszustwie w zakresie VAT.

44

Należy przypomnieć, że prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od spełnienia wymogów lub przesłanek o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym.

45

Jeżeli chodzi o wymogi lub przesłanki materialne, to z brzmienia art. 168 lit. a) tej dyrektywy wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany podmiot musi być „podatnikiem” w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

46

Ów drugi wymóg lub przesłanka materialna, od spełnienia której uzależnione jest prawo do odliczenia, oznacza, że dostawa towarów lub świadczenie usług, których dotyczy faktura, zostały rzeczywiście zrealizowane. Trybunał orzekł już, że weryfikacja istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu musi być przeprowadzona zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy (postanowienie z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).

47

Jeżeli chodzi o zasady wykonywania prawa do odliczenia VAT, które są zbliżone do wymogów lub przesłanek o charakterze formalnym, art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 stanowi, że podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220–236 oraz 238–240 tej dyrektywy (postanowienie z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

48

Trybunał wyjaśnił również w odniesieniu do ciężaru dowodu, że to do podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, należy wykazanie, że spełnia on przesłanki skorzystania z tego prawa. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów na to, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone lub wyświadczone przez podatników na potrzeby jego własnych opodatkowanych VAT transakcji, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

49

Ponadto Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że okoliczność, iż dana usługa nie została konkretnie wykonana przez wskazanego na fakturach usługodawcę, w szczególności ze względu na to, że usługodawca ten nie dysponuje potrzebnymi osobami, sprzętem i aktywami, nie wystarcza sama w sobie do wykluczenia prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność ta może być wynikiem zarówno oszukańczego ukrycia dostawców, jak i zwykłego korzystania z podwykonawców (zob. podobnie postanowienie z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

50

Z powyższego wynika, jak to wskazał sąd odsyłający, że jeżeli usługi omawiane w postępowaniu głównym zostały rzeczywiście wykonane i wykorzystane na dalszym etapie obrotu przez A.T.S. 2003 na potrzeby jego opodatkowanych transakcji, to co do zasady nie można odmówić jej korzystania z prawa do odliczenia (zob. podobnie postanowienie z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo).

51

Niemniej jednak, nawet jeżeli zostały spełnione materialne przesłanki prawa do odliczenia, to organy i sądy krajowe powinny odmówić możliwości korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie wykazane, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; a także z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

52

Jeżeli chodzi o oszustwo, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem możliwości skorzystania z prawa do odliczenia odmawia się nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie w owym łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 46, 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

53

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych okoliczności (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).

54

Ponieważ prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w dziedzinie oszustw w zakresie VAT, owe obiektywne okoliczności muszą zostać ustalone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe. Niemniej jednak zasady te nie mogą naruszać skuteczności prawa Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).

55

Z orzecznictwa przypomnianego w pkt 52–54 niniejszego postanowienia wynika, że podatnikowi można odmówić korzystania z prawa do odliczenia tylko wtedy, gdy po dokonaniu całościowej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych danej sprawy dokonanej zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym zostanie wykazane, że dopuścił się on oszustwa w zakresie VAT lub wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z takim oszustwem. Skorzystania z prawa do odliczenia można odmówić tylko wtedy, gdy okoliczności te zostały wykazane w sposób wymagany prawem, inaczej niż w drodze domniemań (zob. podobnie wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo).

56

W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że organ podatkowy uznał, iż A.T.S. 2003 i inne podmioty gospodarcze utworzyły fikcyjny łańcuch faktur, korzystając z pozornego udostępnienia pracowników i fałszywych faktur podwykonawców, w celu ograniczenia w szczególności swoich obowiązków w dziedzinie VAT. Organ ten wskazał, że z oświadczeń podejrzanych osób przesłuchiwanych w ramach dochodzenia karnego oraz z oświadczeń oddelegowanych pracowników wynika, że odnośne spółki delegujące pracowników nie wykonują żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej. Takie stanowiące oszustwo okoliczności, jeżeli zostały ustalone zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym, mogą uzasadniać odmowę skorzystania z prawa do odliczenia VAT.

57

Natomiast okoliczność, że łańcuch transakcji, który doprowadził do świadczenia tych usług, wydaje się nieracjonalny pod względem gospodarczym lub nieracjonalnie uzasadniony, nie może zostać uznana sama w sobie za stanowiącą oszustwo (zob. podobnie postanowienia z dnia 3 września 2020 r.: Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 63; a także Crewprint, C‑611/19, niepublikowane, EU:C:2020:674, pkt 42).

58

Z uwagi na powyższe rozważania na pytanie piąte trzeba odpowiedzieć, iż dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona temu, by organ podatkowy odmówił podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia VAT związanego ze świadczeniem usług, opierając się na ustaleniach wynikających z zeznań świadków, w świetle których ów organ podatkowy zakwestionował rzeczywisty charakter owego świadczenia usług lub uznał, że wiązało się ono z oszustwem w zakresie VAT, jeżeli, w pierwszym przypadku, podatnik nie wykazał, iż wspomniane świadczenie usług rzeczywiście zostało zrealizowane, lub, w drugim przypadku, jeżeli wspomniany organ podatkowy wykaże zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym, że ów podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia była związana z takim oszustwem.

59

Poprzez pytania pierwsze i czwarte, które należy zbadać łącznie i w trzeciej kolejności, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by organ podatkowy odmówił podatnikowi możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, uznając za wystarczający dowód istnienia oszustwa w zakresie VAT okoliczność, że podatnik ten lub inne podmioty biorące udział na wcześniejszym etapie w łańcuchu usług naruszyli przepisy krajowe regulujące rozpatrywane usługi, bez wykazania istnienia związku pomiędzy owym naruszeniem a prawem do odliczenia VAT.

60

W tym kontekście sąd ten pyta zasadniczo również o to, czy do organu podatkowego należy określenie znamion konstytutywnych oszustwa i wskazanie sprawców tego oszustwa, a także ich odpowiednich działań.

61

Należy stwierdzić, że naruszenie przepisów krajowych regulujących świadczenie rozpatrywanych usług przez podatnika lub inny podmiot działający w łańcuchu usług nie stanowi samo w sobie dowodu pozwalającego na wykazanie, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub uczestniczył w takim oszustwie. Jednakże takie naruszenie może w zależności od okoliczności faktycznych danej sprawy stanowić jedną z wielu wskazówek świadczących o istnieniu oszustwa w zakresie VAT, a także środek dowodowy, który można uwzględnić w ramach całościowej oceny tych okoliczności w celu wykazania, że podatnik jest jego autorem lub aktywnie w nim uczestniczył, lub w celu wykazania, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia była związana z tym oszustwem (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 października 2019 r., Altic, C‑329/18, EU:C:2019:831, pkt 41; z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, pkt 58).

62

Ponadto do organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodu, należy scharakteryzowanie znamion oszustwa w podatku VAT, przedstawienie dowodu popełnienia oszustwa i wykazanie, że podatnik jest sprawcą tego oszustwa lub aktywnie uczestniczył w nim lub wiedział, lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia była związana ze wspomnianym oszustwem. Niemniej jednak taki wymóg niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie oraz wszystkich ich odpowiednich działań. To do sądów krajowych należy zbadanie, czy organy podatkowe przedstawiły ów dowód w sposób wymagany prawem (zob. podobnie wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, pkt 36).

63

Z uwagi na powyższe rozważania na pytania pierwsze i czwarte trzeba odpowiedzieć, iż dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że:

64

Poprzez pytania drugie i trzecie, które należy zbadać łącznie i w ostatniej kolejności, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę 2006/112 w związku z zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że do podatnika należy sprawdzenie, czy dostawca i inne podmioty gospodarcze biorące udział w łańcuchu świadczenia usług przestrzegali krajowych przepisów regulujących świadczenie rozpatrywanych usług oraz innych przepisów krajowych mających zastosowanie do ich działalności.

65

Z orzecznictwa przypomnianego w pkt 52 niniejszego postanowienia wynika, że należy odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług.

66

Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, oraz że określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 52; postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 28).

67

Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien w zależności od okoliczności konkretnego przypadku zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia: z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 55; z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 29).

68

Jednakże organ podatkowy nie może wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nim obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 51).

69

Jednakże organ podatkowy nie może w sposób ogólny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT, z jednej strony, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, posiada status podatnika, czy dysponuje odnośnymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że brak jest nieprawidłowości lub oszustwa na poziomie transakcji na wcześniejszym etapie obrotu, lub z drugiej strony, aby podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie [wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 61; z dnia 4 czerwca 2020 r., C.F. (Kontrola podatkowa), C‑430/19, EU:C:2020:429, pkt 47].

70

Wynika z tego, że wymagana staranność podatnika i działania, których podjęcia można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że poprzez nabycie nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności faktycznych, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili dokonywanego przez niego nabycia podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Tym samym w przypadku istnienia przesłanek oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Niemniej jednak nie można od niego wymagać, aby dokonywał złożonych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy (zob. podobnie wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, pkt 52).

71

Jeżeli chodzi o przestrzeganie krajowych przepisów regulujących świadczenie rozpatrywanych usług, należy zauważyć, że jak wynika z pkt 61 niniejszego postanowienia, naruszenie takich przepisów może w zależności od okoliczności faktycznych danej sprawy stanowić jedną z wielu wskazówek co do istnienia oszustwa w zakresie VAT, a także dowód, który może zostać uwzględniony w ramach całościowej oceny wszystkich tych okoliczności, w celu wykazania, że podatnik jest jego sprawcą lub aktywnie w nim uczestniczył, względnie w celu wykazania, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia była związana z tym oszustwem To samo dotyczy naruszenia innych przepisów krajowych, które mają zastosowanie do prowadzenia działalności przez dostawcę i innych podmiotów uczestniczących na wcześniejszym etapie łańcucha usług.

72

Z powyższego wynika, że nie można wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT, aby w chwili dokonywania nabycia lub później weryfikował, czy dostawca i inni operatorzy biorący udział na wcześniejszym etapie łańcucha świadczenia usług przestrzegali krajowych przepisów regulujących świadczenie danych usług, a także innych przepisów krajowych mających zastosowanie do ich działalności. Jednakże w przypadku istnienia przesłanek wynikających z naruszenia tych przepisów, które mogą spowodować u podatnika w chwili dokonywania przez niego nabycia podejrzenia co do wystąpienia nieprawidłowości lub oszustwa, od tego podatnika można wymagać, aby wykazał się zwiększoną starannością i podjął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że poprzez nabycie to nie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT.

73

W konsekwencji na pytania drugie i trzecie trzeba odpowiedzieć, że dyrektywę 2006/112 w związku z zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że co do zasady do podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT nie należy sprawdzenie, czy dostawca i inne podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapie w łańcuchu świadczenia usług przestrzegali krajowych przepisów regulujących świadczenie danych usług oraz innych przepisów krajowych mających zastosowanie do ich działalności. Jednakże w przypadku istnienia przesłanek wynikających z naruszenia tych przepisów, które mogą wzbudzić u podatnika w chwili dokonywania przez niego nabycia podejrzenia co do wystąpienia nieprawidłowości lub oszustwa, można wymagać od tego podatnika, aby wykazał się zwiększoną starannością i podjął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że poprzez to nabycie nie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT.

74

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje: