—

w imieniu rządu niderlandzkiego przez C. Wissels oraz M. de Mol, działające w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez Z. Bryanston-Cross oraz P. Harrisa, działających w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez R. Lyala, A. Weimara oraz W. Roelsa, działających w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy J.C.M. Beheer BV, spółką prawa niderlandzkiego, a Staatssecretaris van Financiën, w przedmiocie określenia zaległości w podatku obrotowym za okres od dnia 1 stycznia 1997 r. do dnia 31 grudnia 1998 r. w kwocie 55561 NLG (25244 EUR).

3

Zgodnie z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”) podlega dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

4

Artykuł 13 szóstej dyrektywy zatytułowany „Zwolnienia na terytorium kraju” stanowi:

„[…]

B. Pozostałe zwolnienia

Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:

5

Artykuł 1 Wet op de omzetbelasting 1968 (ustawy z 1968 r. o podatku obrotowym, zwanej dalej „Wet OB. 1968”), w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie przed sądem krajowym, stanowi:

„Podatek zwany »podatkiem obrotowym« pobierany jest od:

6

Zgodnie z art. 11 ust. 1 lit. k) Wet OB. 1968, który transponuje art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy do niderlandzkiego porządku prawnego:

„1.   Z zastrzeżeniem warunków, które mogą być określone w drodze rozporządzenia, zwolnione od podatku są:

[…]

[…]”

7

Skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym działa w charakterze agenta VDL Polisassuradeuren BV (zwanej dalej „VDL”), będącej spółką prawa niderlandzkiego, która sama wykonuje działalność brokerską i pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń.

8

VDL występuje, po pierwsze, jako pośrednik przy zawieraniu umów ubezpieczeniowych, a po drugie, jako „autoryzowany agent” kilku zakładów ubezpieczeniowych. W ramach tej działalności VDL samodzielnie zawiera umowy ubezpieczeniowe w imieniu tych ostatnich.

9

Działalność, którą skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym wykonuje w imieniu i na rachunek VDL, obejmuje zawieranie umów ubezpieczeniowych, przekazywanie polis ubezpieczeniowych, wystawianie polis, regulowanie prowizji, przekazywanie informacji zakładom ubezpieczeniowym i posiadaczom polis. Ponadto, z własnej inicjatywy i w sposób samodzielny, oferuje ona nowe ubezpieczenia i zawiera odpowiednie umowy.

10

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy VDL i skarżącą ta ostatnia otrzymuje od VDL, w zamian za świadczone jej usługi, wynagrodzenie wynoszące 80% prowizji wypłacanych VDL z tytułu zawarcia umów ubezpieczenia. W razie rozwiązania umowy ubezpieczenia skarżąca jest zobowiązana do zwrotu części wypłaconego jej wynagrodzenia proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy.

11

Wobec skarżącej wydana została decyzja określająca zaległość w podatku obrotowym za okres od dnia 1 stycznia 1997 r. do dnia 31 grudnia 1998 r. w kwocie 55561 NLG (25244 EUR).

12

Po nieskutecznym odwołaniu od tej decyzji i po oddaleniu skargi wniesionej do Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, z uzasadnieniem, że skarżąca nie może powoływać się na art. 11 ust. 1 lit. k) Wet OB. 1968, skarżąca wniosła skargę kasacyjną do sądu odsyłającego.

13

Uznając, że rozstrzygnięcie zawisłego przed nią sporu wymaga wykładni prawa wspólnotowego, Hoge Raad der Nederlanden postanowiła zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy przepis art. 13 część B — wprowadzenie oraz lit. a) — szóstej dyrektywy obejmuje działalność osoby (prawnej), która wykonuje działalność charakterystyczną i zasadniczą dla brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego w przypadku, gdy przy zawieraniu umów ubezpieczenia działa ona w imieniu innego brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego?”

14

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyroki: z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen, Rec. s. I-13711, pkt 36, z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. s. I-1719, pkt 24, oraz z dnia 21 czerwca 2007 r., w sprawie C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. s. I-5083, pkt 21).

15

Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że wspomniane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-240/99 Skandia, Rec. s. I-1951, pkt 23 oraz ww. wyroki w sprawach Arthur Andersen, pkt 25 i Ludwig, pkt 22).

16

Aby na pytanie prejudycjalne udzielić użytecznej odpowiedzi należy określić, czy, niezależnie od okoliczności, że skarżącą wiąże jedynie pośredni stosunek z jedną ze stron umowy ubezpieczenia, do zawarcia której się przyczynia, za pośrednictwem innego podatnika pozostającego w bezpośrednim stosunku z tą stroną, z którym to podatnikiem skarżąca związana jest umownie, usługi świadczone przez nią w celu zawarcia umowy ubezpieczenia mimo wszystko należą do usług związanych z transakcjami ubezpieczeniowymi i reasekuracyjnymi świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy.

17

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy od cech badanej działalności (zob. Podobnie ww. wyrok w sprawie Arthur Andersen, pkt 32).

18

W tym zakresie wystarczy stwierdzić, że, jak wynika z postanowienia odsyłającego, czynności wykonywane przez skarżącą, opisane w pkt 9 niniejszego wyroku, są bez wątpienia charakterystyczne dla działalności brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego.

19

Po drugie, należy stwierdzić, że ani szósta dyrektywa, ani dyrektywa Rady 77/92/EWG z dnia 13 grudnia 1976 r. w sprawie środków mających ułatwić skuteczne osiągnięcie swobody przedsiębiorczości oraz swobody świadczenia usług w odniesieniu do działalności agentów i brokerów ubezpieczeniowych (ex grupa ISIC 630) oraz, w szczególności, środków przejściowych dotyczących tych działalności (Dz.U. L 26, s. 14) nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do zawarcia której się on przyczynił.

20

Jednak w pkt 4 ww. wyroku w sprawie Taksatorringen, na który powołuje się sąd krajowy w postanowieniu odsyłającym, Trybunał orzekł, że pojęcie „usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy pozostają w stosunku jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym.

21

W tym zakresie rząd niderlandzki podkreśla, że skarżąca nie pozostaje w jakimkolwiek stosunku z ubezpieczycielami, lecz działa na rachunek i w imieniu VDL, która jest rzeczywistym brokerem i pośrednikiem ubezpieczeniowym. Rząd ten z powyższego wywodzi, że skarżąca nie może powoływać się na zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy w odniesieniu do usług, które świadczy jako broker i pośrednik ubezpieczeniowy. Wynika to w szczególności z pkt 44 ww. wyroku w sprawie Taksatorringen i z pkt 33 ww. wyroku w sprawie Arthur Andersen.

22

Jednakże teza rządu niderlandzkiego dotycząca stosunku, jaki powinien istnieć pomiędzy agentem i brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym, z jednej strony, a stronami umowy ubezpieczenia, z  drugiej, nie może zostać przyjęta.

23

Po pierwsze, z postanowienia sądu krajowego wynika, że chociaż skarżąca formalnie nie jest związana umownie z ubezpieczycielami, na których rachunek działa VDL, to jednak pozostaje ona z nimi w pośrednim stosunku. Dzięki umowie z VDL, która to spółka ze swej strony pozostaje w stosunku umownym z ubezpieczycielami, skarżąca, działając w imieniu i na rachunek VDL, związana jest z nimi w sposób pośredni.

24

Należy podkreślić, że w orzeczeniach, na których rząd niderlandzki opiera swą interpretację, Trybunał nie określił charakteru stosunku pomiędzy pośrednikiem lub brokerem ubezpieczeniowym ze stronami umów ubezpieczenia, a zatem nie ograniczył charakteru tego stosunku do jakiejś konkretnej formy.

25

Chociaż Trybunał uznał, że czynności podatników, których dotyczyły ww. sprawy Taksatorringen i Arthur Andersen, ze swej istoty nie należały do czynności pokrewnych transakcjom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokerów lub pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy, to jednak nie przeprowadził on analizy stosunku wiążącego tych podatników z ubezpieczycielami i ubezpieczonymi (zob. podobnie ww. wyroki w sprawach Taksatorringen, pkt 44 i 46, oraz Arthur Andersen, pkt 36).

26

W konsekwencji skarżącej nie można odmówić prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy tylko dlatego, że nie pozostaje ona w bezpośrednim stosunku z ubezpieczycielami, na których rachunek działa pośrednio, jako agent VDL, wobec osób zawierających umowy ubezpieczenia.

27

Po drugie, brzmienie art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady, by działalność brokerów i pośredników ubezpieczeniowych dzieliła się na odrębne usługi mogące, jako takie, należeć do „usług pokrewnych [transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym] świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych” [zob. podobnie w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy, wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. I-3017, pkt 64; w odniesieniu do art. 13 część B pkt 6 tej dyrektywy, wyrok z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National, Zb.Orz. s. I-4027, pkt 67, oraz w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 1 tej dyrektywy, ww. wyrok w sprawie Ludwig, pkt 34].

28

W tej sytuacji z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy [zob. podobnie, w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 68, a w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 1 tej dyrektywy — ww. wyrok w sprawie Ludwig, pkt 35].

29

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku VAT na mocy tego przepisu.

30

Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku od wartości dodanej na mocy tego przepisu.