Voorlopige editie

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

M. BRKAN

van 3 juni 2026 (1)

Zaak T‑383/25

Hauptzollamt A

tegen

Segelbootwartung

[verzoek van het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) om een prejudiciële beslissing]

„ Prejudiciële verwijzing – Douane-unie – Verordening (EU) nr. 952/2013 – Belasting over de toegevoegde waarde – Richtlijn 2006/112/EG – Zeilboot die in de Unie is gebracht voor onderhouds‑ en reparatiewerkzaamheden zonder deze bij de douane aan te brengen – Heffing van douanerechten en van btw bij invoer ”

 Inleiding

1.        Is een particulier die in een derde land woont en een vervoermiddel in de Europese Unie binnenbrengt om het te laten repareren, zonder het bij de douane aan te geven en zonder het als vervoermiddel te gebruiken vóór de wederuitvoer ervan, belasting over de toegevoegde waarde (btw) bij invoer en douanerechten verschuldigd? Dat is de kernvraag in de onderhavige zaak.

2.        Dit verzoek om een prejudiciële beslissing, ingediend door het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland), betreft de uitlegging van de btw-richtlijn(2) en de douanewetgeving, met name het douanewetboek van de Unie (hierna: „DWU”)(3).

 Toepasselijke bepalingen

 Unierecht

3.        In het kader van deze zaak zijn met name artikel 2, lid 1, onder d), en de artikelen 30, 70 en 71 van de btw-richtlijn, alsmede artikel 79, lid 1, onder a), artikel 124, lid 1, onder k), en de artikelen 211 en 256 DWU relevant.

 Nationaal recht

4.        Artikel 1 van het Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting), in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding, bepaalt:

„1.      Aan omzetbelasting zijn onderworpen:

[...]

4.      de invoer van goederen op het nationale grondgebied [...];

[...]”

5.        Artikel 21 van de wet op de omzetbelasting luidt:

„[...]

2.      De regels inzake douanerechten zijn van overeenkomstige toepassing op de omzetbelasting bij invoer;

[...]”

 Hoofdgeding en prejudiciële vragen

6.        Op 28 maart 2017 heeft verweerder in het hoofdgeding, een natuurlijke persoon die in Zwitserland woont, een in Zwitserland geregistreerde zeilboot op een boottrailer met een personenauto via douanekantoor A Duitsland binnengebracht, zonder hiervoor de douaneformaliteiten af te handelen. Tijdens een verkeerscontrole verklaarde hij dat hij op weg was naar de in Duitsland gevestigde onderneming X om onderhouds‑ en reparatiewerkzaamheden te laten uitvoeren aan de buitenboordmotor van zijn zeilboot. Verzoeker in het hoofdgeding, het Hauptzollamt (douanehoofdkantoor; hierna: „Hauptzollamt”), heeft daarom een aanslag voor invoerrechten en de btw bij invoer vastgesteld.

7.        Nadat verweerder in het hoofdgeding de invoerrechten had betaald, heeft hij de zeilboot naar onderneming X vervoerd, waar onderhouds‑ en reparatiewerkzaamheden aan de zeilboot zijn uitgevoerd. De zeilboot is op 18 mei 2017 weer naar Zwitserland uitgevoerd, zonder dat deze in het douanegebied van de Unie voor andere doeleinden was gebruikt.

8.        Verweerder in het hoofdgeding heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag tot vaststelling van de invoerrechten. Nadat zijn bezwaar was afgewezen, heeft hij de zaak voorgelegd aan het Finanzgericht (belastingrechter in eerste aanleg, Duitsland), dat twijfels had over de vraag of er een btw-schuld bij invoer was ontstaan omdat, hoewel er een dienst aan de zeilboot was verricht, het vanuit het oogpunt van de btw om een van invoer losstaande handeling ging. Deze belastingrechter was hoe dan ook van oordeel dat zowel de douaneschuld als de eventueel verschuldigde btw op grond van artikel 124, lid 1, onder k), DWU teniet was gegaan.

9.        Het Hauptzollamt heeft beroep in Revision ingesteld bij de verwijzende rechter.

10.      Het Bundesfinanzhof is van oordeel dat de uitkomst van het bij deze rechterlijke instantie aanhangige beroep afhangt van de uitlegging van de bepalingen van de btw-richtlijn en de douanewetgeving. Het heeft daarom besloten de uitspraak aan te houden en de volgende prejudiciële vragen te stellen:

„1)      Komt een vervoermiddel in het economische circuit van de Unie terecht, wanneer het in een lidstaat niet als vervoermiddel wordt gebruikt, maar er diensten (in casu: onderhouds‑ en reparatiewerkzaamheden) aan het vervoermiddel worden verricht?

2)      Moet artikel 124, lid 1, onder k), [DWU] aldus worden uitgelegd dat een niet-Uniegoed in de zin van die bepaling wordt gebruikt, indien aan dat goed in het douanegebied van de Unie enkel onderhouds‑ of reparatiewerkzaamheden worden verricht en het niet-Uniegoed daarna weer wordt uitgevoerd?”

11.      In het kader van de procedure hebben de Griekse regering en de Europese Commissie opmerkingen ingediend. Verweerder in het hoofdgeding, de Commissie en de Griekse regering waren aanwezig ter terechtzitting van 25 maart 2025, waar zij de door het Gerecht gestelde schriftelijke en mondelinge vragen hebben beantwoord.

 Analyse

 Overwegingen vooraf

12.      Aangezien de antwoorden op de prejudiciële vragen afhangen van de voorafgaande vraag of de feitelijke situatie in het hoofdgeding al dan niet onder een van de bijzondere douaneregelingen valt die zijn bedoeld in artikel 210 DWU, is het in de eerste plaats wenselijk hierover enige verduidelijking te verschaffen.

13.      Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de uit Zwitserland afkomstige zeilboot tijdelijk via land over de grens het douanegebied van de Unie is binnengebracht om daar te worden onderhouden en gerepareerd. Na afloop van deze werkzaamheden is de boot weer naar Zwitserland uitgevoerd zonder dat deze in het douanegebied van de Unie als vervoermiddel is gebruikt.

14.      Omdat een niet-Unievervoermiddel, in dit geval een boot, in het douanegebied van de Unie onderhouds‑ en reparatiewerkzaamheden heeft ondergaan voordat het dat gebied verliet, hadden die werkzaamheden in principe kunnen worden uitgevoerd in het kader van de regeling tijdelijke invoer of de regeling actieve veredeling. Zoals de verwijzende rechter echter heeft opgemerkt, is, aangezien de zeilboot niet als vervoermiddel in het douanegebied van de Unie is gebruikt, de toepassing van de regeling tijdelijke invoer uitgesloten, zodat de betreffende werkzaamheden niet konden worden verricht op grond van artikel 204, tweede alinea, van de gedelegeerde verordening tot aanvulling van het douanewetboek van de Unie (hierna: „gedelegeerde verordening 2015/2446”)(4).

15.      Wat vervolgens de regeling actieve veredeling betreft, biedt deze bijzondere regeling overeenkomstig artikel 256, lid 1, DWU de mogelijkheid om op het grondgebied van de Unie veredelingswerkzaamheden – met inbegrip van herstelwerkzaamheden(5) – uit te voeren op niet-Uniegoederen, zonder dat deze goederen worden onderworpen aan invoerrechten, andere heffingen of handelspolitieke maatregelen. Om een niet-Uniegoed onder de regeling actieve veredeling te plaatsen, vereist artikel 211, lid 1, eerste alinea, onder a), DWU de afgifte van een vergunning door de douaneautoriteiten.

16.      In dit geval geeft de verwijzende rechter aan dat verweerder in het hoofdgeding niet beschikte over een vergunning voor actieve veredeling in de zin van artikel 211, lid 1, eerste alinea, onder a), DWU. Bijgevolg moet worden aangenomen dat de twee door de verwijzende rechter gestelde vragen ervan uitgaan dat de regeling actieve veredeling in het hoofdgeding niet is toegepast, zodat de zeilboot van de in Zwitserland woonachtige natuurlijke persoon bij het binnenbrengen ervan in het douanegebied van de Unie niet onder een bijzondere douaneregeling viel.

17.      Het lijkt mij evenwel belangrijk op te merken dat uit de in punt 8 hierboven genoemde beslissing van het Finanzgericht, die in het nationale dossier is opgenomen, blijkt dat bij deze rechter in eerste aanleg een ander beroep aanhangig is gemaakt met betrekking tot verweerder in het hoofdgeding. Het gaat om een zaak betreffende de afwijzing door het Hauptzollamt van het verzoek van verweerder in het hoofdgeding om een vergunning met terugwerkende kracht te verkrijgen voor het gebruik van de regeling actieve veredeling voor de betrokken handelingen die in Duitsland aan zijn zeilboot zijn verricht. Tijdens de terechtzitting heeft verweerder in het hoofdgeding aangegeven dat deze zaak over de afwijzing van zijn verzoek om een vergunning met terugwerkende kracht nog altijd aanhangig is bij het Finanzgericht.

18.      In dit verband zij erop gewezen dat de douaneautoriteiten op grond van artikel 211, lid 2, DWU met terugwerkende kracht een vergunning kunnen verlenen voor het gebruik van de regeling actieve veredeling. Voorop moet worden gesteld dat de vraag of verweerder in het hoofdgeding al dan niet beschikt over een vergunning met terugwerkende kracht om voor de in het hoofdgeding aan de orde zijnde werkzaamheden gebruik te maken van de regeling actieve veredeling, doorslaggevend is om vast te stellen of de onderhouds‑ en reparatiewerkzaamheden die in Duitsland aan de zeilboot van verweerder in het hoofdgeding zijn verricht, konden worden beschouwd als verricht in het kader van de regeling actieve veredeling, dan wel of dit niet het geval was. Mocht dit het geval zijn, dan bevat deze conclusie specifieke overwegingen met betrekking tot de hypothese dat verweerder in het hoofdgeding voor de betrokken werkzaamheden uiteindelijk, na afloop van de bovengenoemde nationale gerechtelijke procedure, een vergunning met terugwerkende kracht voor actieve veredeling verkrijgt.

19.      In de tweede plaats blijkt uit de rechtspraak dat btw bij invoer en douanerechten enkele belangrijke kenmerken gemeen hebben: zij ontstaan doordat goederen in de Unie worden ingevoerd en vervolgens in het economische circuit van de lidstaten worden gebracht. Dit parallellisme wordt bevestigd door het feit dat de lidstaten op grond van artikel 71, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn het belastbare feit en het verschuldigd worden van de btw bij invoer mogen verbinden met het belastbare feit en het verschuldigd worden van de douanerechten.(6) Dit parallellisme is echter beperkt, aangezien er verschillen bestaan wat betreft het verschuldigd worden of de plaats van heffing van de btw bij invoer en de douanerechten. Zoals advocaat-generaal Kokott(7) reeds heeft opgemerkt, kan, naast de gevallen waarin de plaatsen waar de douaneschuld en de btw-schuld bij invoer ontstaan kunnen verschillen(8), in bepaalde situaties een btw-schuld bij invoer verschuldigd blijven, zelfs wanneer de overeenkomstige douaneschuld is tenietgegaan(9), en omgekeerd is de btw bij invoer soms niet verschuldigd, zelfs wanneer de overeenkomstige douaneschuld niet is tenietgegaan(10).

20.      De vraag of een btw-schuld bij invoer opeisbaar is in een situatie zoals die in het hoofdgeding, hangt dus niet noodzakelijkerwijs af van het antwoord op de vraag of de douaneschuld die is ontstaan op grond van artikel 79, lid 1, onder a), DWU teniet kan gaan op grond van artikel 124, lid 1, onder k), van dat wetboek. Bijgevolg zal ik de prejudiciële vragen behandelen in de volgorde waarin zij door de verwijzende rechter zijn gesteld.

 Eerste vraag inzake het verschuldigd worden van de btw bij invoer

21.      Hoewel de eerste vraag van de verwijzende rechter, betreffende het verschuldigd worden van de btw bij invoer, geen betrekking heeft op specifieke bepalingen van de btw-richtlijn, ben ik van mening dat de verwijzende rechter met deze eerste vraag in wezen vraagt of artikel 30, alsmede artikel 70 en artikel 71, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat het belastbare feit voor de btw bij invoer plaatsvindt en deze belasting verschuldigd wordt doordat een vervoermiddel uit een derde land dat niet onder de regeling actieve veredeling is geplaatst, in een lidstaat van de Unie wordt binnengebracht met het oog op onderhouds‑ en reparatiewerkzaamheden, zelfs indien dit vervoermiddel vervolgens weer is uitgevoerd en niet als vervoermiddel is gebruikt toen het zich fysiek in de betreffende lidstaat bevond.

22.      Ingevolge artikel 2, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn valt invoer onder de handelingen die aan de btw zijn onderworpen. Uit de bewoordingen van deze bepaling blijkt dat, in tegenstelling tot leveringen van goederen, intracommunautaire verwervingen van goederen en onder bezwarende titel verrichte diensten, de invoer van goederen een belastbare handeling kan vormen, ook wanneer deze door een particulier wordt verricht en ongeacht of er al dan niet een transactie is en of de handeling om niet dan wel onder bezwarende titel is geschied(11). Artikel 30, eerste alinea, van de btw-richtlijn bepaalt dat als „invoer van goederen” wordt beschouwd het binnenbrengen in de Unie van een goed dat zich niet in het vrije verkeer bevindt in de zin van artikel 29 VWEU. Artikel 30 van de btw-richtlijn heeft dus betrekking op het binnenbrengen in de Unie van goederen uit derde landen waarvoor de invoerformaliteiten niet zijn vervuld en de douanerechten niet zijn geheven.

23.      Volgens artikel 70 van de btw-richtlijn, dat eveneens relevant is voor de onderhavige zaak, vindt het belastbare feit voor de btw bij invoer plaats en wordt deze belasting verschuldigd op het tijdstip waarop de invoer van de goederen geschiedt. Artikel 71, lid 1, van de btw-richtlijn bepaalt evenwel in de eerste alinea met name dat, wanneer goederen vanaf het binnenbrengen ervan in de Unie onder bepaalde bijzondere douaneregelingen vallen, het belastbare feit pas plaatsvindt en de belasting pas wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen aan die regeling worden onttrokken. De tweede alinea van dit artikel heeft echter betrekking op de bijzondere situatie waarin, voor ingevoerde goederen die onderworpen zijn aan invoerrechten, het belastbare feit plaatsvindt en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop het belastbare feit en het verschuldigd worden ter zake van deze rechten zich voordoen.(12)

24.      Uit de bewoordingen van de artikelen 70 en 71 van de btw-richtlijn blijkt dus dat het belastbare feit voor de btw bij invoer plaats vindt en deze belasting verschuldigd wordt wanneer een goed uit een derde land fysiek het grondgebied van de Unie binnenkomt, tenzij dat goed, vanaf het binnenbrengen ervan op dat grondgebied, onder een van de bijzondere douaneregelingen wordt geplaatst, zoals actieve veredeling.(13) Deze douaneregelingen berusten immers op een juridische fictie dat goederen afkomstig uit derde landen zich juridisch gezien niet in de Unie bevinden, ondanks het feit dat zij fysiek op dit grondgebied aanwezig zijn.(14) Daarom vindt, wanneer dergelijke goederen onder een van de in artikel 71, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn bedoelde douaneregelingen worden geplaatst, het belastbare feit voor de btw bij invoer pas plaats en wordt deze belasting pas verschuldigd op het tijdstip waarop deze goederen aan deze regelingen worden onttrokken.

25.      Laten we het voorbeeld nemen van een particulier die in een derde land woont en van de bevoegde douaneautoriteiten een vergunning heeft gekregen om gebruik te maken van de regeling actieve veredeling om in een aangrenzende lidstaat een goed te laten repareren dat zijn eigendom is en dat niet bestemd is voor specifiek gebruik in de Unie. Indien deze particulier het betreffende goed bij het binnenbrengen op het grondgebied van de lidstaat onder de regeling actieve veredeling heeft geplaatst, het na afloop van de reparatiewerkzaamheden naar zijn woonplaats buiten de Unie heeft teruggebracht en zich heeft gehouden aan de voorwaarden voor het gebruik van deze regeling zoals vastgelegd in de douanevoorschriften en de vergunning, dan vinden het belastbare feit en de opeisbaarheid van de btw bij invoer niet plaats en is deze belasting dus niet verschuldigd.

26.      Bij de toepassing van de in artikel 71, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn bedoelde douaneregelingen kunnen zich echter onregelmatigheden voordoen. In dergelijke omstandigheden zou volgens de rechtspraak naast de douaneschuld tevens een btw-schuld kunnen ontstaan als op basis van het onrechtmatige gedrag waardoor de douaneschuld is ontstaan, kan worden aangenomen dat de betrokken goederen in het economische circuit van de Unie zijn gebracht en mogelijkerwijs worden verbruikt, welke handeling aan btw is onderworpen.(15) Het is belangrijk te benadrukken dat dit vermoeden weerlegbaar is.(16) Bijgevolg leidt het begaan van onregelmatigheden bij de toepassing van de bijzondere douaneregelingen bedoeld in artikel 71, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn niet automatisch tot het ontstaan van een btw-schuld bij invoer.

27.      In dit geval blijkt, in tegenstelling tot het in punt 25 hierboven genoemde voorbeeld, dat de in Zwitserland woonachtige verweerder in het hoofdgeding zijn zeilboot over land het Duitse grondgebied heeft binnengebracht zonder deze bij de douane aan te geven. Aangezien hij niet beschikte over een vergunning voor actieve veredeling om onderhouds‑ en reparatiewerkzaamheden uit te voeren, is zijn zeilboot niet onder deze regeling geplaatst toen deze fysiek het Duitse grondgebied werd binnengebracht. Tijdens de terechtzitting heeft verweerder in het hoofdgeding betoogd dat zijn zeilboot niet in het economische circuit van de Unie is gebracht om daar te worden gebruikt, aangezien deze weer naar Zwitserland is uitgevoerd en er geen daadwerkelijk gebruik van is gemaakt als vervoermiddel op het grondgebied van de Unie. Evenzo heeft hij tijdens de terechtzitting, in tegenstelling tot het standpunt van de Commissie, aangevoerd dat, gelet op de rechtspraak inzake de plaats waar de btw bij invoer ontstaat, de vraag of het belastbare feit heeft plaatsgevonden en deze belasting verschuldigd is geworden op het tijdstip waarop de zeilboot in Duitsland is binnengebracht, niet afhankelijk kan zijn van de afgifte van een vergunning met terugwerkende kracht om gebruik te maken van de regeling actieve veredeling.

28.      Ik ben van mening dat de door verweerder in het hoofdgeding voorgestane benadering niet kan worden gevolgd. Gaat het erom het bestaan van een btw-schuld bij invoer vast te stellen, dat wil zeggen te bepalen of deze belasting in de Unie verschuldigd is, dan stel ik voor een benadering te hanteren die rekening houdt met het specifieke doel van deze belasting wanneer het om invoer gaat. Hoewel de bijzondere situatie van verweerder in het hoofdgeding inderdaad zou kunnen aanzetten tot een uitlegging „op maat” van de bepalingen van de btw-richtlijn, zodat hij niet verplicht is de btw bij invoer te voldoen, lijkt het mij niet mogelijk het antwoord op de eerste vraag te beperken tot de situatie van een particulier die in een derde land woont en tijdelijk een vervoermiddel in de Unie binnenbrengt. Aangezien het antwoord van het Gerecht erga omnes zal werken – en dus ook van toepassing zou kunnen zijn op de tijdelijke invoer in de Unie van vervoermiddelen die eigendom zijn van rechtspersonen(17) – moeten de bepalingen van de btw-richtlijn betreffende het belastbare feit en de verschuldigdheid van de btw zodanig worden uitgelegd dat dit geen aanleiding geeft tot mogelijk misbruik of fraude met de btw bij invoer.

29.      Het is belangrijk om te benadrukken dat, hoewel de btw inderdaad een verbruiksbelasting is, dit niet wegneemt dat het onderwerpen van goederen uit derde landen aan btw bij invoer gerechtvaardigd wordt door een doelstelling van externe neutraliteit, die erop gericht is te waarborgen dat in de Unie gevestigde belastingplichtigen die goederen leveren aan afnemers binnen de Unie geen concurrentienadeel ondervinden ten opzichte van hun buiten de Unie gevestigde concurrenten.(18) De heffing van btw bij invoer heeft dus tot doel de belastingdruk op goederen uit derde landen in overeenstemming te brengen met het btw-tarief dat geldt voor vergelijkbare goederen uit de Unie(19).

30.      Om deze doelstelling, namelijk het voorkomen van concurrentieverstoringen die zouden kunnen ontstaan door het binnenbrengen in de Unie van goederen uit derde landen die niet aan de btw zijn onderworpen, te verwezenlijken, heeft de wetgever van de Unie de in artikel 70 van de btw-richtlijn opgenomen algemene – eenvoudige en automatische – regel vastgesteld die bepaalt dat het belastbare feit voor de btw plaatsvindt en de btw bij invoer verschuldigd wordt door het enkele feit dat een dergelijk goed fysiek op het grondgebied van de Unie wordt binnengebracht, zelfs indien dit fysiek binnenbrengen plaatsvindt door een particulier voor privédoeleinden of wanneer dit binnenbrengen plaatsvindt zonder winstoogmerk. In afwijking van dit beginsel bepaalt artikel 71, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn dat het belastbare feit niet plaatsvindt en de btw bij invoer niet verschuldigd is wanneer een goed fysiek wordt binnengebracht en dit goed onder een van de in die bepaling bedoelde douaneregelingen wordt geplaatst. Wat betreft deze regeling van artikel 70 en artikel 71, lid 1, eerste alinea, van deze richtlijn heeft advocaat-generaal Campos Sànchez-Bordona reeds opgemerkt dat de fysieke invoer van een goed uit een derde land een vermoeden doet ontstaan dat dit goed in het economische circuit van de Unie terechtkomt (de algemene regel van artikel 70 van deze richtlijn), welk vermoeden kan worden weerlegd indien het goed onder een douaneregeling wordt geplaatst (de uitzondering van artikel 71, lid 1, eerste alinea, van deze richtlijn).(20)

31.      Deze douaneregelingen en de situaties bedoeld in artikel 71, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn – onder verwijzing naar de artikelen 156, 276 en 277 van die richtlijn – houden in dat bepaalde douaneformaliteiten moeten worden vervuld en dat er douanetoezicht wordt ingesteld(21), waardoor de douaneautoriteiten kunnen controleren dat goederen uit derde landen niet in het economische circuit terechtkomen wanneer zij zich op het grondgebied van de Unie bevinden onder een van de genoemde regelingen. In die zin is de door de douaneautoriteiten verleende vergunning, wat de regeling actieve veredeling betreft, ervoor bedoeld dat de onder de regeling geplaatste goederen uit derde landen kunnen worden geïdentificeerd(22), en is het aan die autoriteiten om de termijn voor zuivering vast te stellen(23). Wanneer het goed fysiek het grondgebied van de Unie wordt binnengebracht, stelt de plaatsing ervan onder deze regeling de douaneautoriteiten in staat kennis te nemen van de binnenkomst ervan in de Unie, teneinde het douanetoezicht te waarborgen.(24) Daartoe is met name de houder van de vergunning verplicht om een passende administratie te voeren die de informatie en de gegevens bevat aan de hand waarvan de douaneautoriteiten in staat zijn toezicht uit te oefenen op de regeling, met name wat de identificatie, de douanestatus en het overbrengen van de onder de regeling geplaatste goederen betreft(25). Indien vervolgens de regeling actieve veredeling wordt beëindigd doordat het onder deze regeling geplaatste goed de Unie verlaat, kunnen de douaneautoriteiten zich er bij de zuivering van de regeling met name van verzekeren dat het wederuitgevoerde goed overeenkomt met het goed dat tijdelijk op het grondgebied van de Unie was binnengebracht en dat de verblijfsduur van het goed in de Unie en de verplaatsingen ervan beperkt bleven tot wat nodig was voor de uitvoering van de toegestane handelingen. Als dat het geval is, vinden het belastbare feit en de verschuldigdheid van de btw bij invoer niet plaats en hoeft er geen btw bij invoer te worden betaald.

32.      Opgemerkt kan worden dat in de rechtspraak betreffende het bestaan van een btw-schuld bij invoer tot nu toe van belang is gebleken dat goederen uit derde landen bij hun fysieke binnenkomst in de Unie onder een douaneregeling worden geplaatst. Dit was met name het geval in drie zaken waarin het ging om goederen die tijdelijk in de Unie waren binnengebracht en die vervolgens weer uit de Unie waren uitgevoerd. In de zaak Eurogates Distribution (C‑226/14) ging het om administratieve onregelmatigheden bij de toepassing van de regeling douane-entrepot. Aangezien de goederen uit het derde land echter tot hun wederuitvoer uit de Unie onder deze douaneregeling vielen, werden deze goederen niet geacht te zijn ingevoerd.(26) In de zaak DHL Hub Leipzig (C‑228/14) ging het om goederen, afkomstig uit derde landen, die onder de regeling extern douanevervoer waren geplaatst. De niet-nakoming van de verplichting om deze regeling binnen de gestelde termijn uit te voeren door de goederen op het bevoegde douanekantoor aan te brengen, leidde niet tot het ontstaan van een btw-schuld, omdat deze goederen tot de wederuitvoer ervan onder de regeling extern douanevervoer zijn gebleven.(27) In de zaak Wallenborn (C‑571/15) was de regeling extern douanevervoer geschonden door het verbreken van de verzegeling, hetgeen echter had plaatsgevonden in een vrije zone, met dien verstande dat de goederen terwijl zij in de vrije zone verbleven, noch in het vrije verkeer waren gebracht, noch waren geconsumeerd, noch gebruikt. Vervolgens waren deze goederen onmiddellijk onder de regeling douane-entrepot geplaatst en vervolgens uit de Unie wederuitgevoerd. In deze omstandigheden oordeelde het Hof dat de uit derde landen afkomstige goederen niet in het economische circuit van de Unie zijn binnengebracht, hetgeen door de nationale rechter moest worden nagegaan.(28)

33.      In de zaak Latvijas dzelzceļš (C‑154/16), die betrekking had op goederen uit derde landen die niet uit de Unie waren wederuitgevoerd, heeft het Hof geoordeeld dat er geen btw bij invoer verschuldigd is voor het geheel vernietigde of onherstelbaar verloren gegane deel van goederen die onder de regeling extern communautair douanevervoer zijn geplaatst. Volgens het Hof kunnen goederen die geheel zijn vernietigd of onherstelbaar verloren zijn gegaan terwijl zij onder deze regeling waren geplaatst, niet in het economische circuit van de Unie terechtkomen, en bijgevolg niet aan die regeling worden onttrokken.(29)

34.      Daarentegen oordeelde het Hof in de zaak Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20), die betrekking had op de onregelmatige invoer (smokkel) van sigaretten in de Unie – dat wil zeggen goederen die niet onder een douaneregeling waren geplaatst – dat, wanneer dergelijke goederen in beslag zijn genomen en verbeurd zijn verklaard nadat zij het eerste douanekantoor in het douanegebied van de Unie hebben verlaten, het belastbare feit voor de btw reeds heeft plaatsgevonden. Bijgevolg blijft overeenkomstig artikel 70 van de btw-richtlijn de btw bij invoer verschuldigd, zelfs indien de desbetreffende douaneschuld is tenietgegaan op grond van artikel 124, lid 1, onder e), DWU.(30) Uit deze zaak blijkt ook dat, hoewel de btw een verbruiksbelasting is, niet het daadwerkelijke verbruik van een goed binnen de Unie ervoor zorgt dat het belastbare feit plaatsvindt en de btw bij invoer verschuldigd wordt, maar veeleer een potentieel verbruik. Aangezien de goederen in kwestie door de grensfunctionarissen in beslag zijn genomen en verbeurd zijn verklaard nadat zij het eerste douanekantoor op het grondgebied van de Unie hadden verlaten, hadden zij immers vóór die verbeurdverklaring in de Unie kunnen worden verbruikt.

35.      Het lijkt mij dan ook dat uit de rechtspraak betreffende het bestaan van een btw-schuld bij invoer kan worden afgeleid dat wanneer een uit een derde land afkomstig goed niet onder een van de in artikel 71, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn bedoelde douaneregelingen wordt geplaatst, dit automatisch inhoudt dat dit goed in het economische circuit van de Unie terechtkomt overeenkomstig artikel 70 van die richtlijn. Goederen uit een derde land die bij hun fysieke binnenkomst in de Unie niet onder een douaneregeling worden geplaatst, kunnen namelijk, bij gebrek aan douanetoezicht, in de Unie worden verbruikt of gebruikt. Zodra die goederen zich fysiek in de Unie bevinden, kunnen zij dus concurreren met vergelijkbare goederen uit de Unie, zelfs indien zij later weer uit de Unie worden uitgevoerd.

36.      In dit geval is de zeilboot van verweerder in het hoofdgeding weliswaar niet als vervoermiddel gebruikt, maar heeft deze in Duitsland wel onderhouds‑ en reparatiewerkzaamheden ondergaan.(31) Overeenkomstig artikel 71, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn zou belasting slechts dan niet verschuldigd zijn geweest indien de zeilboot onder de regeling actieve veredeling was geplaatst, aangezien de plaatsing van de zeilboot onder deze opschortende regeling zou hebben doen vermoeden dat deze niet in het economische circuit van de Unie was gekomen. Bijgevolg moet worden geoordeeld dat de zeilboot in het economische circuit van de Unie is terechtgekomen, aangezien deze boot, nu zij niet onder de regeling actieve veredeling was geplaatst, kon worden verbruikt – of beter gezegd gebruikt, aangezien het geen verbruiksgoed betreft – toen zij zich in de Unie bevond. Immers, het feit dat de zeilboot niet onder de regeling actieve veredeling is geplaatst, betekent dat zij het voorwerp kon zijn van potentieel gebruik door in de Unie gevestigde natuurlijke personen of rechtspersonen toen zij zich daar bevond.

37.      Verweerder in het hoofdgeding betoogt dat de nuttige werking van artikel 71, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn zich beperkt tot het bieden van rechtszekerheid aan natuurlijke personen en rechtspersonen die deze bepaling naleven wanneer zij goederen uit derde landen fysiek in de Unie binnenbrengen. Deze uitlegging zou het dus mogelijk maken om het plaatsvinden van het belastbare feit en het verschuldigd worden van de btw bij invoer te omzeilen wanneer wordt aangevoerd dat deze goederen niet in de Unie zijn gebruikt en weer zijn uitgevoerd. Indien deze uitlegging echter zou worden aanvaard, zouden natuurlijke personen en rechtspersonen niet langer verplicht zijn deze bepaling na te leven, aangezien het voor hen zou volstaan om, wanneer een goed het grondgebied van de Unie heeft verlaten, te verklaren dat dit goed niet in de Unie is gebruikt, om zo de verschuldigdheid van de btw ter discussie te stellen.

38.      Gezien het belang van artikel 71, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn voor het bereiken van de doelstelling van externe neutraliteit die met de btw bij invoer wordt nagestreefd, ben ik, net als de Griekse regering en de Commissie, van mening dat de nuttige werking van deze bepaling volledig behouden moet blijven. Indien dit niet het geval zou zijn, en het belastbare feit en de verschuldigdheid van de btw opzij zouden kunnen worden gezet terwijl goederen uit derde landen fysiek in de Unie worden binnengebracht zonder onder een van de in deze douanebepaling bedoelde douaneregelingen te worden geplaatst, lijkt mij dat het ontbreken van douanecontrole op het moment van binnenbrengen van de genoemde goederen risico’s op misbruik en fraude met zich meebrengt.

39.      In dit verband blijkt met name uit een recent speciaal verslag van de Europese Rekenkamer over btw-fraude bij invoer dat de mazen in het regelgevingskader van bepaalde vereenvoudigde regelingen, namelijk „douaneregeling 42” en het éénloketsysteem voor invoer in het kader van de bijzondere regeling voor verkoop op afstand, een aanzienlijk risico op misbruik en een risico voor de bescherming van de financiële belangen van de Unie vormen.(32) Dit speciaal verslag gaat niet specifiek in op de gevolgen die niet-naleving van artikel 71, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn heeft op de mogelijkheid van de lidstaten om de btw-inkomsten bij invoer op de juiste wijze te innen en eventueel misbruik of fraude op dit gebied op te sporen. Ik ben echter van mening dat een uitlegging van deze bepaling die het mogelijk zou maken dat het plaatsvinden van het belastbare feit en het verschuldigd worden van de btw bij invoer-btw omzeild worden zonder dat de daarmee gepaard gaande verplichting wordt nagekomen, een tekortkoming zou inhouden die het regelgevingskader voor de btw bij invoer zou ondermijnen. Een dergelijke tekortkoming zou kunnen leiden tot misbruik of fraude en bijgevolg tot inkomstenverlies uit btw bij invoer. De douane‑ en belastingautoriteiten zouden immers geen toezicht kunnen uitoefenen op goederen uit derde landen wanneer deze zich fysiek in de Unie bevinden. Met name voor goederen die in de Unie worden binnengebracht met het oog op wederuitvoer zouden de douaneautoriteiten niet kunnen controleren of de wederuitvoer daadwerkelijk plaatsvindt indien zij niet op de hoogte worden gesteld van de fysieke binnenkomst ervan in de Unie door plaatsing van deze goederen onder een bijzondere regeling.(33) Zij zouden evenmin kunnen controleren of het betreffende goed binnen de Unie is verkocht of hoe het is gebruikt toen het zich in de Unie bevond. Het kan echter niet worden uitgesloten dat een boot uit een derde land die via de weg in de Unie wordt binnengebracht om te worden gerepareerd, daar wordt verkocht aan een in de Unie gevestigde onderneming voordat deze weer naar een derde land wordt uitgevoerd. Evenzo kunnen de douane‑ en belastingautoriteiten, wanneer de boot niet onder de regeling actieve veredeling is geplaatst op het moment dat deze fysiek in de Unie is binnengebracht, niet vaststellen hoelang de boot zich fysiek in de Unie bevindt en of deze periode uitsluitend wordt gerechtvaardigd door het verrichten van reparatiewerkzaamheden. De reparatiewerkzaamheden zouden bijvoorbeeld slechts enkele dagen in beslag kunnen nemen, terwijl de boot zich vervolgens nog enkele maanden in de Unie zou kunnen bevinden om daar te worden verhuurd voor pleziervaart. Wanneer de controle niet plaatsvindt op het moment dat de boot de Unie binnenkomt maar wanneer zij de Unie verlaat, en de boot bij binnenkomst in de Unie niet onder de regeling actieve veredeling is geplaatst, zouden de autoriteiten bovendien niet kunnen nagaan of deze boot overeenkomt met de boot die is binnengebracht. Het is juist dat deze voorbeelden van risico’s op misbruik en fraude niet van toepassing zijn op de situatie in het hoofdgeding, aangezien de zeilboot van verweerder in het hoofdgeding uitsluitend onderhouds‑ en reparatiewerkzaamheden heeft ondergaan en niet anderszins als vervoermiddel in de Unie is gebruikt. Zoals echter in punt 28 hierboven is benadrukt, lijkt het mij riskant om een uitlegging „op maat” te geven die niettemin een erga-omneswerking zou hebben en die de in artikel 70 en artikel 71, lid 1, van de btw-richtlijn neergelegde regeling ter discussie zou kunnen stellen, teneinde tegemoet te komen aan de bijzondere situatie in de hoofdzaak.

40.      Gelet op de overwegingen in de punten 29 tot en met 39 hierboven ben ik van mening dat, wanneer het gaat om het vaststellen van het bestaan van een btw-schuld bij invoer, goederen uit derde landen verplicht onder een van de regelingen bedoeld in artikel 71, lid 1, eerste alinea, van die richtlijn moeten worden geplaatst, teneinde te voorkomen dat overeenkomstig artikel 70 van de btw-richtlijn het belastbare feit plaatsvindt en deze belasting verschuldigd wordt.

41.      Ik ben van mening dat een dergelijke benadering niet in strijd is met de door verweerder in het hoofdgeding genoemde rechtspraak inzake de plaats waar de btw ontstaat.

42.      In dit verband hanteert het Hof, sinds de zaak Fedex (C‑26/18), ook bij het vaststellen van de plaats waar de btw bij invoer ontstaat een weerlegbaar vermoeden van binnenkomst in het economische circuit van de Unie. Aangenomen wordt dat de toetreding tot dit circuit plaatsvindt in de lidstaat waar een goed uit een derde land in strijd met de douanewetgeving wordt binnengebracht. Dit vermoeden kan worden weerlegd indien wordt vastgesteld dat dit goed als eindbestemming een andere lidstaat heeft, op het grondgebied waarvan het wordt verbruikt.(34) In de zaak Hauptzollamt Münster (Plaats waar de btw ontstaat, C‑7/20), waarin het ging om een motorvoertuig dat in strijd met de douaneregeling in de Unie was binnengebracht en dat via het grondgebied van verschillende lidstaten naar de lidstaat van eindbestemming was gebracht, oordeelde het Hof dat, om te bepalen in welke lidstaat het voertuig in het economisch circuit van de Unie is binnengekomen – met andere woorden, om het vermoeden te weerleggen – rekening moet worden gehouden met de plaats waar het voertuig in werkelijkheid is gebruikt(35). In de zaak Hauptzollamt Hamburg (Plaats waar de btw ontstaat – II) heeft het Hof in vergelijkbare omstandigheden verduidelijkt dat rekening moet worden gehouden met de plaats waar het voertuig daadwerkelijk en duurzaam is gebruikt en dat de woonplaats van de gebruiker als relevante aanwijzing kan dienen.(36) Opgemerkt kan worden dat in deze drie zaken de uit een derde land afkomstige goederen niet bij de douane waren aangegeven en ook niet onder een van de in artikel 61 van de btw-richtlijn bedoelde douaneregelingen waren geplaatst, die identiek zijn aan die bedoeld in artikel 71, lid 1, eerste alinea, van die richtlijn.

43.      Op grond van de rechtspraak betreffende de vaststelling van de plaats waar de btw ontstaat, waarbij rekening wordt gehouden met de plaats waar de goederen uit derde landen worden verbruikt of daadwerkelijk en duurzaam gebruikt, zou in omstandigheden zoals die in het hoofdgeding inderdaad kunnen worden geoordeeld dat de heruitvoer uit de Unie van de uit Zwitserland afkomstige zeilboot inhoudt dat deze zeilboot niet in het economische circuit van de Unie is terechtgekomen, omdat zij eigendom is van een persoon die in een derde land woont, zodat het gebruik ervan in de Unie niet duurzaam kon zijn.

44.      Hoewel deze uitspraken uitgaan van een vermoeden dat de goederen in het economische circuit van de Unie zijn gebracht, ben ik echter van mening dat er een onderscheid moet worden gemaakt tussen enerzijds een lijn in de rechtspraak ten aanzien van het bestaan van een btw-schuld bij invoer en anderzijds een andere lijn in de rechtspraak ten aanzien van de vaststelling van de plaats waar deze belasting ontstaat. In de zaak Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20), waarin het ging om de vraag of de btw bij invoer al dan niet verschuldigd was in de Unie – dus het bestaan zelf van deze belasting –, werd namelijk gekozen voor een benadering die gebaseerd is op het potentiële verbruik in de Unie van een goed uit een derde land.(37) Deze zaak dateert echter van na de zaken met betrekking tot de plaats waar de btw bij invoer ontstaat, en waarin werd gekozen voor een benadering op basis van de lidstaat van daadwerkelijk verbruik (zaak Fedex, C‑26/18) of die van daadwerkelijk gebruik [zaak Hauptzollamt Münster (Plaats waar de btw ontstaat, C‑7/20)].

45.      Een dergelijk onderscheid kan naar mijn mening worden verklaard door het feit dat zaken met betrekking tot de plaats waar de btw bij invoer ontstaat, zien op situaties waarin meerdere lidstaten betrokken zijn en waarin er geen twijfel bestaat over het bestaan van een dergelijke in de Unie verschuldigde belasting, omdat de goederen uit derde landen het voorwerp zijn geweest van een daadwerkelijk verbruik of een daadwerkelijk gebruik in de lidstaat waar de gebruiker woont. Het staat dus buiten twijfel dat de goederen daadwerkelijk in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen. Vervolgens moet alleen nog worden bepaald welke lidstaat bevoegd is om deze belasting te heffen. Daartoe moet het fiscale territorialiteitsbeginsel dat op de btw van toepassing is, worden toegepast, volgens hetwelk de belastinginkomsten uit de btw bij invoer toekomen aan de lidstaat waar het eindverbruik of het daadwerkelijke en duurzame gebruik van de goederen uit derde landen plaatsvindt.(38) In deze omstandigheden lijkt het feit dat deze goederen bij hun fysieke binnenkomst in de Unie niet onder een van de in artikel 61 van de btw-richtlijn bedoelde douaneregelingen zijn geplaatst, niet problematisch.

46.      In een situatie die zich daarentegen beperkt tot het grondgebied van één enkele lidstaat en die wordt gekenmerkt door de onrechtmatige en tijdelijke invoer van een goed uit een derde land, gaat het er dus om het bestaan zelf vast te stellen van een in de Unie verschuldigde btw-schuld bij invoer. In een dergelijke situatie meen ik dat het potentiële verbruik of het potentiële gebruik van een goed uit een derde land de binnenkomst ervan in het economische circuit van de Unie bepaalt, teneinde de nuttige werking van de regeling van artikel 70 en artikel 71, lid 1, van de btw-richtlijn volledig te behouden – wat noodzakelijk is om de doelstelling van externe neutraliteit van de btw bij invoer te verwezenlijken en misbruik en fraude te voorkomen –, overeenkomstig de uitspraak in de zaak Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20), die betrekking had op de onrechtmatige invoer van goederen uit derde landen in een lidstaat.

47.      In dit geval is de zeilboot fysiek over land het grondgebied van de Unie binnengebracht zonder dat zij onder een van de in artikel 71, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn bedoelde regelingen is geplaatst. Bijgevolg kon de zeilboot, toen zij het eerste douanekantoor binnen de Unie was gepasseerd, bij gebrek aan douanetoezicht in het kader van de regeling actieve veredeling potentieel in de Unie worden gebruikt. Daardoor is de zeilboot in het economische circuit van de Unie terechtgekomen, waardoor er sprake was van een invoer, die maakte dat het belastbare feit plaatsvond en de btw verschuldigd werd. De btw-richtlijn bevat echter geen andere bepalingen dan die van artikel 71, lid 1, eerste alinea, op grond waarvan het plaatsvinden van het belastbare feit en het verschuldigd worden van de btw bij invoer ter discussie kunnen worden gesteld. Er is namelijk geen enkele bepaling in deze richtlijn die bepaalt dat de btw bij invoer in de Unie niet langer verschuldigd is vanwege de wederuitvoer van een goed uit een derde land dat niet daadwerkelijk op het grondgebied van de Unie is gebruikt.(39) Hieruit volgt dat het feit dat een vervoermiddel uit een derde land dat fysiek in de Unie is binnengebracht, weer wordt uitgevoerd zonder dat het daadwerkelijk in de Unie als vervoermiddel is gebruikt, nog niet betekent dat de invoer ervan niet heeft plaatsgevonden toen het zich fysiek op het grondgebied van de Unie bevond en het niet onder een van de in artikel 71, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn bedoelde douaneregelingen viel.

48.      Wanneer een natuurlijke of rechtspersoon dus een goed uit een derde land fysiek in de Unie binnenbrengt om het te laten repareren, zonder het onder een van de in artikel 71, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn bedoelde douaneregelingen te plaatsen, is, zoals de Commissie tijdens de terechtzitting terecht heeft betoogd, de enige manier om het uit artikel 70 van die richtlijn voortvloeiende vermoeden van binnenkomst in het economische circuit van de Unie te weerleggen, de afgifte door de bevoegde douaneautoriteiten van een vergunning voor actieve veredeling met terugwerkende kracht, verleend overeenkomstig de voorwaarden van artikel 211, lid 2, DWU. De naleving van de voorwaarden van deze bepaling stelt de douaneautoriteiten immers in staat vast te stellen dat het vervoermiddel uit een derde land niet voor andere doeleinden is gebruikt dan die welke noodzakelijk zijn voor het onderhoud en de reparatie ervan. Zoals de Commissie tijdens de terechtzitting heeft opgemerkt, is het in een situatie zoals die in het hoofdgeding aan degene die om een vergunning met terugwerkende kracht verzoekt, om documenten over te leggen zoals de registratie‑ of eigendomscertificaten van de boot, de factuur voor onderhouds‑ en reparatiewerkzaamheden en eventueel het scheepslogboek. Bovendien zou de duur van het verblijf van de boot in de Unie eveneens een relevant element kunnen zijn waarmee rekening moet worden gehouden bij het nemen van een besluit om de vergunning met terugwerkende kracht te verlenen. Indien de douaneautoriteiten dus van mening zijn dat aan de vereisten van de regeling actieve veredeling had kunnen worden voldaan op basis van de door verweerder in het hoofdgeding verstrekte gegevens, zouden zij een vergunning met terugwerkende kracht kunnen verlenen. Gezien de terugwerkende kracht van de vergunning zou deze tot gevolg hebben dat wordt voldaan aan de in artikel 71, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn gestelde eis dat een goed uit een derde land bij het binnenbrengen ervan in de Unie onder een van de in die bepaling bedoelde douaneregelingen wordt geplaatst.

49.      Gelet op het voorgaande stel ik voor de eerste vraag als volgt te beantwoorden: De artikelen 30 en 70, alsmede artikel 71, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn, moeten aldus worden uitgelegd dat het enkele feit dat een vervoermiddel uit een derde land fysiek in een lidstaat van de Unie wordt binnengebracht met het oog op onderhouds‑ en reparatiewerkzaamheden, zonder dat het onder de regeling actieve veredeling wordt geplaatst, ook al is dit vervoermiddel later wederuitgevoerd zonder als vervoermiddel te zijn gebruikt toen het zich fysiek in die lidstaat bevond, een invoer vormt waardoor het belastbare feit voor de btw bij invoer plaatsvindt en deze belasting verschuldigd wordt, tenzij de bevoegde douaneautoriteiten aan de betrokkene een vergunning met terugwerkende kracht verlenen overeenkomstig artikel 211, lid 2, DWU.

 Tweede vraag inzake het tenietgaan van de douaneschuld

50.      Met zijn tweede vraag vraagt de verwijzende rechter in wezen of artikel 124, lid 1, onder k), DWU aldus moet worden uitgelegd dat, wanneer een vervoermiddel tijdelijk het douanegebied van de Unie is binnengebracht zonder vergunning om gebruik te maken van de regeling actieve veredeling, de onderhouds‑ en reparatiewerkzaamheden die in dat douanegebied worden verricht een gebruik in de zin van die bepaling vormen, ook al is dat vervoermiddel niet voor vervoersdoeleinden gebruikt toen het zich in het douanegebied van de Unie bevond.

51.      Deze tweede vraag van de verwijzende rechter beperkt zich tot het begrip „gebruik” in de zin van artikel 124, lid 1, onder k), DWU, aangezien voor die rechter niet wordt betwist dat de zeilboot weer is uitgevoerd.

52.      In dit verband zij erop gewezen dat het Hof in de zaak Combinova (C‑476/19)(40) reeds had vastgesteld dat het DWU geen definitie bevat van het begrip „gebruik” in de zin van die bepaling, en had opgemerkt dat de verschillen tussen de verschillende taalversies een uitlegging rechtvaardigden die was gebaseerd op de algemene opzet en de doelstelling van de regeling (punten 29 en 30 van dat arrest). Volgens het Hof blijkt uit artikel 124, lid 1, onder k), DWU, gelezen tegen de achtergrond van overweging 38 van dat wetboek, dat deze bepaling alleen betrekking heeft op een gebruik dat als zodanig een douaneschuld doet ontstaan (punt 33 van dat arrest). Zo heeft het Hof met betrekking tot goederen die onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst, geoordeeld dat het gebruik van de goederen aldus moet worden opgevat dat het alleen betrekking heeft op het gebruik dat verder gaat dan de veredelingen waarvoor door de douaneautoriteiten een vergunning is verleend (punt 35 van dat arrest). Volgens het Hof zou het immers, indien het gebruik van deze goederen het gebruik zou omvatten dat in overeenstemming is met de toegestane veredelingen, in het kader van de regeling actieve veredeling uitgesloten zijn dat een douaneschuld die op grond van artikel 79 DWU is ontstaan tenietgaat, wat in strijd zou zijn met het doel van deze bepalingen (punt 36 van dat arrest).

53.      Derhalve moet overeenkomstig de door het Hof in de zaak Combinova (C‑476/19) geformuleerde beginselen worden aangenomen dat, bij het ontbreken van een vergunning om gebruik te maken van de regeling actieve veredeling om veredelingen uit te voeren op goederen van buiten de Unie, elk gebruik van deze goederen in het douanegebied van de Unie, ongeacht de aard ervan, noodzakelijkerwijs verder gaat dan de veredelingen waarvoor de douaneautoriteiten een vergunning hebben verleend.

54.      Het is juist dat artikel 220 DWU bepaalt dat goederen die onder een regeling douane-entrepot, onder een veredelingsregeling of in een vrije zone zijn geplaatst, gebruikelijke behandelingen kunnen ondergaan om ze in goede staat te bewaren, ter verbetering van de presentatie of handelskwaliteit of ter voorbereiding van de distributie of wederverkoop.(41) Volgens deze bepaling mogen goederen van buiten de Unie die onder de regeling actieve veredeling worden geplaatst om veredelingshandelingen te ondergaan waarvoor de douaneautoriteiten een vergunning hebben verleend, eveneens gebruikelijke behandelingen ondergaan, zonder dat de douaneautoriteiten voor deze behandelingen uitdrukkelijk een vergunning moeten verlenen.(42) Echter moet er worden benadrukt dat, zoals duidelijk blijkt uit de bewoordingen van artikel 220 DWU, gebruikelijke behandelingen alleen mogen worden verricht op niet-Uniegoederen die onder een van de in deze bepaling bedoelde douaneregelingen zijn geplaatst. Hieruit volgt dat niet-Uniegoederen die niet onder een van deze regelingen zijn geplaatst, waaronder de regeling actieve veredeling, geen gebruikelijke behandelingen kunnen ondergaan in het douanegebied van de Unie. Zonder vergunning om gebruik te maken van de regeling actieve veredeling is het uitvoeren van gebruikelijke behandelingen op niet-Uniegoederen die niet onder deze regeling zijn geplaatst, derhalve een gebruik van deze goederen in de zin van artikel 124, lid 1, onder k), DWU.

55.      Aangezien er in dit geval geen vergunning voor actieve veredeling is verleend en de zeilboot niet onder deze regeling is geplaatst, vormt elke veredeling die in Duitsland aan de zeilboot is verricht, met inbegrip van handelingen die als gebruikelijke behandelingen kunnen worden beschouwd, een „gebruik” van deze zeilboot in de zin van artikel 124, lid 1, onder k), DWU.

56.      Een dergelijke uitlegging is in overeenstemming met het beginsel dat de bepalingen inzake de oorzaken van tenietgaan van de douaneschuld, zoals artikel 124, lid 1, onder k), DWU, eng moeten worden uitgelegd, aangezien dit artikel beantwoordt aan de noodzaak om de eigen middelen van de Unie te beschermen.(43) Bovendien maakt de regeling actieve veredeling het mogelijk dat niet-Uniegoederen in het douanegebied van de Unie veredelingen ondergaan zonder dat deze goederen aan invoerrechten worden onderworpen. Deze regeling vormt dus een uitzondering op het beginsel dat in de Unie ingevoerde producten in de regel aan douanerechten zijn onderworpen. Bijgevolg moeten de bepalingen inzake deze douaneregeling eveneens eng worden uitgelegd.(44)

57.      Verweerder in het hoofdgeding kan niet aanvoeren dat deze uitlegging in strijd is met overweging 38 van het DWU, omdat daarmee alleen formele overtredingen ongedaan zouden kunnen worden gemaakt. Uit overweging 38 van het DWU blijkt dat de goede trouw van de betrokkene in aanmerking moet worden genomen wanneer door niet-naleving van de douanewetgeving een douaneschuld is ontstaan, zodat de gevolgen van onzorgvuldigheid van de schuldenaar zo veel mogelijk worden beperkt. Uit punt 32 van het arrest Combinova (C‑476/19) blijkt echter dat het Hof met overweging 38 van het DWU rekening heeft gehouden bij de uitlegging van artikel 124, lid 1, onder k), DWU, volgens welke het begrip „gebruik” in de zin van deze bepaling betrekking heeft op gebruik dat verder gaat dan de door de douaneautoriteiten toegestane behandelingen. Het Hof was dan ook van oordeel dat overweging 38 niet tot gevolg heeft dat dit begrip zo ruim moet worden uitgelegd dat het de verplichting tenietdoet om een vergunning van de douaneautoriteiten te verkrijgen voor het gebruik van de regeling actieve veredeling.

58.      Bovendien kan het ontbreken van een vergunning om gebruik te maken van de regeling actieve veredeling niet worden gelijkgesteld met een louter formele overtreding, zoals het niet tijdig indienen van een aanzuiveringsafrekening, zoals aan de orde was in de zaak Combinova (C‑476/19). In de vergunning stellen de douaneautoriteiten namelijk de voorwaarden vast waaronder deze regeling kan worden toegepast. Het ontbreken van een vergunning om gebruik te maken van een veredelingsregeling houdt dus in dat geen beroep kan worden gedaan op die regeling. In die zin heeft het Gerecht onlangs geoordeeld dat indien goederen onder de veredelingsregeling worden geplaatst bij een douanekantoor dat niet is aangewezen in de vergunning om van deze regeling gebruik te maken, de houder van deze vergunning geen aanspraak kan maken op de vrijstelling van invoerrechten.(45) Bovendien zou het onlogisch zijn dat een persoon die niet over een vergunning voor actieve veredeling beschikt, meer veredelingshandelingen zou kunnen verrichten dan een persoon die wel over een vergunning beschikt om van deze regeling gebruik te maken en die, gelet op de uitlegging in de zaak Combinova (C‑476/19), beperkt zou zijn tot de handelingen die door de douaneautoriteiten zijn toegestaan. Dit zou tot gevolg hebben dat een persoon die geen vergunning heeft, een gunstigere behandeling zou genieten dan een persoon die wel over een vergunning beschikt.

59.      Er zij aan herinnerd dat het ontbreken van een vergunning op het moment van binnenbrengen van een niet-Uniegoed in de Unie kan worden ondervangen indien de douaneautoriteiten met terugwerkende kracht een vergunning verlenen op grond van artikel 211, lid 2, DWU. In een situatie als die in het hoofdgeding zouden, indien verweerder in het hoofdgeding een vergunning voor actieve veredeling met terugwerkende kracht zou verkrijgen voor de onderhouds‑ en reparatiewerkzaamheden die in Duitsland aan de zeilboot zijn verricht, deze werkzaamheden dan ook kunnen worden beschouwd als een gebruik dat niet verder gaat dan de veredelingen waarvoor de douaneautoriteiten een vergunning hebben verleend. Indien de stelling van verweerder in het hoofdgeding dat een vergunning met terugwerkende kracht in omstandigheden zoals die van het hoofdgeding niet nodig zou zijn, zou worden gevolgd, zou de vraag kunnen rijzen of artikel 211, lid 2, DWU nog nuttige werking heeft.

60.      Gezien het voorgaande stel ik voor de tweede vraag als volgt te beantwoorden: Artikel 124, lid 1, onder k), DWU moet aldus worden uitgelegd dat, wanneer een vervoermiddel tijdelijk het douanegebied van de Unie is binnengebracht zonder vergunning om gebruik te maken van de regeling actieve veredeling, de onderhouds‑ en reparatiewerkzaamheden die in dat douanegebied worden verricht een gebruik in de zin van die bepaling vormen, ook al is dat vervoermiddel niet voor vervoersdoeleinden gebruikt toen het zich in het douanegebied van de Unie bevond, tenzij de douaneautoriteiten overeenkomstig artikel 211 lid 2, DWU voor die werkzaamheden met terugwerkende kracht een vergunning voor actieve veredeling hebben verleend.

 Conclusie

61.      Gelet op een en ander geef ik het Gerecht in overweging om de prejudiciële vragen van het Bundesfinanzhof te beantwoorden als volgt:

„1)      De artikelen 30 en 70, alsmede artikel 71, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde

moeten aldus worden uitgelegd dat

het enkele feit dat een vervoermiddel uit een derde land fysiek in een lidstaat van de Unie wordt binnengebracht met het oog op onderhouds‑ en reparatiewerkzaamheden, zonder dat het onder de regeling actieve veredeling wordt geplaatst, ook al is dit vervoermiddel later wederuitgevoerd zonder als vervoermiddel te zijn gebruikt toen het zich fysiek in die lidstaat bevond, een invoer vormt waardoor het belastbare feit voor de belasting over de toegevoegde waarde (btw) bij invoer plaatsvindt en deze belasting verschuldigd wordt, tenzij de bevoegde douaneautoriteiten aan de betrokkene een vergunning met terugwerkende kracht verlenen overeenkomstig artikel 211, lid 2, van verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en van de Raad van 9 oktober 2013 tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie.

2)      Artikel 124, lid 1, onder k), van verordening nr. 952/2013

moet aldus worden uitgelegd dat

wanneer een vervoermiddel tijdelijk het douanegebied van de Unie is binnengebracht zonder vergunning om gebruik te maken van de regeling actieve veredeling, de onderhouds‑ en reparatiewerkzaamheden die in dat douanegebied worden verricht een gebruik in de zin van die bepaling vormen, ook al is dat vervoermiddel niet voor vervoersdoeleinden gebruikt toen het zich in het douanegebied van de Unie bevond, tenzij de douaneautoriteiten overeenkomstig artikel 211 lid 2, van deze verordening voor die werkzaamheden met terugwerkende kracht een vergunning voor actieve veredeling hebben verleend.”

M. Brkan

Gelezen ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 3 juni 2026.

ondertekeningen

1      Oorspronkelijke taal: Frans.

2      Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”).

3      Verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en van de Raad van 9 oktober 2013 tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie (PB 2013, L 269, blz. 1).

4      Gedelegeerde verordening (EU) 2015/2446 van de Commissie van 28 juli 2015 tot aanvulling van verordening nr. 952/2013 (PB 2015, L 343, blz. 1).

5      Overeenkomstig artikel 5, punt 37, onder d), DWU valt de herstelling van goederen onder veredelingswerkzaamheden.

6      Zie naar analogie arresten van 28 februari 1984, Einberger (294/82, EU:C:1984:81, punt 18), en 29 april 2010, Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, punten 90 en 91). Zie eveneens in die zin arresten van 11 juli 2013, Harry Winston (C‑273/12, EU:C:2013:466, punt 41), en 29 januari 2026, Keladis I en Keladis II (C‑72/24 en C‑73/24, EU:C:2026:51, punt 158).

7      Conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Palmstråle (C‑125/24, EU:C:2025:162, punt 37).

8      Zie bijvoorbeeld arrest van 10 juli 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:579, punten 48‑53).

9      Zie bijvoorbeeld arrest van 7 april 2022, Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20, EU:C:2022:277, punt 51).

10      Zie bijvoorbeeld arrest van 18 mei 2017, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, punten 65 en 72).

11      Zie naar analogie arresten van 5 mei 1982, Schul Douane Expediteur (15/81, EU:C:1982:135, punt 14), en 9 februari 2006, Commissie/Verenigd Koninkrijk (C‑305/03, EU:C:2006:90, punt 33). Zie ook Nellen, F., Van Doesum, A., Cornielje, S., en Van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT, 3e druk, 2025, blz. 659.

12      Zie naar analogie arrest van 11 juli 2013, Harry Winston (C‑273/12, EU:C:2013:466, punt 40).

13      In artikel 71, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn wordt uitdrukkelijk verwezen naar de bijzondere douaneregelingen voor tijdelijke invoer en extern douanevervoer. Die bepaling verwijst ook naar de regelingen bedoeld in artikel 156, lid 1, onder b) en c), van die richtlijn, namelijk de vrije zones, het douane-entrepot en het stelsel van actieve veredeling.

14      Berlin, D., Directive TVA 2006/112, commentaire article par article, Bryulant, 2e druk, 2025, blz. 395.

15      Zie met name arresten van 2 juni 2016, Eurogate Distribution en DHL Hub Leipzig (C‑226/14 en C‑228/14, EU:C:2016:405, punt 65), en 1 juni 2017, Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2017:417, punt 54).

16      Zie in die zin de conclusie van advocaat-generaal Campos Sánchez-Bordona in de zaak Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2016:944, punt 69).

17      Naast vervoermiddelen die eigendom zijn van ondernemingen voor de uitoefening van hun economische activiteiten, zijn er ook gevallen waarin vervoermiddelen van grote waarde eigendom zijn van ondernemingen, hoewel zij door particulieren voor privédoeleinden worden gebruikt, zoals jachten, luxeauto’s of zakenvliegtuigen.

18      Nellen, F., Van Doesum, A., Cornielje, S., en Van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT Law, reeds aangehaald in voetnoot 11, blz. 658.

19      Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, C. H. Beck, 2018, punt 245.

20      Conclusie van advocaat-generaal Campos Sánchez-Bordona in de zaak Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:146, punt 54, eerste streepje).

21      De bijzondere situaties waarnaar artikel 71, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn verwijst, namelijk die bedoeld in artikel 156, lid 1, onder a), d) en e), van die richtlijn, vereisen eveneens de plaatsing onder een douaneregeling die douanetoezicht met zich meebrengt.

22      Artikel 256, lid 2, eerste alinea, DWU.

23      Artikel 257 DWU.

24      Artikel 211, lid 4, onder a), DWU.

25      Artikel 214, lid 1, DWU.

26      Arrest van 2 juni 2016, Eurogate Distribution en DHL Hub Leipzig (C‑226/14 en C‑228/14, EU:C:2016:405, punten 62‑67 en 71).

27      Arrest van 2 juni 2016, Eurogate Distribution en DHL Hub Leipzig (C‑226/14 en C‑228/14, EU:C:2016:405, punten 75‑80).

28      Arrest van 1 juni 2017, Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2017:417, punten 32 en 33, 50‑57).

29      Arrest van 18 mei 2017, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, punten 70 en 71).

30      Arrest van 7 april 2022, Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20, EU:C:2022:277, punten 49‑51).

31      In de rechtsleer wordt het verrichten van een btw-plichtige dienst soms beschouwd als een relevant criterium om te bepalen of een goed in het economische circuit van de Unie is gebracht. Zie in dit verband Bender, T., „§ 21 UStG”, Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuer Kommentar, Otto Schmidt, 2026, punt 303.

32      Europese Rekenkamer, Speciaal verslag nr. 8/2025, getiteld „Btw-fraude bij invoer. De financiële belangen van de EU worden onvoldoende beschermd bij vereenvoudigde douaneprocedures voor invoer”, punten 20‑30 en 103.

33      Het is juist dat – in het kader van de tijdelijke toelating, op grond van een gecombineerde toepassing van artikel 136, lid 1, onder a), artikel 139, lid 1, en artikel 141 van de gedelegeerde verordening, alsmede artikel 218 van uitvoeringsverordening (EU) 2015/2447 van de Commissie van 24 november 2015 houdende nadere uitvoeringsvoorschriften voor enkele bepalingen van verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en de Raad tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie (PB 2015, L 343, blz. 558) – vervoermiddelen impliciet onder deze regeling kunnen worden geplaatst zonder dat een uitdrukkelijke aanmelding bij de douane nodig is. Bijgevolg hebben de douane‑ en belastingautoriteiten niet noodzakelijkerwijs kennis van alle vervoermiddelen uit derde landen die de Unie binnenkomen en verlaten. Deze door de wetgever van de Unie voorziene mogelijkheid lijkt gerechtvaardigd te zijn uit praktische overwegingen, aangezien het niet mogelijk is om te eisen dat alle gemotoriseerde landvoertuigen uit derde landen bij hun binnenkomst in de Unie een uitdrukkelijke aangifte doen met het oog op plaatsing onder de regeling voor tijdelijke toelating. Wanneer daarentegen het doel waarvoor een vervoermiddel in de Unie wordt binnengebracht niet zonder meer duidelijk is, lijkt de mogelijkheid van een impliciete plaatsing onder de regeling tijdelijke toelating op grond van artikel 141 van de gedelegeerde verordening mij moeilijk denkbaar (zie in die zin Henke, R., Renkhoff, N., „Artikel 250”, UZK, Zollkodex der Union, 9e druk, C.H. Beck, 2025, punt 68). Bijgevolg geldt dat een vervoermiddel dat niet als zodanig wordt gebruikt bij het passeren van een douanekantoor (bijvoorbeeld een boot die op een aan een auto gekoppelde aanhanger wordt vervoerd) – gezien het feit dat de reden voor het binnenbrengen ervan op het grondgebied van de Unie niet noodzakelijkerwijs een gebruik in de zin van artikel 212, lid 3, van de gedelegeerde verordening is – in principe uitdrukkelijk bij de douane zou moeten worden aangebracht, op zijn minst door middel van een mondelinge aangifte op grond van artikel 136, lid 1, onder a), van de gedelegeerde verordening, teneinde het onder de juiste douaneregeling te plaatsen en het douanetoezicht daarop te waarborgen.

34      Arrest van 10 juli 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:579, punten 44‑53).

35      Arrest van 3 maart 2021, Hauptzollamt Münster (Plaats waar de btw ontstaat) (C‑7/20, EU:C:2021:161, punt 35).

36      Arrest van 8 september 2022, Hauptzollamt Hamburg (Plaats waar de btw ontstaat – II) (C‑368/21, EU:C:2022:647, punt 34). Opgemerkt kan worden dat de benadering die wordt gehanteerd om de plaats waar de btw bij invoer ontstaat te bepalen, vergelijkbaar is met de benadering die wordt gebruikt om te bepalen waar het eindverbruik van een goed plaatsvindt, teneinde vast te stellen of een handeling een intracommunautaire verwerving vormt. Zie in die zin arrest van 18 november 2010, X (C‑84/09, EU:C:2010:693, punten 44‑46).

37      Zie punt 34 van deze conclusie.

38      Arrest van 18 januari 2024, Hauptzollamt Braunschweig (Plaats waar de btw ontstaat – III) (C‑791/22, EU:C:2024:59, punt 32).

39      Zie naar analogie arrest van 7 april 2022, Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20, EU:C:2022:277, punt 49).

40      Arrest van 8 oktober 2020, Combinova (C‑476/19, EU:C:2020:802).

41      Overeenkomstig artikel 180 van de gedelegeerde verordening is de lijst van gebruikelijke behandelingen opgenomen in bijlage 71‑03 bij die verordening.

42      Zie in die zin Witte, P., „Artikel 220”, UZK, Zollkodex der Union, 9e druk, C. H. Beck, 2025, punt 8.

43      Zie naar analogie arresten van 29 april 2010, Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, punt 51), en 17 februari 2011, Berel e.a. (C‑78/10, EU:C:2011:93, punt 46).

44      Zie naar analogie arrest van 12 december 2024, Malmö Motorrenovering (C‑781/23, EU:C:2024:1014, punt 21).

45      Zie in die zin, in een zaak betreffende de regeling passieve veredeling, arrest van 15 april 2026, A‑GmbH (T‑589/24, EU:T:2026:254, punt 62).