OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

M. POIARESA MADURA

przedstawiona w dniu 25 maja 2005 r. ¹(1)

Sprawa C‑468/03

Overland Footwear Ltd

przeciwko

Commissioners of Customs & Excise

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez VAT and Duties Tribunal, London (Zjednoczone Królestwo)]

Wartość celna – Należności celne przywozowe – Cena towarów i prowizja od zakupu – Uiszczenie należności celnych od całości zadeklarowanej kwoty – Rewizja zgłoszenia – Artykuł 78 kodeksu celnego

1.     Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 33 lit. e) i art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz.U. L 302, str. 1, zwany dalej „kodeksem celnym”) w ramach sporu pomiędzy importerem Overland Footwear Ltd (zwanym dalej „Overland”) a brytyjskimi organami celnymi Commissioners of Customs & Excise (zwanymi dalej „Commissioners”). Sąd krajowy, VAT and Duties Tribunal, London (Zjednoczone Królestwo) po raz drugi zwraca się do Trybunału z pytaniami. W wyniku pierwszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w dniu 5 grudnia 2002 r. wydano wyrok w sprawie Overland Footwear(2). Wyrok ten pozostawił nierozstrzygniętą kwestię czy uprawnienia organów celnych do dokonania rewizji zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów na podstawie art. 78 kodeksu celnego mają charakter związany, czy też przeciwnie − dyskrecjonalny. Kwestię tę Trybunał rozpatruje w niniejszej sprawie.

2.     Po przypomnieniu okoliczności leżących u podstaw pierwszego odesłania prejudycjalnego, jak również powodów, które skłoniły sąd krajowy do przedstawienia drugiego odesłania do Trybunału, wyjaśnię treść wspomnianego wyroku w ww. sprawie Overland Footwear, poprzedzonego opinią rzecznika generalnego Mischo, a następnie przedstawię materialną analizę pytań prejudycjalnych.

I –    Stan faktyczny, ramy prawne i pytania prejudycjalne

A –    Ramy prawne

3.     W celu udzielenia odpowiedzi na dwa pierwsze pytania należy odnieść się do art. 29, 32 i 33 kodeksu celnego. Pojęcie wartości celnej przywożonych towarów jest zdefiniowane w art. 29 ust. 1 kodeksu celnego jako „wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary [...] ustalana […] na podstawie art. 32 i 33 [...]”.

4.     Zgodnie z art. 33 lit. e) kodeksu celnego prowizji od zakupu nie wlicza się do wartości celnej „o ile można ją wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej”. Zgodnie z art. 32 ust. 4 tego kodeksu „określenie »prowizja od zakupu« oznacza opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana”.

5.     Trzecie pytanie prejudycjalne dotyczy zasad dokonania rewizji zgłoszenia celnego. Kodeks celny wyróżnia dwa tryby dokonywania zmian w zgłoszeniu celnym, w zależności od tego czy dokonuje się ich przed czy po zwolnieniu towarów.

6.     Przed zwolnieniem towarów i zgodnie z art. 65 kodeksu celnego „po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organy celne zgłaszający może dokonać, na własną prośbę, sprostowania jednego lub kilku elementów zgłoszenia”.

7.     Artykuł 78 ust. 1 kodeksu celnego przewiduje, że „po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania [rewizji] zgłoszenia”(3). Ustęp 3 tego artykułu określa skutki rewizji: „jeżeli z kontroli [rewizji] zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują”.

8.     Overland wystąpiła o dokonanie zwrotu należności celnych na podstawie art. 236 kodeksu celnego. Zgodnie z tym artykułem zwrot należności celnych przywozowych następuje, „gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub, że kwota ta została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust. 2. [...]. Należności nie podlegają zwrotowi ani umorzeniu w przypadku gdy fakty, które doprowadziły do zapłacenia lub zaksięgowania kwoty prawnie nienależnej, są wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej”.

B –    Stan faktyczny i pytania prejudycjalne

9.     Po przedstawieniu odpowiednich przepisów kodeksu celnego należy wskazać stan faktyczny, który doprowadził do powstania sporu zawisłego przed sądem krajowym. Firma Overland z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie dokonuje przywozu obuwia wytwarzanego w Azji, korzystając z pośrednictwa agenta ds. zakupów Wolverine Far East (zwanego dalej „Wolverine”). Agent pobiera prowizję od zakupu, która stanowi 4% ceny sprzedaży płaconej przez Overland producentowi obuwia(4). Kwota wskazana na fakturze wystawionej Overland zawiera cenę sprzedaży i prowizję od zakupu, ponieważ producent jest zobowiązany do zapłacenia Wolverine prowizji.

10.   Przed dniem 1 stycznia 1998 r. w zgłoszeniach celnych składanych przez Overland, jako wartość celna przywożonych towarów deklarowana była kwota podana na fakturze producenta, obejmująca cenę sprzedaży i prowizję od zakupu zapłaconą Wolverine. Od dnia 1 stycznia 1998 r., po przeprowadzeniu konsultacji z ekspertem z zakresu prawa celnego, Overland deklarowała wyłącznie cenę sprzedaży towarów jako wartość celną towarów. W związku z tym począwszy od tej daty i na podstawie art. 29 i 33 kodeksu celnego Commissioners nie pobierali należności celnych od kwoty prowizji od zakupu.

11.   Opierając się na art. 236 kodeksu celnego Overland wystąpiła do organów celnych z wnioskiem o zwrot należności celnych, które uiściła od prowizji od zakupu wypłaconych jej agentowi przed 1998 r. W tym celu Overland złożyła cztery wnioski o zwrot należności, datowane kolejno na dzień 13 marca, 16 czerwca, 18 czerwca i 2 września 1998 r., na łączną kwotę 38 085,45 GBP.

12.   Trzy pierwsze wnioski zostały uwzględnione przez Commisssioners w pismach z dnia 5 maja, 1 i 24 lipca, lecz pismem z dnia 29 października 1998 r. odrzucili oni ostatni wniosek.

13.   Następnie Commissioners dokonali zmiany swych decyzji o zwrocie należności. W decyzjach z dnia 30 listopada i 16 grudnia 1998 r., utrzymanych w mocy w dniu 4 i 5 lutego 1999 r., zażądali od Overland ponownej zapłaty zwróconej kwoty w wysokości 4384,29 GPB. Ponadto w dniu 5 lutego 1999 r. Commissioners utrzymali w mocy odmowę dokonania zwrotu kwoty 33 701,16 GPB, o który wnioskowała Overland w czwartym wniosku.

14.   Overland wystąpiła do VAT and Duties Tribunal zaskarżając z jednej strony decyzje z dnia 4 i 5 lutego 1999 r. w przedmiocie żądania ponownej zapłaty należności celnych, a z drugiej strony decyzję z dnia 5 lutego 1999 r. odmawiającą zwrotu należności.

15.   W postanowieniu odsyłającym z dnia 24 marca 2000 r. VAT and Duties Tribunal przedstawił Trybunałowi opisane powyżej okoliczności faktyczne i w tym kontekście zwrócił się z pytaniami w przedmiocie wykładni art. 29, 32, 33, 78 i 236 kodeksu celnego. Trybunał przedstawił swe rozstrzygnięcie w wyżej wymienionym wyroku w sprawie Overland Footwear.

16.   Po wydaniu tego wyroku VAT and Duties Tribunal uznał za niezbędne wydanie w dniu 29 października 2003 r. nowego postanowienia odsyłającego. Okazuje się bowiem, że dwoma pismami z dnia 16 i 18 czerwca 1999 r. Commissioners zawiadomili Overland o cofnięciu swoich decyzji z dnia 4 i 5 lutego 1999 r., w których żądali ponownej zapłaty należności celnych, tak że spór zawisły przed VAT and Duties Tribunal dotyczył ostatecznie tylko decyzji z dnia 5 lutego 1999 r. odmawiającej zwrotu należności. Ten element stanu faktycznego nie został podany do wiadomości Trybunału w pierwotnym postanowieniu odsyłającym. Uwzględnienie tego faktu mogłoby zdaniem sądu krajowego doprowadzić do zmiany odpowiedzi udzielonych przez Trybunał w ww. wyroku w sprawie Overland Footwear. Dlatego VAT and Duties Tribunal, London, w swoim postanowieniu odsyłającym z dnia 29 października 2003 r. przedstawił Trybunałowi takie same pytania, jak te podniesione w poprzednim postanowieniu z dnia 24 marca 2000 r.:

„Na podstawie rozporządzenia Rady nr 2913/92 (zwanego dalej »kodeksem celnym«), a w szczególności jego art. 29, 32 i 33, oraz orzecznictwa Trybunału, w sytuacji, gdy podczas odprawy celnej importer nieumyślnie zadeklaruje jako cenę zapłaconą lub należną za towary kwotę zawierającą prowizję od zakupu i nie wyodrębni, w sposób nieumyślny, tej prowizji od zakupu w zgłoszeniu przywozowym z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, lecz po dopuszczeniu towarów do swobodnego obrotu wykaże w zadawalający dla organów celnych sposób, że cena zadeklarowana jako zapłacona lub należna za towary, zawierała rzeczywistą prowizję od zakupu, która mogła zostać zgodnie z prawem odliczona przy przywozie, i złoży wniosek o zwrot należności celnych uiszczonych od prowizji od zakupu w terminie trzech lat od daty powiadomienia o należnościach celnych:

1)      Czy prowizja od zakupu może podlegać należnościom celnym jako część ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zgodnie z art. 29 kodeksu celnego?

2)      W przypadku odpowiedzi przeczącej na pierwsze pytanie – czy rzeczywistą prowizję od zakupu można odliczyć od zgłoszonej wartości transakcyjnej, biorąc pod uwagę postanowienia art. 32 ust. 3 i art. 33 kodeksu celnego?

3)      Czy w takiej sytuacji organy celne zobowiązane są na podstawie kodeksu celnego, a w szczególności art. 78 ust. 3, do wyrażenia zgody na rewizję ceny zapłaconej lub należnej za przywożone towary i – co za tym idzie – obniżoną wartość celną?

4)      Czy importer ma w związku z tym na podstawie kodeksu celnego, w szczególności jego art. 236, prawo do zwrotu należności celnych uiszczonych od prowizji od zakupu?”.

C –    Postępowanie, w wyniku którego zapadł wyrok w sprawie Overland Footwear oraz niniejsze postępowanie

17.   Należy na wstępie przypomnieć treść ww. wyroku w sprawie Overland Footwear, jako że Trybunał udzielił w nim odpowiedzi na takie same pytania jak te, które przedstawiono w niniejszej sprawie.

18.   Co do pierwszych dwóch pytań wyrok ten stanowi w pkt 17, że „artykuły 29, 32 i 33 kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że prowizję od zakupu, która jest zawarta w zadeklarowanej wartości celnej i nie jest wyodrębniona w zgłoszeniu przywozowym z ceny sprzedaży towarów, należy uznać za część wartości transakcyjnej w rozumieniu art. 29 tego kodeksu, wobec czego podlega ona należnościom celnym”.

19.   Odpowiedź udzielona przez Trybunał na dwa ostatnie pytania była oparta na założeniu, że Commissioners już dokonali zwrotu, o który wnosił Overland, zgodnie z art. 78 kodeksu celnego. W związku z tym w pkt 24 ww. wyroku w sprawie Overland Footwear Trybunał uznał, że: „w sytuacji, gdy organy celne zgodziły się na dokonanie rewizji zgłoszenia przywozowego i podjęły decyzję umożliwiającą »uregulowanie sytuacji« w rozumieniu art. 78 ust. 3 kodeksu celnego, z uwzględnieniem okoliczności, że zgłoszenie było niekompletne w wyniku nieumyślnego błędu zgłaszającego, organy te nie mogą zmienić tej decyzji”.

20.   W trakcie pierwszego postępowania Overland rządy włoski i Zjednoczonego Królestwa, jak również Komisja Wspólnot Europejskich przedstawiły uwagi na piśmie. W niniejszej sprawie uwagi przedstawiły rządy niemiecki i Zjednoczonego Królestwa, jak również Komisja Wspólnot Europejskich. W dniu 14 kwietnia 2005 r. odbyła się rozprawa, na której Overland, rząd niemiecki, rząd Zjednoczonego Królestwa i Commissioners poprzez wspólnego przedstawiciela, jak również Komisja, przedstawili swoje argumenty.

21.   Podobnie jak to uczynił Trybunał w ww. wyroku w sprawie Overland Footwear, rozpocznę od zbadania dwóch pierwszych pytań postawionych przez sąd krajowy, które dotyczą wykładni art. 33 lit. e) kodeksu celnego, aby następnie udzielić odpowiedzi na pytanie trzecie dotyczące zasad dokonania rewizji zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, zgodnie z art. 78 kodeksu celnego. Na koniec zajmę się ostatnim pytaniem, które dotyczy skutków rewizji zgłoszenia celnego i ewentualnego zwrotu należności przez Commissioners.

II – W przedmiocie wykładni art. 33 lit. e) kodeksu celnego (dwa pierwsze pytania prejudycjalne)

22.   W celu udzielenia odpowiedzi na dwa pierwsze pytania podniesione przez sąd krajowy należy dokonać wykładni art. 33 kodeksu celnego w ten sposób, że pozwala on na wyłączenie pewnych elementów z wartości celnej, „o ile można je wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej”. W rozpatrywanym przypadku wpływa to na określenie skutków wywołanych okolicznością, że przed 1 stycznia 1998 r. Overland wskazywała w swoich zgłoszeniach celnych kwotę zawierającą cenę towarów i prowizję od zakupu.

23.   Jak podkreślono w uwagach przedstawionych Trybunałowi, nowy opis stanu faktycznego, który wynika z postanowienia odsyłającego z dnia 29 października 2003 r., nie może zmienić odpowiedzi udzielonej w tej kwestii przez Trybunał w ww. wyroku w sprawie Overland Footwear.

24.   Opierając się na wykładni systemowej art. 29, 32 i 33 kodeksu celnego w wyroku tym Trybunał uznał, że wymóg, by elementy, które można odliczyć od zapłaconej ceny, były „wyodrębnione”, jest warunkiem formalnym. Sankcją w przypadku niespełnienia tego warunku jest wliczenie do wartości celnej elementów, które nie zostały wyodrębnione przez zgłaszającego. Zatem kwota zadeklarowana przez Overland z pewnością obejmuje prowizję od zakupu, którą można odliczyć od wartości celnej, oraz cenę towarów. Jednakże jeżeli te dwa elementy nie są wyodrębnione, Overland jest zobowiązany do zapłacenia należności celnych od całej zadeklarowanej kwoty.

25.   Konieczność przyjęcia takiej wykładni wynika z tego, że to na zgłaszającym spoczywa ciężar dowodu co do obliczenia wartości celnej na podstawie art. 62 kodeksu celnego(5). Ponadto, jak zauważył rzecznik generalny Mischo w pkt 30 opinii w ww. sprawie Overland Footwear(6), jeśli w zgłoszeniu celnym lub załączonych dokumentach nie ma jakiejkolwiek wzmianki o istnieniu prowizji od zakupu, organy celne nie mają żadnych podstaw, by przypuszczać, że prowizja taka występuje.

26.   Wyrok w sprawie Kyocera(7), cytowany w uwagach przedłożonych na piśmie przez Komisję i rządu Zjednoczonego Królestwa, podtrzymuje przyjętą przez Trybunał w ww. wyroku w sprawie Overland Footwear wykładnię art. 33 kodeksu celnego. W istocie we wspomnianej sprawie Kyocera zgłaszający na podstawie art. 33 kodeksu celnego odliczył od zadeklarowanej wartości celnej zapłacone odsetki wynikające z umowy o finansowaniu dotyczącej zakupu towarów. Chociaż zgłaszający nie sprecyzował na jakiej podstawie odliczył te odsetki od wartości celnej, to jednak organy celne mogły zweryfikować fakt ich istnienia, żądając od zgłaszającego przedstawienia będących w jego posiadaniu dokumentów potwierdzających tę okoliczność. W związku z tym, by dane elementy mogły być traktowane jako „wyodrębnione” z ceny zapłaconej w rozumieniu art. 33 kodeksu celnego, wystarczy, by zostały one wyłączone przez zgłaszającego z zadeklarowanej wartości celnej. Formalny wymóg zawarty w art. 33 kodeksu celnego jest zatem ograniczony do minimum. Jednakże faktem pozostaje, że w przypadku uwzględnienia w zadeklarowanej wartości celnej elementów, które mogłyby zostać odliczone, co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku, przewidziany w art. 33 lit. e) kodeksu celnego warunek ich „wyodrębnienia” nie może być uważany za spełniony.

27.   Z przedstawionych powyżej względów proponuję, by na dwa pierwsze pytania prejudycjalne Trybunał odpowiedział w ten sam sposób jak w ww. wyroku w sprawie Overland Footwear: „Artykuły 29, 32 i 33 rozporządzenia nr 2913/92 należy interpretować w ten sposób, że prowizję od zakupu, która jest zawarta w zadeklarowanej wartości celnej i nie jest wyodrębniona z ceny sprzedaży towarów w zgłoszeniu przywozowym, należy uznać za część wartości transakcyjnej w rozumieniu art. 29 tego rozporządzenia, wobec czego podlega ona należnościom celnym”.

III – W przedmiocie rewizji zgłoszenia celnego zgodnie z art. 78 kodeksu celnego (trzecie pytanie prejudycjalne)

28.   Trzecie pytanie postawione Trybunałowi przez VAT and Duties Tribunal dotyczy możliwego zastosowania art. 78 kodeksu celnego w sytuacji, gdy w czasie odprawy celnej importer nieumyślnie zadeklarował jako cenę zapłaconą lub należną za towary kwotę zawierającą prowizję od zakupu, a następnie po zwolnieniu towarów składa wniosek o zwrot należności zapłaconych od tej prowizji. Należy zatem określić granice uprawnień w zakresie dokonywania rewizji zgłoszeń przez organy celne przy zachowaniu równowagi między ochroną interesów podmiotów gospodarczych a potrzebą kontroli ich zgłoszeń i zwalczania nadużyć finansowych(8).

A –    Uprawnienia dyskrecjonalne organów celnych w zakresie wyrażenia zgody na dokonanie rewizji zgłoszenia celnego

29.   Commissioners – w uwagach złożonych w ww. sprawie Overland Footwear – i rząd niemiecki – w niniejszej sprawie – twierdzą, że art. 78 kodeksu celnego nie ma zastosowania, ponieważ pierwotne zgłoszenie złożone przez Overland nie zawierało elementów „nieprawidłowych lub niekompletnych”. Ich zdaniem Overland wybrała opcję niezgłaszania prowizji od zakupu, którą uiściła. W związku z tym nie może ona zmienić swojej decyzji.

30.   Nie można zaakceptować takiego rozumowania. W istocie, po pierwsze, jak słusznie zauważyła Komisja w swoich uwagach, z pkt 23 i 24, jak również z pkt 2 części dyspozytywnej ww. wyroku w sprawie Overland Footwear wynika, że Trybunał uznał, przynajmniej w sposób dorozumiany, że Commissioners mieli prawo dokonać zwrotu należności celnych uiszczonych od prowizji od zakupu na podstawie art. 78 kodeksu celnego(9). W wyroku tym Trybunał uznał, że artykuł ten może mieć zastosowanie w danej sytuacji. Następnie bezsporne jest, że uwzględnienie przez Overland w zgłoszeniu celnym prowizji od zakupu wynikało z jej nieumyślnego przeoczenia, a nie ze świadomego wyboru(10).

31.   Zakres swobody działania, którym dysponują organy celne w przypadku stosowania art. 78 kodeksu celnego, pozostaje do ustalenia. Overland i Komisja twierdzą, że w ramach tego przepisu organy celne nie mogą działać według uznania administracyjnego. W świetle uwag przedstawionych przez Overland w ww. sprawie Overland Footwear jeżeli zgłaszający wykaże, że w pierwotnym zgłoszeniu podał nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne są zobowiązane do dokonania rewizji tego zgłoszenia. Komisja twierdzi również, że na organach celnych ciąży obowiązek dokonania rewizji zgłoszenia, chyba że okoliczności uniemożliwiają im dokonanie kontroli poprawianego elementu.

32.   Kilka argumentów stoi na przeszkodzie przyjęciu takiej wykładni art. 78 kodeksu celnego. Po pierwsze treść tego artykułu sprzeciwia się wnioskowi, że uprawnienia w zakresie dokonania rewizji podlegają ścisłemu związaniu ustawowemu. Artykuł ten przewiduje jedynie, że organy celne „mogą” dokonać rewizji zgłoszenia celnego. Zatem niezależnie od tego, jakie argumenty przedstawi zgłaszający na poparcie wniosku, lub niezależnie od wyników kontroli po zwolnieniu towarów przeprowadzonej przez organy celne organy te przystępują do rewizji zgłoszenia celnego jedynie po dokonaniu oceny okoliczności danego przypadku, a nie automatycznie(11).

33.   Z systemowego punktu widzenia należy podkreślić, że rewizja zgłoszenia po zwolnieniu towarów stanowi wyjątek od zasady nieodwoływalności zgłoszeń celnych. Zasada nieodwoływalności zgłoszenia celnego jest podstawową zasadą prawa celnego(12) i konsekwencją obowiązku przedstawienia prawidłowego zgłoszenia, który ciąży na każdym zgłaszającym na podstawie art. 62 kodeksu celnego(13). Jeżeli zgłaszający mógłby w każdej chwili zmienić swoje zgłoszenie, organy celne nie miałyby pewności co do wiarygodności informacji dostarczonych przy pierwotnym zgłoszeniu. W celu zapewnienia szybkości operacji celnych, jak również skuteczności kontroli przeprowadzanych przez organy celne(14) i w związku z tym ochrony interesów finansowych Wspólnoty konieczne jest, by zarejestrowane zgłoszenie było nieodwoływalne. Zatem zgłoszenie celne czyni zgłaszającego odpowiedzialnym za jego treść(15).

34.   Jednakże zasada nieodwoływalności zgłoszeń doznaje pewnych wyjątków. Zatem art. 65 kodeksu celnego pozwala na dokonanie sprostowania zgłoszenia celnego na zwykły wniosek zgłaszającego. Aby zapobiec niebezpieczeństwu wystąpienia nadużyć, nie można dokonać sprostowania zgłoszenia celnego, jeśli organy celne „poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów”(16) lub jeśli „stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu”(17). Po zwolnieniu towarów zgłaszający nie może wnosić o sprostowanie. Po zakończeniu tego etapu i w celu zapewnienia skuteczności kontroli przeprowadzanych przez organy celne znowu pojawia się konieczność, by zgłoszenie było nieodwoływalne.

35.   Wobec powyższego rewizji zgłoszenia celnego można dokonać wyłącznie w ramach art. 78 kodeksu celnego. Artykuł ten, który głównie reguluje kontrolę zgłoszeń po zwolnieniu towarów, przewiduje „rewizję” zgłoszenia po zwolnieniu towarów z inicjatywy zgłaszającego lub organu celnego. Naruszenie zasady nieodwoływalności zgłoszeń celnych i niebezpieczeństwo nadużycia są większe, gdy zmiana w takim zgłoszeniu jest dokonywana na zaawansowanym etapie postępowania celnego. W istocie po zwolnieniu towarów możliwość kontroli zgodności między złożonymi zgłoszeniami i zrealizowanymi transakcjami są ograniczone, ponieważ towary opuściły urząd, w którym dokonano odprawy celnej. To dlatego, chociaż organy celne są obowiązane dokonać sprostowania zgłoszeń na podstawie art. 65 kodeksu celnego, dysponują szerokimi uprawnieniami dyskrecjonalnymi, gdy stosują art. 78 tego kodeksu.

36.   W moim przekonaniu nie wydaje się uzasadnione opieranie się na tym związku pomiędzy art. 65 i 78 kodeksu celnego w celu, jak to sugeruje rząd Zjednoczonego Królestwa w swoich uwagach przedstawionych na piśmie, wyciągnięcia z tego wniosku, że typowy przypadek, w którym ma zastosowanie art. 78 kodeksu celnego, dotyczy korekty błędu maszynowego. Odpowiedni zakres stosowania tych dwóch artykułów nie może zostać określony na podstawie rodzaju błędu, który ma zostać poprawiony. Jak wyjaśnił rzecznik generalny Mischo w pkt 81, 82 i 83 opinii w ww. sprawie Overland Footwear, z jednej strony takie rozróżnienie nie jest zapisane w kodeksie celnym, a z drugiej strony wydaje się trudne do wykonania. Można dodać, że w ramach stosowania art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego, Trybunał w wyraźny sposób odrzucił możliwość różnicowania błędów ze względu na ich charakter precyzując, że „pojęcie błędu nie ogranicza się do zwykłych pomyłek rachunkowych lub pisarskich, ale obejmuje każdy rodzaj błędu, którym jest dotknięta podjęta decyzja, taki jak np. nieprawidłowa wykładnia lub nieprawidłowe zastosowanie przepisów właściwych w sprawie”(18). Wydaje się, że przez analogię orzecznictwo to można zastosować do art. 78 kodeksu celnego.

37.   Ponadto fakt, że Trybunał w sposób dorozumiany dopuścił w pkt 23 ww. wyroku w sprawie Overland Footwear(19), iż w rozpatrywanej sytuacji można dokonać rewizji zgłoszenia, jest również sprzeczny ze stanowiskiem rządu Zjednoczonego Królestwa.

38.   Zatem niezależnie od tego, o rewizję jakiego elementu zgłoszenia wnosi zgłaszający, organy celne dysponują szerokimi uprawnieniami dyskrecjonalnymi udzielając zgody na dokonanie rewizji zgłoszenia lub odmawiając jej na podstawie art. 78 kodeksu celnego. Ich uprawnienia nie są nieograniczone, lecz pozostają ujęte w pewnych ramach(20).

B –    Granice uprawnień dyskrecjonalnych organów celnych

39.   Ocena dokonywana przez organy celne uwzględnia to, czy można zweryfikować prawdziwość informacji umieszczonych w zgłoszeniu. Jeśli element, który ma zostać zmieniony, dotyczy charakteru przywożonego towaru, to bez wątpienia przeprowadzenie kontroli będzie trudniejsze po zwolnieniu towarów, ponieważ od tej chwili znajdują się one w posiadaniu zgłaszającego(21). Z drugiej strony, jak stwierdził przedstawiciel Overland w czasie rozprawy, jeżeli przedmiotem wniosku o dokonanie rewizji jest np. kwota prowizji od zakupu, organy celne będą mogły ją zweryfikować żądając przedstawienia przez zgłaszającego stosownych dokumentów dotyczących transakcji. Podmiot gospodarczy, któremu odmówiono dokonania rewizji, musi ponieść związane z tym koszty jako stanowiące część ryzyka handlowego(22).

40.   Jednakże podmiot gospodarczy ma prawo odwołania się od decyzji odmawiającej dokonania rewizji. Właśnie dlatego decyzja o odmowie rewizji zgłoszenia celnego musi być uzasadniona, by sąd mógł skontrolować jej zasadność. Wobec szerokich granic swobodnego uznania organów celnych, którymi dysponują przy udzielaniu zgody na dokonanie rewizji zgłoszenia, sąd orzekając w sprawie decyzji podjętych przez organ celny na podstawie art. 78 kodeksu celnego, ogranicza się do sprawdzenia, czy zaskarżona decyzja nie jest dotknięta oczywistym błędem w ocenie(23). Wykonując swe uprawnienia kontrolne sąd musi ustalić związek między uzasadnieniem decyzji i wymogami prawidłowego funkcjonowania kontroli celnej. Organy celne mogą oprzeć odmowę dokonania rewizji zgłoszenia między innymi na niebezpieczeństwie wystąpienia nadużycia. Mogą być podane inne powody, takie jak np. brak staranności zgłaszającego w świetle jego doświadczenia zawodowego(24).

41.   W niniejszym przypadku do sądu krajowego będzie należało zbadanie uzasadnienia przedstawionego przez Commissioners przy odmowie dokonania rewizji wnioskowanej przez Overland. Zatem sąd ten będzie musiał ustalić, czy odmowa ta nie jest dotknięta oczywistym błędem w ocenie. Okoliczności, na których Commissioners oparli swoją odmowę, nie zostały wskazane w postanowieniu odsyłającym. W swojej analizie odmownej decyzji, która jest przedmiotem sporu, sąd krajowy będzie bez wątpienia musiał zwrócić szczególną uwagę na okoliczność, że Commissioners dopuścili rewizję zgłoszeń w przypadku trzech wniosków Overland i odmówili tego jedynie w czwartym przypadku.

42.   Podsumowując proponuję, by na trzecie pytanie przedstawione przez sąd krajowy Trybunał odpowiedział w ten sposób, że organy celne, którym art. 78 kodeksu celnego przyznaje szerokie uprawnienia dyskrecjonalne, muszą uzasadniać swoje decyzje dopuszczające lub odmawiające rewizji zgłoszenia, tak by sąd mógł upewnić się, że nie są one dotknięte oczywistym błędem w ocenie.

IV – W przedmiocie zwrotu pobranych należności celnych na podstawie art. 236 kodeksu celnego (czwarte pytanie prejudycjalne)

43.   Pytaniem tym sąd brytyjski zasadniczo zmierza do ustalenia, czy po dokonaniu rewizji zgłoszenia celnego zgodnie z art. 78 kodeksu celnego muszą zostać zwrócone wynikające z tej rewizji należności celne.

44.   W tym zakresie należy przypomnieć, że art. 78 ust. 3 kodeksu celnego przewiduje, iż „jeżeli z kontroli [rewizji] zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują”.

45.   Zatem sąd krajowy zapytuje Trybunał, jakie znaczenie należy nadać obowiązkowi organów celnych w zakresie „uregulowania sytuacji” w następstwie rewizji. Nie ma wątpliwości co do tego, że należy podjąć działania, pojawia się tylko pytanie, co należy zrobić w celu uregulowania sytuacji. Zarówno literalna, jak i teleologiczna wykładnia art. 78 ust. 3 kodeksu celnego prowadzą do wniosku, że organy celne są zobowiązane do dokonania zwrotu należności celnych w takim zakresie, w jakim kwota podlegająca należnościom celnym wynikająca z rewizji zgłoszenia jest niższa od kwoty podanej w pierwotnym zgłoszeniu.

46.   W istocie, w sytuacji gdy dokonuje się rewizji pierwotnego zgłoszenia, zmianie ulegają również przewidziane przepisami prawa należności(25). Zatem skoro w pierwotnym zgłoszeniu złożonym przez Overland prowizja od zakupu nie była wyodrębniona z ceny do zapłaty, to zgodnie z odpowiedzią udzieloną na dwa pierwsze pytania prejudycjalne sądu brytyjskiego należności celne spółki Overland powinny zostać naliczone od tej całkowitej kwoty. Jednakże jeśli sąd krajowy stwierdzi, że odmowa Commissioners dokonania żądanej przez Overland rewizji zgłoszenia była dotknięta oczywistym błędem w ocenie, i jeśli ostatecznie wyrażona zostaje zgoda na rewizję zgłoszenia, wówczas należności celne spółki Overland powinny zostać naliczone od kwoty wskazanej w zgłoszeniu po rewizji, z wyłączeniem zapłaconej prowizji od zakupu(26). W tym przypadku „uregulowanie sytuacji” w rozumieniu art. 78 kodeksu celnego oznaczałoby, że Commissioners powinni wyrazić zgodę na zwrot należności celnych uiszczonych od prowizji od zakupu.

47.   Z dokumentacji wynika, że Overland wnosił o zwrot należności celnych pobranych od prowizji od zakupu wyłącznie na podstawie art. 236 kodeksu celnego, a nie z zastosowaniem art. 78 tego kodeksu.

48.   Związek pomiędzy tymi dwoma przepisami nie nastręcza trudności. Commissioners są zobowiązani do „uregulowania sytuacji” w rozumieniu art. 78 kodeksu celnego, wyłącznie jeżeli pozwalają im na to przepisy tego kodeksu. Zatem na podstawie art. 236 ust. 2 kodeksu celnego zwrot należności celnych może nastąpić tylko w przypadku złożenia odpowiedniego wniosku „przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach”.

49.   Ponadto zgodnie z art. 236 ust. 1 kodeksu celnego zwrot jest niemożliwy „gdy fakty, które doprowadziły do zapłacenia lub zaksięgowania kwoty prawnie nienależnej, są wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej”.

50.   Z zastrzeżeniem dotrzymania przewidzianego we wspomnianym art. 236 terminu trzech lat i ponieważ stwierdzono, że wliczenie przez Overland prowizji od zakupu do zadeklarowanej ceny nie jest wynikiem świadomego działania, lecz nieumyślnego błędu, należności celne muszą zostać zwrócone na podstawie tego artykułu, jeśli dokonano rewizji zgłoszenia celnego zgodnie z art. 78 kodeksu celnego.

V –    Wnioski

51.   Z przedstawionych powyżej powodów proponuję, by na przedstawione pytania prejudycjalne Trybunał odpowiedział w następujący sposób:

„1)      Artykuły 29, 32 i 33 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny należy interpretować w ten sposób, że prowizję od zakupu, która jest zawarta w zadeklarowanej wartości celnej i nie jest wyodrębniona z ceny sprzedaży towarów w zgłoszeniu przywozowym, należy uznać za część wartości transakcyjnej w rozumieniu art. 29 tego rozporządzenia, wobec czego podlega ona należnościom celnym.

2)      Organy celne, którym art. 78 rozporządzenia nr 2913/92 przyznaje szerokie uprawnienia dyskrecjonalne, muszą uzasadniać swoje decyzje dopuszczające lub odmawiające rewizji zgłoszenia, tak by sąd mógł upewnić się, że nie są one dotknięte żadnym oczywistym błędem w ocenie.

3)      Ponieważ rewizja zgłoszenia celnego została dokonana na podstawie art. 78 rozporządzenia nr 2913/92, obowiązek organów celnych uregulowania sytuacji w rozumieniu ustępu 3 tego artykułu obejmuje, w danym przypadku, zwrot należności celnych na warunkach określonych w art. 236 kodeksu celnego”.

---

1 – Język oryginału: portugalski.

---

2 – Sprawa C‑379/00 (Rec. str. I‑11133).

---

3 – Taką możliwość dokonania zmiany zgłoszenia po zwolnieniu towarów wprowadził kodeks celny. W dyrektywie Rady nr 79/695/EWG z dnia 24 lipca 1979 r. w sprawie harmonizacji procedur dopuszczania towarów do swobodnego obrotu (Dz.U. L 205, str. 19) nie było żadnego porównywalnego przepisu. Stąd np. wyrok z dnia 6 czerwca 1990 r. w sprawie C‑11/89 Unifert (Rec. str. I‑2275), cytowany przez rządy niemiecki i rząd Zjednoczonego Królestwa, nie jest właściwy w tym przypadku dla celów wykładni art. 78 kodeksu celnego, jako że został wydany przed jego przyjęciem.

---

4 – Prowizja od zakupu została stopniowo podwyższona do 4,76%.

---

5 – Artykuł 62 kodeksu celnego stanowi:

---

„1. Zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorem. Są one podpisane i zawierają wszystkie elementy niezbędne dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary.

---

2. Do zgłoszenia dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary”.

---

6 – „Jeśli przedstawi zgłoszenie, w którym w zadeklarowanej wartości celnej zawarta jest prowizja od zakupu i w którym nie ma jakiejkolwiek wzmianki o istnieniu takiej prowizji, nie wiadomo, na jakiej podstawie służby celne mogłyby sądzić, że taka prowizja istnieje, ponieważ jeśli od funkcjonariuszy celnych można oczekiwać wnikliwości, to jednak nie można wymagać, aby posiadali oni dar jasnowidzenia”.

---

7 – Wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C‑152/01 (Rec. str.I‑13821).

---

8 – Zgodnie z motywem piątym kodeksu celnego: „w celu zapewnienia równowagi między potrzebami władz celnych, mając na względzie zapewnienie prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego oraz prawa podmiotów gospodarczych do ich sprawiedliwego traktowania, należy przede wszystkim stworzyć wspomnianym władzom szerokie możliwości kontroli oraz zapewnić prawo do odwołania się wymienionym podmiotom”.

---

9 – Zgodnie z pkt 23 tego wyroku: „Należy uznać, że organy te zgodziły się na dokonanie rewizji zgłoszeń i podjęły, po dokonaniu rewizji i zgodnie z jej wynikami, decyzje konieczne w celu »uregulowania sytuacji« w rozumieniu art. 78 ust. 3 kodeksu celnego z uwzględnieniem faktu, że zgłoszenia były niekompletne z powodu nieumyślnego błędu zgłaszającego”.

---

10 – W pkt 10 postanowienia odsyłającego sąd krajowy wskazuje, że importer „nieumyślnie” zadeklarował kwotę zawierającą prowizję od zakupu i „nieumyślnie” nie wyodrębnił tej prowizji od zakupu.

---

11 – R. Henke, Komentarz do art. 78 ust. 5, Zollkodex, red. P. Witt, Beck, Monachium, 2002, str. 749.

---

12 – C. Berr, H. Trémeau, Le droit douanier communautaire et national, Economica, Aix-en-Provence, 2004, str. 179.

---

13 – W odniesieniu do klasyfikacji taryfowej Trybunał zinterpretował ten wymóg z całą surowością stwierdzając w wyroku z dnia 23 maja 1989 r. w sprawie 378/87 Top Hit Holzvertrieb (Rec. str. 1359, pkt 26), że „jeżeli towar nie może być sklasyfikowany z wystarczającą dokładnością, jedynie na podstawie jego opisu i wyglądu, w danej podpozycji wspólnej taryfy celnej zgłaszający musi podać wszystkie inne odpowiednie informacje dotyczące w szczególności charakterystyki i zastosowania towaru w celu umożliwienia jego prawidłowej klasyfikacji”.

---

14 – Kontrole prowadzane są na podstawie art. 68 kodeksu celnego, który stanowi: „W celu weryfikacji zgłoszeń przyjętych przez organy celne mogą one przeprowadzić: a) kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów. W celu sprawdzenia prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu organy celne mogą zażądać od zgłaszającego przedstawienia innych dokumentów ; b) rewizję towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli”.

---

15 – Zgodnie z prawem dotyczącym kontroli koncentracji złożenie stosownego zgłoszenia organom kontrolnym w podobny sposób zobowiązuje zgłaszającego i w zasadzie nie może być później zmienione [zob. art. 5 rozporządzenia Komisji (WE) nr 802/2004 z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 139/2004 r. w sprawie kontroli koncentracji przedsiębiorstw (Dz.U. L 133, str. 1)].

---

16 – Artykuł 65 akapit drugi kodeksu celnego.

---

17 – Tamże.

---

18 – Wyrok z dnia 27 czerwca 1991 r. w sprawie C‑348/89 Mecanarte (Rec. str. I‑3277, pkt 20).

---

19 – Wyżej wymieniony w przypisie 9.

---

20 – W tej kwestii moje stanowisko różni się od stanowiska zaproponowanego przez rzecznika generalnego Mischo w opinii w ww. sprawie Overland Footwear, ponieważ wydaje mi się konieczne przyznanie administracji pewnego zakresu swobodnego uznania w przedmiocie ewentualnej zgody na dokonanie rewizji.

---

21 – W odniesieniu do pieniężnych kwot wyrównawczych w wyroku z dnia 16 stycznia 1992 r. w sprawie C‑334/90 Marichal-Margrève (Rec. str. I‑101, pkt 22) Trybunał uznał, że pominięcia w zgłoszeniu pełnego składu produktu w chwili zgłoszenia celnego nie można później uzupełnić w celu uzyskania pieniężnych kwot wyrównawczych, ponieważ „prawidłowe funkcjonowanie systemu [...] opiera się na skutecznej kontroli operacji tranzytu”. Porównaj podobne rozumowanie w odniesieniu do znaczenia fizycznych kontroli towarów przy przedstawieniu zgłoszenia wywozowego: wyrok z dnia 14 kwietnia 2005 r. w sprawie C‑385/03 Käserei Champignon Hofmeister (Zb.Orz. str. I‑2997, pkt 27, 28 i 29) dotyczący refundacji wywozowych stosowanych do produktów rolnych.

---

22 – Zobacz analogicznie: wyroki w ww. sprawie Mecanarte, pkt 24, i z dnia 14 maja 1996 r. w sprawach połączonych C‑153/94 i C‑204/94 Faroe Seafood i in. (Rec. str. I‑2465, pkt 92).

---

23 – Podobnie decyzje organów celnych podjęte na podstawie art. 239 kodeksu celnego [wcześniej art. 13 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1430/79 z dnia 2 lipca 1979 r. w sprawie zwrotu lub umorzenia należności celnych przywozowych lub wywozowych (Dz.U. L 175, str. 1)] podlegają kontroli sądowej w zakresie oczywistych błędów w ocenie (wyrok Sądu z dnia 19 lutego 1998 r. w sprawie T‑42/96 Eyckeler & Malt przeciwko Komisji, Rec. str. II‑401, pkt 191, i z dnia 17 września 1998 r. w sprawie T‑50/96 Primex Produkte Import-Export i in. przeciwko Komisji, Rec. str. II‑3773, pkt 165).

---

24 – Co do pojęcia staranności w zakresie retrospektywnego zaksięgowania należności celnych na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b) kodeksu celnego, w wyroku z dnia 14 listopada 2002 r. w sprawie C‑251/00 Ilumitrónica (Rec. str. I‑10433, pkt 61) Trybunał stwierdził, że „warunek ten wiąże się z tym, że zgłaszający jest zobowiązany do dostarczenia właściwym organom celnym wszystkich niezbędnych informacji przewidzianych przepisami wspólnotowymi i krajowymi, które stanowią ich uzupełnienie lub dokonują ich transpozycji, w związku z postępowaniem celnym wymaganym dla danych towarów”.

---

25 – Wyrok z dnia 21 stycznia 1999 r. w sprawie C‑54/95 Niemcy przeciwko Komisji (Rec. str. I‑35, pkt 73) i postanowienie z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑446/02 Hauptzollamt Hamburg-Jonas (dotychczas nieopublikowane w Zbiorze).

---

26 – Wbrew temu, co stwierdziły na rozprawie rządy niemiecki i Zjednoczonego Królestwa, odpowiedź na to pytanie ma znaczenie tylko, jeśli Commissioners dokonali rewizji, co powoduje zmianę „prawnie należnych” należności celnych.