1

Met haar hogere voorziening verzoekt de Europese Commissie om vernietiging van het arrest van het Gerecht van de Europese Unie van 27 juni 2019, Hongarije/Commissie (T‑20/17, EU:T:2019:448; hierna: „bestreden arrest”), waarbij het Gerecht is overgegaan tot nietigverklaring van besluit (EU) 2017/329 van de Commissie van 4 november 2016 betreffende steunmaatregel SA.39235 (2015/C) (ex NN/2015) ten uitvoer gelegd door Hongarije inzake de belasting op advertentieomzet (PB 2017, L 49, blz. 36; hierna: „litigieus besluit”).

2

De voorgeschiedenis van het geding is door het Gerecht uiteengezet in de punten 1 tot en met 32 van het bestreden arrest. Zij kan als volgt worden samengevat.

3

Op 11 juni 2014 heeft Hongarije wet nr. XXII van 2014 op de advertentiebelasting (hierna: „wet op de advertentiebelasting”) vastgesteld. Bij deze wet, die in werking is getreden op 15 augustus 2014, werd een nieuwe bijzondere belasting met progressieve belastingschijven op inkomsten uit de verspreiding van advertenties in Hongarije (hierna: „belastingmaatregel in kwestie”) ingevoerd. Tijdens het door de Commissie in het kader van het toezicht op staatssteun verrichte onderzoek van de wet op de advertentiebelasting hebben de Hongaarse autoriteiten verklaard dat deze belasting tot doel had het beginsel van openbare lastenverdeling kracht bij te zetten.

4

Op grond van die wet is eenieder die advertenties verspreidt, onderworpen aan de belastingmaatregel in kwestie. Derhalve is die maatregel van toepassing op marktdeelnemers die advertenties verspreiden, zoals organen van de gedrukte media, audiovisuele media of aanplakkers, met uitzondering van adverteerders – dat wil zeggen zij die opdracht geven om reclameadvertenties te verspreiden – en reclamebureaus, die de schakel vormen tussen adverteerders en verspreiders. De belastinggrondslag van de belastingmaatregel in kwestie is de netto-omzet die in een boekjaar is behaald met de verspreiding van advertenties. De heffing van de betreffende belasting komt bij de reeds op ondernemingen drukkende belastingen, met name de vennootschapsbelasting. Het territoriale toepassingsgebied van de belasting is Hongarije.

5

De tarieven van de belastingmaatregel in kwestie zijn vastgesteld als volgt:

6

In de wet op de advertentiebelasting was tevens bepaald dat belastingplichtigen van wie de winst vóór belasting in het boekjaar 2013 nul bedroeg of negatief was, 50 % van de overgedragen verliezen van voorgaande boekjaren konden aftrekken van hun belastinggrondslag voor 2014 (hierna: „regeling inzake de gedeeltelijke aftrekbaarheid van overgedragen verliezen”).

7

Bij besluit van 12 maart 2015 heeft de Commissie de formele onderzoeksprocedure van artikel 108, lid 2, VWEU ingeleid, omdat zij van mening was dat de belastingmaatregel in kwestie staatssteun vormde ten gevolge van het progressieve karakter ervan en de regeling inzake de gedeeltelijke aftrekbaarheid van overgedragen verliezen. In dat besluit heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat er met de progressiviteit van de tarieven een onderscheid werd gemaakt tussen ondernemingen met hoge advertentie-inkomsten (dat wil zeggen grote ondernemingen) en ondernemingen met lagere advertentie-inkomsten (dat wil zeggen kleine ondernemingen). Volgens de Commissie leverde de belastingmaatregel in kwestie een selectief voordeel op voor de kleine ondernemingen. Zij was tevens van mening dat de regeling inzake de gedeeltelijke aftrekbaarheid van overgedragen verliezen een selectief voordeel inhield dat staatssteun vormde.

8

Bij datzelfde besluit heeft de Commissie de Hongaarse autoriteiten op de grondslag van artikel 11, lid 1, van verordening (EG) nr. 659/1999 van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel [108 VWEU] (PB 1999, L 83, blz. 1) gelast de belastingmaatregel in kwestie op te schorten.

9

Vervolgens heeft Hongarije die maatregel gewijzigd bij de op 4 juni 2015 vastgestelde wet nr. LXII van 2015 (hierna: „wet van 2015”). De progressieve tariefstructuur van de belastingmaatregel in kwestie – die bestond uit zes schijven waarvoor telkens één tarief van 0 % tot en met 50 % gold – werd vervangen door de hieronder weergegeven tariefstructuur met twee belastingtarieven:

10

Op 4 november 2016 heeft de Commissie met de vaststelling van het litigieuze besluit de formele onderzoeksprocedure afgesloten.

11

In artikel 1 van dat besluit is de Commissie tot de slotsom gekomen dat de belastingmaatregel in kwestie staatssteun vormde ten gevolge van het progressieve karakter ervan – ook in de uit de wet van 2015 voortvloeiende versie van deze maatregel – en de regeling inzake de gedeeltelijke aftrekbaarheid van overgedragen verliezen. Volgens de Commissie was deze steun onrechtmatig en in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU ingevoerd, en was die steun bovendien onverenigbaar met de interne markt in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. In artikel 4 van het litigieuze besluit heeft de Commissie Hongarije gelast om de met de interne markt onverenigbaar verklaarde steun terug te vorderen van de begunstigden.

12

Derhalve moesten de Hongaarse autoriteiten van ondernemingen die uit advertenties inkomsten hadden behaald in de periode tussen de datum van inwerkingtreding van de wet op de advertentiebelasting en de datum van afschaffing van de belastingmaatregel in kwestie dan wel de datum waarop deze maatregel zou worden vervangen door een regeling die volledig verenigbaar is met het Unierecht inzake staatssteun, de bedragen terugvorderen die overeenkwamen met het verschil tussen enerzijds het bedrag aan belasting dat die ondernemingen zouden hebben moeten betalen op grond van het referentiestelsel, dat bestaat in een belastingregeling met één enkel tarief dat is vastgesteld op 5,3 % – onder voorbehoud van een door de Hongaarse autoriteiten gemaakte keuze voor een ander tarief –, en anderzijds het bedrag aan belasting dat die ondernemingen reeds hadden betaald of moesten betalen. Indien het verschil tussen deze twee bedragen een positief bedrag opleverde, moest dit worden teruggevorderd, vermeerderd met rente vanaf de datum waarop de belasting verschuldigd was.

13

De Commissie heeft evenwel opgemerkt dat terugvordering niet nodig was indien Hongarije de belastingmaatregel in kwestie introk met terugwerkende kracht tot de datum waarop die maatregel in werking trad. Zij stelde dat Hongarije vervolgens – bijvoorbeeld vanaf 2017 – een niet-progressief belastingstelsel kon invoeren waarbij geen onderscheid zou worden gemaakt tussen de aan de belasting onderworpen marktdeelnemers.

14

In wezen heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat de belastingmaatregel in kwestie om de hiernavolgende redenen moest worden aangemerkt als „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.

15

Wat de toerekenbaarheid van de belastingmaatregel in kwestie aan de staat en de bekostiging ervan met staatsmiddelen betreft, heeft de Commissie erop gewezen dat Hongarije met de vaststelling van de wet op de advertentiebelasting afstand had gedaan van middelen die het zou hebben ontvangen van ondernemingen die een lage omzet behaalden uit advertentie-inkomsten, dat wil zeggen kleine ondernemingen, indien de fiscale druk voor deze ondernemingen dezelfde was geweest als voor ondernemingen die een hogere omzet behaalden uit advertentie‑inkomsten, dat wil zeggen grotere ondernemingen.

16

Wat het bestaan van een voordeel betreft, heeft de Commissie in herinnering gebracht dat maatregelen die de lasten verlichten die normaal gesproken door ondernemingen worden gedragen, net zoals positieve prestaties een voordeel opleveren. In casu verlichtte de belastingheffing tegen een aanzienlijk lager tarief volgens haar de lasten die drukten op ondernemingen met een lage omzet ten opzichte van de lasten die drukten op ondernemingen met een hogere omzet, wat een voordeel verschafte aan kleinere ondernemingen ten opzichte van grotere ondernemingen.

17

De Commissie heeft daaraan toegevoegd dat ook de regeling inzake de gedeeltelijke aftrekbaarheid van overgedragen verliezen een voordeel vormde, omdat deze regeling feitelijk inhield dat de belastingdruk voor ondernemingen die verliezen hadden overgedragen en in 2013 niet winstgevend waren, werd verminderd ten opzichte van de belastingdruk voor de overige ondernemingen, die niet voor die regeling in aanmerking kwamen.

18

Wat het onderzoek van de selectiviteit van de belastingmaatregel in kwestie betreft, heeft de Commissie allereerst uiteengezet dat het referentiestelsel uit het oogpunt waarvan die maatregel moest worden beoordeeld, werd gevormd door een bijzondere belasting over de omzet uit de verspreiding van advertenties. Volgens de Commissie kon de progressieve tariefstructuur van de belasting op advertentieomzet echter geen deel uitmaken van dat referentiestelsel. Zij heeft namelijk opgemerkt dat het referentiestelsel aan twee voorwaarden moest voldoen opdat het zelf niet als staatssteun kon worden aangemerkt. Ten eerste moest het referentiestelsel gebaseerd zijn op één enkel tarief voor alle advertentie‑inkomsten. Ten tweede mocht het geen element bevatten dat bepaalde ondernemingen mogelijkerwijs een selectief voordeel verschafte.

19

Vervolgens heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat in casu de progressiviteit van de belasting een afwijking vormde ten opzichte van het referentiestelsel, dat werd gevormd door een op één tarief gebaseerde advertentiebelasting voor alle marktdeelnemers die in Hongarije advertenties verspreidden, doordat die progressiviteit met zich meebracht dat voor ondernemingen niet alleen verschillende marginale tarieven maar ook verschillende gemiddelde belastingtarieven golden.

20

Bovendien was de Commissie van mening dat ook de regeling inzake de gedeeltelijke aftrekbaarheid van overgedragen verliezen – die voorbehouden was aan ondernemingen die in 2013 niet winstgevend waren geweest – een afwijking vormde ten opzichte van het referentiestelsel, dat werd gekenmerkt door de heffing van belasting over de omzet. In dit verband konden de op ondernemingen drukkende kosten volgens de Commissie – anders dan gebruikelijk is bij een winstbelasting – niet worden afgetrokken van de belastinggrondslag. Derhalve leidde die regeling tot een willekeurig onderscheid tussen twee groepen ondernemingen die zich nochtans in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevonden, te weten enerzijds ondernemingen die verliezen hadden overgedragen uit voorgaande boekjaren en in het boekjaar 2013 niet winstgevend waren geweest, en anderzijds ondernemingen die in dat boekjaar wel winstgevend waren geweest. De mogelijkheid om de bij de vaststelling van de wet op de advertentiebelasting bestaande verliezen gedeeltelijk af te trekken was noodzakelijkerwijs selectief omdat zij ondernemingen begunstigde die aanzienlijke verliezen hadden overgedragen, met name doordat de gecumuleerde verliezen uit meerdere voorgaande jaren konden worden overgedragen.

21

Ten slotte was de Commissie van mening dat bij de wet op de advertentiebelasting, zoals gewijzigd bij de wet van 2015, een belasting werd ingevoerd die berustte op dezelfde beginselen en dezelfde eigenschappen had als de oorspronkelijke versie ervan. Zij heeft daaruit afgeleid dat de belasting die voortvloeide uit deze aldus gewijzigde wet dezelfde kenmerken vertoonde als die welke oorspronkelijk hadden geleid tot de vaststelling dat er sprake was van staatssteun.

22

Op 16 mei 2017 heeft Hongarije wet nr. XLVII van 2017 tot wijziging van de wet op de advertentiebelasting vastgesteld. In wezen is de belastingmaatregel in kwestie bij die wet met terugwerkende kracht ingetrokken.

23

Op 16 januari 2017 heeft Hongarije beroep ingesteld tegen het litigieuze besluit. Bij afzonderlijke akte, neergelegd op dezelfde dag, heeft Hongarije een verzoek tot opschorting van de tenuitvoerlegging ingediend, dat is afgewezen bij beschikking van de president van het Gerecht van 23 maart 2017, Hongarije/Commissie (T‑20/17 R, niet gepubliceerd, EU:T:2017:203).

24

Bij besluit van 30 mei 2017 heeft de president van de Negende kamer van het Gerecht de Republiek Polen toegelaten tot interventie aan de zijde van Hongarije.

25

Ter ondersteuning van zijn beroep voerde Hongarije drie middelen aan. Met het eerste middel betoogde het dat de belastingmaatregel in kwestie ten onrechte was aangemerkt als „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. Met het tweede en het derde middel voerde het respectievelijk aan dat de motiveringsplicht niet was nagekomen en dat er sprake was van misbruik van bevoegdheid.

26

Bij het bestreden arrest heeft het Gerecht het eerste van die middelen aanvaard door te oordelen dat de Commissie zich ten onrechte op het standpunt had gesteld dat de belastingmaatregel in kwestie en de regeling inzake de gedeeltelijke aftrekbaarheid van overgedragen verliezen selectieve voordelen vormden. Om die reden heeft het Gerecht het litigieuze besluit nietig verklaard, zonder zich uit te spreken over de andere middelen van het beroep.

27

Met haar hogere voorziening verzoekt de Commissie het Hof:

28

Hongarije, daarin ondersteund door de Republiek Polen, verzoekt het Hof:

29

Ter ondersteuning van haar hogere voorziening voert de Commissie twee middelen aan.

30

Met haar eerste middel betoogt de Commissie dat het Gerecht artikel 107, lid 1, VWEU heeft geschonden door te oordelen dat het progressieve karakter van de belastingmaatregel in kwestie geen selectief voordeel opleverde voor ondernemingen met een lage omzet uit de verspreiding van advertenties. Volgens haar heeft het Gerecht blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de uitlegging en toepassing van elk van de drie stappen waaruit de analyse van de selectiviteit van die maatregel bestond. In dit verband is de Commissie om te beginnen van mening dat het Gerecht ten onrechte heeft aangenomen dat de progressiviteit van de tarieven deel uitmaakte van het referentiestelsel uit het oogpunt waarvan de selectiviteit van de belastingmaatregel in kwestie moest worden beoordeeld. Vervolgens voert zij aan dat het Gerecht de vergelijkbaarheid van de aan deze maatregel onderworpen ondernemingen niet mocht toetsen aan een andere doelstelling dan de met die maatregel nagestreefde fiscale doelstelling. Ten slotte betoogt de Commissie dat het Gerecht bij de analyse van de rechtvaardiging van de belastingmaatregel in kwestie ten onrechte rekening heeft gehouden met een bepaalde doelstelling, te weten de niet intrinsiek met die maatregel verbonden doelstelling van herverdeling.

31

Hongarije en de Republiek Polen bestrijden dit betoog.

32

Vooraf zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak van het Hof maatregelen van de lidstaten op gebieden die niet zijn geharmoniseerd in het Unierecht, niet uitgesloten zijn van de werkingssfeer van de bepalingen van het VWEU die betrekking hebben op het toezicht op staatssteun (zie in die zin arrest van 22 juni 2006, België en Forum 187/Commissie, C‑182/03 en C‑217/03, EU:C:2006:416, punt 81). De lidstaten dienen zich dus te onthouden van de vaststelling van enige belastingmaatregel die met de interne markt onverenigbare staatssteun kan vormen.

33

In dit verband volgt eveneens uit vaste rechtspraak van het Hof dat een nationale maatregel slechts kan worden aangemerkt als „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU indien voldaan is aan alle hiernavolgende voorwaarden. Ten eerste moet het gaan om een maatregel van de staat of die met staatsmiddelen bekostigd is. Ten tweede moet deze maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden. Ten derde moet die maatregel de begunstigde een selectief voordeel verschaffen. Ten vierde moet de betreffende maatregel de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen (zie met name arrest van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 53 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

34

Wat betreft de voorwaarde dat een selectief voordeel wordt verschaft, die inherent is aan de kwalificatie van een maatregel als „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU – en tot welke voorwaarde de betwisting door de Commissie in het kader van deze hogere voorziening zich beperkt – volgt uit eveneens vaste rechtspraak van het Hof dat die voorwaarde vereist dat er wordt nagegaan of de betreffende nationale maatregel binnen het kader van een bepaalde juridische regeling „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties” kan begunstigen ten opzichte van andere ondernemingen of productietakken die zich uit het oogpunt van de met die regeling nagestreefde doelstelling in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, waardoor zij een verschillende behandeling ondergaan die in wezen als discriminerend kan worden aangemerkt (arrest van 19 december 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

35

Wanneer de betreffende maatregel bedoeld is als een steunregeling en niet als een individuele steunmaatregel, moet de Commissie bovendien aantonen dat die maatregel weliswaar een voordeel van algemene strekking verschaft, doch enkel aan bepaalde ondernemingen of sectoren (zie in die zin met name arrest van 30 juni 2016, België/Commissie, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, punt 49).

36

Met name dient met betrekking tot nationale maatregelen die een belastingvoordeel verschaffen, in herinnering te worden gebracht dat een dergelijke maatregel, die weliswaar niet gepaard gaat met een overdracht van staatsmiddelen maar de situatie van de begunstigden wel verbetert ten opzichte van de overige belastingplichtigen, die begunstigden een selectief voordeel kan verschaffen en bijgevolg „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU kan vormen. Als staatssteun wordt dan ook met name een maatregel beschouwd die de normaal gesproken op het budget van een onderneming drukkende lasten verlicht en daardoor – zonder een subsidie in de strikte zin van het woord te zijn – van dezelfde aard is en identieke gevolgen heeft (zie in die zin arresten van 15 maart 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, punten 13 en 14, en 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punten 71 en 72). Een belastingvoordeel dat voortvloeit uit een algemene maatregel die zonder onderscheid geldt voor alle marktdeelnemers, vormt daarentegen geen staatssteun in de zin van die bepaling (zie in die zin arrest van 19 december 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

37

In dit verband moet de Commissie met het oog op de kwalificatie van een nationale belastingmaatregel als „selectief” eerst vaststellen wat het referentiestelsel is – dat wil zeggen wat de „normale” belastingregeling in de betrokken lidstaat is – en vervolgens aantonen dat de betreffende belastingmaatregel afwijkt van dit referentiestelsel doordat daarmee differentiaties worden ingevoerd tussen marktdeelnemers die zich uit het oogpunt van de met dat referentiestelsel nagestreefde doelstelling in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden (zie in die zin arrest van 19 december 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

38

Het begrip „staatssteun” ziet echter niet op maatregelen die a priori selectief zijn omdat zij differentiëren tussen ondernemingen die zich – uit het oogpunt van de doelstelling die wordt nagestreefd met de nationale regeling in kwestie – in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, wanneer de betrokken lidstaat erin slaagt aan te tonen dat die differentiatie gerechtvaardigd is omdat zij voortvloeit uit de aard of de opzet van het stelsel waarvan die maatregelen deel uitmaken (zie in die zin met name arresten van 29 april 2004, Nederland/Commissie, C‑159/01, EU:C:2004:246, punten 42 en 43; 29 maart 2012, 3M Italia, C‑417/10, EU:C:2012:184, punt 40, en 19 december 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punt 44).

39

In het licht van deze overwegingen moet worden onderzocht of het Gerecht in casu artikel 107, lid 1, VWEU – zoals deze bepaling wordt uitgelegd door het Hof – heeft geschonden doordat het in wezen heeft geoordeeld dat de Commissie niet had aangetoond dat het progressieve karakter van de belastingmaatregel in kwestie ertoe leidde dat een selectief voordeel werd verleend aan „bepaalde ondernemingen of bepaalde producties”.

40

Met het eerste onderdeel van haar middel betoogt de Commissie dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting doordat het haar heeft verweten dat zij het eventuele bestaan van een selectief voordeel had getoetst aan een onjuist referentiestelsel, en doordat het heeft geoordeeld dat de door de Hongaarse wetgever vastgestelde progressieve belastingtarieven integraal deel uitmaakten van dat referentiestelsel.

41

Volgens de Commissie is het selectieve voordeel waartoe de belastingmaatregel in kwestie leidde, niet gelegen in het bestaan van een vrijstelling voor het gedeelte van de omzet dat onder een bepaald bedrag lag – aangezien alle betrokken ondernemingen deze vrijstelling genoten voor het gedeelte van hun omzet dat niet hoger was dan de vrijgestelde schijf – maar in het feit dat de progressiviteit van de tarieven met zich meebracht dat verschillende gemiddelde belastingtarieven golden. De Commissie is van mening dat dit verschil ondernemingen met een lage omzet begunstigde doordat het op ongerechtvaardigde wijze de op die ondernemingen rustende belastingdruk verlichtte ten opzichte van de belastingdruk die op de overige ondernemingen rustte in het kader van het referentiestelsel dat volgens de Commissie bestond in een omzetbelasting tegen het uniforme tarief van 5,3 %. De tegen progressieve tarieven geheven belasting verschilde volgens haar dus niet van de situatie waarin bij een groep belastingplichtigen belasting wordt geheven tegen een bepaald tarief en bij een andere groep belastingplichtigen tegen een ander tarief, hetgeen neerkomt op een verschillende behandeling van vergelijkbare ondernemingen.

42

Derhalve rijst allereerst de vraag of de progressiviteit van de tarieven waarin de belastingmaatregel in kwestie voorzag – zoals de Commissie betoogt – moest worden uitgesloten van het referentiestelsel uit het oogpunt waarvan moest worden beoordeeld of kon worden aangetoond dat er sprake was van een selectief voordeel, dan wel of die progressiviteit – zoals het Gerecht in de punten 78 tot en met 83 van het bestreden arrest heeft geoordeeld – integraal deel uitmaakt van dat referentiestelsel.

43

Op het gebied van fundamentele vrijheden binnen de interne markt heeft het Hof geoordeeld dat het de lidstaten bij de huidige stand van harmonisatie van het belastingrecht van de Unie vrijstaat om het belastingstelsel in te voeren dat zij het meest geschikt achten, zodat de toepassing van een progressieve belastingheffing behoort tot de beoordelingsbevoegdheid van elke lidstaat (zie in die zin arresten van 3 maart 2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, punt 49, en Tesco-Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Dit geldt eveneens op het gebied van staatssteun (zie in die zin met name arrest van 26 april 2018, ANGED, C‑233/16, EU:C:2018:280, punt 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

44

Buiten de gebieden waarop het belastingrecht van de Unie is geharmoniseerd, brengt de fiscale autonomie van de lidstaten dan ook met zich mee dat het tot de beoordelingsbevoegdheid van de lidstaten behoort om de wezenlijke kenmerken van elke belasting vast te stellen, met dien verstande dat deze bevoegdheid hoe dan ook moet worden uitgeoefend met inachtneming van het Unierecht. Dit geldt met name voor de keuze van het belastingtarief, dat evenredig dan wel progressief kan zijn, maar ook voor de vaststelling van zowel de belastinggrondslag als het belastbare feit.

45

Die wezenlijke kenmerken bepalen dus in beginsel het referentiestelsel of de „normale” belastingregeling op basis waarvan – overeenkomstig de in punt 37 van dit arrest in herinnering gebrachte rechtspraak – de selectiviteitsvoorwaarde moet worden onderzocht.

46

In dit verband moet worden gepreciseerd dat het Unierecht inzake staatssteun zich er in beginsel niet tegen verzet dat de lidstaten besluiten om te kiezen voor progressieve belastingtarieven die tot doel hebben rekening te houden met de draagkracht van de belastingplichtigen. Dat de toepassing van een progressieve belasting in de praktijk gebruikelijker is op het gebied van de belastingheffing bij natuurlijke personen, impliceert niet dat er voor de lidstaten een verbod geldt om een dergelijke belasting toe te passen teneinde eveneens rekening te houden met de draagkracht van rechtspersonen, in het bijzonder ondernemingen.

47

Het Unierecht staat er dus niet aan in de weg dat een progressieve, op de omzet gebaseerde belasting wordt geheven, ook wanneer deze belasting niet tot doel heeft de negatieve gevolgen te compenseren die door de belaste activiteit zouden kunnen ontstaan. Anders dan de Commissie stelt, vormt de omzet over het algemeen namelijk zowel een neutraal onderscheidingscriterium als een relevante indicator voor de draagkracht van de belastingplichtigen (zie in die zin arresten van 3 maart 2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, punt 50, en Tesco-Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, punt 70). Uit geen enkele Unierechtelijke regel of geen enkel Unierechtelijk beginsel vloeit voort dat de toepassing van progressieve tarieven voorbehouden is aan winstbelastingen, en dit is op het gebied van staatssteun niet anders. Overigens is winst, net zoals omzet, zelf slechts een indicator voor de draagkracht. Dat winst – zoals de Commissie stelt – een relevantere of nauwkeurigere indicator is dan omzet, is in verband met staatssteun niet van belang, aangezien het Unierecht op dit gebied enkel strekt tot opheffing van de selectieve voordelen die bepaalde ondernemingen zouden kunnen genieten ten nadele van andere ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie bevinden. Hetzelfde geldt voor een situatie waarin er mogelijkerwijs sprake is van een economische dubbele belasting die verband houdt met de cumulatie van een omzetbelasting en een winstbelasting.

48

Uit het voorgaande volgt dat de wezenlijke kenmerken van de belasting, waaronder de progressieve belastingtarieven, in beginsel voor de analyse van de selectiviteitsvoorwaarde het referentiestelsel of de „normale” belastingregeling vormen. Het is evenwel niet uitgesloten dat die kenmerken in bepaalde gevallen een kennelijk discriminerend element aan het licht brengen, wat de Commissie echter moet aantonen.

49

Aan de voorgaande overwegingen wordt niet afgedaan door het arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732). Integendeel, zoals de advocaat-generaal in de punten 47 tot en met 52 van haar conclusie in wezen heeft opgemerkt, was het belastingstelsel in de zaak die tot dat arrest heeft geleid, opgezet volgens kennelijk discriminerende parameters die bedoeld waren om het Unierecht inzake staatssteun te omzeilen. Dat bleek in die zaak uit de keuze voor heffingscriteria die bepaalde „offshorevennootschappen” begunstigden, welke keuze incoherent bleek te zijn uit het oogpunt van de door de betrokken wetgever aangekondigde doelstelling om een algemene belasting in het leven te roepen waaraan alle ondernemingen onderworpen zouden zijn.

50

In casu heeft de Hongaarse wetgever – zoals blijkt uit de punten 3 tot en met 6 en 9 van het onderhavige arrest – bij de wet op de advertentiebelasting de belastingmaatregel in kwestie ingevoerd, die bestond in een bijzondere belasting met progressieve belastingschijven die geheven werd over inkomsten uit de verspreiding van advertenties in Hongarije en die gold voor alle ondernemingen. De tariefstructuur van deze belasting – die, anders dan de Commissie stelt, naar haar aard een directe belasting is – werd gewijzigd bij de wet van 2015 maar de kenmerken ervan zijn ongewijzigd gebleven. De Commissie heeft niet aangetoond dat deze kenmerken – die door de Hongaarse wetgever waren vastgesteld op basis van de beoordelingsbevoegdheid waarover hij in het kader van zijn fiscale autonomie beschikt – op kennelijk discriminerende wijze waren ontworpen om de uit het Unierecht inzake staatssteun voortvloeiende vereisten te omzeilen. De progressiviteit van de tarieven van de belastingmaatregel in kwestie moest dan ook worden geacht inherent te zijn aan het referentiestelsel of aan de „normale” belastingregeling uit het oogpunt waarvan moest worden beoordeeld of er in casu sprake was van een selectief voordeel.

51

Het Gerecht heeft dus geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door in de punten 78 tot en met 83 van het bestreden arrest te oordelen dat de Commissie zich ten onrechte op een onvolledig en fictief referentiestelsel heeft gebaseerd doordat zij ervan is uitgegaan dat de progressieve tarieven van de belastingmaatregel in kwestie geen deel uitmaakten van het referentiestelsel uit het oogpunt waarvan moest worden beoordeeld of die maatregel selectief was. Het eerste onderdeel van het eerste middel moet dan ook worden afgewezen omdat het ongegrond is.

52

Omdat een fout bij de vaststelling van het referentiestelsel noodzakelijkerwijs tot gevolg heeft dat het gehele onderzoek van de selectiviteitsvoorwaarde gebrekkig is [zie in die zin arrest van 28 juni 2018, Andres (faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punt 107], hoeft geen uitspraak te worden gedaan over het tweede en het derde onderdeel van het eerste middel.

53

Uit het voorgaande volgt dat het eerste middel van de hogere voorziening in zijn geheel ongegrond is en dus moet worden afgewezen.

54

Met haar tweede middel betoogt de Commissie dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting doordat het heeft geoordeeld dat de regeling inzake de gedeeltelijke aftrekbaarheid van overgedragen verliezen – op grond waarvan ondernemingen waarvan de winst vóór belasting in het boekjaar 2013 nul of negatief was, 50 % van hun overgedragen verliezen konden aftrekken van de belastinggrondslag van de belastingmaatregel in kwestie voor 2014 – geen selectief voordeel opleverde. Aldus heeft het Gerecht volgens de Commissie de draagwijdte van het arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 97), onjuist opgevat.

55

Hongarije en de Republiek Polen bestrijden dit betoog.

56

In dit verband zij eraan herinnerd dat – zoals blijkt uit punt 36 van het onderhavige arrest – een belastingvoordeel dat voortvloeit uit een algemene maatregel die zonder onderscheid geldt voor alle marktdeelnemers, in beginsel geen „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU vormt.

57

Zoals in de punten 34 tot en met 38 van dit arrest is uiteengezet, vereist de vaststelling van de selectiviteit van de betreffende maatregel dat vanuit het oogpunt van de belastingregeling die geïdentificeerd is als het referentiestelsel of de „normale” belastingregeling, moet worden onderzocht of die maatregel een niet door de aard en de opzet van de nationale regeling in kwestie gerechtvaardigde differentiatie invoert tussen marktdeelnemers die zich uit het oogpunt van de met deze regeling nagestreefde doelstelling in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden.

58

Hieruit volgt met name dat het feit dat voor een maatregel alleen belastingplichtigen in aanmerking komen die voldoen aan de voorwaarden voor de toepassing van deze maatregel, op zich nog niet tot gevolg heeft dat die maatregel selectief is (zie in die zin met name arrest van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 59). Of er sprake is van een selectieve maatregel, kan evenmin worden afgeleid uit het enkele feit dat het gaat om een overgangsmaatregel, aangezien de keuze om de toepassing van de betreffende maatregel in de tijd te beperken teneinde te zorgen voor een geleidelijke overgang van de oude naar de nieuwe belastingregeling, onder de beoordelingsbevoegdheid van de lidstaten valt, zoals in punt 44 van dit arrest in herinnering is gebracht.

59

In casu heeft de Hongaarse wetgever met de invoering van de regeling inzake de gedeeltelijke aftrekbaarheid van overgedragen verliezen de belastingdruk voor de economisch meest kwetsbare ondernemingen willen matigen wat betreft het eerste jaar waarin zij aan de belastingmaatregel in kwestie onderworpen werden, temeer daar deze maatregel in de loop van het jaar was ingevoerd. Aangezien die regeling vanaf het begin was opgevat als een overgangsregeling, kan zij niet worden geacht deel uit te maken van het referentiestelsel of de „normale” belastingregeling uit het oogpunt waarvan de selectiviteit van diezelfde regeling moet worden onderzocht, ook al zou zij lijken op een regel betreffende de belastinggrondslag.

60

Derhalve moet worden onderzocht of de regeling inzake de gedeeltelijke aftrekbaarheid van overgedragen verliezen leidde tot een verschil in behandeling tussen marktdeelnemers die zich uit het oogpunt van de met de wet op de advertentiebelasting nagestreefde doelstelling in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevonden.

61

Op dit punt werd in de regeling in kwestie een onderscheid gemaakt tussen enerzijds ondernemingen met overgedragen verliezen uit voorgaande boekjaren voor zover zij in het boekjaar 2013 niet winstgevend waren geweest, en anderzijds ondernemingen die in dat boekjaar wel winstgevend waren geweest, waarbij alleen eerstgenoemde ondernemingen aanspraak konden maken op aftrekbaarheid van die overgedragen verliezen voor de berekening van de belastinggrondslag van de belastingmaatregel in kwestie voor 2014.

62

In aanmerking genomen dat de Hongaarse wetgever met de vaststelling van de wet op de advertentiebelasting een doelstelling van herverdeling nastreefde – hetgeen blijkt uit de progressiviteit van de belastingmaatregel in kwestie – bevinden die twee categorieën ondernemingen zich niet in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie. De keuze voor een op de omzet gebaseerde belastinggrondslag leidt er namelijk niet toe dat de vaststelling van een overgangsmaatregel waarbij rekening wordt gehouden met de winst, niet strookt met de doelstelling van herverdeling, aangezien ook winst een zowel neutrale als relevante – zij het relatieve – indicator voor de draagkracht van ondernemingen vormt, zoals overigens ook de Commissie stelt in een ander onderdeel van haar betoog.

63

Zoals de advocaat-generaal in punt 109 van haar conclusie heeft benadrukt en zoals het Gerecht in punt 122 van het bestreden arrest heeft geoordeeld, is het criterium dat ondernemingen in het boekjaar 2013 niet winstgevend waren, in dit verband een objectief criterium, aangezien de betrokken ondernemingen vanuit dat oogpunt bij de inwerkingtreding van de wet op de advertentiebelasting in de loop van 2014 minder draagkrachtig waren dan de overige ondernemingen.

64

Derhalve heeft de Hongaarse wetgever het Unierecht inzake staatssteun niet geschonden door – wat betreft het eerste jaar waarin die wet van toepassing was – de maatregel inzake de uit de omzet voortvloeiende draagkracht te combineren met een regeling op grond waarvan rekening kon worden gehouden met de overgedragen verliezen van ondernemingen die in het boekjaar 2013 niet winstgevend waren geweest.

65

Dat de ondernemingen die konden gebruikmaken van de regeling inzake de gedeeltelijke aftrekbaarheid van overgedragen verliezen, reeds konden worden geïdentificeerd toen de belastingmaatregel in kwestie werd ingevoerd, doet op zich geen afbreuk aan die gevolgtrekking.

66

Overigens kan niet worden ingestemd met het betoog van de Commissie dat het Gerecht in de punten 119 tot en met 122 van het bestreden arrest de draagwijdte van het arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732), onjuist heeft opgevat door te oordelen dat de Hongaarse autoriteiten met de vaststelling van de regeling inzake de gedeeltelijke aftrekbaarheid van overgedragen verliezen een differentiatie hadden ingevoerd die berustte op een objectief en van het toeval afhangend criterium dat geenszins leidde tot selectiviteit.

67

In dit verband zij eraan herinnerd dat het Hof in de punten 77 tot en met 83 van voormeld arrest met name heeft geoordeeld dat belastingmaatregelen waarbij een voorwaarde wordt gesteld die verband houdt met de door een belastingplichtige behaalde winst, niet reeds wegens deze voorwaarde als selectief kunnen worden aangemerkt, aangezien die winst het gevolg is van het op toeval berustende feit dat de betrokken marktdeelnemer tijdens het belastbare tijdvak weinig of juist zeer winstgevend was. Zoals het Gerecht in wezen heeft geoordeeld in punt 120 van het bestreden arrest, is deze redenering weliswaar gevolgd in de context van een zaak waarin de belastinggrondslag van de betreffende belastingmaatregelen gebaseerd was op andere criteria dan winst, zoals het aantal werknemers en het gebruik van bedrijfsruimten, maar is zij tevens van toepassing wanneer het belastingvoordeel in kwestie, zoals in casu, berust op een vermindering van de op de omzet gebaseerde belastinggrondslag waarbij rekening wordt gehouden met het feit dat er in een bepaald boekjaar geen winst is gemaakt alsook met de overgedragen verliezen, waardoor dit voordeel strookt met de doelstelling van herverdeling die wordt nagestreefd met de belastingwetgeving waarin het is opgenomen, die uitgaat van de draagkracht van de aan die wetgeving onderworpen ondernemingen.

68

Hieruit volgt – zoals het Gerecht in de punten 117 tot en met 123 van het bestreden arrest op goede gronden heeft geoordeeld – dat de Commissie zich ten onrechte op het standpunt heeft gesteld dat bij de regeling inzake de gedeeltelijke aftrekbaarheid van overgedragen verliezen een selectief voordeel werd toegekend dat staatssteun vormde ten gunste van ondernemingen waarvan de winst vóór belasting in het boekjaar 2013 nul of negatief was en die verliezen hadden overgedragen. Anders dan de Commissie stelt, kan het Gerecht in dit verband niet worden verweten ultra petitum uitspraak te hebben gedaan. Het tweede middel van de hogere voorziening moet dus worden afgewezen omdat het ongegrond is.

69

Aangezien de twee door de Commissie ter ondersteuning van haar hogere voorziening aangevoerde middelen moeten worden verworpen, moet de hogere voorziening in haar geheel worden afgewezen.

70

Ingevolge artikel 138, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof, dat op grond van artikel 184, lid 1, van dat Reglement van toepassing is op de procedure in hogere voorziening, wordt de in het ongelijk gestelde partij verwezen in de kosten voor zover dit is gevorderd. Aangezien de Commissie in het ongelijk is gesteld, moet zij overeenkomstig de vordering van Hongarije worden verwezen in de kosten.

71

Artikel 184, lid 4, van het Reglement voor de procesvoering bepaalt dat het Hof kan beslissen dat een partij die in eerste aanleg heeft geïntervenieerd maar niet zelf de hogere voorziening heeft ingesteld, haar eigen kosten draagt indien zij aan de schriftelijke of mondelinge behandeling bij het Hof heeft deelgenomen. In casu heeft de Republiek Polen, die in eerste aanleg heeft geïntervenieerd, zonder zelf de hogere voorziening te hebben ingesteld, deelgenomen aan de schriftelijke en mondelinge behandeling bij het Hof. Aangezien de Republiek Polen heeft geïntervenieerd aan de zijde van Hongarije, moet de Commissie overeenkomstig de vordering van de Republiek Polen worden verwezen in de kosten die laatstgenoemde heeft gemaakt [zie in die zin arrest van 28 juni 2018, Andres (faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punten 113 en 114].

Het Hof (Grote kamer) verklaart: