19.7.2017   

NL

Publicatieblad van de Europese Unie

L 187/1

(1)

Per brief van 12 juni 2013 heeft de Commissie Ierland verzocht informatie te verstrekken over zijn praktijk inzake fiscale rulings (2). Met name heeft de Commissie om informatie verzocht over alle rulings die Ierland had afgegeven aan de ondernemingen van de Apple-groep Apple Operations International (hierna „AOI” genoemd), Apple Sales International (hierna „ASI” genoemd) en Apple Operations Europe (hierna „AOE” genoemd). De Commissie heeft ook om een illustratieve lijst verzocht (ten minste vijf voorbeelden) van in Ierland gevestigde ondernemingen of vaste inrichtingen van buitenlandse ondernemingen die voor soortgelijke activiteiten in Ierland fiscale rulings hadden genoten.

(2)

Per brief van 9 juli 2013 heeft Ierland de Commissie de gevraagde informatie verstrekt. In zijn brief heeft Ierland meegedeeld dat de Ierse belastingdienst in negen gevallen rulings had afgegeven aan buitenlandse ondernemingen met betrekking tot de winsttoerekening aan hun Ierse vestiging. Die gevallen hadden onder meer betrekking op de volgende negen ondernemingen: Onderneming [A] (*1), Onderneming [B], Onderneming [C1], Onderneming [D], Onderneming [E], Onderneming [F], Onderneming [G1], Onderneming [G2] en Onderneming [G3].

(3)

Per brief van 26 augustus 2013 heeft de Commissie verzocht de rulings te verstrekken die de Ierse belastingdienst aan deze negen ondernemingen had afgegeven. Zij heeft tevens verzocht alle door de Ierse belastingdienst in de jaren 2010, 2011 en 2012 afgegeven rulings te verstrekken. Op 25 september 2013 heeft Ierland de aan de negen ondernemingen afgegeven rulings verstrekt, alsmede de rulings die waren afgegeven in 2010, 2011 en 2012, waarbij de laatste een klein aantal voorafgaande prijsafspraken (advance pricing agreements, hierna „APA's” genoemd) bevatten, waaronder bilaterale APA's.

(4)

Per brief van 21 oktober 2013 heeft de Commissie Ierland verzocht de rulings te verstrekken die de Ierse belastingdienst in 1991 en 2007 had afgegeven ten gunste van ASI en AOE, alsook alle essentiële elementen die ter staving bij de rulingaanvragen bij de Ierse belastingdienst waren ingediend, met name de onderliggende verslagen van de belastingadviseur van de ondernemingen. De Commissie heeft eveneens om informatie verzocht over alle in Ierland belastingplichtige ondernemingen van de Apple-groep, met inbegrip van alle van kracht zijnde rulings en de belastingaangiften van die in Ierland gevestigde ondernemingen van de Apple-groep voor de jaren 2010, 2011 en 2012. Op 21 november 2013 hebben de Ierse autoriteiten de gevraagde informatie verstrekt, met inbegrip van de in 1991 en 2007 ten gunste van ASI en AOE afgegeven rulings en de belastingaangiften van de negen in overweging 2 genoemde ondernemingen.

(5)

Per brief van 24 januari 2014 heeft de Commissie uitleg gevraagd over de rulings die Ierland op 25 september 2013 had verstrekt. De Commissie heeft Ierland eveneens verzocht alle rulings inzake winsttoerekening te verstrekken die sinds 2004 waren afgegeven en alle rulings die vóór die datum waren afgegeven en nog steeds van kracht zijn, evenals alle essentiële elementen ter staving van die rulings.

(6)

Op 6 maart 2014 heeft Ierland extra rulings inzake winsttoerekening verstrekt met betrekking tot ondernemingen waarvan de rulingaanvragen werden behandeld door de afdeling binnen de Ierse belastingdienst die voor „grote zaken” bevoegd is. Ierland heeft de rulings verstrekt, een kopie van de door Ierland ontvangen correspondentie van de onderneming of haar belastingadviseur waarin de grondslag voor de rulingaanvraag wordt beschreven en een kopie van het antwoord van de Ierse belastingdienst. Deze informatie werd verstrekt over tien ondernemingen: Onderneming [H], Onderneming [I], Onderneming [C2], Onderneming [J], Onderneming [K], Onderneming [D], Onderneming [L], Onderneming [M], Onderneming [N] en Onderneming [O] (3). Ierland deelde verder mee dat informatie met betrekking tot Onderneming [K] in een eerder antwoord was opgenomen.

(7)

Per brief van 7 maart 2014 heeft de Commissie Ierland meegedeeld dat zij onderzocht of de door de Ierse belastingdienst in 1991 en 2007 ten gunste van ASI en AOE afgegeven fiscale rulings nieuwe steun vormen, en de Ierse autoriteiten verzocht opmerkingen te maken over de verenigbaarheid van dergelijke steun. Omdat de Commissie reeds per brief van 21 oktober 2013 om alle essentiële elementen ter staving van die rulings had verzocht, heeft zij Ierland verzocht aanvullende informatie te verstrekken met betrekking tot de in die rulings onderschreven fiscale regelingen alsmede de belastingaangiften van in Ierland gevestigde ondernemingen van de Apple-groep. Op 25 maart 2014 heeft Ierland de belastingaangiften van ASI en AOE voor de jaren 2004 tot en met 2010 ingediend.

(8)

Bij brieven van 1 en 28 mei 2014 hebben de Ierse autoriteiten bezwaar gemaakt tegen het feit dat de besprekingen tussen de Commissie en de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) konden hebben geleid tot de openbaarmaking van vertrouwelijke informatie over de belastingbetaler. Per brief van 6 juni 2014 heeft de Commissie gereageerd op die bezorgdheid door uit te leggen dat de besprekingen tussen de Commissie en de OESO van algemene aard waren en dat er geen vertrouwelijke informatie over de belastingbetaler was doorgegeven aan de OESO.

(9)

Op 11 juni 2014 heeft de Commissie overeenkomstig artikel 108, lid 2, van het Verdrag het besluit vastgesteld om met betrekking tot de in 1991 en 2007 door de Ierse belastingdienst ten gunste van ASI en AOE afgegeven fiscale rulings de formele onderzoeksprocedure in te leiden, omdat die rulings staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag zouden kunnen vormen (hierna „het besluit tot inleiding van de procedure” genoemd).

(10)

Per brief van 5 september 2014 heeft Ierland zijn opmerkingen over het besluit tot inleiding van de procedure ingediend.

(11)

Op 17 oktober 2014 is het besluit tot inleiding van de procedure bekendgemaakt in het Publicatieblad (4), waarbij belanghebbenden werden verzocht hun opmerkingen over het onderzoek van de Commissie te maken. Per brief van 17 november 2014 heeft de Commissie de opmerkingen van Apple ontvangen. Bij die opmerkingen was een ad-hocverslag over de winsttoerekening gevoegd dat was opgesteld door zijn belastingadviseur [de belastingadviseur van Apple] (hierna „het ad-hocverslag van [de belastingadviseur van Apple]” genoemd). Voorts werden ook opmerkingen ingediend door Ibec (5) en Oxfam en een gezamenlijke brief die was opgesteld door verschillende handelsorganisaties (6).

(12)

Op 9 januari 2015 heeft een bijeenkomst plaatsgevonden tussen de diensten van de Commissie en vertegenwoordigers van Apple waarin Apple aan de Commissie uitleg gaf over haar nieuwe ondernemingsstructuur in Ierland. Per e-mail van 19 januari 2015 heeft Apple in aansluiting op de bijeenkomst van 9 januari 2015 de Commissie een samenvatting verstrekt van de belangrijkste elementen van de […] herstructurering van Apple in Ierland.

(13)

Op 30 januari 2015 en 11 maart 2015 heeft Ierland zijn opmerkingen gemaakt over de door de Commissie ontvangen opmerkingen van derden naar aanleiding van het besluit tot inleiding van de procedure.

(14)

Per brief van 4 februari 2015 heeft de Commissie Ierland verzocht om zijn standpunt over de nieuwe ondernemingsstructuur van Apple in Ierland, en om alle schriftelijke uitwisselingen tussen de Ierse belastingdienst en Apple over deze nieuwe ondernemingsstructuur. Ierland heeft op dat verzoek geantwoord per brief van 25 februari 2015 en de gevraagde schriftelijke uitwisselingen en een verslag van een audioconferentie van 11 december 2014 tussen de Ierse belastingdienst en Apple verstrekt. Daarnaast heeft Ierland de Commissie gevraagd meer duidelijkheid te scheppen over bepaalde aspecten van haar onderzoek naar de fiscale rulings van 1991 en 2007, dat volgens Ierland leek te berusten op een misvatting van de Commissie ten aanzien van de toepasselijke nationale wetgeving.

(15)

Per brief van 5 maart 2015 heeft de Commissie Ierland verzocht om informatie over de rentebaten in de financiële jaarrekeningen van ASI en AOE en de toerekening van die inkomsten binnen ASI en AOE. Daarnaast heeft de Commissie om informatie verzocht over het beheer van de intellectuele-eigendomslicenties die door ASI en AOE worden gehouden voor de inkoop, fabricage, verkoop en distributie van Apple-producten buiten het Amerikaanse continent (hierna „de intellectuele-eigendomslicenties van Apple” genoemd) en over de vraag of werknemers van de Apple-groep betrokken waren bij dit beheer. Ierland heeft per brief van 15 april 2015 geantwoord en alle gevraagde informatie verstrekt, met inbegrip van een door Apple ingediende bijlage. In een tweede brief die op dezelfde dag werd verzonden, stemde Ierland in met een bijeenkomst met de Commissie.

(16)

Op 17 april 2015 heeft de Commissie Ierland een brief gezonden met een antwoord op de vraag van Ierland van 25 februari 2015 om meer duidelijkheid te scheppen over bepaalde aspecten van het onderzoek van de Commissie naar de rulings van 1991 en 2007 (hierna „de brief van 17 april 2015” genoemd). De Commissie heeft Ierland verzocht een kopie van die brief aan Apple door te sturen.

(17)

Op 22 april 2015 heeft een bijeenkomst plaatsgevonden tussen de diensten van de Commissie en Apple. Ierland was aanwezig op deze bijeenkomst waarin vooral aandacht werd besteed aan de winsttoerekening binnen ASI en AOE.

(18)

Per e-mail van 23 april 2015 heeft de Commissie Apple verzocht opmerkingen te maken over de brief van 17 april 2015. Daarnaast heeft de Commissie Apple verzocht de notulen te verstrekken van de vergaderingen van de raad van bestuur van ASI voor dezelfde periode waarvoor eerder de notulen van de vergaderingen van de raad van bestuur van AOE waren verstrekt.

(19)

Per brieven van 4 mei 2015 hebben Ierland en Apple op de brief van 17 april 2015 geantwoord. Op 7 mei 2015 is de brief van Apple doorgezonden aan Ierland met het verzoek opmerkingen te maken.

(20)

Op 7 mei 2015 heeft een bijeenkomst plaatsgevonden tussen de diensten van de Commissie en Ierland.

(21)

Op 20 mei 2015 heeft Ierland opmerkingen gemaakt naar aanleiding van de opmerkingen van Apple over de brief van 17 april 2015.

(22)

In antwoord op de e-mail van de Commissie van 23 april 2015 heeft Apple op 27 mei 2015 alle notulen en resoluties van de raden van bestuur van ASI en AOE voor de gevraagde periode verstrekt.

(23)

Per e-mail van 9 juli 2015 heeft de Commissie Ierland de ontwerpnotulen van de bijeenkomst van 7 mei 2015 gezonden en Ierland verzocht met diee notulen in te stemmen of een voorstel tot wijziging te doen.

(24)

Op 17 juli 2015 heeft Ierland geantwoord op de e-mail van de Commissie van 9 juli 2015 en met name verklaard dat het de ontwerpnotulen niet beschouwde als een correcte of volledige weergave van de bijeenkomst van 7 mei 2015. Ierland heeft zijn opmerkingen gemaakt over de vergadering en de argumenten in zijn brief van 4 mei 2015 herhaald. Daarnaast heeft Ierland een advies van Hon. John D. Cooke bijgevoegd (hierna „het advies van Cooke” genoemd). Per brief van 28 juli 2015 heeft de Commissie geantwoord op de brief van Ierland van 17 juli 2015.

(25)

Per brief van 14 augustus 2015 heeft Ierland opmerkingen ingediend over de notulen van de vergadering van 7 mei 2015.

(26)

Per brief van 7 september 2015 heeft Apple opmerkingen ingediend over de notulen van de vergadering van 7 mei 2015. Apple heeft een advies ingediend van professor [de adviseur van Apple] (hierna „het advies van [de adviseur van Apple]” genoemd).

(27)

Per brief van 11 november 2015 heeft de Commissie Ierland verzocht meer duidelijkheid te scheppen over de activiteiten van ASI, AOE en Apple Distribution International (hierna „ADI” genoemd) om een duidelijker beeld te krijgen van de uitgeoefende functies en de gedragen risico's van de hoofdkantoren van ASI en AOE en hun respectieve Ierse vestigingen.

(28)

Na enkele briefwisselingen tussen Ierland en de Commissie van 25 november 2015, 27 november 2015 en 2 december 2015 met betrekking tot de omvang van het verzoek om toezending van informatie en de antwoordtermijn heeft Ierland per brief van 8 december 2015 een deel van de gevraagde informatie verstrekt. In die brief heeft Ierland ook meegedeeld dat de ontbrekende informatie later zou worden verstrekt en dat Apple bezig was met het verzamelen van de gevraagde informatie. Voorts heeft Ierland in die brief zijn bezorgdheid geuit over de wijze waarop het onderzoek verliep.

(29)

Op 21 januari 2016 heeft een bijeenkomst plaatsgevonden tussen de chief executive officer van Apple Inc. (hierna „de CEO van Apple” genoemd) de heer Cook, en de commissaris voor Mededinging mevrouw Vestager, waarbij Ierland ook aanwezig was. Per brief van 25 januari 2016 heeft de CEO van Apple meer duidelijkheid gegeven over de punten die door Apple tijdens de bijeenkomst van 21 januari 2016 waren opgeworpen. De commissaris voor Mededinging heeft op die brief gereageerd per brief van 29 februari 2016.

(30)

Per brief van 29 januari 2016 heeft Ierland, in antwoord op het verzoek van de Commissie van 11 november 2015, aanvullende informatie verstrekt.

(31)

Per brief van 17 februari 2016 heeft Ierland opnieuw zijn bezorgdheid geuit over de wijze waarop het onderzoek verliep en verklaard dat het van oordeel was dat de regels inzake procedurele eerlijkheid en het recht op verdediging door de Commissie waren geschonden.

(32)

Per brief van 18 februari 2016 heeft Apple nadere toelichtingen verstrekt over de punten die tijdens de bijeenkomst van 21 januari 2016 waren opgeworpen. Apple heeft ook een geactualiseerde versie ingediend van het ad-hocverslag van [de belastingadviseur van Apple] dat op 17 november 2014 samen met haar opmerkingen over het besluit tot inleiding van de procedure was ingediend (hierna „het tweede ad-hocverslag van [de belastingadviseur van Apple]” genoemd). Apple heeft in die brief verklaard dat zij ervan overtuigd was dat in het besluit tot inleiding van de procedure de winsttoerekening aan de Ierse vestigingen van ASI en AOE werd betwist.

(33)

Per brief van 18 februari 2016 heeft Ierland een ongevraagd ad-hocverslag over de winsttoerekening ingediend dat was opgesteld door Pricewaterhouse Cooper (hierna „het ad-hocverslag van PwC” genoemd), waarin volgens Ierland zijn standpunt wordt bevestigd dat de winsttoerekening aan de Ierse vestigingen van ASI en AOE, die door de Ierse belastingdienst in de fiscale rulings van 1991 en 2007 wordt onderschreven, zakelijk is bepaald.

(34)

Per brief van 8 maart 2016 heeft de Commissie […] om aanvullende […] informatie […] verzocht. De Commissie ging eveneens in op de bezorgdheid die Ierland op 17 februari 2016 had geuit over de omvang van het onderzoek door uit te leggen dat het voorwerp van het onderzoek de vraag was of de winsttoerekening aan de Ierse vestigingen van ASI en AOE, die in de fiscale rulings van 1991 en 2007 wordt onderschreven, staatssteun inhield.

(35)

Op 14 maart 2016 heeft Apple […] opnieuw een brief gezonden waarin […] bezorgdheid wordt geuit over het eerlijke verloop van de procedure. De Commissie heeft hierop per brief van 20 april 2016 geantwoord en heeft Ierland een kopie van haar brief gezonden. Apple heeft per brief van 6 mei 2016 geantwoord op de brief van de Commissie van 20 april 2016. De Commissie heeft per brief van 22 juli 2016 geantwoord op de brief van 6 mei 2016 en heeft Ierland een kopie van haar brief gezonden. Apple heeft per brief van 24 augustus 2016 geantwoord op de brief van de Commissie van 22 juli 2016 en drukte daarin haar bezorgdheid uit over het eerlijke verloop van de procedure.

(36)

Op 23 maart 2016 heeft Ierland de Commissie twee brieven gezonden. In zijn eerste brief heeft Ierland een deel van de informatie verstrekt waarom de Commissie in haar brief van 8 maart 2016 had gevraagd, en verklaard dat het de overige informatie op 22 april 2016 zou verstrekken. In zijn tweede brief heeft Ierland opnieuw zijn bezorgdheid geuit over het eerlijke verloop van de procedure.

(37)

Per brief van 22 april 2016 heeft Ierland een brief van Apple van 22 april 2016 ingediend en de Commissie daarmee de informatie verstrekt waarom zij op 11 november 2015 en […] van 8 maart 2016 had verzocht.

(38)

Op 24 mei 2016 heeft Ierland extra informatie verstrekt ter aanvulling van zijn verklaring van 22 april 2016. Die informatie bestond uit notulen van vergaderingen van de raden van bestuur van ASI en van AOE die eerder niet waren verstrekt.

(39)

Dit besluit betreft twee fiscale rulings die door de Ierse belastingdienst op 29 januari 1991 en op 23 mei 2007 zijn afgegeven ten gunste van ASI en AOE (hierna „de betwiste fiscale rulings” genoemd). In de betwiste fiscale rulings worden methoden onderschreven aan de hand waarvan ASI en AOE winst toerekenen aan hun respectieve Ierse vestigingen. Op grond van de betwiste fiscale rulings mogen ASI en AOE hun jaarlijks verschuldigde Ierse vennootschapsbelasting bepalen door toepassing van de methoden voor winsttoerekening die door de Ierse belastingdienst in die rulings worden onderschreven. De ruling van 1991 bleef gelden tot 2007, toen deze door de ruling van 2007 werd vervangen. De ruling van 2007 bleef gelden totdat de nieuwe ondernemingsstructuur van Apple in Ierland in werking trad. Volgens de door Apple verstrekte informatie is het boekjaar 2014, dat eindigde op 27 september 2014, het laatste boekjaar waarvoor de ruling van 2007 geldt.

(40)

De Apple-groep bestaat uit Apple Inc. en alle ondernemingen die onder zeggenschap staan van Apple Inc. (hierna gezamenlijk „Apple” genoemd). Apple heeft haar hoofdkantoor in de Verenigde Staten van Amerika (de VS).

(41)

Apple ontwerpt, fabriceert en verkoopt apparaten voor mobiele communicatie, media-apparaten, personal computers en draagbare digitale muziekspelers. Zij verkoopt allerlei aanverwante software, diensten, randapparatuur, netwerkoplossingen en digitale inhoud en toepassingen van derden. Apple verkoopt haar producten wereldwijd via haar verkooppunten, onlinewinkels en een eigen verkoopsteam, evenals via externe aanbieders van mobiele netwerken, groothandelaren, detailhandelaren en wederverkopers met toegevoegde waarde. Bovendien verkoopt Apple allerlei producten van derden die compatibel zijn met Apple-producten, waaronder applicatiesoftware en diverse accessoires en randapparatuur via haar onlinewinkels en verkooppunten.

(42)

Apple verkoopt wereldwijd aan eindverbruikers, ondernemingen en overheden. Apple beheert haar onderneming vooral op geografische basis. De geografische rapporteringssegmenten zijn het Amerikaanse continent, Europa (7), Japan, continentaal China en overig Azië/Pacific.

(43)

In 2015 bedroeg de wereldwijde netto-omzet van Apple 233,7 miljard USD en het nettoresultaat 53,4 miljard USD (8). Op 26 september 2015 kon Apple beschikken over 186,9 miljard USD in geldmiddelen, kasequivalenten en verhandelbare effecten via buitenlandse dochterondernemingen (9). Dit bedrag komt grotendeels overeen met buitenlandse winsten die niet aan belasting waren onderworpen (10).

(44)

De wereldwijde onderneming van Apple is opgebouwd rond belangrijke functiegebieden die centraal vanuit de VS worden beheerd en bestuurd door leidinggevenden in Cupertino in de VS. De belangrijkste functiegebieden in de Apple-groep zijn onderzoek en ontwikkeling (hierna „O&O” genoemd), marketing, bedrijfsvoering, verkoop en algemeen en administratie.

(45)

De Apple-groep omvat in Ierland opgerichte ondernemingen. Tussen de in Ierland opgerichte ondernemingen van de Apple-groep kan een onderscheid worden gemaakt tussen in Ierland opgerichte ondernemingen die ook in Ierland belastingplichtig zijn, zoals ADI, Apple Operations en Apple Sales Ireland, en in Ierland opgerichte ondernemingen die niet in Ierland belastingplichtig zijn, zoals AOI, ASI en AOE.

(46)

Van de in Ierland opgerichte en belastingplichtige ondernemingen van de Apple-groep met werknemers in Ierland is ADI door ASI belast om de distributie van Apple-producten buiten het Amerikaanse continent te verzekeren, verwerft Apple Operations gereedschappen voor gebruik door fabrikanten en koopt zij onderdelen aan van leveranciers voor verkoop aan fabrikanten, en ondersteunt Apple Sales Ireland de verkoopprogramma's van Apple ter plekke in Ierland.

(47)

Van de in Ierland opgerichte maar niet in Ierland belastingplichtige ondernemingen van de Apple-groep is ASI een volle dochteronderneming van AOE, dat op haar beurt een volle dochteronderneming is van AOI, dat op haar beurt een volle dochteronderneming is van het in de VS opgerichte Apple Inc. (11) AOE en ASI zijn actief in Ierland via vestigingen. Afbeelding 1 geeft een overzicht van deze ondernemingsstructuur:

Afbeelding 1

Ondernemingsstructuur van Apple in Ierland

(48)

Een onderneming die naar Iers recht is opgericht of centraal wordt geleid en gecontroleerd in Ierland, of beide, wordt normaal gezien geacht in Ierland belastingplichtig te zijn en derhalve vennootschapsbelasting verschuldigd te zijn op haar wereldwijde winsten. Dit betekent dat in Ierland opgerichte ondernemingen in beginsel belastingplichtig zijn in Ierland, zelfs indien zij buiten Ierland worden geleid en gecontroleerd.

(49)

Vóór de wijziging ervan bij de Finance Act 2013 en de Finance Act 2014 voorzag artikel 23A van de wet inzake de consolidatie van belastingen van 1997 (Taxes Consolidation Act 1997, hierna „TCA 97” genoemd) in twee uitzonderingen op deze regel, waardoor in Ierland opgerichte ondernemingen konden worden beschouwd als buitenlandse ondernemingen. Op grond van artikel 23A TCA 97 werd een onderneming niet als belastingplichtig beschouwd als i) de onderneming in een ander land door toepassing van een dubbelbelastingverdrag als belastingplichtig werd beschouwd (de zogenaamde verdragsuitzondering) of ii) de onderneming aan een erkende effectenbeurs was genoteerd of uiteindelijk onder zeggenschap stond van een persoon die belastingplichtig was in een lidstaat of een land waarmee een belastingverdrag was gesloten (de zogenaamde uitzondering voor relevante ondernemingen), en die relevante ondernemingen of hun dochterondernemingen in Ierland een commerciële activiteit uitvoerden (de zogenaamde handelsuitzondering) (12). Deze tweede uitzondering had tot gevolg dat relevante in Ierland opgerichte ondernemingen met een commerciële activiteit in Ierland die centraal werden geleid en gecontroleerd buiten Ierland, niet in Ierland als belastingplichtig werden beschouwd. Het was echter niet vereist dat de ondernemingen een fiscale woonplaats hadden in een andere belastingjurisdictie.

(50)

ASI en AOE zijn beide opgericht in Ierland. In de periode waarin de betwiste fiscale rulings van kracht waren, werden ASI en AOE beschouwd als „relevante ondernemingen” in de zin van artikel 23A TCA 97, omdat zij beide uiteindelijk onder zeggenschap stonden van een onderneming die is gevestigd in een land waarmee een belastingverdrag is gesloten, namelijk Apple Inc., die belastingplichtig is in de VS (13); aangezien ASI en AOE via hun respectieve vestigingen een commerciële activiteit uitvoerden in Ierland en buiten Ierland werden geleid en gecontroleerd, werden de ondernemingen krachtens de handelsuitzondering van artikel 23A TCA 97 beschouwd als buitenlandse ondernemingen.

(51)

ASI en AOE hadden gedurende de periode waarin de betwiste rulings van kracht waren, geen fiscale aanwezigheid in een andere belastingjurisdictie dan Ierland (14). Elke onderneming was immers actief via één enkele vestiging in Ierland en, nog belangrijker, de ondernemingen hadden geen fiscale aanwezigheid in de VS (15), dat door de Ierse belastingdienst in toepassing van artikel 23A TCA 97 werd beschouwd als het land waar zij werden geleid en gecontroleerd (16). Wat de hoofdkantoren van ASI en AOE betreft, deze hebben geen fysieke aanwezigheid of werknemers en bevinden zich in geen enkele jurisdictie.

(52)

Kortom, ASI en AOE zijn in Ierland opgericht, maar waren gedurende de periode waarin de betwiste fiscale rulings van kracht waren, niet belastingplichtig in Ierland. Evenmin waren deze ondernemingen gedurende deze periode belastingplichtig in een andere belastingjurisdictie, aangezien hun activiteiten in andere jurisdicties, en met name de activiteiten van hun hoofdkantoren, die nergens fysieke aanwezigheid en werknemers hadden, op grond van de geldende belastingregels geen aanleiding gaven tot een fiscale aanwezigheid in de VS of een andere jurisdictie. Gedurende de periode waarin de betwiste fiscale rulings van kracht waren, kunnen ASI en AOE voor wat de fiscale woonplaats betreft derhalve het best worden omschreven als „staatloos”.

(53)

Ierland en Apple hebben beschrijvingen verstrekt van de functies die door de Ierse vestigingen van ASI en AOE werden uitgeoefend (17), op basis waarvan de door Apple gemaakte ramingen van de belastbare winst van die ondernemingen voor de Ierse vennootschapsbelasting worden voorgesteld en onderbouwd. Die beschrijvingen zijn opgenomen in de overwegingen 54 tot en met 57.

(54)

Wat ASI betreft, is de Ierse vestiging in hoofdzaak belast met de uitvoering van inkoop-, verkoop- en distributieactiviteiten die verband houden met de verkoop van Apple-producten aan gelieerde partijen (18) en derde klanten in het EMEIA- en het APAC-gebied (19). De belangrijkste functies binnen de Ierse vestiging van ASI zijn onder meer: inkoop van eindproducten van Apple van externe en gelieerde fabrikanten (20); distributieactiviteiten die verband houden met de verkoop van producten aan gelieerde partijen in het EMEIA- en het APAC-gebied (21); verkoopondersteuning en distributieactiviteiten die verband houden met de verkoop van producten aan derde klanten in het EMEIA-gebied (22); activiteiten van de verkoop- en distributieteams (23), onlineverkoop (24); logistieke activiteiten (25), en de exploitatie van AppleCare, de dienstverlening na verkoop voor de afnemers van Apple-producten, die de verantwoordelijkheid voor garantie, het beheer van de programma's voor reparatie en het reparatienetwerk, waaronder telefonische ondersteuning, omvat.

(55)

De Ierse vestiging van ASI behandelt ook de geplaatste bestellingen van de lokale distributie-entiteiten in het APAC-gebied. Veel activiteiten die verband houden met de distributie in dit gebied (zoals logistieke ondersteuning) worden uitgevoerd door gelieerde partijen in het kader van een dienstverleningsovereenkomst met de Ierse vestiging van ASI. Bovendien is de Ierse vestiging van ASI belast met het toezicht op het dagelijks beheer van de aan distributie verbonden risico's, met name inventarisatie, garantie en risico's betreffende kredietlimieten. Sinds 1 januari 2012 is de Ierse vestiging van ASI ook belast met productlokalisatiefuncties, die eerder werden uitgeoefend door de Ierse vestiging van AOE.

(56)

De Ierse vestiging van AOE is verantwoordelijk voor de fabricage en assemblage van een gespecialiseerd gamma computerproducten in haar faciliteiten in Ierland, met inbegrip van de iMac-desktops, MacBook-laptops en andere computeraccessoires die allemaal voor het EMEIA-gebied worden geproduceerd (26). De Ierse vestiging van AOE levert al haar afgewerkte producten aan gelieerde partijen. De hoofdactiviteiten van de Ierse vestiging van AOE omvatten de permanente uitvoering van de processen die nodig zijn voor de fabricage van producten, procesontwerp en het opstarten van nieuwe producten. De belangrijkste functies binnen de Ierse vestiging van AOE zijn onder meer: organiseren en plannen van de productie (27); procestechnologie (28); productie en operationele werking (29); kwaliteitsborging en kwaliteitscontrole (30), en reparatieactiviteiten (refurbishing) (31).

(57)

Naast haar voornaamste productieactiviteiten verleent de Ierse vestiging van AOE aan andere ondernemingen van de Apple-groep in het EMEIA-gebied ook gedeelde diensten op het gebied van financiën (boekhouding, salaris- en crediteurenadministratie), informatiesystemen en technologie en human resources. De Ierse vestiging van AOE ontwikkelt Apple-specifieke proces- en productie-expertise (32) en gebruikt die expertise af en toe ter ondersteuning van externe fabrikanten en distributiecentra van Apple. De Ierse vestiging van AOE is ook belast met het toezicht op het dagelijkse beheer van productie- en voorraadrisico's. Tot 1 januari 2012 was het technische team binnen de Ierse vestiging van AOE ook verantwoordelijk voor de lokalisatie van Apple-producten voor lokale markten en het uitvoeren van de technische testprogramma's met betrekking tot producten en software van Apple (bijvoorbeeld nieuwe softwarereleases) (33). Sinds januari 2012 wordt deze functie uitgeoefend door de Ierse vestiging van ASI.

(58)

ASI verkoopt producten in het EMEIA-gebied. ASI heeft geen melding gemaakt van een vaste inrichting (34) in de belastingjurisdicties van het EMEIA-gebied waar deze goederen worden verkocht. Verkopen worden gesloten tussen de klanten in verschillende belastingjurisdicties van de lidstaten en ASI (en ADI) via externe wederverkopers en verkooppunten en onlinewinkels van Apple. ASI sluit verkoopovereenkomsten via geautoriseerde handtekeningen en werknemers van de Ierse vestiging van ASI staan in voor de verkoop en het oplossen van bevoorradingskwesties en andere kwesties met klanten (35). De verkoop door ASI komt tot stand na ondertekening door een gevolmachtigde (36). Uit de interne rapportage van Apple (37) is bijvoorbeeld gebleken dat in 2014 [80-85] % van de totale verkoop aan derden van ASI en ADI afkomstig was van verkoop binnen de Unie, terwijl de verkoop in de gehele Europese regio [90-95] % van de totale verkoop aan derden vertegenwoordigde en de verkoop in het Midden-Oosten goed was voor [5-10] % van de totale verkoop aan derden.

(59)

In 1991 heeft Apple een voorstel gedaan inzake een methode voor de bepaling van de nettowinst van de Ierse vestiging van Apple Computer Accessories Ltd (wat later ASI werd) en dat voorstel is door de Ierse belastingdienst in een fiscale ruling onderschreven. Overeenkomstig die ruling wordt de aan de Ierse vestiging van ASI toe te rekenen nettowinst berekend als 12,5 % van alle exploitatiekosten (38) van de vestiging, met uitzondering van producten voor wederverkoop.

(60)

In 2007 heeft de Ierse belastingdienst in een nieuwe ruling een gewijzigde methode voor het bepalen van de nettowinst van de Ierse vestiging van ASI onderschreven. Overeenkomstig die ruling wordt de aan de Ierse vestiging van ASI toe te rekenen nettowinst berekend als [10-15] % van de exploitatiekosten van de vestiging, met uitzondering van kosten zoals in rekening gebrachte kosten van aan Apple gelieerde ondernemingen en materiaalkosten.

(61)

In 1991 heeft Apple een voorstel gedaan inzake een methode voor de bepaling van de nettowinst van de Ierse vestiging van Apple Computer Ltd (wat later AOE werd) en dat voorstel is door de Ierse belastingdienst in een fiscale ruling onderschreven. Overeenkomstig deze ruling wordt de aan de Ierse vestiging van AOE toe te rekenen nettowinst berekend als 65 % van de exploitatiekosten binnen de limiet van een jaarlijks bedrag van [60-70] miljoen USD en 20 % van de exploitatiekosten hoger dan [60-70] miljoen USD. De toepassing van deze methode was aan de voorwaarde gebonden dat als de totale winst van de Ierse vestiging van AOE lager was dan het bedrag op basis van de formule, dat lagere bedrag zou worden gebruikt voor het bepalen van de nettowinsten van de vestiging. De exploitatiekosten die in de methode werden gebruikt, waren alle exploitatiekosten van de Ierse vestiging van AOE, met inbegrip van afschrijvingen, maar met uitzondering van materialen voor wederverkoop en het kostenaandeel voor immateriële vaste activa dat in rekening werd gebracht door aan Apple gelieerde ondernemingen. Er mag aanspraak worden gemaakt op een afschrijvingsaftrek, die het bedrag van de afschrijvingen in de jaarrekeningen niet met [1-10] miljoen USD mag overschrijden (39).

(62)

In 2007 heeft de Ierse belastingdienst in een nieuwe ruling een gewijzigde methode voor het bepalen van de nettowinst van de Ierse vestiging van AOE onderschreven. Overeenkomstig de in die ruling onderschreven methode was de belastinggrondslag van de Ierse vestiging gelijk aan i) [10-15] % van de exploitatiekosten van de vestiging, met uitzondering van kosten zoals in rekening gebrachte kosten van aan Apple gelieerde ondernemingen en materiaalkosten, ii) een rendement op intellectuele eigendom van [1-5] % van de omzet van de vestiging met betrekking tot de geaccumuleerde productieprocestechniek van de Ierse vestiging en iii) een afschrijvingsaftrek voor fabriek en gebouwen „berekend en toegestaan op de normale wijze”.

(63)

De documenten die door Ierland zijn verstrekt als zijnde alle essentiële elementen ter staving van de ruling van 1991 omvatten drie brieven (van 12 oktober 1990, 5 december 1990 en 16 januari 1991) en twee faxen (van 2 januari 1991 en 24 januari 1991) van [de belastingadviseur van Apple] als belastingadviseur van Apple (hierna „de belastingadviseur van Apple” genoemd); een verslag van een gesprek van 30 november 1990 en een verslag van een bijeenkomst van 3 januari 1991 dat is opgesteld door de Ierse belastingdienst, en een brief van de Ierse belastingdienst van 29 januari 1991 waarin wordt bevestigd dat de brieven van de belastingadviseur van Apple een juiste weergave vormen van de methode voor het bepalen van de aan de Ierse vestigingen van ASI en AOE toe te rekenen winsten zoals overeengekomen tijdens de vergadering van 3 januari 1991. Die methode wordt beschreven in de overwegingen 59 en 61.

(64)

Het volgende fragment komt uit het verslag van het gesprek van 30 november 1990:

„[De belastingadviseur van Apple] gaf als achtergrondinformatie te kennen dat Apple met 1 000 directe werknemers en 500 personen op basis van onderaannemingscontracten nu de grootste werkgever in het gebied van Cork was. Er werd gesteld dat de onderneming op dit moment haar wereldwijde activiteiten evalueert en een winstmarge wil vaststellen op haar Ierse operaties. [De belastingadviseur van Apple] toont de jaarrekeningen voor de Ierse vestiging voor het boekjaar dat eindigde op 29 september 1989, waaruit een nettowinst bleek van 270 miljoen USD en een omzet van 751 miljoen USD. Er werd gesteld dat geen andere beursgenoteerde Ierse onderneming een soortgelijke nettowinst had voorgelegd. Volgens [de belastingadviseur van Apple] is de winst afkomstig uit drie bronnen: technologie, marketing en productie. Alleen de productie heeft betrekking op de Ierse vestiging.

[De Ierse belastingdienst] wees erop dat in de voorgestelde regeling het niveau van de in rekening gebrachte vergoeding van belang zou zijn. [De belastingadviseur van Apple] verklaarde dat de onderneming bereid zou zijn een winst van 30-40 miljoen USD te accepteren aannemende dat Apple Computer Ltd een dergelijke winst zal realiseren. (De computerindustrie is onderhevig is aan conjunctuurschommelingen). Aannemende dat Apple een winst maakt van 100 miljoen pond zal worden aanvaard dat 30-40 miljoen USD (of wat het onderhandelde bedrag ook is) wordt toegerekend aan de productieactiviteit. Als de onderneming echter een omzetdaling zou lijden en winsten zou realiseren van minder dan 30-40 miljoen USD, dan zouden alle winsten worden toegerekend aan de productieactiviteit. Het voorstel komt er hoofdzakelijk op neer dat alle winsten met een maximum van 30-40 miljoen USD wordt toegerekend aan de productieactiviteit.

[De Ierse belastingdienst] vroeg aan [de belastingadviseur van Apple] om aan te geven of er enige grondslag is voor het bedrag van 30-40 miljoen USD en hij gaf toe dat er geen wetenschappelijke grondslag is voor het bedrag. Het bedrag was echter zo groot dat hij hoopte dat het zou worden beschouwd als een bona fide-voorstel. Omdat het onmogelijk was om het bedrag er afzonderlijk uit te lichten, heeft [de belastingadviseur van Apple] zich ertoe verbonden gegevens over de werkelijke aan de Ierse vestiging toe te rekenen kosten uit te lichten.”.

(65)

Het volgende fragment komt uit het verslag van de bijeenkomst van 3 januari 1991:

„Volgens [de belastingadviseur van Apple] was de onderneming duidelijk bezig met verrekenprijzen. Uit de jaarrekeningen van de vestiging voor het boekjaar dat eindigde op 30 september 1989 blijkt een nettowinst van 269 000 000 USD, bij een omzet van 751 000 000 USD. Geen enkele onderneming op de Ierse beurs kwam dicht bij een vergelijkbaar resultaat.

De belastingdienst kon geen conclusies trekken ten aanzien van de vraag of de onderneming bezig was met verrekenprijzen, maar was bereid een winstcijfer voor de Ierse vestiging te bespreken op basis van een percentage van de werkelijke aan de Ierse vestiging toe te rekenen kosten.

Het voorstel vóór de vergadering was dat de aan de Ierse vestiging toe te rekenen winst zou bestaan uit kosten plus [30-40] miljoen USD en dat de afschrijvingsaftrek niet hoger zou mogen zijn dan [10-20] miljoen USD waardoor [20-30] miljoen USD was onderworpen aan Ierse belasting. Op basis van de jaarrekeningen van het boekjaar dat eindigde op 30 september 1990 vertegenwoordigde een winst van [30-40] miljoen USD 46 % van de aan de Ierse vestiging toe te rekenen kosten. Er werd opgemerkt dat dit cijfer veel hoger is dan een cijfer van [10-15] % dat gewoonlijk wordt toegerekend aan een kostenplaats, maar er werd meteen toegegeven dat een cijfer van [10-15] % met betrekking tot de computerindustrie geen betekenis heeft. Er werd opgemerkt dat in bepaalde sectoren, en met name in de farmaceutische industrie, een handelsmarge van 100 % kan worden bereikt. Er werd echter toegegeven dat de farmaceutische en computerindustrie niet zonder meer vergelijkbaar zijn. Na verdere besprekingen werd overeengekomen, onder voorbehoud van een bevredigende uitkomst voor de kwestie van de afschrijvingsaftrek, een handelsmarge te accepteren van 65 % van de aan de Ierse vestiging toe te rekenen kosten. Bovendien werd overeengekomen een winstmarge te accepteren van 20 % op de kosten hoger dan [60-70] miljoen USD teneinde de uitbreiding van de Ierse activiteiten niet te belemmeren.

[…] Na verdere besprekingen werd overeengekomen dat de berekening van de afschrijvingsaftrek opnieuw zou worden overgedaan in Ierse pond (punts) (40) en dat een normaal tarief voor slijtage (41) jaarlijks zou worden afgeschreven. Bovendien werd overeengekomen dat de aanspraak van de onderneming niet hoger zou zijn dan [1-10] miljoen USD boven het in de jaarrekeningen in rekening gebrachte bedrag voor geboekte afschrijvingen. Op basis van het overzicht van de ingediende kosten voor de periode die eindigde op 30 september 1990 zou dit ertoe leiden dat de winsten die onderworpen zijn aan Ierse belasting [30-40] miljoen USD zouden bedragen.

[…] Vervolgens werd de vorm van de neer te leggen jaarrekeningen besproken. Een voorstel om een overzicht van de kosten in te dienen werd niet aanvaard. Er werd overeengekomen dat een volledige winst-en-verliesrekening zou worden voorbereid en kosten voor royalty's/hoofdkantoor in rekening zouden worden gebracht voor technologische en marketingdiensten van het concern. Daarnaast worden de volledige gecontroleerde jaarrekeningen van de onderneming ingediend.

[…] In een aparte kwestie wenst [de belastingadviseur van Apple] een opslag af te spreken voor een nieuwe onderneming waarvan de activiteiten zijn beperkt tot inkoop van grondstoffen in de staat. Er werd een winstmarge van 10 % voorgesteld en na overleg werd overeengekomen om een winstmarge van 12,5 % te aanvaarden.”.

(66)

De brief van de belastingadviseur van Apple van 16 januari 1991 bevat een voorbeeld van een neerlegging van de jaarrekening voor de Ierse vestiging van Apple Computer Ltd en een overzicht van de afschrijvingsaftrek voor Apple Computer Ltd voor de jaren 1985 tot en met 1990. In de fax van 24 januari 1991 van de belastingadviseur van Apple wordt bevestigd dat Apple instemt met de volgende bewoordingen inzake de afschrijvingsaftrek ter vervanging van de eerdere bewoordingen inzake de afschrijvingsaftrek van de belastingadviseur van Apple in de brief van 16 januari 1991: „De afschrijvingsaftrek waarop aanspraak wordt gemaakt zal het bedrag van de afschrijvingen in de jaarrekeningen niet met [1-10] miljoen USD overschrijden.”.

(67)

De documenten die door Ierland zijn verstrekt als zijnde alle essentiële elementen ter staving van de ruling van 2007 omvatten een brief van 16 mei 2007 van de belastingadviseur van Apple en een brief van 23 mei 2007 van de Ierse belastingdienst waarin deze de onderschrijving van de methode voor het bepalen van de aan de Ierse vestigingen van ASI en AOE toe te rekenen winsten, zoals beschreven in de brief van de belastingadviseur van Apple, bevestigt. Die methode wordt beschreven in de overwegingen 60 en 62. Geen van de twee documenten geeft een verklaring voor de cijfers „[10-15] % [van in Ierland gesitueerde exploitatiekosten]/[1-5] % [van de jaaromzet van AOE die afkomstig is uit in Ierland gefabriceerde producten]/[10-15] % [van de exploitatiekosten van ASI]”, die in die ruling worden onderschreven, noch wordt daarin aangegeven waarop die cijfers zijn gebaseerd. De brief van de belastingadviseur van Apple bevat een aantal gegevens over de wijze waarop de overeengekomen methode zal worden toegepast. In de brief wordt met name gespecificeerd, om elke twijfel bij voorbaat weg te nemen, dat van de exploitatiekosten van ASI en de „in Ierland gesitueerde exploitatiekosten” van AOE alle in rekening gebrachte kosten van aan Apple gelieerde ondernemingen wereldwijd, „above the line”-kosten zoals materiaalkosten, douane, vervoerskosten enz., eenmalige herstructureringskosten en kapitaaluitgaven zijn uitgesloten.

(68)

Geen van de documenten die ter ondersteuning van de betwiste fiscale rulings zijn verstrekt, bevat een studie van de winsttoerekening uit die periode of een verrekenprijzenverslag.

(69)

Overeenkomstig artikel 21, lid 1 TCA 97 wordt de vennootschapsbelasting in Ierland geheven op de winst van ondernemingen. Overeenkomstig artikel 76, lid 3 TCA 97 worden in het kader van de vennootschapsbelasting de inkomsten berekend en de belastingaanslag opgelegd overeenkomstig dezelfde Schedules en Cases die van toepassing zijn in het kader van de inkomstenbelasting en overeenkomstig de bepalingen die van toepassing zijn op die Schedules en Cases. Krachtens het directe belastingstelsel in Ierland wordt inkomstenbelasting geheven op basis van een reeks Schedules C, D, E en F, en in Schedule D op basis van een reeks Cases I tot en met V. Artikel 12 TCA 97 bepaalt dat „inkomstenbelasting, krachtens de Income Tax ACTS (wet op de inkomstenbelasting), wordt geheven met betrekking tot alle eigendommen, winsten of opbrengsten respectievelijk beschreven in de Schedules [C-F] […] en overeenkomstig de bepalingen van de Income Tax ACTS die van toepassing zijn op die Schedules” (42). Artikel 18 TCA 97 bepaalt het toepassingsgebied van de onder Schedule D bepaalde heffing en punt 2 van lid 2 daarvan geeft een opsomming van de Cases en hun toepassingsgebied. Uit deze bepalingen volgt dat de vennootschapsbelasting in Ierland wordt geheven op de winsten (inkomsten en belastbare opbrengsten) van een onderneming, ongeacht waaruit die voortvloeien, behoudens specifieke uitzonderingen (43).

(70)

Het uitgangspunt voor het bepalen van de belastbare grondslag voor de berekening van de verschuldigde vennootschapsbelasting is de boekhoudkundige winst van de belastingplichtige (44). De boekhoudkundige winst wordt vervolgens voor belastingdoeleinden gecorrigeerd via verhogingen en verlagingen van algemene strekking waarin de wet voorziet (45), bijvoorbeeld door een afschrijvingsaftrek (46). Een boekjaar is gewoonlijk de periode van twaalf maanden waarvoor de onderneming haar jaarrekeningen maakt (47).

(71)

In Ierland geldt een ander belastingtarief voor inkomsten uit handel, inkomsten uit andere activiteiten dan handel en vermogenswinsten. Artikel 21 TCA 1997 stelt het algemene tarief van de vennootschapsbelasting op 12,5 % (48). Dit tarief geldt voor inkomsten uit handel (49) van ondernemingen die worden belast op grond van Case I van Schedule D. Inkomsten uit andere activiteiten dan handel worden belast tegen 25 % (50). De Ierse belastingdienst heeft richtsnoeren verschaft inzake de classificatie van activiteiten als handelsactiviteiten in zijn Guidance on revenue opinions on classification of activities as trading (51). Volgens deze richtsnoeren veronderstelt handel dat de betrokken onderneming bedrijfsactiviteiten verricht waaruit haar inkomsten afkomstig zijn. De activiteiten variëren afhankelijk van de aard van de handel en vereisen personen met de nodige vaardigheden en gezag om deze uit te voeren (52). Vermogenswinsten worden belast tegen 33 %, met een deelnemingsvrijstelling voor winsten van 5 % of meer op verkopen van bepaalde aandelen in ondernemingen die zijn gevestigd in de Unie of in een land waarmee een belastingverdrag is gesloten.

(72)

Volgens artikel 26 TCA 97 zijn in Ierland gevestigde ondernemingen onderworpen aan vennootschapsbelasting op hun wereldwijde winst en vermogenswinsten, met uitzondering van de meeste distributies ontvangen van andere in Ierland gevestigde ondernemingen (53).

(73)

Artikel 25 TCA 97 bepaalt het toepassingsgebied van de vennootschapsbelasting in het geval van buitenlandse ondernemingen. Artikel 25 TCA 97 bepaalt, voor zover relevant, het volgende:

(74)

Uit deze bepaling volgt dat een buitenlandse onderneming niet onderworpen is aan vennootschapsbelasting, tenzij zij een handelsactiviteit uitvoert in Ierland via een vestiging of een agentschap. Wanneer een buitenlandse onderneming dergelijke handelsactiviteit verricht, dan is deze onderneming onderworpen aan vennootschapsbelasting op (54):

(75)

Artikel 25 TCA 97 werd voorafgegaan door artikel 8, lid 1 en artikel 8, lid 2 van de wet op de vennootschapsbelasting van 1967 (Corporation Tax Act 1967), waarin het volgende was bepaald:

(76)

Ondernemingen die niet zijn gevestigd in Ierland en geen handelsactiviteiten verrichten via een vestiging of agentschap in Ierland zijn enkel onderworpen aan inkomstenbelasting op uit Ierse bron verkregen inkomsten en vermogenswinstbelasting op winsten die voortvloeien uit de verkoop van bepaalde Ierse activa (voornamelijk Ierse grond) (55), behoudens eventuele bij verdrag vastgestelde vrijstellingen waarop aanspraak kan worden gemaakt.

(77)

Om te voorkomen dat een onderneming tweemaal wordt belast op dezelfde inkomsten (eenmaal met inkomstenbelasting, eenmaal met vennootschapsbelasting), bepaalt artikel 21, lid 2 TCA 97 dat geen inkomstenbelasting wordt geheven op de inkomsten van een onderneming als de onderneming is gevestigd in Ierland, of, in het geval een onderneming niet is gevestigd in Ierland, als de inkomsten onderworpen zijn aan vennootschapsbelasting.

(78)

Bij artikel 42 van de Finance Act 2010 werd deel 35A in de TCA 97 ingevoegd. Volgens Ierland werd daardoor voor het eerst in de Ierse belastingwetgeving formeel de toepassing erkend van het „arm's-lengthbeginsel” of zakelijkheidsbeginsel zoals vastgelegd in artikel 9 van het OESO-Modelbelastingverdrag inzake belastingen op inkomsten en kapitaal (hierna „het OESO-modelbelastingverdrag” genoemd) en geconcretiseerd in de OESO-Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (hierna „de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen” genoemd). Deel 35A geldt voor overeenkomsten tussen verbonden personen (ondernemingen). Op basis van de definitie van een „persoon” in de Ierse nationale belastingwetgeving valt elke overeenkomst die is gesloten tussen het hoofdkantoor en zijn vestiging echter niet binnen het toepassingsgebied van deel 35A.

(79)

De OESO heeft een aantal niet-bindende richtsnoeren inzake internationale belastingheffing opgesteld. Omdat die niet-bindend zijn, worden de belastingdiensten van de OESO-lidstaten, zoals Ierland (56), enkel aangespoord het kader van de OESO te volgen. Toch neemt het kader van de OESO een centrale plaats in en oefent het een duidelijke invloed uit op de fiscale praktijk van de OESO-lidstaten (en zelfs van de niet-lidstaten). In veel OESO-lidstaten hebben richtsnoeren die deel uitmaken van dat kader zelfs kracht van wet gekregen of worden ze als referentie gebruikt voor de interpretatie van binnenlandse fiscale wetgeving. Voor zover de Commissie in dit besluit naar het kader van de OESO verwijst, doet zij dit dus omdat dat kader de vrucht is van overleg van deskundigen binnen de OESO en daarin wordt ingegaan op technieken om gemeenschappelijke uitdagingen op het gebied van internationale belastingheffing aan te pakken.

(80)

Zoals uitgelegd in overweging 15 van het besluit tot inleiding van de procedure, kunnen multinationals winst binnen een ondernemingengroep toerekenen aan de hand van verrekenprijzen tussen de afzonderlijke ondernemingen van dezelfde ondernemingengroep. Verrekenprijzen betreffen de prijzen die in rekening worden gebracht voor commerciële transacties tussen verschillende ondernemingen van dezelfde ondernemingengroep. Verrekenprijzen kunnen echter ook worden toegepast binnen één onderneming als de onderneming een vaste inrichting exploiteert in een afzonderlijke jurisdictie. Hiervoor moet de winst van die onderneming worden toegerekend aan haar vaste inrichting en de andere onderdelen van de onderneming.

(81)

Het OESO-modelbelastingverdrag, dat de grondslag vormt voor veel bilaterale belastingverdragen tussen OESO-lidstaten en een toenemend aantal niet-lidstaten, bevat bepalingen betreffende zowel verrekenprijzen tussen verbonden groepsondernemingen als winsttoerekening binnen een onderneming.

(82)

Artikel 9, lid 1, van het OESO-modelbelastingverdrag betreffende „verbonden ondernemingen” bepaalt het volgende: „[Indien] tussen de twee [verbonden] ondernemingen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen, mogen winsten die één van de ondernemingen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winst van die onderneming en dienovereenkomstig worden belast.”. Deze bepaling wordt beschouwd als de gezaghebbende formulering voor internationale belastingdoeleinden met betrekking tot het zakelijkheidsbeginsel van de OESO in verrekenprijzen tussen verbonden groepsondernemingen.

(83)

Overeenkomstig dit beginsel mogen belastingdiensten enkel verrekenprijzen tussen groepsondernemingen aanvaarden die worden vergoed als waren ze overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen die onder vergelijkbare omstandigheden zakelijk onderhandelen. Op deze manier wordt verhinderd dat multinationals hun verrekenprijzen op zodanige wijze manipuleren dat zo min mogelijk winst wordt toegerekend aan jurisdicties waar die winsten onderworpen zijn aan hogere belastingheffing en zo veel mogelijk winsten worden toegerekend aan jurisdicties waar die winsten onderworpen zijn aan lagere belastingheffing (57). De OESO verschaft richtsnoeren inzake de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel in de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen, waarvan de laatste versie is gepubliceerd in 2010 (hierna „de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2010” genoemd) (58).

(84)

Artikel 7, lid 2, van het OESO-modelbelastingverdrag betreffende „commerciële winst” handelt over de toerekening van winsten binnen één onderneming. Het bepaalt: „[…] de winsten die in elke verdragsluitende staat zijn toe te rekenen aan de vaste inrichting […] zijn de te verwachte winsten, met name in haar betrekkingen met andere onderdelen van de onderneming, indien het een afzonderlijke en onafhankelijke onderneming was die dezelfde of soortgelijke activiteiten verricht onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden, rekening houdend met de door de onderneming vervulde functies, gebruikte activa en gedragen risico's via de vaste inrichting en via de andere onderdelen van de onderneming.” Richtsnoeren inzake de toepassing van artikel 7 worden verschaft in het OESO-verslag over de toerekening van winsten aan vaste inrichtingen, waarvan de laatste versie is gepubliceerd in 2010 (hierna „het OESO-winsttoerekeningsverslag van 2010” genoemd) (59).

(85)

Het OESO-winsttoerekeningsverslag van 2010 beschrijft de moeilijkheden voor de toerekening van winst binnen één onderneming in vergelijking met de toerekening van winst aan twee juridisch gescheiden ondernemingen. Het uitgangspunt om van twee juridisch gescheiden ondernemingen te bepalen welke onderneming de activa bezit en welke onderneming het risico draagt in de betrekking tussen beide ondernemingen, wordt bepaald door juridisch bindende overeenkomsten of andere aantoonbare juridische regelingen. Dit is eveneens het geval wanneer de twee afzonderlijke ondernemingen deel uitmaken van dezelfde ondernemingengroep, zolang de overeenkomsten en juridische regelingen een afspiegeling zijn van de onderliggende werkelijkheid. Daarentegen betekent het feit dat een vaste inrichting geen afzonderlijke juridische entiteit vormt van de onderneming waartoe zij behoort, dat er voor geen enkel van de verschillende onderdelen van dezelfde onderneming kan worden vastgesteld dat het juridisch gezien „eigenaar” is van de activa, de risico's draagt en in het bezit is van het kapitaal of de overeenkomsten met afzonderlijke ondernemingen (60). Om dat verschil op te heffen, wordt in het OESO-winsttoerekeningsverslag van 2010 een gemeenschappelijke benadering bepaald voor de toerekening van winsten aan vaste inrichtingen van buitenlandse ondernemingen. Dit is de zogenoemde Authorised OECD Approach (toegestane OESO-benadering). Volgens die benadering worden aan de vaste inrichting die winsten toegerekend die de vaste inrichting onder marktvoorwaarden zou hebben gerealiseerd als de vestiging een „gescheiden en afzonderlijke” onderneming zou zijn die dezelfde of soortgelijke functies vervult onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden, rekening houdend met de door de buitenlandse onderneming vervulde functies, gebruikte activa en gedragen risico's via de vaste inrichting en via de andere onderdelen van die onderneming, als bedoeld in artikel 7, lid 2, van het OESO-modelbelastingverdrag.

(86)

In het OESO-winsttoerekeningsverslag van 2010 wordt de Authorised OECD Approach beschreven met betrekking tot de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel zoals vastgelegd in de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen in de context van de toerekening van winst aan een vaste inrichting. Op grond van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen is de toerekening van winst tussen verbonden ondernemingen afhankelijk van de vervulde functies, de risico's en de gebruikte activa van elke onderneming (61). Voor de toerekening van inkomsten tussen een onderneming en haar vaste inrichting vult de Authorised OECD Approach de functieanalyse van artikel 9, lid 1, van het OESO-modelbelastingverdrag aan met een eerste stap waarin rekening wordt gehouden met het feit dat juridisch gezien de activa, de risico's, het kapitaal, de rechten en de verplichtingen die voortvloeien uit transacties tussen verschillende onderdelen van dezelfde onderneming in feite toebehoren aan de onderneming als geheel, in plaats van aan één onderdeel van de onderneming, en dat er geen transacties zijn tussen juridisch gescheiden ondernemingen die tot dezelfde ondernemingengroep behoren (62).

(87)

De Authorised OECD Approach bestaat dus uit een analyse aan de hand waarvan in twee stappen inkomsten worden toegerekend aan een vaste inrichting.

(88)

De eerste stap van die aanpak bestaat erin om de vaste inrichting hypothetisch te beschouwen als een gescheiden en afzonderlijke onderneming die „dezelfde of soortgelijke activiteiten verricht onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden, rekening houdend met de door de onderneming vervulde functies, gebruikte activa en gedragen risico's via de vaste inrichting en via de andere onderdelen van de onderneming” (63). Het is in deze context dat het begrip „sleutelfuncties” wordt geïntroduceerd. In de eerste stap van de Authorised OECD Approach wordt aan de vaste inrichting de economische eigendom van de activa toegerekend waarvoor de sleutelfuncties die relevant zijn voor de economische eigendom van de activa worden vervuld door personen in de vaste inrichting, en worden aan de vaste inrichting ook die risico's toegerekend waarvoor de sleutelfuncties die relevant zijn voor de aanvaarding en/of het beheer (na de overdracht) van risico's worden vervuld door personen in de vaste inrichting (64).

(89)

In de tweede stap van de Authorised OECD Approach, worden de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen bij analogie toegepast op de transacties van de vaste inrichting met andere onderdelen van de onderneming om ervoor te zorgen dat het vervullen van al haar functies met betrekking tot die transacties zakelijk wordt vergoed (65).

(90)

Deel D-2, onder iii) c) van het OESO-winsttoerekeningsverslag van 2010 betreft de toerekening van immateriële vaste activa aan vaste inrichtingen. Met betrekking tot intern ontwikkelde immateriële handelsactiva (trade intangibles) wordt in punt 86 van het verslag verklaard dat, afhankelijk van het businessmodel van de onderneming „de actieve besluitvorming en het beheer in de onderneming vaak gedecentraliseerd kunnen zijn. Er kan een probleem ontstaan met betrekking tot de vraag of dit waarschijnlijk ook zo is met betrekking tot de ontwikkeling van immateriële goederen of dat het waarschijnlijker is dat de sleutelfuncties die relevant zijn voor het bepalen van de economische eigendom van immateriële activa op een hoog strategisch niveau door de bedrijfsleiding of door een combinatie van gecentraliseerde en gedecentraliseerde besluitvorming worden vervuld”. In punt 87 wordt uitgelegd dat „er geen harde bewijzen zijn dat de besluitvorming over de ontwikkeling van immateriële goederen over het algemeen zo gecentraliseerd is, vooral omdat voor het bepalen van de sleutelfuncties die relevant zijn voor het bepalen van de economische eigendom de nadruk ligt op de actieve besluitvorming en het beheer in plaats van gewoon te antwoorden met ja of nee op een voorstel. Dit wijst erop dat, net zoals voor financiële vaste activa, economische eigendom vaak wordt bepaald door de functies die worden vervuld onder het strategisch niveau van de bedrijfsleiding. Op dit niveau gebeurt het actieve beheer van een programma voor de ontwikkeling van een immaterieel actief, en hierin ligt de mogelijkheid van een actief beheer van de risico's die inherent zijn aan een dergelijk programma”.

(91)

Met betrekking tot extern verworven immateriële handelsactiva wordt in punt 94 van deel D-2 onder iii) c) 3) A ii) het volgende uitgelegd: „Net als bij intern ontwikkelde immateriële goederen is de fundamentele vraag bij het bepalen van economische eigendom van verworven immateriële vaste activa waar binnen de onderneming de sleutelfuncties in verband met de actieve besluitvorming over het aangaan en het beheren van risico's zijn vervuld.” (66).

(92)

In de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen worden vijf methoden beschreven om een zakelijke prijs van transacties en een winsttoerekening tussen de ondernemingen van dezelfde ondernemingengroep zo goed mogelijk te benaderen: i) de methode van de vergelijkbare vrijemarktprijs (comparable uncontrolled price, hierna „de CUP-methode” genoemd); ii) de cost-plusmethode; iii) de resale-minusmethode; iv) de methode van de transactionele nettomarge (transactional net margin method, hierna „de TNMM” genoemd) en v) de transactionele profit-splitmethode. In de richtlijnen wordt een onderscheid gemaakt tussen traditionele transactiemethoden (de eerste drie methoden) en transactionelewinstmethoden (de laatste twee methoden). In de richtlijnen wordt de voorkeur gegeven aan de traditionele transactiemethoden, zoals de CUP-methode, boven de transactionelewinstmethoden, zoals de TNMM, om vast te stellen of een verrekenprijs zakelijk is bepaald (67). In de richtlijnen wordt nader uitgelegd dat multinationals de vrijheid behouden om voor het bepalen van de verrekenprijzen methoden toe te passen die niet in die richtlijnen zijn beschreven, mits die prijzen in overeenstemming zijn met het zakelijkheidsbeginsel.

(93)

In de betwiste fiscale rulings wordt een winsttoerekening aan ASI en AOE onderschreven die is gebaseerd op eenzijdige methoden voor winsttoerekening die bij de toepassing ervan vergelijkbaar zijn met de TNMM zoals beschreven in de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen. De TNMM is één van de „indirecte methoden” om een zakelijke prijs van transacties en een winsttoerekening tussen de ondernemingen van dezelfde ondernemingengroep zo goed mogelijk te benaderen. Tegenover de TNMM staat de CUP-methode waarbij de prijs voor goederen die worden overgedragen of diensten die worden verleend in een concerntransactie (dat wil zeggen een transactie tussen twee ondernemingen die met elkaar verbonden zijn) wordt vergeleken met de prijs die onder vergelijkbare omstandigheden wordt berekend voor goederen die worden overgedragen of diensten die worden verleend in het kader van een vergelijkbare vrijemarkttransactie (dat wil zeggen een transactie tussen ondernemingen die van elkaar onafhankelijk zijn). Met de TNMM wordt benaderd wat een zakelijke winst zou zijn voor een volledige activiteit, en niet voor bepaalde transacties. Het is niet de bedoeling de prijs van de verkochte goederen vast te stellen, maar er wordt een raming gemaakt van de winst die onafhankelijke ondernemingen naar verwachting zouden kunnen maken op een activiteit, zoals de verkoop van goederen. Hiervoor wordt een grondslag gekozen (een „winstniveau-indicator”), zoals kosten, omzet of vaste investeringen, en wordt een winstpercentage toegepast dat weerspiegelt wat in vergelijkbare vrijemarkttransacties voor die grondslag wordt vastgesteld.

(94)

De toepassing van de TNMM als een eenzijdige methode voor verrekenprijzen — dat wil zeggen toetsing van de rentabiliteit van slechts één van de partijen bij de concerntransacties — wordt vaak gerechtvaardigd door paragraaf 3.18 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen van 2010, waarin wordt gesteld dat de „onderzochte partij”, dat wil zeggen de partij bij de transactie voor wie een financiële indicator (opslag op kosten, brutomarge of nettowinstindicator) wordt onderzocht, in beginsel de onderneming met de minst complexe functie moet zijn (68). Met name in gevallen waarin een van de partijen bij een concerntransactie intellectuele eigendom bezit en die aan haar tegenpartij licenseert voor het vervullen van functies, zoals productie of distributie, wijzen belastingadviseurs vaak op de complexiteit om een rendement op die intellectuele eigendom vast te stellen voor het aanwijzen van de tegenpartij als de partij met de minst complexe functie, een rendement vast te stellen voor de functies die door die tegenpartij zijn vervuld en al haar winst na aftrek van dat rendement, dat wil zeggen alle „residuele winst”, toe te rekenen aan de partij die de intellectuele eigendom bezit als een royalty voor het gebruik van die intellectuele eigendom.

(95)

In haar besluit tot inleiding van de procedure heeft de Commissie Ierland verzocht alle informatie te verschaffen die nuttig kan zijn voor de beoordeling van de betwiste fiscale rulings (69). Met name heeft de Commissie Ierland verzocht om de financiële jaarrekeningen van ASI en AOE voor de periode 2004 tot en met 2013, het aantal werknemers in voltijdequivalenten (hierna „VTE” genoemd) van ASI en AOE voor dezelfde periode (telkens aan het einde van de verslagperiode), de VTE van de Ierse vestigingen van ASI en AOE en gegevens over de overeenkomsten inzake kostendeling waarbij ASI en AOE partij zijn, te verstrekken. De Commissie heeft Ierland tevens verzocht om de passieve inkomsten van ASI in de winst- en verliesrekeningen uit te lichten en aan te geven of deze passieve inkomsten afkomstig zijn uit Ierland.

(96)

De inkomsten van beide ondernemingen is in hun jaarrekeningen geclassificeerd als afkomstig uit de verkoop van producten, zoals wordt geïllustreerd door de uittreksels in afbeelding 2 en afbeelding 3. Uit die jaarrekeningen blijkt dat de omzet nettoverkoop aan klanten vertegenwoordigt. Uit de jaarrekeningen van ASI en AOE blijkt (bijvoorbeeld voor de jaren 2006 en 2007) dat de „netto-omzet voornamelijk bestaat uit inkomsten uit de verkoop van producten (hardware, software en randapparatuur) en uitgebreide garantie- en ondersteuningscontracten”. Voor ASI zijn naast omzet en betrekkelijk kleine rentebedragen hierin geen andere belangrijke vormen van inkomsten opgenomen. Met name lijkt ASI geen royalty-inkomsten op te nemen. Voor AOE zijn hierin voor sommige boekjaren naast omzet en betrekkelijk kleine rentebedragen grote bedragen aan door ASI aan AOE betaalde dividenden opgenomen.

Afbeelding 2

Uittreksel uit de jaarrekeningen 2007 van ASI

Afbeelding 3

Uittreksel uit de jaarrekeningen 2006 van AOE

(97)

Door Ierland verstrekte geselecteerde financiële informatie over ASI wordt gepresenteerd in tabel 1 en over AOE in tabel 2.

Tabel 1

Financiële informatie van ASI (in miljoen USD)

Tabel 2

Financiële informatie van AOE (in miljoen USD)

(98)

De financiële informatie uit de tabellen 1 en 2 is gebaseerd op de jaarrekeningen van ASI en AOE die zijn neergelegd in Ierland. ASI en AOE leggen in Ierland volledige jaarrekeningen neer, omdat zij in Ierland zijn opgericht. De Commissie heeft Ierland verzocht (71) om te verduidelijken of er afzonderlijke jaarrekeningen bestaan voor de hoofdkantoren van ASI en AOE en hun respectieve Ierse vestigingen en, zo ja, om die afzonderlijke jaarrekeningen te verstrekken. Ierland heeft aangegeven dat de financiële jaarrekeningen voor ASI en AOE voldoen aan de wettelijke voorschriften inzake jaarrekeningen naar Iers recht en dat het Iers recht niet vereist dat ASI en AOE afzonderlijke jaarrekeningen voorbereiden voor hun Ierse vestigingen.

(99)

De door ASI in de jaarrekeningen aangegeven belasting bestaat hoofdzakelijk in de aan Ierland verschuldigde belasting op de winst van de Ierse vestigingen, die wordt bepaald volgens de methoden voor winsttoerekening die in de betwiste fiscale rulings worden onderschreven (72), aangezien ASI meent dat zij geen fiscale aanwezigheid heeft in een andere belastingjurisdictie. Na aanslagen door de belastingdiensten van […] en Italië werd ASI in deze twee jurisdicties echter als belastingplichtig beschouwd. Voor de jaren 2013 en 2014 was ASI onderworpen aan bronbelasting in […], omdat de belastingdienst in […] een vergoeding die door een […] Apple-onderneming aan ASI was betaald, als royalty beschouwde en die betaling heeft onderworpen aan een bronbelasting (73). Naar aanleiding van een aanslag door de Italiaanse belastingdienst waarin werd bepaald dat ASI in de jaren 2009 tot en met 2012 een fiscale aanwezigheid had in Italië, werd ASI onderworpen aan vennootschapsbelasting in Italië (74). Wat de door AOE in haar jaarrekeningen aangegeven belasting betreft, had deze onderneming een vestiging in Singapore en was zij in de jaren 2009, 2010 en 2011 onderworpen aan vennootschapsbelasting in Singapore (75).

(100)

Ierland verstrekte tevens het onderdeel van de rentebaten in de jaarrekeningen van ASI en AOE dat betrekking heeft op eigendom van de respectieve Ierse vestigingen van beide ondernemingen (76). Ierland verstrekte een uitsplitsing van de rentebaten van ASI in „in de financiële jaarrekening van ASI betaalde rente” en „rente van eigendom”. In 2012 bedroegen de rentelasten in de financiële jaarrekeningen van ASI bijvoorbeeld [500-600] miljoen USD en de rentebaten van eigendom van de vestiging [1-10] miljoen USD. In zijn brief van 15 april 2015 heeft Ierland aangegeven dat de aan de Ierse vestiging van ASI en de Ierse vestiging van AOE toe te rekenen rente afkomstig is van afzonderlijk te identificeren bankrekeningen of fondsen. De dagelijkse activiteiten van die bankrekeningen worden beheerd door financiële medewerkers in Cork, Ierland (77).

(101)

In de betwiste fiscale rulings wordt de belastbare winst van de Ierse vestiging van ASI bepaald op basis van de exploitatiekosten. Een afzonderlijke boekhouding van de exploitatiekosten voor de vestiging is echter niet beschikbaar, omdat Apple Ierland nooit afzonderlijke rekeningen heeft verstrekt. Een overzicht van de exploitatiekosten voor ASI in haar geheel voor de jaren 2011 en 2012, zoals opgenomen in de jaarrekeningen van ASI, wordt ter illustratie gepresenteerd in afbeelding 4.

Afbeelding 4

Exploitatiekosten van ASI in het jaarverslag van 2012

(102)

In de betwiste fiscale rulings wordt de belastbare winst van de Ierse vestiging van AOE bepaald op basis van de exploitatiekosten en de omzet. De winst- en verliesrekening van AOE in haar geheel voor de jaren 2011 en 2012 wordt ter illustratie in afbeelding 5 gepresenteerd.

Afbeelding 5

Winst-en-verliesrekening van AOE in het jaarverslag van 2012

(103)

Met betrekking tot de in Ierland verschuldigde vennootschapsbelasting van de ondernemingen verwijzen de financiële jaarrekeningen van ASI en AOE naar een „lager tarief dan het normale tarief dat in Ierland van toepassing is” voor de periode tot en met 2007. Het uittreksel van de gecontroleerde jaarrekeningen van ASI zoals opgenomen in haar jaarverslag van 2007 is weergegeven in afbeelding 6.

Afbeelding 6

Uittreksel jaarverslag van ASI voor de periode 2007

(104)

In de perioden na 2007 wordt de belasting van de ondernemingen in de financiële jaarrekeningen opgenomen zoals berekend door toepassing van een belastingtarief van [1-5] %. Dat belastingtarief wordt in die jaarrekeningen omschreven als „het gemiddelde belastingtarief in alle jurisdicties waar [AOE] actief is”. Het uittreksel van de gecontroleerde jaarrekeningen van ASI zoals opgenomen in haar jaarverslag van 2012 is weergegeven in afbeelding 7.

Afbeelding 7

Uittreksel jaarverslag van ASI voor de periode 2012

(105)

De daadwerkelijk door ASI aan Ierland verschuldigde belasting bedroeg, volgens haar belastingaangiften voor de periode van 25 september 2011 tot 24 september 2012, [1-10] miljoen EUR voor inkomsten uit handel (de overeenkomstige inkomsten uit handel bedroegen [30-40] miljoen EUR), waaraan een belasting op rentebaten ten bedrage van [0,6-0,7] miljoen EUR werd toegevoegd, wat resulteerde in een belasting van [1-10] miljoen EUR (78). Voor dezelfde periode bedroeg de daadwerkelijk door AOE aan Ierland verschuldigde belasting [1-10] miljoen EUR voor inkomsten uit handel (wat overeenkomt met inkomsten uit handel voor een bedrag van [10-20] miljoen EUR), waaraan een belastingvermindering aan de bron werd toegevoegd, wat resulteerde in een belasting van [1-10] miljoen EUR.

(106)

Ierland heeft aangegeven dat de middelen die werden aangemerkt als zijnde hoger dan de behoefte aan werkkapitaal van ASI en AOE worden overgebracht naar bankrekeningen en investeringsfondsen van ASI en AOE buiten Ierland, die worden aangestuurd, geleid en gecontroleerd in de VS.

(107)

Met betrekking tot de bankrekeningen van ASI die worden gebruikt voor het ontvangen van de verkoopopbrengst van de klanten in het EMEIA-gebied heeft Ierland meegedeeld dat de kasstroom afhankelijk is van het feit of de klant een channel partner of een koper in een onlinewinkel van Apple is, dan wel of een verkoop plaatsvindt in een Apple-winkel. Als de klant een channel partner (79) is, ontvangt Apple contanten hetzij door overschrijving, hetzij door middel van een automatische incasso op een bankrekening van ASI in de lokale jurisdictie van de klant of op een gemeenschappelijke bankrekening van ASI in de VS of Europa waarop de geldmiddelen uit de verkoop in meerdere landen worden ontvangen. Volgens het door Ierland ingediende overzicht met betrekking tot de locatie van de bankrekeningen van ASI, met ingang van maart 2009, was er echter geen bankrekening voor het ontvangen van verkoopopbrengst uit het EMEIA-gebied gesitueerd in de VS en met ingang van maart 2012 werden alleen de verkoopopbrengsten uit IJsland, Rusland en Turkije en delen van het Midden-Oosten en Afrika ontvangen op bankrekeningen in de VS. Alle andere verkoopopbrengsten worden ontvangen op bankrekeningen in Europa. Ierland heeft ook meegedeeld dat de groep van Apple die belast is met het financiële beheer voor het EMEIA-gebied en die bestaat uit drie in Ierland gevestigde personen, op regelmatige basis contanten op de lokale rekeningen in het EMEIA-gebied samenbrengt in „concentratierekeningen” op naam van ASI. Volgens Ierland bevinden deze rekeningen zich in het Verenigd Koninkrijk, de Verenigde Staten en Zwitserland.

(108)

Met betrekking tot investeringsmiddelen is volgens door Apple verstrekte informatie Braeburn Capital Inc. (hierna „Braeburn” genoemd), een onderneming die is gevestigd in de VS, de onderneming die aan ASI en AOE diensten verleent voor het beheer van kasmiddelen en investeringen, op basis van met ASI en AOE gesloten dienstenovereenkomsten voor investeringsbeheer. De diensten omvatten investerings- en kasbeheer […]. Op de vergadering van de raden van bestuur van ASI en AOE op 24 juli 2006 is beslist om Braeburn in te huren om ASI en AOE te ondersteunen bij het beheer van hun kasreserves (80). Volgens Ierland zijn alle inkomsten die voortvloeien uit die investeringen uit niet-Ierse bron verkregen en is de rente op die investeringen derhalve niet onderworpen aan Ierse belastingen.

(109)

In zijn reactie op het besluit tot inleiding van de procedure heeft Ierland meegedeeld dat tot en met 31 december 2011 alle werknemers van Apple in Ierland formeel in dienst waren van AOE, waarbij de Ierse vestiging van AOE werkte met een enkele loonlijst in Ierland. Volgens Ierland zijn dergelijke regelingen in Ierland niet ongebruikelijk voor groepen. Er bestond een aanvullingsmechanisme waarbij de kosten van werknemers van AOE die activiteiten uitvoerden voor de Ierse vestiging van ASI op maandbasis aan die vestiging werden toegerekend. Vanaf 1 januari 2012 werden de arbeidsregelingen aangepast, zodat werknemers een rechtstreeks dienstverband hadden met de entiteit voor wiens Ierse vestiging zij activiteiten uitvoerden.

(110)

Ierland heeft de VTE-cijfers (81) van Apple aan de Commissie verstrekt. Voor de periode vóór 1 januari 2012 werden de VTE's van de Ierse vestiging van AOE verdeeld tussen de Ierse vestigingen van ASI en AOE, met inachtneming van de vestiging waar de kosten werden gemaakt.

Tabel 3

VTE voor de Ierse vestigingen van ASI en AOE

(111)

Ierland werd door Apple ervan in kennis gesteld dat AOE naast de werknemers van de Ierse vestiging ook VTE's in Singapore had, waar zij over een vestiging beschikte die oorspronkelijk productieactiviteiten verrichtte en later diensten binnen de groep die verband hielden met distributieactiviteiten (82). De activiteiten van die vestiging werden stopgezet in 2009 en de activa van die vestiging werden verkocht aan een aan Apple gelieerde onderneming in Singapore. Sindsdien is de Singaporese vestiging een slapende vestiging van AOE. Het gemiddelde aantal tewerkgestelde werknemers in de Singaporese vestiging van AOE bedroeg 185 in 2004, 189 in 2005, 257 in 2006, 300 in 2007 en 352 in 2008.

(112)

Ierland heeft verklaard dat het door Apple ervan in kennis was gesteld dat er door ASI of AOE geen andere VTE's waren tewerkgesteld dan degenen die in hun respectieve Ierse vestigingen en in de Singaporese vestiging van AOE waren tewerkgesteld. Volgens Apple werden ASI en AOE functioneel geleid en gecontroleerd vanuit de VS en werden alle belangrijke zakelijke beslissingen (ook met betrekking tot kwesties inzake intellectuele eigendom, productontwikkeling, welke producten en onderdelen zouden worden gefabriceerd en de verkoops- en marketingstrategie) in de VS en niet in de Ierse vestigingen van ASI en AOE genomen.

(113)

Zowel Ierland (83) als Apple (84) voert aan dat door of voor ASI en AOE cruciale bedrijfsactiviteiten buiten Ierland worden verricht, bijvoorbeeld door werknemers van Apple Inc. of de raden van bestuur van ASI en AOE, die volgens Apple onder meer hebben beslist in te stemmen met de verschillende wijzigingen van de CSA (85) met Apple Inc. Apple heeft verder aangegeven dat „de leiding van en de controle op ASI en AOE vanuit de VS niet alleen tot uiting komen in de bestuursvergaderingen, maar op talloze manieren” (86), zonder nadere specificatie.

(114)

De raad van bestuur van ASI bestaat uit drie bestuursleden en een secretaris. Van die vier personen zijn drie bestuursleden gevestigd in de VS en aangesteld door Apple Inc. Het andere bestuurslid is gevestigd in Ierland en aangesteld door ADI. De raad van bestuur van AOE bestaat uit twee bestuursleden en een secretaris, waarbij de secretaris en een van de bestuursleden ook in de raad van bestuur van ASI zetelt. Van die drie personen zijn twee bestuursleden gevestigd in de VS en aangesteld door Apple Inc. Het andere bestuurslid is gevestigd in Ierland en aangesteld door ADI. Volgens de financiële verslagen van ASI werd door ASI aan geen enkel bestuurslid op geen elk moment in de periode van 2004 tot en met 2014, waarvoor financiële jaarrekeningen zijn verstrekt, een bezoldiging uitgekeerd (87). De bestuursleden van AOE ontvingen in die periode daarentegen wel een bezoldiging. De onderneming betaalde bijvoorbeeld […] USD in 2012 en […] USD in 2011 voor de bezoldiging van haar bestuursleden.

(115)

De Commissie heeft alle notulen van de vergaderingen van de raden van bestuur van ASI en AOE opgevraagd, hetgeen door Apple is verstrekt. De eerste vergadering van de raad van bestuur van ASI werd gehouden op 5 april 1990 in Dublin, Ierland. De eerste vergadering van de raad van bestuur van AOE werd gehouden op 15 september 1980 in Dublin, Ierland. Ter illustratie wordt in tabel 4 een overzicht gegeven van de activiteit van de raad van bestuur van ASI tussen januari 2009 en september 2011 (16 bestuursvergaderingen, drie jaarlijkse algemene vergaderingen en negen schriftelijke resoluties) en in tabel 5 wordt een overzicht gegeven van de activiteit van de raad van bestuur van AOE tussen december 2008 en september 2011 (13 bestuursvergaderingen, vier jaarlijkse algemene vergaderingen en 12 schriftelijke resoluties).

Tabel 4

Resolutie van de bestuursleden van ASI en notulen van de bestuursvergaderingen

Tabel 5

Resolutie van de bestuursleden van AOE en notulen van de bestuursvergaderingen

(116)

Op 8 december 2015 heeft Ierland kopieën verstrekt van de overeenkomst inzake kostendeling (hierna „CSA” genoemd) en van alle overeenkomsten tot (sub-)overdracht van immateriële goederen tussen Apple Inc., AOI, ASI en AOE (en hun voorgangers) sinds de oprichting van Apple in Ierland (88).

(117)

Volgens de verstrekte informatie heeft Apple Inc. de CSA met AOE (op dat moment bekend als Apple Computer Limited) gesloten in december 1980. Sindsdien is de CSA 16 maal gewijzigd, het meest recent in 2013. In 1999 is ASI (op dat moment bekend als Apple Computer International) ook partij bij de CSA geworden. Op hetzelfde tijdstip waarop in december 1980 de CSA werd gesloten, heeft Apple Inc. een „overeenkomst tot overdracht van immateriële goederen” gesloten met AOI. AOI, heeft op haar beurt een „overeenkomst tot sub-overdracht van immateriële goederen” gesloten met AOE, waarbij aan AOE een exclusieve, royaltyvrije licentie werd verleend voor het gebruik van de handelsnamen, handelsmerken, handelsgeheimen en octrooien in, aanvankelijk, West-Europa en later het EMEIA-gebied, en met het recht om sublicenties te verlenen voor deze rechten en licenties (89). Voor die initiële overdracht van de toen bestaande immateriële goederen van Apple heeft de voorganger van AOE geen inkoopbetaling gedaan.

(118)

Op grond van de CSA zijn Apple Inc., enerzijds, en ASI en AOE anderzijds overeengekomen om hun O&O-inspanningen te combineren en de kosten en rechten die verband houden met het „ontwikkelingsprogramma” te delen. Het ontwikkelingsprogramma verwijst naar: i) de ontwikkeling van nieuwe immateriële goederen, ii) het aanbrengen van verbeteringen, updates, aanpassingen, vertalingen en lokalisaties of andere aanpassingen aan bestaande immateriële goederen, iii) de ontwikkeling en verbetering van productieprocessen voor elk product, en iv) de ontwikkeling, verwerving en bescherming van immateriële marketingactiva.

(119)

Immateriële goederen worden in de CSA gedefinieerd als „alle technologieën, procedures, processen, ontwerpen en ontwerprechten, uitvindingen, ontdekkingen, knowhow en octrooien (met inbegrip van octrooiaanvragen enz.), auteursrechten en andere rechten van de auteur), handelsgeheimen, computerprogramma's (in de vorm van broncode en objectcode), stroomdiagrammen, formules, verbeteringen, updates, vertalingen, aanpassingen, informatie, specificaties, procestechniek, productie-eisen, kwaliteitsbewakingsnormen, immateriële marketingactiva, en andere soortgelijke immateriële goederen zoals omschreven in Treas. Reg. §1.482-4(b), opgesteld overeenkomstig het ontwikkelingsprogramma” (90). Immateriële marketingactiva worden gedefinieerd als „alle handelsmerken, dienstmerken, handelsnamen, handelsgeheimen, vormgeving, domeinnamen, zakelijke merken, ontwerpen, marketingstrategieën, registraties, lopende registraties en auteursrechten op logo's of grafische afbeeldingen, alle goodwill en immateriële waarde die verband houden met merken en andere soortgelijke immateriële marketingactiva die de commerciële exploitatie van de producten ondersteunen” (91).

(120)

Op grond van de CSA wordt het recht om de immateriële goederen van Apple te gebruiken voor de fabricage en verkoop van Apple-producten gedeeld door de partijen bij de overeenkomst. Apple Inc. behoudt het recht op de fabricage en verkoop van Apple-producten in alle landen in Noord- en Zuid-Amerika (hierna gezamenlijk aangeduid als „Amerika”). ASI en AOE behouden het recht op de fabricage en verkoop van Apple-producten in markten buiten Amerika. De juridische eigendom van alle immateriële goederen berust slechts bij Apple Inc. ASI en AOE beschikken op hun grondgebied over de feitelijke eigendom van de immateriële activa die zijn voortgevloeid uit de O&O-activiteiten die in het kader van de CSA zijn verricht (92). De wijze waarop de feitelijke eigendom van de immateriële goederen aan ASI en AOE wordt verleend, is doorheen de verschillende wijzigingen van de CSA veranderd. Tot en met 1988 heeft Apple Inc. op grond van de CSA aan AOE een exclusieve licentie verleend voor het gebruik van de intellectuele eigendom van Apple op haar grondgebied. In de gewijzigde CSA's worden vanaf 1988 de rechten op de verbeteringen aan die intellectuele eigendom en nieuw ontwikkelde intellectuele eigendom verleend op „niet- of gezamenlijk exclusieve” basis (93). Sinds 2007 verleent Apple aan ASI en AOE een exclusieve licentie op de intellectuele eigendom van Apple, waarbij ASI en AOE dezelfde licentie terug verlenen aan Apple in de vorm van een niet-exclusief recht (94).

(121)

Op grond van de CSA worden de kosten voor de O&O voor Apple-producten verdeeld tussen de partijen. Voor de berekening van ieders deel betalen Apple Inc., ASI en AOE elk een deel van de gespreide kosten naar rato van het percentage van de verkoop op hun respectieve grondgebieden. De wereldwijde O&O-kosten van Apple bedroegen in 2012 bijvoorbeeld [3-3,5] miljard USD. Dat jaar vond ongeveer 45 % van de wereldwijde verkoop van Apple plaats in Amerika. Bijgevolg heeft Apple Inc. op grond van de CSA 45 % van de O&O-kosten betaald, terwijl ASI en AOE op grond van de CSA de resterende 55 % van de kosten hebben betaald. De verdeling van de kosten in de jaren 2008 tot en met 2014 wordt weergegeven in tabel 6.

Tabel 6

Ontwikkelingskosten van Apple die onder de CSA vallen en de financiering van deze kosten door ASI en AOE

(122)

In de CSA's van 2009 en 2013 wordt een overzicht gegeven van de aan de partijen bij de CSA toegerekende functies en risico's (95). De op grond van de CSA aan Apple Inc. (in de CSA „Apple” genoemd) en aan ASI en AOE (in de CSA gezamenlijk aangeduid als „internationale deelnemer”) toegerekende functies en risico's zijn samengevat in de CSA en zijn weergegeven in respectievelijk afbeelding 8 en afbeelding 9.

Afbeelding 8

Op grond van de CSA door Apple en de internationale deelnemer (ASI en AOE) vervulde functies

Afbeelding 9

Op grond van de CSA door Apple en de internationale deelnemer (ASI en AOE) gedragen risico's

(123)

De Commissie heeft Ierland verzocht om te verduidelijken naar welke activiteiten de in afbeelding 8 en afbeelding 9 weergegeven specifieke functies en risico's verwijzen en om concrete voorbeelden te verstrekken van activiteiten die door ASI en AOE in het kader van die functies zijn uitgevoerd. De Commissie heeft Ierland eveneens verzocht om in de notulen van de vergaderingen van de raden van bestuur van ASI en AOE de activiteiten aan te wijzen die verband houden met de in afbeelding 8 en afbeelding 9 opgenomen activiteiten die volgens Ierland of Apple zijn uitgevoerd door de raden van bestuur van ASI en van AOE.

(124)

Naar aanleiding van die verzoeken hebben Ierland en Apple meegedeeld dat de tabellen van de CSA van 2009 en 2013, die in afbeelding 8 en afbeelding 9 zijn opgenomen, niet zijn bedoeld om activiteiten aan te duiden die daadwerkelijk door de partijen bij de CSA zijn uitgevoerd, maar slechts een overzicht geven van de activiteiten die elke partij in het kader van die overeenkomst gemachtigd is te verrichten. Voorts heeft Apple uitgelegd dat de tabellen van de CSA van 2009 en 2013, die in afbeelding 8 en afbeelding 9 zijn opgenomen, bij de CSA werden toegevoegd om te voldoen aan de in de tijdelijke regelgeving van het Amerikaanse Ministerie van Financiën vastgestelde vereisten, die vanaf 5 januari 2009 van toepassing waren, dat een overeenkomst inzake kostendeling tussen gelieerde partijen een afspiegeling moet zijn van de functies en risico's van de partijen (96).

(125)

Voorts heeft Apple meegedeeld dat de O&O-activiteiten die zijn opgenomen in de tabel die in afbeelding 8 is opgenomen — de immateriële vaste activa voor gezamenlijke rekening, kwaliteitscontrole van de immateriële vaste activa voor gezamenlijke rekening, beheer van O&O-faciliteiten, overeenkomsten afsluiten met gelieerde partijen of derden met betrekking tot activiteiten op het gebied van ontwikkeling van immateriële vaste activa, en het selecteren, aannemen en superviseren van werknemers en aannemers en onderaannemers voor het verrichten van activiteiten op het gebied van ontwikkeling van immateriële vaste activa — nagenoeg volledig werden verricht door werknemers van Apple Inc. in de VS. Werknemers van de Ierse vestiging hebben slechts aan die activiteiten deelgenomen voor zover die betrekking hadden op routinematige lokalisatie en productcontrole.

(126)

Ierland en Apple hebben voorts verklaard dat ASI en AOE geen rol spelen in het beheer van de intellectuele eigendom van Apple en dat zij binnen de door leidinggevenden van Apple Inc. in de VS vastgestelde strenge parameters slechts een beperkte rol spelen in zakelijke contractbesprekingen. Zij hebben ook verklaard dat geen enkele werknemer van ASI of AOE betrokken is bij de creatie, de verwerving, het beheer en/of de bescherming van de intellectuele eigendom van Apple. Alle functies waaruit de winsten van Apple voortvloeien, worden aangestuurd door leidinggevenden van Apple Inc. in de VS en grotendeels in de VS vervuld. Bovendien is geen door Apple gecreëerde of verworven intellectuele eigendom juridische eigendom van of geregistreerd namens ASI of AOE. ASI en AOE hebben slechts de volgende zakelijke overeenkomsten in eigen naam gesloten: i) inkoopovereenkomsten met toeleveranciers, ii) overeenkomsten over productie onder contract met fabrikanten van originele uitrusting (original equipment manufacturers) voor de aankoop van eindproducten, en iii) overeenkomsten voor termijnverkopen.

(127)

Met betrekking tot de betrokkenheid van ASI en AOE bij het beheer van de intellectuele eigendom van Apple is de eerste vermelding van een vorm van intellectuele eigendom in de notulen van de bestuursvergaderingen van beide ondernemingen die aan de Commissie zijn verstrekt voor de periode sinds de oprichting van ASI en AOE (1980 tot en met 2015), te vinden in de notulen van de bestuursvergadering van ASI van 13 augustus 2013 en van de bestuursvergadering van AOE van 16 augustus 2013, waarop aan werknemers van Apple Inc. volmachten werden verleend met betrekking tot de bescherming van de intellectuele eigendom (97).

(128)

In diezelfde periode is de eerste vermelding van de CSA in de notulen van de bestuursvergaderingen van ASI en AOE te vinden in de notulen van de bestuursvergaderingen van augustus 2014, waarin de nieuwe ondernemingsstructuur van Apple in Ierland […] werd besproken en goedgekeurd. Voor de raad van bestuur van AOE heeft een vergadering plaatsgevonden op […] augustus 2014, die wordt omschreven als „telefonisch”, waarin de […] werd besproken […]. Voor de raad van bestuur van ASI heeft deze vergadering plaatsgevonden op […] augustus 2014 in […]. Uit de notulen van die vergadering blijkt dat aan de bestuursleden van ASI tijdens die vergadering tevens is meegedeeld dat overleg tussen Apple Inc., ASI en AOE in verband met de CSA had plaatsgevonden. De raad van bestuur heeft op die vergadering beslist de CSA van 2013 te sluiten (98).

(129)

De volgende vergadering van de raad van bestuur van ASI vond plaats na het einde van het boekjaar 2014 van ASI op […] december 2014, in […] (99). In die vergadering werd besloten dat de jurisdictie waar […] haar fiscale woonplaats heeft in […] is, in plaats van […], wat eerder was voorgesteld.

(130)

ADI werd in 2009 in Ierland opgericht. Sinds 2012 heeft ADI bepaalde verantwoordelijkheden voor distributieactiviteiten van Apple in het EMEIA-gebied. Sinds 2014 is ADI verantwoordelijk voor de verkoop, distributie en activiteiten van de onlinewinkel van Apple in het EMEIA-gebied en China. ADI ontvangt orders van klanten, stelt vraag- en verkoopprognoses op en biedt contractbeheer aan channel customers. ADI beheert logistieke activiteiten die verband houden met het leveren van producten aan klanten.

(131)

ADI is verantwoordelijk voor het verlenen van klantenservice tijdens en na de garantieperiode. Deze diensten worden verleend via de ondersteunende diensten van AppleCare van ADI. ADI biedt ook klantenservice via externe callcenters en netwerken van door Apple erkende dienstverleners.

(132)

Ondanks haar winstaangifte (100) heeft ADI geen verschuldigde vennootschapsbelasting aangegeven voor de jaren 2009, 2010 en 2011. Dit is te wijten aan het feit dat ADI in eerste instantie de verschuldigde vennootschapsbelasting berekende door toepassing van de methoden voor winsttoerekening die in de fiscale ruling van 2007 werden onderschreven, omdat die ruling een „herstructureringsclausule” (101) bevatte waardoor die methode voor winsttoerekening ook zou gelden voor een nieuwe dochteronderneming in het geval van een herstructurering van de ondernemingsstructuur Apple in Ierland. De Ierse belastingdienst was echter van oordeel dat de methoden voor winsttoerekening die in die ruling werden onderschreven, niet van toepassing waren voor het bepalen van de belastbare winst van een binnenlandse onderneming. In 2014 aanvaardde ADI het standpunt van de Ierse belastingdienst en er werd een schikking getroffen […] voor alle boekjaren tot en met 2012. Dit resulteerde in een schikking van […] EUR, bestaande uit belasting […], rente en boeten. […].

(133)

In 2008 heeft ASI met Apple Inc. een overeenkomst inzake marketingdiensten gesloten. Op grond van die overeenkomst wordt door Apple Inc. een gedeelte van de marketingkosten van Apple Inc. aan ASI toegerekend naar rato van diensten die door Apple Inc. namens ASI zijn verleend (102). Ierland heeft uitgelegd dat dit gedeelte van de marketingkosten wordt toegerekend aan het hoofdkantoor van ASI (103). De overeenkomst tussen Apple Inc. en ASI is echter gesloten zonder enige verwijzing naar het hoofdkantoor van ASI. In de overeenkomst staat namelijk het postadres van ASI in Cork in Ierland vermeld als het adres van de tegenpartij bij de overeenkomst. Bovendien maakt de Ierse vestiging van ASI volgens Ierland rechtstreeks lokale marketingkosten via overeenkomsten met externe marketingondernemingen.

(134)

In 2010 is een distributieovereenkomst gesloten tussen ASI en ADI. Op grond van deze overeenkomst heeft ASI ADI aangesteld als een niet-exclusieve wereldwijde distributeur voor de verkoop van Apple-producten en aan ADI een niet-exclusieve licentie op bepaalde eigendomsrechten verleend ter bevordering van de verkoop van Apple-producten. Op grond van de distributieovereenkomst had ADI het recht om Apple-producten van ASI of rechtstreeks van externe fabrikanten aan te kopen. ASI en ADI kwamen overeen dat de som van alle kosten voor producten en diensten die in het kader van de distributieovereenkomst werden verstrekt een bedrag zou vormen waardoor ADI zou uitkomen op een nettowinst vóór belasting van ongeveer [1-5] % van […].

(135)

Met het oog op het uitvoeren van distributiefuncties in het EMEIA-gebied door ADI voor ASI werd in een memorandum van overeenstemming van 23 april 2012 overeengekomen dat ADI met ingang van 1 april 2012 de activa van ASI zou verwerven en de passiva voor de distributie in het EMEIA-gebied van ASI op zich zou nemen. Binnen de activa betrof de grootste balanspost die op 1 april 2012 van ASI aan ADI is overgedragen de handelsvorderingen […]. Binnen de passiva betrof de grootste balanspost die van ASI aan ADI is overgedragen de […] overlopende garantieverplichtingen […] (104).

(136)

Op een bijeenkomst van 9 januari 2015 (105) heeft Apple haar nieuwe ondernemingsstructuur in Ierland voorgesteld aan de Commissie. Die nieuwe ondernemingsstructuur trad vanaf 1 januari 2015 in werking als gevolg van de wijziging van artikel 23A TCA 97 (106), ten gevolge waarvan een in Ierland opgerichte onderneming niet langer haar fiscale woonplaats buiten Ierland kon hebben, zonder ergens anders een fiscale woonplaats te hebben, zoals het geval was voor ASI en AOE. […]. Apple heeft verklaard dat met de nieuwe ondernemingsstructuur de ruling van 2007 niet langer zal worden gebruikt voor het bepalen van de belastbare grondslag van ASI en AOE in Ierland. […]. Uit de door Apple verstrekte informatie blijkt dat, op basis van de jaarrekeningen van ASI en AOE, het boekjaar 2014, dat eindigt op 27 september 2014, het laatste boekjaar is waarvoor de ruling van 2007 geldt.

(137)

Op grond van die nieuwe ondernemingsstructuur […].

(138)

Volgens de door Apple op 19 januari 2015 aan de Commissie verstrekte informatie (107) […].

(139)

In zijn brief van 25 februari 2015 (108) heeft Ierland aanvullende toelichtingen gegeven over de nieuwe structuur van Apple. Met name blijkt uit de notulen van een telefonische conferentie op […] december 2014 tussen de Ierse belastingdienst en Apple dat de Ierse belastingdienst Apple heeft verzocht […]. In de notulen is verder gespecificeerd dat […].

(140)

Per brief van 11 november 2015 (109) heeft de Commissie om informatie verzocht over […], waarnaar wordt verwezen in de indiening van Apple van 19 januari 2015 (110), alsmede om alle onderliggende documenten zoals verrekenprijzenverslagen. In zijn indiening van 29 januari 2016 heeft Ierland […]. In haar brief van 8 maart 2016 heeft de Commissie […]. In een brief van 23 maart 2016 heeft Ierland verklaard dat Apple Ierland ervan in kennis had gesteld dat de […].

(141)

In de notulen van de vergaderingen van de raad van bestuur van […], die op 24 mei 2016 aan de Commissie zijn verstrekt, wordt informatie gegeven over de […].

(142)

Met name wordt in de notulen van de bestuursvergadering van […] in […] van […] augustus 2015 gesteld dat […].

(143)

In de notulen van de bestuursvergadering van […] in Cupertino in de VS van […] april 2016 wordt vermeld dat […].

(144)

Bijlage 1 bij de notulen van de vergadering van […] april 2016 bevat de notulen van de bestuursvergadering van […] augustus 2015, waar wijzigingen werden aangebracht en nadruk toegevoegd, zoals het doorstrepen van […].

(145)

De Commissie heeft besloten de formele onderzoeksprocedure in te leiden, omdat zij tot de voorlopige conclusie was gekomen dat de betwiste fiscale rulings de toekenning van staatssteun vormen in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag door Ierland aan Apple, ASI en AOE en dat die steun onverenigbaar is met de interne markt overeenkomstig artikel 107, leden 2 en 3, van het Verdrag.

(146)

Met name heeft de Commissie betwijfeld of de methoden voor winsttoerekening die in die rulings werden onderschreven voor het bepalen van de belastbare winsten van ASI en AOE in Ierland, een vergoeding waren voor de Ierse vestigingen van ASI en AOE die een voorzichtige onafhankelijke marktdeelnemer die onder normale marktvoorwaarden handelt, zou hebben aanvaard.

(147)

De Commissie heeft met name geconstateerd dat de belastbare grondslag in de ruling van 1991 eerder onderhandeld leek te zijn in plaats van onderbouwd op grond van vergelijkbare transacties en dat de Ierse belastingdienst niet de bedoeling leek te hebben gehad een winsttoerekening vast te stellen op basis van verrekenprijzen.

(148)

Voorts heeft de Commissie opgemerkt dat bij de aanvraag van elk van de betwiste rulings geen winsttoerekenings- of verrekenprijzenverslag aan de Ierse belastingdienst werd verstrekt, en dat de door de Ierse belastingdienst aanvaarde methodologische keuzen niet leken te zijn onderbouwd. Zij heeft ook kritiek geuit op het feit dat in beide rulings een eenzijdige methode voor winsttoerekening wordt onderschreven, waarbij door gelieerde ondernemingen in rekening gebrachte kosten niet worden opgenomen in de exploitatiekosten als winstniveau-indicator, hetgeen nooit werd toegelicht, hoewel de uitkomsten in deze zaak materieel verschillen. Zij betwijfelde derhalve of de in de ruling van 2007 gekozen verrekenprijsmethode passend was.

(149)

De Commissie heeft eveneens opgemerkt dat er bij de toepassing van de gekozen methode bij het bepalen van de winsttoerekening aan AOE en ASI inconsistenties zijn die niet in overeenstemming lijken te zijn met het zakelijkheidsbeginsel. Ten aanzien van de ruling van 1991 hebben die inconsistenties betrekking op de opslag op de kosten die toe te rekenen zijn aan de Ierse vestiging van AOE, het bedrag van de afgesproken afschrijvingsaftrek voor AOE, alsook de looptijd van de ruling van 1991, die door Apple gedurende 15 jaar werd toegepast. Ten aanzien van de ruling van 2007 heeft de Commissie twijfels geuit ten aanzien van de opslag van [10-15] % op de exploitatiekosten van de Ierse vestiging van AOE, terwijl voor ASI een lagere opslag van [10-15] % op de exploitatiekosten werd afgesproken (111). Bovendien werd in de winsttoerekening aan de Ierse vestiging van ASI, zoals overeengekomen in de ruling van 2007, geen rekening gehouden met de ontwikkeling van de verkoop. Aangezien de door ASI geboekte winst is gebaseerd op actieve inkomsten, was de Commissie van oordeel dat een groei in de verkoop die niet gepaard gaat met een toename van de bedrijfscapaciteit buiten Ierland, kan wijzen op een inconsistentie in de toerekening van omzet tussen ASI en haar Ierse vestiging.

(150)

Kortom, de methoden voor de toerekening van de winst van ASI en AOE aan hun respectieve Ierse vestigingen werden geacht te leiden tot een vergoeding voor de Ierse vestigingen die een voorzichtige onafhankelijke marktdeelnemer die onder normale marktvoorwaarden handelt, niet zou niet hebben aanvaard, en daarmee af te wijken van het zakelijkheidsbeginsel. Als gevolg daarvan is de Commissie tot de voorlopige conclusie gekomen dat die rulings leiden tot een lagere belastingdruk voor die ondernemingen en daarmee een voordeel opleveren in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag. De Commissie was van oordeel dat dit voordeel selectief was, omdat het slechts aan ASI en AOE wordt verleend en het die ondernemingen in een gunstigere positie brengt dan andere ondernemingen die in een situatie verkeren die feitelijk en juridisch vergelijkbaar is. De Commissie was bovendien van oordeel dat de gunstige positie die selectief is toegekend aan de beide ondernemingen, het gevolg is van een beoordeling door de Ierse belastingdienst die verder ging dan het loutere beheer van de belastingopbrengsten op basis van objectieve criteria.

(151)

Aangezien alle overige voorwaarden van artikel 107, lid 1, van het Verdrag vervuld waren en er kennelijk geen andere reden was om tot verenigbaarheid van de rulings op grond van artikel 107, lid 2 of lid 3, van het Verdrag te besluiten, is de Commissie tot de voorlopige conclusie gekomen dat de betwiste fiscale rulings staatssteun vormden die onverenigbaar is met de interne markt.

(152)

In zijn opmerkingen over het besluit tot inleiding van de procedure heeft Ierland een aantal argumenten aangevoerd die voornamelijk betrekking hebben op de toepasselijke nationale regels ter bepaling van het bestaan van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag, het ontbreken van een selectieve behandeling van ASI en AOE, en een aantal procedurele tekortkomingen.

(153)

Met betrekking tot de nationale regels die golden op het moment van de betwiste fiscale rulings en aan de hand waarvan wordt bepaald of er een mogelijk voordeel is verleend, betoogt Ierland dat, in tegenstelling tot de aanname van de Commissie en bij het ontbreken van een dubbelbelastingverdrag, artikel 25 TCA 97 de enige grondslag vormt voor de berekening van de belastingschuld voor buitenlandse ondernemingen die een handelsactiviteit uitvoeren via een vestiging in Ierland. Volgens Ierland kunnen de algemene beginselen van de OESO niet worden toegepast, tenzij die beginselen duidelijk zijn opgenomen in de Ierse wetgeving, wat volgens Ierland hier niet het geval is. Artikel 25 TCA 97 verwijst niet naar het OESO-zakelijkheidsbeginsel, dat derhalve niet bepalend is bij de toerekening van winst aan een Ierse vestiging.

(154)

Maar zelfs als het kader van de OESO in deze zaak van toepassing was, was er pas in 2010 een akkoord bereikt op het niveau van de OESO inzake de toerekening van winsten aan een vestiging van een buitenlandse onderneming op grond van artikel 7 van het OESO-modelbelastingverdrag, dat wil zeggen nadat de betwiste fiscale rulings werden afgegeven, en dan nog alleen in de context van de toepassing van een dubbelbelastingverdrag, wat hier niet het geval is. Noch ASI, noch AOE is belastingplichtig in Ierland of in een land waarmee Ierland een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten.

(155)

Bovendien is de besluitvormingspraktijk die door de Commissie wordt aangevoerd ter rechtvaardiging van de verwijzing naar het zakelijkheidsbeginsel in het geval van Ierland niet van toepassing, omdat het gaat om gevallen waarin de lidstaten in hun nationale wetgeving bepaalde OESO-beginselen betreffende transacties tussen ondernemingen hadden opgenomen, maar vervolgens uitzonderingen hadden gemaakt voor bepaalde belastingplichtigen. Die besluiten zijn niet relevant voor Ierland, aangezien het zakelijkheidsbeginsel niet is opgenomen in het nationale recht en geen van de besluiten het zakelijkheidsbeginsel bekeken in de context van de winsttoerekening aan een vestiging van een onderneming.

(156)

Bovendien is de verwijzing in het besluit tot inleiding van de procedure naar het criterium van de particuliere investeerder in een markteconomie niet overtuigend, omdat daardoor twee zaken door elkaar worden gehaald die gescheiden moeten worden gehouden: de rol van de staat als overheid en de gedragingen van die staat op de markt. Als het besluit tot inleiding van de procedure echter moet worden gelezen als het opleggen van het criterium aan particuliere ondernemers, dan zou dit een nieuwe uitbreiding vormen van het beginsel van de marktdeelnemer in een markteconomie. De Commissie zou effectief eisen dat de belastingplichtige zelf zich gedraagt als een particuliere investeerder in een markteconomie, hoewel die norm slechts verwijst naar het optreden van de staat.

(157)

Met betrekking tot de selectiviteit betoogt Ierland dat hoewel de Ierse belastingdienst moet oordelen over de toerekening van winst aan een vestiging van een buitenlandse onderneming, dat oordeel niet betekent dat belastingbetalers op discretionaire basis worden behandeld en derhalve selectief bevoordeeld zijn ten opzichte van andere. Wanneer de Ierse belastingdienst een oordeel moet vellen, moet zij dat op onpartijdige, eerlijke en consequente wijze doen. Volgens Ierland was de beoordeling in deze zaak volledig in overeenstemming met de courante administratieve praktijk. Er was voor het berekenen van de belastingschuld van de Ierse vestigingen van ASI en AOE geen afwijking van de courante praktijk en dus geen selectieve behandeling.

(158)

Volgens Ierland was er in het proces dat heeft geleid tot de betwiste fiscale rulings geen voorkeursbehandeling van Apple. Vanuit het standpunt van de Ierse belastingdienst is het proces geen onderhandelingsproces dat uiteindelijk leidt tot de betaling van een vast belastingbedrag door de onderneming. Het doel is namelijk ervoor zorgen dat de basis die wordt gebruikt voor de toerekening van winsten passend is.

(159)

Ten aanzien van de winsttoerekening die in de betwiste fiscale rulings is overeengekomen, is Ierland van oordeel dat de aanpak van de Ierse belastingdienst een volledige afspiegeling is van de bijdrage die de vestiging levert aan de totale winsten van de onderneming en een correcte toepassing vormt van artikel 25 TCA 97. De overeengekomen methoden voor winsttoerekening leiden tot een niveau van belastbare winsten dat overeenstemt met de waarde van de bijdrage die door de Ierse vestiging per geval wordt geleverd aan de algehele winstgevendheid van de onderneming. De Ierse belastingdienst heeft met name veel belang gehecht aan het feit dat de Ierse vestigingen geen rechten hadden op of belangen hadden in de intellectuele-eigendomslicenties van Apple, die een belangrijke bron van inkomsten voor de ondernemingen waren. De belastingambtenaar achtte het daarom niet passend of verdedigbaar om aan de Ierse vestigingen waarde toe te rekenen die is ontleend aan unieke intellectuele eigendom van Apple.

(160)

Ierland heeft ook een aantal argumenten aangevoerd met betrekking tot de procedure en verklaard dat de Commissie niet onpartijdig is geweest bij het opstellen van het besluit tot inleiding van de procedure, onder meer door een krachtig, al te assertief taalgebruik dat lijkt vooruit te lopen op de uiteindelijke beslissing. Ierland voert ook aan dat de Commissie het recht van Ierland om te worden gehoord heeft geschonden door zaakgerelateerde kwesties met de OESO te bespreken zonder dat Ierland daarbij werd betrokken. Bovendien verwijst Ierland naar de lange tijd die is verstreken tussen de eerste vermeende steunmaatregel (1991) en de eerste onderzoeksstappen van de Commissie (2013), waardoor het voor Ierland moeilijk zou zijn om zich te verdedigen en daarnaast de situatie voor de belastingbetalers onvoorspelbaar wordt. Ten slotte voert Ierland aan dat terugvordering moet worden uitgesloten, hetzij omdat de steun bestaande steun vormt, of omdat het zeer moeilijk zou zijn de steunbedragen te berekenen.

(161)

De opmerkingen van Apple over het besluit tot inleiding van de procedure vallen grotendeels samen met de opmerkingen van Ierland, met name ten aanzien van de toepasselijke nationale wetgeving op grond waarvan het bestaan van een voordeel moet worden vastgesteld.

(162)

Apple voert aan dat de intellectuele eigendom van Apple voornamelijk is — en zal blijven worden — ontwikkeld in de VS in het hoofdkantoor van Apple Inc. in Cupertino in de VS. Dit is waar de overgrote meerderheid van de O&O-ingenieurs van Apple zich bevinden. De leidinggevenden die alle strategische en eindbeslissingen nemen over de O&O-activiteit en de commercialisering van ideeën vanaf het productontwerp tot aan de productlancering bevinden zich eveneens in de VS. De juridische eigendom van alle intellectuele eigendom van Apple berust enkel en alleen bij Apple Inc.

(163)

Geen beslissingen betreffende de exploitatie van de intellectuele eigendom van Apple of de ontwikkeling van Apple-producten (zoals beslissingen over welke intellectuele eigendom moet worden gecommercialiseerd en hoe producten moeten worden gefabriceerd) worden in Ierland genomen. Geen werknemer van de Ierse vestigingen is verantwoordelijk voor O&O of beslissingen in verband met het recht om de intellectuele eigendom van Apple te gebruiken en te exploiteren. Al die beslissingen worden genomen in de VS door Apple Inc. en/of door de raden van bestuur van ASI en van AOE, die de ondernemingen van buiten Ierland leiden en controleren.

(164)

De marketing van Apple is voor de onderneming een belangrijke strategische component. De marketingstrategie wordt ook gecontroleerd en geleid vanuit de VS, waar alle belangrijke beslissingen worden genomen. Alle marketingcampagnes worden ontworpen en ontwikkeld in de VS. De Ierse vestigingen spelen geen rol bij de creatie en de ontwikkeling van marketingcampagnes en de Ierse vestiging van ASI vergoedt Apple Inc. voor het verlenen van wereldwijde marketingdiensten.

(165)

Met betrekking tot de beoordeling van het bestaan van een voordeel heeft de Commissie niet de juiste voorschriften geïdentificeerd om te kunnen vaststellen of er sprake is van een voordeel; dat moeten immers de nationale belastingregels zijn betreffende de behandeling van niet-belastingplichtige ondernemingen met slechts Ierse vestigingen (dat wil zeggen, artikel 25 TCA 97) en niet de OESO-beginselen die in Ierland geen kracht van wet hebben. Omdat de in de betwiste fiscale rulings overeengekomen methoden voor winsttoerekening in overeenstemming waren met de administratieve praktijk van de Ierse belastingdienst op grond van artikel 25 TCA 97, werd de belastingdruk van ASI en AOE niet verlaagd ten gevolge van die rulings, die hun dus geen enkel voordeel hebben opgeleverd. Evenmin kan het criterium van de particuliere marktdeelnemer worden gebruikt voor de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel ter vaststelling van een voordeel, omdat dat criterium noch kan worden toegepast ten aanzien van de staat, aangezien de staat optreedt als overheid, noch ten aanzien van de belastingbetaler.

(166)

Bovendien is er in dit geval geen sprake van een selectieve behandeling, omdat de betwiste fiscale rulings enkel een bevestiging waren dat de winst overeenkomstig artikel 25 TCA 97 en de administratieve praktijk dienaangaande aan de Ierse vestigingen moest worden toegerekend en dit op dezelfde wijze waarop de Ierse belastingdienst artikel 25 TCA 97 zou toepassen op alle andere belastingplichtigen in een soortgelijke situatie. Er was evenmin sprake van een selectieve behandeling ten gevolge van beoordelingsbevoegdheid, omdat de beoordeling door de Ierse belastingdienst werd beperkt door objectieve criteria met betrekking tot het belastingstelsel.

(167)

Zelfs als het zakelijkheidsbeginsel van toepassing was op de transacties in deze zaak, luidt de conclusie van het door Apple ingediende ad-hocverslag van [de belastingadviseur van Apple] dat de winsttoerekening aan de Ierse vestigingen binnen de range van passende uitkomsten valt, zelfs volgens de huidige verrekenprijsregels, zodat de betwiste fiscale rulings geen enkel voordeel hebben verleend aan ASI en AOE. Volgens dit verslag hebben ASI en AOE de belangrijke risico's gedragen die verband hielden met het succes en het falen van een product op de internationale markten. Distributeurs en wederverkopers van Apple-producten (gelieerde partijen en derden) werden tegen deze risico's beschermd door middel van contractuele bepalingen, wereldwijd beleid en benaderingen van de distributie (zoals controles op voorraad). Het beleid om zakelijk risico te beheren en te beperken werd vastgesteld door Apple Inc. in de VS. ASI en AOE hadden de financiële draagkracht om zakelijke risico's te dragen en om de nodige strategische beslissingen te nemen teneinde de blootstelling van de onderneming aan zakelijke risico's te beperken. Met name worden in het verslag de economisch significante activiteiten van de Ierse vestigingen geïdentificeerd met betrekking tot hun functies en feitelijke omstandigheden. Uit het verslag blijkt dat de TNMM de meest passende methode voor winsttoerekening is om hun belastbare winst te bepalen, en dat de meest geschikte winstniveau-indicator voor de Ierse vestiging van ASI de Berry-ratio (112) is en voor de Ierse vestiging van AOE een opslag op de totale kosten.

(168)

Volgens [de belastingadviseur van Apple] is in het geval van een distributeur zoals ASI die goederen verkoopt aan andere gelieerde distributeurs, de logistiek van de distributie van de goederen de enige waardetoevoegende functie; de kosten van de goederen worden louter doorberekend aan de volgende koper van het product. De distributiekosten zouden de exploitatiekosten van de onderneming vormen. In een dergelijk geval zou een onderneming slechts voor die uitgaven worden vergoed. Als de Berry-ratio wordt gebruikt, zou de distributeur een cost-plusrendement ontvangen op de distributiekosten (de waardetoevoegende kosten) van de onderneming. In het verslag worden vervolgens gegevens over de rentabiliteit afgeleid uit een reeks geselecteerde derden die soortgelijke functies uitoefenen als de Ierse vestigingen en wordt de werkelijke winsttoerekening overeenkomstig de rulings aan de gegevens van derden getoetst. Met betrekking tot de beoordeling van de winsttoerekening aan de Ierse vestigingen overeenkomstig de ruling van 1991 wordt in het verslag een vergelijkbare reeks rentabiliteitsgegevens van derden samengesteld voor de jaren 2004, 2005 en 2006 (113) en een vergelijking gemaakt tussen de werkelijke winsten die in de begrotingsjaren 2004 tot en met 2007 aan de Ierse vestigingen zijn toegerekend en die vergelijkbare gegevensreeks. De uitkomst van de vergelijkende studie in het ad-hocverslag van [de belastingadviseur van Apple], waarbij voor ASI een Berry-ratio is gebruikt, is weergegeven in afbeelding 10, en waarbij voor AOE een opslag op de totale kosten is gebruikt, is weergegeven in afbeelding 11.

Afbeelding 10

„Zakelijke range volgens Berry-ratio” op basis van onafhankelijke verkoop-/distributie-entiteiten volgens [de belastingadviseur van Apple]

Afbeelding 11

„Zakelijke range volgens opslag op de totale kosten” op basis van onafhankelijke fabrikanten volgens [de belastingadviseur van Apple]

(169)

Op basis van deze studie luidt de conclusie van het ad-hocverslag van [de belastingadviseur van Apple] dat de aan de Ierse vestigingen van ASI en AOE toegerekende winsten volledig in overeenstemming waren met het zakelijkheidsbeginsel van de OESO. In het ad-hocverslag van [de belastingadviseur van Apple] wordt voorts „het feitelijke profiel” van de Ierse vestigingen gepresenteerd. Het begrip „opslagprofiel” wordt door [de belastingadviseur van Apple] niet gedefinieerd. In het geval van AOE is in het verslag het profiel met betrekking tot de opslag op de totale kosten gepresenteerd voor de jaren 2011 en 2012, zoals weergegeven in afbeelding 12.

Afbeelding 12

Feitelijke opslag op de totale kosten van AOE volgens [de belastingadviseur van Apple] voor de boekjaren 2011 en 2012

(170)

Op 17 november 2014 heeft Apple een bijkomende ad-hocstudie van [de tweede adviseur van Apple] verstrekt waarin de nadruk wordt gelegd op twee kwesties die in het besluit tot inleiding van de procedure aan de orde waren gesteld: i) de stelling dat in de winsttoerekening aan de Ierse vestiging van ASI geen rekening was gehouden met de ontwikkeling van de verkoop (114), en ii) de stelling dat de twee verschillende opslagen (65 % en 20 %) die voor AOE zijn overeengekomen niet beide zakelijk kunnen zijn (115). De conclusie luidt dat in de betwiste fiscale rulings de winst correct aan de Ierse vestigingen wordt toegerekend op basis van een opslag op kosten zonder rekening te houden met de ontwikkeling van de verkoop.

(171)

Volgens de ad-hocstudie van [de tweede adviseur van Apple] is het vanzelfsprekend om de kosten als uitgangspunt te nemen, omdat de Ierse vestigingen actief zijn in een concurrerende markt en externe exploitanten met wie Apple dienstovereenkomsten sluit die vergelijkbaar zijn met die van de Ierse vestigingen, doorgaans ook worden vergoed op basis van hun kosten. Met betrekking tot het feit dat de winsttoerekening geen rekening houdt met de ontwikkeling van de verkoop voert [de tweede adviseur van Apple] aan dat de activiteiten die door de Ierse vestiging van ASI worden verricht, worden gekenmerkt door schaalvoordelen. Of de klanten van de Ierse vestiging van ASI grote of kleine productenhoeveelheden kopen, heeft weinig invloed op de kosten, omdat de activiteiten die door de Ierse vestiging van ASI worden verricht (zoals overeenkomsten sluiten met klanten, logistieke organisatie) met betrekking tot de producthoeveelheden die klanten kopen grotendeels uit vaste kosten bestaan.

(172)

Bovendien kan het „step-down”-systeem dat voor AOE is ontworpen, worden gerechtvaardigd vanuit economisch en commercieel standpunt. Vanuit economisch standpunt is het doel van een opslag op de exploitatiekosten om eenmalige vaste kosten te dekken. De initiële opslag van 65 % zou dan de vaste kosten moeten dekken voor het geheel van de activiteiten. Op een gegeven moment zou de marge die door deze opslag wordt gegenereerd echter meer dan voldoende moeten zijn om de initiële vaste kosten volledig te dekken. Nadat de kosten een bepaald niveau hebben bereikt, hoeft er dus geen verdere betaling ten aanzien van vaste kosten te worden gedaan, wat volgens de ad-hocstudie van [de tweede adviseur van Apple] zelfs een step-down van 65 % naar 0 % zou rechtvaardigen.

(173)

Ten slotte is handhaving van de staatssteunregels volgens Apple niet het juiste instrument om de nationale belastingstelsels te harmoniseren, wat de Commissie blijkbaar wil verwezenlijken door van de lidstaten te eisen dat zij normen zoals het zakelijkheidsbeginsel naleven die geen deel uitmaken van de belastingstelsels van sommige lidstaten, waardoor de fiscale rulings van die lidstaten sneller de kwalificatie staatssteun kunnen krijgen.

(174)

De van andere belanghebbenden ontvangen opmerkingen, namelijk Ibec en de gezamenlijke brief ondertekend door diverse beroepsverenigingen (hierna „de gezamenlijke verklaring” genoemd), nemen de in het besluit tot inleiding van de procedure genoemde twijfels niet weg, maar leggen de nadruk op de gevolgen van de aanpak in dat besluit voor het ondernemingsklimaat. Met name wordt opgemerkt dat het initiatief van de Commissie de rechtszekerheid zou ondermijnen en praktijken aanpakt in het kader van de staatssteunregels, terwijl internationale fora zoals de OESO of andere beleidskanalen zich daar beter toe lenen en geschikter zijn om schadelijke belastingconcurrentie te bestrijden. De Commissie zou via staatssteunprocedures niet mogen streven naar harmonisatie van belastingstelsels, waarvoor zij niet bevoegd is.

(175)

In de opmerkingen worden ook twijfels geuit over de door de Commissie gevolgde benadering van selectieve behandeling in situaties waarin de belastingdiensten over een zekere beoordelingsbevoegdheid moeten kunnen beschikken, en wordt aangevoerd dat de bepaling van verrekenprijzen geen exacte wetenschap is. Als de Commissie tot de conclusie komt dat de fiscale rulings onverenigbare staatssteun vormen, moet terugvordering worden uitgesloten op basis van het beginsel van het gewettigd vertrouwen en omdat de aanpak nieuw was.

(176)

Oxfam heeft in haar opmerkingen meegedeeld dat zij het onderzoek van de Commissie steunt en de Commissie aanmoedigt om haar onderzoekscapaciteit te vergroten, onder meer omdat zij beter geplaatst kan zijn dan nationale instanties om de rulingpraktijk van de lidstaten structureel te beoordelen. Zij roept de Commissie op ervoor te zorgen dat passende sancties worden getroffen in zaken waarin het bestaan van een selectief voordeel wordt bevestigd, en dat schadelijke fiscale praktijken snel worden afgeschaft. Zij voert ook aan dat de grandfatheringperioden van zes jaar in het geval van de Ierse regels inzake fiscale woonplaats die hybride wanverhoudingen tussen entiteiten in de hand werken, veel te lang zijn.

(177)

In zijn opmerkingen over de opmerkingen van derden naar aanleiding van het besluit tot inleiding van de procedure herhaalt Ierland zijn argument dat het OESO-zakelijkheidsbeginsel geen deel uitmaakt van het Ierse recht voor wat betreft de toerekening van winsten van vestigingen en dat de Commissie geen enkele selectieve behandeling van ASI en AOE heeft aangetoond, omdat de beoordeling van de Ierse belastingdienst in deze zaak volledig in overeenstemming was met de courante administratieve praktijk, zoals ook is bevestigd in de verklaring van Apple. Bovendien blijkt uit het ad-hocverslag van [de belastingadviseur van Apple] en de ad-hocstudie van [de tweede adviseur van Apple] dat de uitkomst van de toepassing van de betwiste fiscale rulings vergelijkbaar was met de uitkomst die zou zijn voortgevloeid uit de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel.

(178)

Ierland levert ook commentaar op de argumenten over rechtszekerheid in de gezamenlijke verklaring. Volgens Ierland wordt in de gezamenlijke verklaring terecht opgemerkt dat een redelijke en zorgvuldige belastingplichtige niet kon voorzien dat de Commissie tot de voorlopige conclusie zou komen dat er sprake is van onverenigbare staatssteun. Bovendien vergelijkt de Commissie de Ierse belastingregels met een extern referentiekader, wat indruist tegen haar vaste besluitvormingspraktijk dat de enige geldige referentie het nationale belastingstelsel is. Dit alles vormt een inbreuk op het rechtszekerheidsbeginsel.

(179)

In zijn antwoord op de opmerkingen van Oxfam stelt Ierland dat de Commissie haar onderzoek naar de praktijk inzake fiscale rulings van lidstaten op een eerlijke en gelijkelijk alomvattende wijze zou moeten voeren, ongeacht de grootte van de lidstaat. Ten aanzien van de opmerking van Oxfam betreffende de Ierse regels inzake fiscale woonplaats voert Ierland aan dat zijn regels inzake fiscale woonplaats van ondernemingen niet zijn ontworpen om agressieve fiscale planning van multinationale ondernemingen in de hand te werken. Ierland wijst erop dat de zogenaamde „double Irish”-belastingstructuur geen deel uitmaakt en nooit deel heeft uitgemaakt van het Ierse belastingstelsel, maar veeleer een internationale regeling voor fiscale planning is die ontworpen en ontwikkeld is door fiscale en juridische adviseurs.

(180)

In antwoord op het verzoek van Ierland van 25 februari 2015 aan de Commissie om meer toelichting te geven over het onderzoek naar de betwiste fiscale rulings, dat volgens Ierland lijkt te berusten op een misvatting van de Commissie ten aanzien van de toepasselijke nationale wetgeving, hebben de diensten van de Commissie de brief van 17 april 2015 naar Ierland gestuurd en Ierland verzocht een kopie daarvan aan Apple door te zenden.

(181)

In de brief heeft de Commissie verduidelijkt dat, met betrekking tot het referentiestelsel voor het bepalen van selectiviteit, zij de gewone belastingregels van het Ierse vennootschapsbelastingstelsel het juiste referentiestelsel achtte, waarin in Ierland gevestigde ondernemingen en vestigingen van buitenlandse ondernemingen zijn vervat, terwijl artikel 25 TCA 97 uitsluitend de belastingheffing voor vestigingen betrof. Vervolgens heeft de Commissie haar interpretatie van de activiteiten van ASI en AOE op basis van de ontvangen opmerkingen van Ierland en Apple naar aanleiding van het besluit tot inleiding van de procedure als volgt samengevat: „Aangezien ASI en AOE geen economische activiteiten verrichten buiten hun Ierse vestigingen, worden de activiteiten die bestaan uit de inkoop, fabricage, verkoop en distributie van Apple-producten buiten Amerika uitgevoerd door de Ierse vestigingen van ASI en AOE. Alle intellectuele-eigendomslicenties van ASI en AOE lijken exclusief door de Ierse vestigingen te worden gebruikt dan wel exclusief namens de Ierse vestigingen te worden gehouden, omdat de Ierse vestigingen alleen verantwoordelijk zijn voor de inkoop, fabricage, verkoop en distributie van Apple-producten buiten Amerika. Dit lijkt ook te worden bevestigd door het feit dat ASI en AOE alleen in de Ierse vestigingen van ASI en AOE over werknemers beschikken en dus geen operationele capaciteit buiten Ierland hebben.”. Vervolgens heeft de Commissie, naar aanleiding van de stelling van Apple in haar opmerkingen over het besluit tot inleiding van de procedure (116), uitgelegd dat functies die door werknemers van Apple Inc. worden vervuld buiten het bereik van de beoordeling van de betwiste fiscale rulings vallen: „Fictieve bezoldiging voor diensten die door werknemers van de groep gratis worden verleend in het voordeel van ASI of AOE kan geen vermindering betekenen van de aan het hoofdkantoor van ASI en AOE en hun respectieve vestigingen toe te rekenen winsten.”.

(182)

Ten slotte heeft de Commissie gereageerd op de specifieke stelling van Ierland in zijn opmerkingen over het besluit tot inleiding van de procedure dat de Commissie heeft onderschreven dat er geen rechten met betrekking tot de intellectuele eigendom waren toegewezen aan de Ierse vestigingen van ASI en AOE. De Commissie heeft uitgelegd dat in het besluit tot inleiding van de procedure alleen een beschrijving wordt gegeven van de afspraken die in het kader van de CSA's zijn gemaakt met betrekking tot de toewijzing van intellectuele eigendom zoals voorgesteld door de Ierse autoriteiten, maar dat die door de Commissie in haar beoordeling niet was onderschreven. De Commissie heeft eveneens verduidelijkt dat zij, anders dan door Ierland wordt aangevoerd, in het besluit tot inleiding van de procedure het OESO-zakelijkheidsbeginsel niet heeft toegepast als rechtsbron.

(183)

In een brief van 4 mei 2015 heeft Ierland gesteld dat de Commissie in de brief van 17 april 2015 haar beoordeling van de vermeende steun ingrijpend had gewijzigd, met name met betrekking tot het referentiekader. Volgens Ierland schendt die wijziging van de beoordeling het recht van verweer van Ierland. Ierland stelde dat de Commissie leek te zijn afgestapt van het zakelijkheidsbeginsel en bijgevolg een nieuw of aanvullend besluit tot inleiding van de procedure moest uitbrengen waarin de nieuwe analyse wordt uiteengezet.

(184)

Met betrekking tot het referentiekader voerde Ierland aan dat het niet duidelijk was welk referentiekader door de Commissie was voorgesteld. ASI en AOE zijn in Ierland niet belastingplichtig en belastbaar op grond van de algemene regels van de vennootschapsbelasting. Terwijl personen die in Ierland hun verblijfplaats hebben, belastbaar zijn op alle inkomsten, ongeacht waaruit die voortvloeien, zijn niet-ingezetenen op grond van artikel 25 TCA 97 slechts belastbaar op hun broninkomsten.

(185)

Ierland heeft verder uitgelegd dat alle inkomsten van de Ierse vestigingen van ASI en AOE, afgezien van de rentebaten, inkomsten uit handel zijn. De vestigingen hebben geen inkomsten die voortvloeien uit „het gebruik/de exploitatie van intellectuele-eigendomsrechten” die los staan van de inkomsten uit handel van de vestigingen. In feite hebben de Ierse vestigingen van ASI en AOE geen afzonderlijke inkomstenstroom uit intellectuele eigendom en zou het niet juist zijn een deel van de inkomsten van de vestigingen te behandelen als inkomsten uit intellectuele eigendom. Bovendien heeft Ierland herhaald dat de zeer waardevolle technologie, vormgeving en intellectuele eigendom voor marketing van Apple wordt gecreëerd, ontwikkeld en beheerd in de VS en op geen enkele wijze kan worden toegeschreven aan de Ierse vestigingen van ASI en AOE. Er worden in de vestigingen evenmin activiteiten uitgevoerd die verband houden met het beheer van de uit hoofde van de CSA verleende licenties. Daarom zijn de winsten van ASI en AOE die voortvloeien uit de CSA niet toe te rekenen aan de Ierse vestigingen.

(186)

Ierland heeft gesteld dat de inkomsten uit handel worden berekend als netto-inkomsten uit handelsactiviteiten na aftrekkingen en geen bruto-inkomsten uit handelsactiviteiten zijn. Die netto-inkomsten moeten „voortvloeien […] via of uit de vestiging”, hetgeen betekent dat „de vestiging de oorzakelijke bron van inkomsten is waaraan de inkomsten correct worden toegerekend”. Artikel 25 TCA 97 kan niet zodanig worden opgevat dat een stroom van bruto-inkomsten via een vestiging ervoor zorgt dat de gehele inkomsten van een onderneming aan de vestiging worden toegerekend. Ierland heeft herhaald dat een dergelijke interpretatie zou leiden tot absurde uitkomsten die niet stroken met de economische realiteit. Volgens Ierland is de reden waarom een groot deel van de inkomsten van ASI en AOE niet onderworpen waren aan belastingen het gevolg van verschillen tussen de nationale belastingstelsels, wat niet ongedaan kan worden gemaakt met staatssteunregels.

(187)

Ten slotte bleef Ierland bij het standpunt dat het zakelijkheidsbeginsel geen deel uitmaakt van het Ierse belastingstelsel en dat de uitleg van de Commissie in de brief, namelijk dat zij de OESO-regels in het besluit tot inleiding van de procedure toepast als een niet-bindende aanbeveling, helemaal geen afspiegeling is van het standpunt dat de Commissie in het besluit tot inleiding van de procedure inneemt. Volgens Ierland steunt het besluit tot inleiding van de procedure volledig op de definitie van het zakelijkheidsbeginsel van de OESO. Als de Commissie suggereert dat er een tweede type zakelijkheidsbeginsel is anders dan dat van de OESO, dan had zij de argumenten van Ierland op dit punt moeten horen.

(188)

In een brief van 4 mei 2015 heeft Apple aangegeven dat het niet akkoord gaat met de benadering van de Commissie die lijkt te vereisen dat Ierse belastingplichtige ondernemingen en de Ierse vestigingen van ASI en AOE op dezelfde wijze moeten worden behandeld en belast op hun wereldwijde inkomsten. Volgens Apple zijn de winstgevende activiteiten van een buitenlandse onderneming die buiten Ierland worden verricht, niet relevant voor het bepalen van het in Ierland verschuldigde belastingbedrag.

(189)

Bovendien stelt Apple dat de Commissie ten onrechte alle winsten aan de Ierse vestigingen toerekent op basis van de irrelevante en onjuiste aanname dat ASI en AOE buiten hun Ierse vestigingen geen enkele economische activiteit verrichten. Apple stelt dat door of voor ASI en AOE verrichte cruciale activiteiten buiten Ierland plaatsvinden en geeft als voorbeeld dat de raden van bestuur van ASI en AOE beslisten de CSA met Apple Inc. te sluiten, terwijl de onderhandelingen met betrekking tot verkoop-, inkoop- en fabricage-overeenkomsten worden beheerd door leidinggevenden van Apple Inc namens ASI en AOE. Ten slotte stelt Apple dat de rest van de winsten, die niet onderworpen zijn aan Ierse belastingen, onderworpen zijn aan eventuele belastingen in de VS.

(190)

Apple betwist dat intellectuele-eigendomslicenties van ASI en AOE exclusief door de Ierse vestigingen werden gebruikt dan wel exclusief namens de Ierse vestigingen werden gehouden. Dit komt omdat de Commissie ten onrechte stelt dat ASI en AOE buiten de Ierse vestigingen geen economische activiteit verrichten. Maar in hun respectieve rol als inkoop- en distributiecentrum en gebruikelijke assembleur hadden de Ierse vestigingen voor het assembleren en verzenden van producten slechts beperkte toegang tot de gelicenseerde intellectuele eigendom. Apple voert aan dat zelfs overeenkomstig de Authorised OECD Approach de Ierse vestigingen van ASI en AOE geen winsten toegerekend mogen krijgen vanwege hun beperkte toegang tot de gelicenseerde intellectuele eigendom, net zoals een onafhankelijke onderneming geen winst zou ontvangen uit soortgelijke gelicenseerde intellectuele eigendom. Apple concludeert dat de intellectuele-eigendomsrechten waaruit de opslagen voortvloeien — zoals de rechten die verband houden met het ontwerp en de ontwikkeling van hardware en software — niet de rechten zijn waarop de Ierse vestigingen zich beroepen voor het verrichten van inkoop-, distributie- of assemblageactiviteiten en derhalve niet kunnen worden toegewezen aan de Ierse vestigingen.

(191)

Apple is het er evenmin mee eens dat door vermelding van het feit dat „geen rechten met betrekking tot de betrokken intellectuele eigendom zijn toegewezen aan de Ierse vestiging van AOE/ASI” in het beschrijvende deel van het besluit tot inleiding van de procedure, dat feit door de Commissie niet wordt onderschreven. Volgens Apple heeft de Commissie dat feit niet betwist in het beoordelende deel van het besluit tot inleiding van de procedure. Als een feit onbetwist is, blijft het relevant en partijen kunnen zich op deze feitelijke en juridische bepalingen in het besluit tot inleiding van de procedure verlaten. Apple betwist ook dat de Commissie de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen slechts als referentiedocument heeft gebruikt, gezien het feit dat de Commissie in het besluit tot inleiding van de procedure zwaar leunt op de richtlijnen.

(192)

Op verzoek van Ierland heeft op 7 mei 2015 een bijeenkomst plaatsgevonden tussen de diensten van de Commissie en Ierland. Tijdens die bijeenkomst zijn de volgende onderwerpen besproken: i) de interpretatie van artikel 25 TCA 97 en de kwestie van territorialiteit; ii) de fiscale behandeling van binnenlandse en buitenlandse ondernemingen; iii) het bepalen van het referentiekader; iv) het criterium van de particuliere marktdeelnemer; v) de rol van het zakelijkheidsbeginsel in het Ierse en het Unierecht, en vi) het belang van activiteiten in andere ondernemingen van de Apple-groep dan ASI en AOE ten aanzien van de winsttoerekening binnen ASI en AOE.

(193)

Per e-mail van 9 juli 2015 heeft de Commissie Ierland de ontwerpnotulen van de bijeenkomst van 7 mei 2015 gezonden en Ierland verzocht met die notulen in te stemmen of een voorstel tot wijziging te doen.

(194)

In zijn brief van 17 juli 2015 heeft Ierland zijn mening gegeven over een aantal onderwerpen die waren besproken tijdens de bijeenkomst van 7 mei 2015.

(195)

Volgens Ierland zou de Commissie tijdens die vergadering hebben bevestigd dat, overeenkomstig de toepasselijke regels inzake vestigingsplaats, ASI en AOE te allen tijde buitenlandse ondernemingen waren en dat hun belastingverplichting moet worden beoordeeld op grond van artikel 25 TCA 97. Dit betekent dat de Ierse belastingdienst, overeenkomstig het territorialiteitsbeginsel dat door de Commissie niet werd betwist, geen belasting kan heffen op de mondiale winsten van ASI en AOE, maar dat de Ierse vestigingen alleen belast kunnen worden op de uit Ierse bron verkregen winsten. In dit verband gaat Ierland er niet mee akkoord, zoals tevens gesteld in de bijeenkomst van 7 mei 2015, dat het referentiekader bestaat in het gewone vennootschapsbelastingstelsel. De TCA 97 heeft niet één overkoepelende doelstelling. De doelstelling van de TCA 97 is daarentegen om belasting te heffen op de mondiale winsten van in Ierland gevestigde ondernemingen, terwijl de doelstelling ervan met betrekking tot buitenlandse ondernemingen is om belasting te heffen op de uit Ierse bron verkregen winsten. Het referentiekader kan derhalve uitsluitend artikel 25 TCA 97 zijn en Ierland heeft alle winsten van AOE en ASI die binnen de Ierse jurisdictie vallen onderworpen aan belasting, dat wil zeggen alle winsten van de ondernemingen die toe te rekenen was aan de activiteiten van de Ierse vestigingen. Aangezien de functies van de Ierse vestigingen van ASI en AOE voornamelijk bestonden uit routinematige operationele en logistieke activiteiten, terwijl de strategische en commerciële beslissingen door leidinggevenden in de VS werden genomen, aangezien de ontwikkeling en exploitatie van de intellectuele eigendom van Apple als belangrijkste motor van de rentabiliteit van de onderneming buiten Ierland plaatsvond, en aangezien de beslissing om deel te nemen aan de CSA, alsmede het beheer en de controle van de risico's uit hoofde van de CSA zich buiten Ierland bevonden, kunnen de uit de CSA voortvloeiende inkomsten en economische rechten op geen enkele manier worden toegewezen aan de Ierse vestigingen van ASI en AOE.

(196)

In deze context is Ierland van oordeel dat de Commissie geen gezag heeft verleend aan of uitleg heeft gegeven over haar standpunt dat de kwalificatie van de inkomsten als actieve inkomsten in deze zaak belangrijk is en dat actieve inkomsten ergens actief moeten worden beheerd. Alle inkomsten van de Ierse vestigingen van ASI en AOE, met uitzondering van de rentebaten, zijn inkomsten uit handel en de vestigingen hebben geen inkomsten die voortvloeien uit het gebruik of de exploitatie van intellectuele-eigendomsrechten van Apple die los staan van de inkomsten uit handel van de vestigingen. Bijgevolg zijn rentebaten de enige inkomsten van de vestigingen die vallen binnen het toepassingsgebied van „inkomsten uit eigendommen of rechten die door de vestiging of het agentschap worden gebruikt dan wel door of namens de vestiging of het agentschap worden gehouden” in de zin van artikel 25 TCA 97. De Commissie kan niet aanvoeren dat de inkomsten uit de intellectuele eigendom van Apple krachtens artikel 25 TCA 97 in Ierland hadden moeten worden belast. Ierland kan en mag alleen rekening houden met de functies van de vestigingen zelf en kon daarom alleen vaststellen dat de O&O waaruit de intellectuele eigendom is voortgevloeid en het actieve beheer van de intellectuele eigendom niet in Ierland plaatsvonden. Bovendien is het niet relevant waar winsten zijn geregistreerd. De winsten van ASI en AOE zijn geregistreerd in de jaarrekeningen van die ondernemingen, maar niet onderworpen aan belasting — uitgezonderd die van de Ierse vestigingen en de investeringsinkomsten uit de VS — omdat de ondernemingen niet belastingplichtig zijn in de VS. Deze niet-heffing van belasting op de winsten is te wijten aan een discrepantie in het soevereine belastingstelsel en is niet relevant ten aanzien van staatssteun.

(197)

Volgens Ierland zou de Commissie op de bijeenkomst van 7 mei 2015 eveneens hebben aanvaard dat het zakelijkheidsbeginsel en de Authorised OECD Approach geen deel uitmaken van het Ierse recht met betrekking tot de belastingheffing voor vestigingen en dat het recht van de Unie niet vereist dat het zakelijkheidsbeginsel in artikel 25 TCA 97 „wordt gelezen”. Hieruit volgt, zo voert Ierland aan, dat in zoverre in de betwiste fiscale rulings het zakelijkheidsbeginsel niet is toegepast, dit niet betekent dat het gaat om een afwijking van of uitzondering op de voorschriften van het Ierse vennootschapsbelastingstelsel in het algemeen en artikel 25 TCA 97 in het bijzonder. Met betrekking tot het standpunt van de Commissie dat het zakelijkheidsbeginsel geldt als relevant instrument voor staatssteun, voert Ierland aan dat dit een totaal nieuw argument is en sterk afwijkt van het standpunt dat de Commissie inneemt in het besluit tot inleiding van de procedure, waarin werd gesteld dat de Ierse belastingdienst het OESO-zakelijkheidsbeginsel niet zou hebben toegepast. Volgens Ierland wordt bovendien het feit dat het zakelijkheidsbeginsel als instrument voor staatssteun met terugwerkende kracht wordt toegepast, niet geschraagd door de rechtspraak van de Unierechter of de besluitvormingspraktijk van de Commissie, en kan evenmin worden gesteld dat het voortvloeit uit het criterium van de particuliere marktdeelnemer of dat het in het algemeen wordt ondersteund door verwijzing naar de marktomstandigheden. Het toepassen van het zakelijkheidsbeginsel als instrument voor staatssteun en suggereren dat het sinds 1958 deel uitmaakt van het Unierecht zou neerkomen op het herschrijven van de geschiedenis en strijdig zijn met het beginsel van rechtszekerheid. Omdat het zakelijkheidsbeginsel geen deel uitmaakt van het Ierse recht, kan het feit dat het zakelijkheidsbeginsel niet wordt toegepast dus ook niet worden aangemerkt als een voordeel. Maar in het ad-hocverslag van [de belastingadviseur van Apple] (117) wordt geconcludeerd dat, zelfs als het zakelijkheidsbeginsel in deze zaak van toepassing was, de feitelijke winsttoerekening aan de Ierse vestigingen volledig in overeenstemming is met het zakelijkheidsbeginsel. Indien de Commissie niet instemde met deze analyse, dan had zij Ierland hiervan op de hoogte moeten brengen en de gelegenheid moeten geven om te reageren.

(198)

Met betrekking tot de selectiviteit voert Ierland aan dat de Commissie geen selectiviteitsanalyse heeft uitgevoerd. In het bijzonder heeft de Commissie nooit gesteld dat ASI en AOE in vergelijking met andere vestigingen gunstiger zijn behandeld. Het Hof van Justitie heeft erkend dat binnenlandse en buitenlandse ondernemingen zich niet in dezelfde juridische of feitelijke positie bevinden (118). Ierland verplichten om binnenlandse en buitenlandse ondernemingen te behandelen als waren zij vergelijkbaar, zou strijdig zijn met de internationale praktijk, internationale fiscale beginselen, zoals het territorialiteitsbeginsel, en niet stroken met Iers nationaal recht. Ten slotte, zelfs als de verschillende behandeling als selectief werd beschouwd, zou die duidelijk worden gerechtvaardigd op grond van de aard en/of de algemene opzet van de TCA.

(199)

In zijn brief van 17 juli 2015 heeft Ierland ook het advies van Cooke verstrekt ter staving van het argument van Ierland dat ASI en AOE te allen tijde waren onderworpen aan belasting overeenkomstig artikel 25 TCA 97 en dat hun fiscale behandeling dan ook geen staatssteun vormde. In het advies van Cooke wordt aangevoerd, in tegenstelling tot de vermeende stelling van de Commissie dat de Ierse belastingdienst ASI en AOE moet behandelen alsof zij in Ierland belastingplichtig zijn en hen op grond van artikel 21 TCA 97 moet onderwerpen aan de vennootschapsbelasting, dat de Ierse belastingdienst geen enkele speelruimte of beoordelingsbevoegdheid heeft om af te wijken van de duidelijke inhoud van artikel 25 TCA 97. De heer Cooke verwijst naar uitspraken van het High Court en de Supreme Court in McGrath v. McDermott  (119), waarin werd aangevoerd dat het hof geen rekening zou moeten houden met geraffineerde en vooraf bepaalde transacties die geen andere commerciële doeleinden hebben dan het vermijden van belastingen. Het High Court zou hebben aangegeven dat het hof de inhoud of de financiële resultaten van een transactie niet in beschouwing neemt om te bepalen of er een belastingverplichting ontstaat. Het beschouwt de feitelijke juridische gevolgen en de wettelijke rechten van de partijen op basis van juridische ideeën en concepten.

(200)

In het advies van Cooke wordt aangevoerd dat de Ierse belastingdienst de dochterondernemingen terecht als buitenlandse belastingplichtigen heeft behandeld, omdat de centrale leiding en het beheer van ASI en AOE in de VS plaatsvinden. Op grond van artikel 25 TCA 97 vallen alleen de winsten die voortvloeien uit een handelsactiviteit via of uit de vestiging of het agentschap onder de belastingverplichting en de Commissie gooit ondernemingen en vestigingen allemaal op één hoop wanneer zij van de Ierse belastingdienst verwacht dat die belastingen heft op de winsten uit handel van de onderneming en niet van de vestiging. Voorts was de Ierse belastingdienst niet bevoegd om het zakelijkheidsbeginsel mutatis mutandis toe te passen, omdat dit beginsel op dat moment geen deel uitmaakte van het Ierse belastingwetboek. In het advies van Cooke wordt geconcludeerd dat er in de Ierse wetgeving geen rechtsgrondslag is om alle winsten van AOE en ASI in Ierland te belasten. De enige bevoegdheid die de Ierse belastingdienst in de betrokken jaren had, was het heffen van belasting op dat gedeelte van de winsten van ASI en AOE dat overeenstemde met de activiteiten van hun Ierse vestigingen.

(201)

Ten slotte snijdt het volgens het advies van Cooke in de commerciële realiteit geen hout om vast te houden aan de stelling dat de totale opbrengst van de betrokken handelsactiviteiten was toe te rekenen aan de functies van de twee vestigingen. Dit wordt geïllustreerd door het feit dat klanten 's nachts aan de Apple stores wereldwijd in wachtrijen staan om de nieuwste iPhone of iPad te kopen, niet omdat deze vanuit Cork worden verkocht, maar vanwege de waarde die voor deze producten wordt gegenereerd door middel van de omvangrijke investeringen, technische en technologische innovatie, reputatie op het gebied van vormgeving en alles wat in de Apple-producten aanwezig is, waarvan het meeste is toe te schrijven aan verwezenlijkingen in de VS of elders.

(202)

In een brief van 7 september 2015 heeft Apple opmerkingen ingediend over de notulen die door de Commissie aan Ierland waren gezonden in aansluiting op de bijeenkomst van 7 mei 2015. Apple heeft erop gewezen dat de Commissie niet heeft aangetoond dat Apple door de betwiste fiscale rulings werd bevoordeeld en dat ASI en AOE door de Ierse belastingdienst selectief werden behandeld in vergelijking met ondernemingen in een vergelijkbare situatie.

(203)

Met betrekking tot de correcte toepassing van artikel 25 TCA 97, het bepalen van het onjuiste referentiekader en de niet-toepasselijkheid van het zakelijkheidsbeginsel, werpt Apple dezelfde argumenten op als Ierland in zijn brief van 17 juli 2015. Met betrekking tot de doelstelling van het Ierse vennootschapsbelastingstelsel en de fiscale woonplaats, voert Apple ook in wezen dezelfde argumenten aan als Ierland. Als ASI en AOE hun fiscale woonplaats niet in Ierland hebben, verkeren zij op basis van de duidelijke taal van de Ierse belastingwetgeving in een situatie die feitelijk en juridisch niet vergelijkbaar is met die van in Ierland gevestigde ondernemingen.

(204)

Ter ondersteuning van haar standpunt verstrekte Apple het advies van [adviseur van Apple]. De conclusie van dat advies luidt dat Ierland ASI en AOE terecht als buitenlandse ondernemingen heeft beschouwd en dat de behandeling van ASI en AOE als buitenlandse ondernemingen die verschillen van in Ierland gevestigde ondernemingen consistent is met het internationale fiscale territorialiteitsbeginsel. ASI en AOE verkeren derhalve niet in een situatie die juridisch en feitelijk vergelijkbaar is met die van in Ierland gevestigde ondernemingen. Bovendien wordt in dat advies aangevoerd dat geen intellectuele eigendom van Apple of winst die voortvloeit uit een intellectuele eigendom van Apple is toe te rekenen aan de Ierse vestigingen, omdat de „sleutelfuncties” met betrekking tot intellectuele eigendom allemaal buiten Ierland worden vervuld. In dat advies wordt aangevoerd dat, om de inkomsten aan de vestigingen toe te rekenen, een vergelijking moet worden gemaakt met een hypothetische binnenlandse onderneming die alleen lokale activiteiten verricht, zonder dat zij juridisch of economisch intellectuele-eigendomsrechten houdt of exploiteert. De toerekening van inkomsten moet daarbij overeenkomen met de functies, risico's en activa van de Ierse vestigingen, en mag niet op grond van het „aantrekkingskracht”-beginsel — dat door de OESO expliciet is afgewezen — leiden tot de toerekening van niet uit Ierse bron verkregen inkomsten. De toerekening van winsten aan de Ierse vestigingen die uitsluitend is gebaseerd op de activiteiten die plaatsvinden in de vestigingen, dat wil zeggen zonder rekening te houden met de activiteiten buiten de vestigingen, hetzij binnen ASI/AOE, hetzij binnen andere ondernemingen van de Apple-groep, was derhalve volledig in lijn met de winsttoerekening aan vestigingen zoals die volgt uit internationaal publiekrecht en internationale fiscale beginselen, met inbegrip van het OESO-winsttoerekeningsverslag van 2010 en jurisprudentie van de Unie.

(205)

Volgens het advies van [de adviseur van Apple] houden de Ierse vestigingen bovendien geen eigen intellectuele eigendom en hebben zij niets van doen met enig aspect van het beheer van de intellectuele eigendom. Het volledige beheer van de intellectuele eigendom, met inbegrip van alle activiteiten die nodig zijn voor het financieren, creëren, doen gelden en beschermen van intellectuele eigendom, vindt plaats buiten Ierland. De „sleutelfuncties” bevinden zich allemaal buiten Ierland en derhalve vindt alle waardecreatie plaats buiten Ierland. Het argument van de Commissie dat de raden van bestuur van ASI en AOE de intellectuele eigendom niet actief beheren, is onjuist. Volgens het advies van [de adviseur van Apple] blijkt uit de notulen van de bestuursvergaderingen van ASI en AOE en uit andere verklaringen van Apple aan de Commissie dat de beslissingen omtrent kwesties die voor ASI/AOE van groot strategisch belang zijn, die onder meer betrekking hebben op i) financiële aangelegenheden zoals investeringsbesluiten, bankrekeningbeheer en kapitaalinstandhouding; ii) de beoordeling en goedkeuring van de jaarrekeningen, en iii) het binnen bepaalde parameters delegeren van zeggenschap met betrekking tot de bedrijfsactiviteiten, allemaal zijn genomen in de VS en niet in Ierland.

(206)

Volgens het advies van [de adviseur van Apple] moet voor de bepaling van het bedrag van de winsten die aan de vaste inrichting van een buitenlandse onderneming op grond van het OESO-modelbelastingverdrag (samen met de nationale belastingregels van vele landen) moeten worden toegerekend, nadat door middel van een functieanalyse is vastgesteld wat er daadwerkelijk binnen de vaste inrichting gebeurt, een vergelijking worden gemaakt met een (fictieve) binnenlandse onderneming. Deze („alsof”-)vergelijking is gemaakt omdat er bij afwezigheid van een afzonderlijke rechtsentiteit geen juridisch criterium beschikbaar is om binnen de buitenlandse onderneming het bedrag van de winsten die lokaal door de buitenlandse onderneming zouden zijn verkregen, te isoleren. Bij het maken van de vergelijking is het volgende punt zeer belangrijk: de (fictieve) binnenlandse onderneming waarmee de vergelijking wordt gemaakt, is een zeer bijzondere onderneming; het is een binnenlandse onderneming die alleen inkomsten verwerft uit activiteiten of activa in de staat waar zij belastingplichtig is. Terwijl een binnenlandse onderneming doorgaans in haar staat van verblijf onderworpen is aan belasting op haar wereldwijde inkomsten, verwerft de binnenlandse onderneming in de vergelijking alleen inkomsten uit activiteiten of activa in de staat waar zij haar vestigingsplaats heeft. De vergelijking moet met andere woorden alleen worden gemaakt met een binnenlandse onderneming met activiteiten en activa die beperkt zijn tot het land waar de buitenlandse onderneming actief is via haar vaste inrichting. In het geval van Apple kunnen de Ierse vestigingen van ASI en AOE niet worden behandeld als waren zij de economische eigenaar van deze rechten. Derhalve moet de vergelijking worden gemaakt met een onderneming die dergelijke intellectuele-eigendomsrechten juridisch of economisch niet houdt (maar die toegang heeft tot de intellectuele eigendom, in de beperkte mate die nodig is voor de uitoefening van haar (productmontage-/inkoop-, verkoop- en distributie-) activiteiten).

(207)

Volgens het advies van [de adviseur van Apple] is het voor het antwoord op de vraag of de intellectuele eigendom (en de winsten die eruit voortvloeien) kan worden toegerekend aan de Ierse vestigingen, niet van belang of personeel of bestuursleden van ASI en AOE hebben deelgenomen (met of zonder personeel en/of bestuursleden van Apple Inc.) bij het vervullen van deze uiterst relevante „sleutelfuncties”. Aangezien noch ASI, noch AOE in Ierland belastingplichtig is, is het enige relevante feit dat moet worden vastgesteld of personeel of bestuursleden hun sleutelfuncties hebben vervuld binnen de vaste inrichting via dewelke ASI en AOE in Ierland werkzaam waren. Uit de functieanalyse van de Ierse vestigingen blijkt duidelijk dat de functies die via en in de vaste inrichtingen in Ierland zijn vervuld, beperkt zijn tot inkoop-, verkoop- en distributieactiviteiten (ASI) en productmontage (AOE). In zoverre deze vestigingen in hun activiteiten in Ierland gebruikmaken van de intellectuele eigendom van Apple, waarvoor de rechten aan ASI en AOE zijn toegekend op grond van de CSA, doen zij dat niet in de hoedanigheid van een licentiegever die intellectuele-eigendomsrechten beheert en exploiteert.

(208)

Ten slotte wordt in het advies van [de adviseur van Apple] uitgelegd dat in het kader van het zogenoemde „aantrekkingskracht”-beginsel alle niet uit de vestiging verkregen inkomsten die voortvloeien uit een bronstaat, worden beschouwd als toe te rekenen aan de vestiging in deze bronstaat. De toepassing van dit beginsel is door de OESO en de lidstaten ervan echter expliciet afgewezen. Het vergelijken van in de staat gevestigde ondernemingen die in hun lokale bedrijfsactiviteiten gebruikmaken van hun intellectuele eigendom met lokale vestigingen van buitenlandse ondernemingen die niet de economische eigenaar zijn van dergelijke intellectuele eigendom, zoals de Ierse vestigingen van ASI en AOE, zou neerkomen op een flagrante schending van de OESO-beginselen.

(209)

In haar brieven van 25 januari, 18 februari en 14 maart 2016 heeft Apple uitgelegd dat de juridische eigendom van alle intellectuele eigendom die is ontwikkeld en wordt gecontroleerd buiten Ierland berust bij Apple Inc. en dat het strijdig zou zijn met het Ierse recht en internationale fiscale beginselen als Ierland belasting zou heffen op winsten die voortvloeien uit de intellectuele eigendom. Bovendien heeft Apple uitgelegd dat de winsten van ASI en AOE die niet voortvloeit uit de activiteiten van de Ierse vestigingen, in de VS onderworpen zijn aan uitgestelde belastingen. Apple verklaart tevens dat de Commissie haar theorie over staatssteun heeft gewijzigd sinds het besluit tot inleiding van de procedure en dat de benadering van de Commissie, die voornemens is Apple met terugwerkende kracht een gigantische belasting op te leggen door alle wereldwijde winsten van Apple aan de Ierse vestigingen toe te rekenen, in strijd is met het zakelijkheidsbeginsel.

(210)

Samen met haar brief van 18 februari 2016 heeft Apple een geactualiseerde versie ingediend van het ad-hocverslag van [de belastingadviseur van Apple] waarbij een bijkomende analyse was gevoegd waarin rekening was gehouden met de verklaringen die sinds dat verslag zijn ingediend (het tweede ad-hocverslag van [de belastingadviseur van Apple]). In het tweede ad-hocverslag van [de belastingadviseur van Apple] worden de functies die niet door de vestigingen worden uitgeoefend meer in detail beschreven en wordt de nadruk gelegd op de door de raden van bestuur van ASI en AOE uitgevoerde activiteiten. In het ad-hocverslag van [de belastingadviseur van Apple] wordt geen gewag gemaakt van de rol die door de raden van bestuur wordt vervuld, maar wordt naar ASI en AOE alleen verwezen met „de juridische entiteiten” in vergelijking met „de Ierse vestigingen van AOE en ASI”. Volgens het tweede ad-hocverslag van [de belastingadviseur van Apple] moeten de eigendom, het beheer en de financiering van de intellectuele eigendom worden toegerekend aan de functies van ASI en AOE die niet door de vestigingen worden uitgeoefend (120), aangezien ASI en AOE op grond van de CSA de risico's en verplichtingen dragen via de bevoegdheden die door de buiten Ierland handelende raden van bestuur worden uitgeoefend. Volgens het tweede ad-hocverslag van [de belastingadviseur van Apple] werd elke CSA goedgekeurd en uitgevoerd door de raden van bestuur van ASI en AOE buiten Ierland. De raden van bestuur van ASI en AOE vervullen actieve en cruciale rollen met betrekking tot het beheer van de intellectuele eigendom, dat plaatsvindt buiten Ierland. De raden van bestuur van ASI en AOE nemen deel aan de introductie van nieuwe producten en aan het proces van de wereldwijde prijsbepaling van Apple-producten buiten Ierland. Volgens het verslag hebben ASI en Apple Inc. op aansturen van de raad van bestuur van ASI een overeenkomst inzake marketingdiensten gesloten op grond waarvan Apple Inc. marketingfuncties vervult namens ASI. Bovendien wordt in het verslag beschreven dat de raad van bestuur van ASI of gevolmachtigde personen overeenkomsten onderhandelen, goedkeuren en ondertekenen met telecombedrijven en met door Apple Inc. voorgeselecteerde leveranciers en fabrikanten voor het maken van Apple-producten voor verkoop buiten Amerika.

(211)

In het tweede ad-hocverslag van [de belastingadviseur van Apple] wordt dieper ingegaan op de Authorised OECD Approach met betrekking tot overeenkomsten inzake kostendeling en vaste inrichtingen. In dat verband wordt in dit verslag verwezen naar paragraaf 212 van het OESO-winsttoerekeningsverslag van 2010 waarin wordt gesteld dat een vaste inrichting en het hoofdkantoor ervan kunnen worden beschouwd als economische mededeelnemers bij een activiteit die overeenstemt met een overeenkomst inzake kostendeling onder bepaalde voorwaarden. In dat verslag wordt geconcludeerd dat dit niet het geval is voor ASI, AOE, en hun respectieve Ierse vestigingen, omdat er geen sleutelfuncties die verband houden met de exploitatie van intellectuele eigendom werden vervuld door of zich bevonden in de Ierse vestigingen, geen beslissingen in verband met de exploitatie van intellectuele eigendom in Ierland werden genomen en geen financieringsrisico's die betrekking hebben op intellectuele eigendom door de Ierse vestigingen werden gedragen. In het verslag wordt ten slotte geconcludeerd dat het op basis van de functieanalyse gerechtvaardigd was om de Ierse vestigingen aan te wijzen als de minst complexe entiteit en onderzochte partij voor de methoden voor winsttoerekening die in de betwiste fiscale rulings worden onderschreven, omdat de vestigingen alleen betrekkelijk routinematige verkoop- en distributieactiviteiten en productieactiviteiten verrichtten en geen unieke bijdragen leverden.

(212)

Op 18 februari 2016 heeft Ierland een „deskundigenadvies betreffende de tussen 2007 en 2011 aan de Ierse vestiging van ASI en de Ierse vestiging van AOE toegerekende winst” aan de Commissie verstrekt, dat was opgesteld door de belastingadviseur PwC (het ad-hocverslag van PwC). Het verslag had tot doel advies te verstrekken betreffende de zakelijke aard van de uitkomst van de winsttoerekening aan de Ierse vestigingen van ASI en AOE.

(213)

In het ad-hocverslag van PwC wordt gesteld dat in het verslag de tweestappenaanpak van de Authorised OECD Approach wordt gevolgd. Volgens dit verslag bestaat de eerste stap van die benadering in een functieanalyse waarin sleutelfuncties worden vastgesteld. De tweede stap bestaat in het testen van de zakelijke aard van de toegepaste prijsstelling in de periode waarin de betwiste fiscale rulings van toepassing waren (121). Op basis van een functieanalyse wordt in het verslag geconcludeerd dat de Ierse vestigingen van ASI en AOE geen unieke en waardevolle bijdrage leverden aan de mondiale waardeketen van Apple, maar slechts routinematige activiteiten verrichten (122). Voorts wordt in het verslag aangegeven op welke gebieden de vestigingen niet bijdroegen, zoals de creatie, het beheer, de implementatie of de strategische koers van de intellectuele eigendom van Apple. Volgens het verslag heeft de Ierse vestiging van ASI geen marketingactiviteit verricht.

(214)

In een tweede deel van het ad-hocverslag van PwC, dat is gewijd aan het onderzoeken van de zakelijke aard van de overeenkomst die is gesloten door de Ierse vestigingen van ASI en AOE, worden winstgevendheidsindicatoren geselecteerd, namelijk de Berry-ratio voor ASI en een opslag op de totale kosten voor AOE. In het verslag wordt het niveau van de voor ASI en AOE geselecteerde indicatoren voor de periode 2007 tot 2011 berekend. De uitkomst wordt vergeleken met wat in het verslag de „bedrijfsbasis” (industry basis) voor onafhankelijke ondernemingen wordt genoemd. De bedrijfsbasis wordt in het ad-hocverslag van PwC gepresenteerd in de vorm van statistische indicatoren waaronder het bovenste kwartiel, de mediaan, het onderste kwartiel en het aantal in de steekproef opgenomen ondernemingen.

(215)

Met betrekking tot ASI zijn de vergelijkingspunten van PwC gebaseerd op ondernemingen die actief zijn in de groothandel in elektrische huishoudelijke apparaten, computerproducten en software en elektronica en telecommunicatieapparatuur alsmede opslag en ondersteunende activiteiten op het gebied van vervoer (123). In het ad-hocverslag van PwC worden vervolgens drie soorten risico's beschreven die worden gedragen door de Ierse vestiging van ASI. In de eerste plaats heeft de Ierse vestiging van ASI te maken met het voorraadrisico, met name een te kleine of een te grote voorraad. In de tweede plaats is de Ierse vestiging van ASI blootgesteld aan het garantierisico. ASI leverde garantie- en after-salesservice. Technische ondersteuning en productieprocessen voor controlelijnen van AppleCare werden beheerd door een team in de VS. In de derde plaats is de Ierse vestiging van ASI blootgesteld aan het kredietrisico wanneer betalingen van klanten niet kunnen worden ontvangen. Dankzij het beleid op het gebied van risicobeheer van de groep zijn al die risico's zeer beperkt.

(216)

In het verslag wordt ten aanzien van de Ierse vestiging van ASI geconcludeerd dat de gemiddelde zakelijke range van de Berry-ratio voor vergelijkbare dienstverleners met beperkt risico tussen 108,3 % en 137,95 % ligt met een mediaan van 116,72 %. In de periode 2007 tot en met 2011 behaalde de Ierse vestiging van ASI een Berry-ratio die hoger lag dan het onderste kwartiel.

(217)

Met betrekking tot de Ierse vestiging van AOE bevond het gemiddelde van de zakelijke range van opslag op de totale kosten voor vergelijkbare industriële ondernemingen met beperkt risico voor de periode 2007 tot en met 2011 zich tussen 3,19 % en 7,95 % met een mediaan van 5,21 %. In die periode behaalde de Ierse vestiging van AOE elk jaar een opslag op de totale kosten die hoger lag dan de mediaan.

(218)

Per brieven van 17 februari en 23 maart 2016 heeft Ierland opnieuw opmerkingen ingediend over de vermeende tegenstrijdigheid tussen de redenering in het besluit tot inleiding van de procedure en de theorie van de Commissie inzake staatssteun die nadien nader is uitgewerkt, evenals over de vermeende weigering van de Commissie om een dialoog aan te gaan met Ierland en Apple. Volgens Ierland worden zijn rechten van verdediging ondermijnd, omdat de Commissie haar redenering niet motiveert en moet de Commissie haar zaak motiveren voordat het eindbesluit wordt vastgesteld. Bovendien kan het ontbreken van een reactie van de Commissie op de deskundigenverslagen die door Ierland en Apple zijn ingediend volgens Ierland slechts betekenen dat de Commissie de conclusies van die verslagen aanvaardt.

(219)

Ierland stelt voorts dat het onderzoek van de Commissie naar de betwiste fiscale rulings partijdig is, zoals is gebleken uit publieke verklaringen van ambtenaren van de Commissie waarin wordt vooruitgelopen op de uitkomst van het onderzoek en uit de herhaalde verzoeken om informatie van de Commissie. Volgens Ierland tonen de verzoeken om grote hoeveelheden informatie over een breed scala van onderwerpen aan dat de Commissie vastbesloten was om onrechtmatige staatssteun te vinden en daarbij haar verplichting om een onpartijdig onderzoek te voeren uit het oog is verloren.

(220)

Volgens artikel 107, lid 1, van het Verdrag zijn steunmaatregelen van een lidstaat of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt. De kwalificatie van een maatregel als steun in de zin van artikel 107, lid 1, vereist dat aan alle in deze bepaling bedoelde voorwaarden is voldaan (124). De algemene regel luidt dan ook dat, om een maatregel als staatssteun te kunnen aanmerken, het in de eerste plaats moet gaan om een maatregel van de staat of met staatsmiddelen bekostigd; in de tweede plaats moet de maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden; in de derde plaats moet hij een onderneming een selectief voordeel verschaffen, en in de vierde plaats moet hij de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen (125).

(221)

Wat de eerste voorwaarde voor de vaststelling van steun betreft, werden de betwiste fiscale rulings afgegeven door de Ierse belastingdienst, de belastingdienst van de Ierse staat. Die rulings werden door ASI en AOE gebruikt om hun jaarlijkse verschuldigde Ierse vennootschapsbelasting te berekenen. De Ierse belastingdienst heeft die berekeningen aanvaard en op basis daarvan aanvaard dat de door ASI en AOE in Ierland betaalde belastingen in de jaren dat die rulings van kracht waren, overeenkomt met hun verschuldigde vennootschapsbelasting in Ierland. De betwiste fiscale rulings zijn derhalve toe te rekenen aan Ierland. Wat de bekostiging van de maatregel met staatsmiddelen betreft, heeft het Hof van Justitie consequent geoordeeld dat een maatregel waarbij de overheid bepaalde ondernemingen een fiscaal gunstige behandeling verleent die, hoewel in dat kader geen staatsmiddelen worden overgedragen, de financiële situatie van de personen waarop die behandeling van toepassing is, verbetert ten opzichte van de andere belastingplichtigen, een steunmaatregel van de staat vormt (126). In punt 8.2 zal de Commissie aantonen dat de betwiste fiscale rulings resulteren in een verlaging van de Ierse vennootschapsbelasting van ASI en AOE door af te wijken van de belasting die die ondernemingen anders waren verschuldigd volgens de gewone regels ter belasting van vennootschapswinst in Ierland. Door af te zien van belastinginkomsten die Ierland op grond van deze regels anders had mogen innen van ASI en AOE leiden de betwiste fiscale rulings tot een verlies van staatsmiddelen (127).

(222)

Wat de tweede voorwaarde voor de vaststelling van steun betreft, maken ASI en AOE deel uit van de Apple-groep, een multinationale groep die wereldwijd en in alle lidstaten actief is, zodat alle steun in hun voordeel het handelsverkeer binnen de Unie ongunstig kan beïnvloeden. Daarnaast wordt een door de staat genomen maatregel geacht de mededinging te vervalsen of te dreigen te vervalsen wanneer deze de concurrentiepositie van de begunstigde kan verbeteren ten opzichte van andere concurrerende ondernemingen (128). Apple ontwerpt, fabriceert en verkoopt apparaten voor mobiele communicatie, media-apparaten, personal computers en draagbare digitale muziekspelers. Zij verkoopt wereldwijd allerlei aanverwante software, diensten, randapparatuur, netwerkoplossingen en digitale inhoud en toepassingen van derden. ASI is belast met de uitvoering van inkoop-, verkoop- en distributieactiviteiten die verband houden met de verkoop van Apple-producten aan gelieerde partijen en derde klanten in het EMEIA- en het APAC-gebied. AOE fabriceert een gespecialiseerd assortiment computerproducten voor de EMEIA-markt en levert al haar afgewerkte producten aan gelieerde partijen. Voor zover de betwiste fiscale rulings ASI en AOE bevrijden van een belastingschuld die zij anders waren verschuldigd volgens de gewone regels ter belasting van vennootschapswinst in Ierland, vormt de op grond van die rulings verleende steun exploitatiesteun, omdat hij de ondernemingen bevrijdt van een heffing die zij in het kader van hun gewone bedrijfsvoering of van hun normale werkzaamheden normaliter zelf zouden moeten dragen. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie verstoort exploitatiesteun in beginsel de mededinging (129), zodat elke steun die aan ASI en AOE is verleend, moet worden geacht de mededinging te verstoren of te dreigen te verstoren doordat de financiële positie van ASI, AOE en de Apple-groep wordt versterkt op de markten waarop zij actief zijn. Met name doordat die ondernemingen worden bevrijd van een belastingschuld die zij anders zouden moeten dragen en die concurrerende wel ondernemingen moeten dragen, worden dankzij de betwiste fiscale rulings voor die ondernemingen financiële middelen vrijgemaakt om te investeren in hun bedrijfsvoering, waardoor de mededinging op de markt wordt verstoord, zodat ook de vierde voorwaarde voor de vaststelling van steun in deze zaak is vervuld.

(223)

Wat de derde voorwaarde voor de vaststelling van steun betreft, is een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag een economisch voordeel dat een onderneming onder normale marktvoorwaarden — dat wil zeggen zonder overheidsingrijpen — niet had kunnen verkrijgen (130). Telkens wanneer de financiële situatie van een onderneming door een overheidsmaatregel verbetert, is er dus sprake van een voordeel. Een dergelijke verbetering wordt aangetoond door de financiële situatie van de onderneming ten gevolge van de betwiste maatregel te vergelijken met de financiële situatie van die onderneming als de maatregel niet was toegekend (131). Een voordeel kan zowel in de verlening van positieve economische voordelen bestaan, als in de verlichting van de lasten die normaliter op het budget van een onderneming drukken (132). Wat fiscale maatregelen betreft, kan een economisch voordeel worden toegekend via verschillende soorten verminderingen van de belastingdruk van een onderneming en met name via een verlaging van de belastbare grondslag of een vermindering van het aan de belasting verschuldigde bedrag (133). De Commissie zal in punt 8.2.2 aantonen dat de betwiste fiscale rulings resulteren in een verlaging van de vennootschapsbelasting van ASI en AOE in Ierland doordat de jaarlijkse belastbare winsten van die ondernemingen, en daarmee hun belastbare grondslag voor het berekenen van de vennootschapsbelasting die op die winsten verschuldigd is volgens de gewone regels ter belasting van vennootschapswinst in Ierland, worden verminderd. De betwiste fiscale rulings verlenen derhalve via een vermindering van de belastinggrondslag een economisch voordeel aan die ondernemingen.

(224)

Wat het selectieve karakter van dat voordeel betreft, heeft het Hof van Justitie eerder verklaard dat bij een individuele steunmaatregel, anders dan bij een regeling, „bij de vaststelling van een economisch voordeel in beginsel [kan] worden vermoed dat er sprake is van selectiviteit” (134), zonder dat het noodzakelijk is de selectiviteit van de maatregel te analyseren volgens de analyse van fiscale steunregelingen in drie stappen die door het Hof van Justitie is ontwikkeld (135). Aangezien de betwiste fiscale rulings individuele steunmaatregelen zijn die alleen aan ASI en AOE zijn toegekend, is de conclusie dat die maatregelen voordeel verlenen aan ASI en AOE al voldoende om te kunnen concluderen dat dit voordeel selectief is. Maar omwille van de volledigheid zal de Commissie die maatregelen onderzoeken volgens de analyse van fiscale steunregelingen in drie stappen die door het Hof van Justitie is ontwikkeld om aan te tonen dat ze ook volgens die analyse selectief zijn. Daarbij zal de beoordeling van de Commissie van de vraag of de betwiste maatregelen een afwijking vormen van het referentiestelsel (de tweede stap van de selectiviteitsanalyse) echter samenvallen met de beoordeling van de vraag of die maatregelen een voordeel verlenen aan ASI en AOE (136). Dat komt omdat bij het bepalen van het voordeel dat voortvloeit uit de fiscale maatregel een vergelijking moet worden gemaakt van de economische situatie van de begunstigde van die maatregel met de economische situatie van deze onderneming als de maatregel niet was verleend, terwijl bij het bepalen van het afwijking van het referentiestelsel een vergelijking moet worden gemaakt van de economische situatie van de begunstigde van die maatregel met de economische situatie van exploitanten in een situatie die feitelijk en juridisch vergelijkbaar is met die van de begunstigde in het licht van de doelstellingen van dat referentiestelsel en die niet het voordeel genieten van de betrokken fiscale maatregel. Wanneer een belastingmaatregel met andere woorden tot een ongerechtvaardigde verlaging leidt van de belasting die verschuldigd is door een begunstigde die anders op grond van de gewone regels van belasting aan een hoger belastingniveau onderworpen zou zijn geweest, vormt die verlaging immers zowel het door de belastingmaatregel verleende voordeel als de afwijking van het referentiestelsel.

(225)

Volgens vaste rechtspraak legt „artikel 92, lid 1, [thans artikel 107, lid 1,] van het Verdrag de verplichting op […] om te bepalen of een nationale maatregel binnen het kader van een bepaalde rechtsregeling” bepaalde ondernemingen of bepaalde producties „kan begunstigen ten opzichte van andere, die zich, gelet op de doelstelling van de betrokken regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. Wanneer dat het geval is, voldoet de betrokken maatregel aan de voorwaarde van selectiviteit” (137).

(226)

Het Hof van Justitie heeft in zaken betreffende fiscale steunregelingen een analyse in drie stappen ontwikkeld om te bepalen of een specifieke belastingmaatregel selectief is (138). Om te beginnen wordt bepaald welke algemene of normale belastingregeling in de lidstaat van toepassing is: „het referentiestelsel”. Ten tweede wordt bepaald of de betrokken belastingmaatregel een afwijking van dat stelsel vormt, in zoverre hij een onderscheid maakt tussen marktdeelnemers die zich, gelet op aan het stelsel inherente doelstellingen, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. Indien de maatregel een afwijking van het referentiestelsel vormt, wordt vervolgens in de derde stap van de analyse bepaald of die maatregel gerechtvaardigd is door de aard of de algemene opzet van het referentiestelsel. Een belastingmaatregel die een afwijking van de toepassing van het referentiestelsel vormt, kan worden gerechtvaardigd, wanneer de betrokken lidstaat kan aantonen dat die maatregel rechtstreeks uit de basis- of hoofdbeginselen van dat belastingstelsel voortvloeit (139). Als dat het geval is, is de belastingmaatregel niet selectief. De bewijslast in die derde stap ligt bij de lidstaat.

(227)

Een referentiestelsel bestaat in de regel uit een coherent geheel van regels die op grond van objectieve criteria gelden voor alle ondernemingen die binnen het toepassingsgebied ervan vallen zoals dat door de doelstelling ervan is omschreven. De bepaling van het referentiestelsel hangt dus af van factoren zoals de belastingplichtige, de belastbare grondslag, het belastbare feit en de geldende belastingtarieven.

(228)

In deze zaak is het referentiestelsel de gewone regels ter belasting van vennootschapswinst onder het algemene Ierse vennootschapsbelastingstelsel, dat als intrinsieke doelstelling heeft de winst van alle in Ierland belastingplichtige vennootschappen te belasten (140). Zoals beschreven in punt 2.3 wordt vennootschapsbelasting in Ierland geheven op de winsten (inkomsten en belastbare opbrengsten) van een onderneming, ongeacht waaruit die voortvloeien (141). Het uitgangspunt voor de berekening van de belastinggrondslag voor de vennootschapsbelasting is de bedrijfsboekhoudkundige winst (142). In Ierland gevestigde ondernemingen zijn onderworpen aan vennootschapsbelasting op hun wereldwijde inkomsten en vermogenswinsten (143). Buitenlandse ondernemingen die hun activiteit uitoefenen via een vestiging of agentschap in Ierland zijn onderworpen aan vennootschapsbelasting op de winsten die verbonden zijn met hun vestiging of agentschap en op alle vermogenswinsten die voortvloeien uit de verkoop van activa die worden aangewend ten behoeve van de vestiging of het agentschap (144). Ondernemingen die niet zijn gevestigd in Ierland en geen handelsactiviteiten verrichten via een vestiging of agentschap in Ierland zijn enkel onderworpen aan inkomstenbelasting op uit Ierse bron verkregen inkomsten en vermogenswinstbelasting op winsten die voortvloeien uit de verkoop van bepaalde Ierse activa, behoudens eventuele bij verdrag vastgestelde vrijstellingen waarop aanspraak kan worden gemaakt (145). Het tarief van de vennootschapsbelasting dat van toepassing is op de winst van alle in Ierland belastingplichtige ondernemingen is 12,5 % voor winst die voortvloeit uit inkomsten uit handel en 25 % voor inkomsten uit andere activiteiten dan handel (146). Vanuit het perspectief van de hierboven vermelde regels worden alle ondernemingen met inkomsten geacht in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie te verkeren, aangezien die regels ten doel hebben belastbare winst in Ierland te belasten. Bijgevolg verkeren alle belastingplichtige vennootschappen in Ierland, ongeacht of zij in of buiten Ierland zijn gevestigd, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie met betrekking tot de gewone regels ter belasting van vennootschapswinst in Ierland.

(229)

Dat referentiestelsel omvat zowel niet-geïntegreerde ondernemingen die hun winst halen uit zakelijke markttransacties en geïntegreerde ondernemingen die (ten dele) hun winst halen uit transacties binnen dezelfde onderneming of ondernemingengroep. In het algemene Ierse vennootschapsbelastingstelsel wordt geen onderscheid gemaakt tussen ondernemingen die hun winst uitsluitend halen uit markttransacties, zoals niet-geïntegreerde zelfstandige ondernemingen, en ondernemingen die hun winst halen uit interne transacties tussen ondernemingen van dezelfde ondernemingengroep of tussen onderdelen van dezelfde onderneming, zoals geïntegreerde ondernemingen. Beide typen ondernemingen zijn onderworpen aan vennootschapsbelasting op hun belastbare winst tegen het reguliere tarief van de vennootschapsbelasting volgens de gewone regels ter belasting van vennootschapswinst in Ierland. Niet-geïntegreerde en geïntegreerde ondernemingen die zijn onderworpen aan Ierse belastingen moeten derhalve worden geacht in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie te verkeren met betrekking tot deze regels.

(230)

Het feit dat de belastbare winsten van niet-geïntegreerde en geïntegreerde ondernemingen op een andere wijze worden vastgesteld, doet geen afbreuk aan deze conclusie. In het geval van een niet-geïntegreerde onderneming die op de markt actief is, kan de belastbare winst in beginsel rechtstreeks worden opgemerkt en berekend op basis van dergelijke transacties, omdat die is gebaseerd op het verschil tussen inkomsten en kosten die op een concurrerende markt gelden. Bijgevolg kan een op zichzelf staande, niet-geïntegreerde onderneming haar boekhoudkundige winst als uitgangspunt nemen voor de bepaling van de belastinggrondslag waarop de Ierse vennootschapsbelasting van toepassing is, aangezien die winst wordt bepaald door op de markt gedicteerde prijzen van de gekochte input en de door de onderneming verkochte producten en diensten. Daarentegen zijn voor het vaststellen van de belastbare winst van een geïntegreerde onderneming, ongeacht of een onderneming deel uitmaakt van een ondernemingengroep of van een onderneming die in meer dan één lidstaat actief is via een vestiging, ramingen vereist. Dat komt omdat een geïntegreerde onderneming, waarvan de afzonderlijke delen onderling transacties aangaan, de prijzen en voorwaarden van die interne transacties onafhankelijk van andere marktdeelnemers kan bepalen, op basis waarvan dan weer de belastbare winst wordt bepaald van de onderdelen van die onderneming die deelnemen aan die transacties (147). Dit verschil in het bepalen van de belastbare winsten van niet-geïntegreerde en geïntegreerde ondernemingen is dus te wijten aan het feit dat de winsten van geïntegreerde ondernemingen of vestigingen niet op een betrouwbare manier kunnen worden afgeleid uit de jaarrekeningen, in tegenstelling tot niet-geïntegreerde ondernemingen of ondernemingen die geen enkele vorm van interne transactie aangaan en waarvan de jaarrekeningen derhalve de prijzen weerspiegelen die op basis van zakelijke onderhandelingen op de markt tot stand zijn gekomen. Dit verschil in het bepalen van de belastbare winst van niet-geïntegreerde ondernemingen en geïntegreerde ondernemingen is slechts het middel dat als uiteindelijke doelstelling heeft de belastbare grondslag van beide typen ondernemingen te bepalen op een wijze die ervoor zorgt dat geïntegreerde ondernemingen op gelijke wijze worden belast als niet-geïntegreerde ondernemingen volgens de gewone regels ter belasting van vennootschapswinst.

(231)

Apple voert aan (148) dat transacties tussen gelieerde ondernemingen niet kunnen worden vergeleken met transacties tussen niet-gelieerde ondernemingen. Apple noemt de beschikking betreffende de groepsrentebox (149), waarbij de Commissie aanvaard zou hebben dat de financiële betrekkingen tussen ondernemingen die deel uitmaken van een ondernemingengroep en transacties binnen de groep verschillend zijn en niet ingegeven zijn door dezelfde concurrentiële en economische argumenten als die tussen niet-gelieerde ondernemingen, zodat een verschillende fiscale behandeling derhalve kan worden gerechtvaardigd. Vooraf wil de Commissie eraan herinneren dat elke potentiële steunmaatregel op basis van zijn eigen merites moet worden beoordeeld op grond van de objectieve criteria van artikel 107, lid 1, van het Verdrag, zodat zelfs als kan worden aangetoond dat de Commissie in een andere zaak anders heeft geoordeeld, dit niet van invloed zou kunnen zijn op de conclusies van dit besluit (150).

(232)

In ieder geval deelt de Commissie de interpretatie van de beschikking betreffende de groepsrentebox die door Apple wordt gegeven niet. In tegenstelling tot wat Apple stelt, wordt in die beschikking niet bevestigd dat wanneer een belastingmaatregel wordt verleend ten gunste van een onderneming die winsten behaalt uit interne transacties, het referentiestelsel noodzakelijkerwijs moet worden beperkt tot ondernemingen die winsten behalen uit dergelijke transacties. De doelstelling van de belastingmaatregel waarop die beschikking betrekking heeft, is niet vergelijkbaar met deze zaak en de conclusies die hieruit kunnen worden getrokken, zijn derhalve niet van toepassing op deze zaak.

(233)

De regeling inzake de groepsrentebox was door Nederland ingevoerd om het verschil in fiscale behandeling tussen eigen vermogen en vreemd vermogen binnen groepsverband en, als zodanig, arbitrage tussen die twee vormen van financiering binnen de groep te verminderen (151). De Commissie merkte in haar eindbeschikking op dat gelet op de doelstelling van de maatregel, „slechts groepsondernemingen [en niet op zichzelf staande ondernemingen] binnen de groep geconfronteerd [worden] met arbitrage tussen eigen vermogen en vreemd vermogen” (152). Het was in het licht van die vaststelling alsook van de doelstelling van de regeling, namelijk „het aanzetten tot arbitrage tussen financiering via een kapitaalinjectie en een lening te verminderen en in dit opzicht fiscale neutraliteit te waarborgen” (153), dat de Commissie van oordeel was dat het referentiestelsel in die zaak uitsluitend ondernemingen omvatte die aan vennootschapsbelasting onderworpen zijn en zich met financieringstransacties binnen de groep bezighouden (154). Daarentegen hebben de betwiste fiscale rulings tot doel voor ASI en AOE de belastbare grondslag te bepalen om op dat bedrag de Ierse vennootschapsbelasting te heffen.

(234)

Weliswaar zou kunnen worden aangevoerd dat de doelstelling die aan de beschikking betreffende de groepsrentebox ten grondslag ligt, slechts binnen groepsverband geldig is (gezien het feit dat op zichzelf staande ondernemingen niet met het probleem van arbitrage tussen verschillende financieringsvormen worden geconfronteerd), maar de bepaling van de belastinggrondslag voor de berekening van de jaarlijks verschuldigde vennootschapsbelasting is in gelijke mate relevant voor en toepasselijk op zowel lichamen die hun winsten behalen uit interne transacties als op zichzelf staande binnenlandse ondernemingen. Bovendien fungeert ASI als de onderneming van de Apple-groep die is belast met inkoop en distributie en AOE als de fabrikant. Die ondernemingen verlenen diensten aan andere ondernemingen van de Apple-groep. De transacties die zij uitvoeren kunnen echter ook worden uitgevoerd buiten een groepsverband. Apple koopt het merendeel van haar input van onafhankelijke fabrikanten.

(235)

Die kenmerken van deze zaak bevestigen dat de bevindingen van de Commissie in de beschikking betreffende de groepsrentebox — dat met betrekking tot schuldfinanciering binnen de groep, gelieerde ondernemingen in een situatie verkeren die feitelijk en juridisch niet vergelijkbaar is met die van niet-gelieerde ondernemingen — niet kunnen worden veralgemeend voor situaties waarin een fiscale ruling tot doel heeft de belastbare grondslag te bepalen om op dat bedrag de vennootschapsbelasting te heffen. Volgens het zakelijkheidsbeginsel mogen commerciële en financiële betrekkingen tussen verbonden ondernemingen die interne transacties aangaan niet afwijken van betrekkingen die zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen (155). De verrekenprijsregels hebben precies tot doel de transacties tussen groeps-/verbonden ondernemingen te vergelijken met transacties tussen onafhankelijke ondernemingen en elke afwijking moet worden gecorrigeerd. Op basis hiervan verwijst Apple ten onrechte naar de beschikking betreffende de groepsrentebox.

(236)

Ierland (156) en Apple (157) voeren aan dat buitenlandse ondernemingen in een situatie verkeren die feitelijk en juridisch niet vergelijkbaar is met die van in de staat gevestigde ondernemingen, aangezien in de staat gevestigde ondernemingen worden belast op hun wereldwijde inkomsten, terwijl buitenlandse ondernemingen slechts worden belast op hun inkomsten die uit lokale bron zijn verkregen, dat wil zeggen inkomsten uit handel die direct of indirect voortvloeien via of uit een Iers agentschap of een Ierse vestiging.

(237)

De Commissie aanvaardt dit onderscheid, maar beschouwt het bestaan ervan niet als een rechtvaardiging van de vaststelling van een afzonderlijk referentiestelsel dat losstaat van de gewone regels ter belasting van vennootschapswinst in Ierland. Voor het bepalen van hun belastinggrondslag en het bepalen van hun verschuldigde vennootschapsbelasting verkeren beide typen ondernemingen in een situatie die feitelijk en juridisch vergelijkbaar is met betrekking tot de intrinsieke doelstelling van die regels, namelijk het heffen van belasting op de winst van alle ondernemingen die in Ierland belastingplichtig zijn, ongeacht of zij in of buiten Ierland zijn gevestigd (158).

(238)

Met betrekking tot de methode voor het bepalen van de belastinggrondslag worden zowel binnenlandse als buitenlandse belastingplichtigen belast op hun winst (inkomsten en belastbare opbrengsten), ongeacht waaruit die voortvloeit, en wordt dit zowel voor in Ierland gevestigde ondernemingen als voor buitenlandse ondernemingen bepaald op basis van de regels die zijn uiteengezet in de overwegingen 69 en 70. In deze zaak zijn ASI en AOE weliswaar buitenlandse ondernemingen, maar de Ierse vestigingen van ASI en AOE genereren inkomsten en winsten, precies zoals elke binnenlandse onderneming die een commerciële activiteit verricht, en worden zowel binnenlandse als buitenlandse ondernemingen in het geval van broninkomsten uit de productie of verkoop van goederen en diensten in Ierland belast op dezelfde soort inkomsten (159).

(239)

Dat buitenlandse en binnenlandse ondernemingen met betrekking tot de methode voor het bepalen van hun belastinggrondslag in een vergelijkbare situatie verkeren, wordt verder gestaafd door de jurisprudentie van het Hof van Justitie betreffende de belastingregeling voor vestigingen in de context van artikel 49 van het Verdrag. In zijn arrest in de zaak Royal Bank of Scotland heeft het Hof bijvoorbeeld geoordeeld dat een onderneming met zetel in Griekenland en de Griekse vestiging van een onderneming met zetel in een andere lidstaat in een objectief vergelijkbare situatie verkeren. Het Hof erkent weliswaar dat ondernemingen met zetel in Griekenland op hun wereldwijde inkomsten worden belast, terwijl buitenlandse ondernemingen slechts worden belast op inkomsten die uit lokale bron zijn verkregen, en heeft het volgende verder uitgelegd: „Deze omstandigheid, die een gevolg is van het feit dat de staat waar de inkomstenbron is gelegen, vergeleken met de staat van vestiging van de vennootschap een beperkte soevereiniteit op fiscaal gebied heeft, neemt evenwel niet weg dat de situaties van de twee categorieën van vennootschappen, onder overigens gelijke omstandigheden, vergelijkbaar kunnen worden geacht wat betreft de wijze van vaststelling van de belastinggrondslag” (160). Evenzo heeft het Hof in zijn arrest in de zaak CLT-UFA geoordeeld dat er geen objectieve rechtvaardiging bestond om een onderneming, wat haar Duitse vestiging betreft, anders en minder gunstig te behandelen omdat haar zetel en bedrijfsleiding zich in Luxemburg bevinden, dan wanneer zij haar activiteiten in Duitsland in de rechtsvorm van een GmbH of een Aktiengesellschaft met zetel en/of bedrijfsleiding in Duitsland zou hebben uitgeoefend. In het bijzonder heeft het Hof vastgesteld „dat de nationale regeling, wat de bepaling van de maatstaf van heffing betreft, met betrekking tot vennootschappen die hun zetel in een andere lidstaat hebben, geen zodanig onderscheid maakt naargelang deze hun werkzaamheden via een filiaal dan wel via een dochteronderneming uitoefenen, dat dit een verschil in behandeling van de twee categorieën vennootschappen rechtvaardigt” (161).

(240)

In tegenstelling tot wat Ierland aanvoert (162), is de Commissie niet van oordeel dat de jurisprudentie zo moet worden uitgelegd dat binnenlandse en buitenlandse ondernemingen op dezelfde wijze moeten worden belast als het gaat over welke inkomstenbronnen onderworpen zijn aan belastingen. De Commissie aanvaardt dat, als gevolg van het territorialiteitsbeginsel, binnenlandse en buitenlandse ondernemingen worden belast op verschillende bronnen van inkomsten, zoals door het Hof zelf wordt erkend. De Commissie is namelijk van oordeel dat de jurisprudentie zo moet worden uitgelegd dat, aangezien binnenlandse en buitenlandse ondernemingen onderworpen zijn aan dezelfde gewone regels ter belasting van vennootschapswinst, de vestigingsplaats van een belastingplichtige onderneming geen rechtvaardiging kan zijn voor een discriminerende fiscale behandeling voor een van beide typen ondernemingen bij het bepalen van de verschuldigde vennootschapsbelasting van die ondernemingen volgens die regels. Beide typen ondernemingen verkeren met andere woorden in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie met betrekking tot de belastingheffing op hun in Ierland belastbare bedrijfswinsten.

(241)

Wat het bepalen van de verschuldigde vennootschapsbelasting betreft, wordt deze voor zowel buitenlandse en binnenlandse ondernemingen op dezelfde wijze bepaald, namelijk door toepassing van het reguliere tarief van de vennootschapsbelasting op de nettowinst die voortvloeit uit de activiteiten van de binnenlandse onderneming of van de vestiging van de buitenlandse onderneming aan het einde van het belastingjaar (163). Ook vanuit dat perspectief verkeren beide typen ondernemingen dus in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie met betrekking tot de belastingheffing op hun in Ierland belastbare bedrijfswinsten.

(242)

In het licht van het bovenstaande is de Commissie van oordeel dat het referentiestelsel waaraan de betwiste fiscale rulings moeten worden getoetst de gewone regels ter belasting van vennootschapswinst in Ierland is, zoals uiteengezet in overweging 228 en verder uitgewerkt in punt 2.3, dat als intrinsieke doelstelling heeft de winst van alle in Ierland belastingplichtige vennootschappen te belasten. Zoals beschreven in de overwegingen 229 en 235 omvat dat referentiestelsel zowel niet-geïntegreerde als geïntegreerde ondernemingen en, zoals beschreven in de overwegingen 237 tot en met 241 zowel binnenlandse en buitenlandse ondernemingen. Artikel 25 TCA 97 moet daarom worden geacht een integrerend en noodzakelijk onderdeel te zijn van dat referentiestelsel, maar geen afzonderlijk op zichzelf staand referentiestelsel.

(243)

Dat de gewone regels ter belasting van vennootschapswinst in Ierland het juiste referentiestelsel vormen, wordt in deze zaak bevestigd door de betwiste fiscale rulings zelf. De doelstelling van die rulings is de jaarlijkse belastbare winst van ASI en AOE in Ierland te bepalen om op grond van die regels op die winst vennootschapsbelasting te kunnen heffen. De jaarlijkse belastbare winst in Ierland van ASI en AOE, die voortvloeit uit de toepassing van de betwiste fiscale rulings, wordt belast op basis van artikel 21, lid 1 TCA 97 tegen het reguliere tarief van de vennootschapsbelasting van 12,5 % voor inkomsten uit handel en 25 % voor inkomsten uit andere activiteiten dan handel, net zoals de winst van iedere andere onderneming die onderworpen is aan Ierse belastingen, ongeacht of zij al dan niet geïntegreerd is of in of buiten Ierland is gevestigd. Zo is de uiteindelijke doelstelling van de oefening waarin de betwiste fiscale rulings voorzien, te komen tot een jaarlijkse belastbare winst voor ASI en AOE die ervoor zorgt dat die buitenlandse ondernemingen worden belast op hun inkomsten die uit lokale bron zijn verkregen op een soortgelijke manier als niet-geïntegreerde binnenlandse ondernemingen volgens de gewone regels ter belasting van vennootschapswinst in Ierland. Ierland heeft zelf in de loop van de administratieve procedure het volgende verklaard: „De belastingdienst gaat in de normale uitoefening van zijn werkzaamheden de dialoog aan met belastingbetalers om duidelijkheid te verschaffen over de toepassing van de belastingwetgeving […]. Het doel is ervoor te zorgen dat door deze ondernemingen de juiste Ierse belasting wordt betaald op dat gedeelte van hun winsten dat binnen het toepassingsgebied van de Ierse vennootschapsbelasting valt, waaronder, met betrekking tot buitenlandse ondernemingen, dat gedeelte van hun winsten dat is toe te rekenen aan de activiteiten van hun Ierse vestigingen. Het is in deze context dat de belastingdienst de dialoog aangaat met Apple Operations Europe en Apple Sales International om ervoor zorgen dat de winsten die aan hun Ierse vestigingen worden toegerekend, overeenstemden met de activiteiten van die vestigingen.” (164).

(244)

Een fiscale ruling is bedoeld om vooraf vast te leggen hoe het gewone belastingstelsel in een bepaalde zaak zal worden toegepast in het licht van de specifieke feiten en omstandigheden van die zaak. Maar bij de toekenning van een fiscale ruling moeten, net als bij alle andere fiscale maatregelen, de staatssteunregels in acht worden genomen. Wanneer met een fiscale ruling zonder rechtvaardiging een uitkomst wordt bekrachtigd die geen betrouwbare afspiegeling is van hetgeen de uitkomst zou zijn van een normale toepassing van de algemene belastingregeling, kan met die ruling een selectief voordeel worden toegekend aan de partij waaraan die ruling wordt afgegeven, in zoverre die selectieve behandeling ertoe leidt dat de belasting die die belastingplichtige in die lidstaat verschuldigd is, wordt verlaagd ten opzichte van vennootschappen die in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie verkeren.

(245)

In de betwiste fiscale rulings worden methoden voor de toerekening van de winst van ASI en AOE aan hun respectieve Ierse vestigingen onderschreven, waardoor die ondernemingen, voor de periode waarin die rulings van kracht waren, kunnen bepalen wat hun belastbare winst is en bijgevolg de vennootschapsbelasting die zij jaarlijks aan Ierland verschuldigd zijn. Nu is vastgesteld dat de gewone regels ter belasting van vennootschapswinst in Ierland, met inbegrip van, maar niet beperkt tot artikel 25 TCA 97, het referentiestelsel is waaraan de betwiste fiscale rulings moeten worden getoetst, moet worden nagegaan of die rulings een afwijking van dat referentiestelsel vormen, waardoor ondernemingen die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden ongelijk worden behandeld. Zoals beschreven in overweging 224 zal de beoordeling van de Commissie van de vraag of de betwiste fiscale rulings een afwijking vormen van dat referentiestelsel samenvallen met de vaststelling of die rulings een economisch voordeel verlenen aan ASI en AOE.

(246)

Overeenkomstig artikel 21, lid 1 TCA 97 wordt de vennootschapsbelasting in Ierland geheven op de winst van ondernemingen. In artikel 25 TCA 97 is bepaald dat een onderneming die niet in Ierland is gevestigd en die een handelsactiviteit uitvoert via een vestiging of agentschap in Ierland is onderworpen „aan vennootschapsbelasting op al haar belastbare winsten ongeacht waaruit die voortvloeien”. Voor het bepalen van de in Ierland op grond van artikel 21, lid 1 TCA 97 verschuldigde belasting van een buitenlandse onderneming is het dus in de eerste plaats noodzakelijk om de belastbare winsten van die onderneming in de zin van artikel 25 TCA 97 vast te stellen.

(247)

Met het oog daarop wordt in artikel 25 TCA 97 gespecificeerd dat belastbare winsten gelijk zijn aan „inkomsten uit handel die direct of indirect voortvloeien via of uit de vestiging of het agentschap, en alle inkomsten uit eigendommen of rechten die door de vestiging of het agentschap worden gebruikt dan wel door of namens de vestiging of het agentschap worden gehouden, maar dit artikel betreft niet de distributies die zijn ontvangen van in de staat gevestigde ondernemingen”. De vermelding van inkomsten uit handel impliceert dat inkomsten uit andere activiteiten dan handel, dat wil zeggen passieve inkomsten, zoals rentebaten en dividenden, zijn uitgesloten van het toepassingsgebied ervan. Artikel 25 TCA 97 geldt echter in situaties waarin in beginsel geen afzonderlijk eigendom van activa kan worden vastgesteld op basis van overeenkomsten tussen de verschillende onderdelen van dezelfde buitenlandse onderneming en waar risico's en functies contractueel niet kunnen worden afgebakend om uitsluitsel te geven over de belastbare winst van een Ierse vestiging, in tegenstelling tot de andere onderdelen van die onderneming. In artikel 25 TCA 97 is evenmin aangegeven hoe onderscheid moet worden gemaakt tussen inkomsten uit handel die zijn opgenomen in de jaarrekeningen van de Ierse vestiging (direct of indirect), en de inkomsten die door de andere onderdelen van de onderneming buiten Ierland en niet direct of indirect door de Ierse vestiging worden gegenereerd.

(248)

Uit de bewoordingen en de doelstelling van artikel 25 TCA 97 blijkt derhalve dat die bepaling alleen kan worden toegepast samen met een methode voor winsttoerekening. Ierland erkent zelf dat artikel 25 TCA 97 geen houvast biedt voor het bepalen van de belastbare winst van een Ierse vestiging, maar het gebruik van een methode voor winsttoerekening vereist (165), wat ook door Apple wordt erkend (166). Dit wordt ook bevestigd door de betwiste fiscale rulings zelf, die tot doel hebben een methode voor winsttoerekening vast te stellen zodat de belastbare winsten van de respectieve Ierse vestigingen van ASI en AOE kunnen worden vastgesteld in de zin van artikel 25 TCA 97 en vervolgens belast kunnen worden volgens de gewone regels ter belasting van vennootschapswinst in Ierland.

(249)

Volgens de vaste rechtspraak moet elke fiscale maatregel die in een lidstaat wordt aangenomen, met inbegrip van een fiscale ruling waarin een methode voor winsttoerekening ter bepaling van de belastinggrondslag van een vestiging wordt onderschreven, voldoen aan de regels betreffende steunmaatregelen, die voor de lidstaten bindend zijn en voorrang genieten boven hun nationale wetgeving (167). Het Hof van Justitie heeft reeds verklaard dat een verlaging van de belastbare grondslag die voortvloeit uit een belastingmaatregel, waardoor een belastingbetaler voor transacties binnen de groep verrekenprijzen kan toepassen die niet in de buurt liggen van die welke zouden worden gehanteerd in een omgeving waarin vrije mededinging heerst tussen onafhankelijke ondernemingen die onder vergelijkbare omstandigheden zakelijk onderhandelen, die belastingbetaler een selectief voordeel verleent in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag (168). Dit komt omdat de belasting die die belastingplichtige verschuldigd is en die wordt bepaald volgens de gewone regels ter belasting van vennootschapswinst, wordt verlaagd in vergelijking met onafhankelijke ondernemingen waarvan de belastbare winst een afspiegeling is van prijzen die op basis van zakelijke onderhandelingen op de markt tot stand zijn gekomen.

(250)

In zijn arrest over de Belgische belastingregeling voor coördinatiecentra (169) heeft het Hof van Justitie zich gebogen over een beroep dat was ingesteld tegen een beschikking van de Commissie, waarin onder meer was geconcludeerd dat de methode om het belastbare inkomsten op grond van die regeling te bepalen, aan die centra een selectief voordeel verleende (170). Op grond van die regeling werden de belastbare winsten forfaitair vastgesteld, namelijk als een percentage van het bedrag van de uitgaven en de exploitatiekosten, exclusief personeelskosten en financiële lasten. Volgens het Hof „[moet], [o]m na te gaan of de vaststelling van de belastbare inkomsten als voorzien in de regeling voor coördinatiecentra, deze een voordeel verschaft, de genoemde regeling […] worden vergeleken met de algemene regeling, die is gebaseerd op het verschil tussen lasten en baten van een onderneming die haar bedrijf uitoefent in een omgeving waarin vrije mededinging heerst”. Het Hof verklaarde vervolgens dat „de uitsluiting van [personeelskosten en financiële lasten] van de kosten aan de hand waarvan de belastbare inkomsten van deze centra worden vastgesteld, niet [kan] leiden tot verrekenprijzen die in de buurt liggen van die welke zouden worden gehanteerd in een omgeving waarin vrije mededinging heerst”, waarmee naar het oordeel van het Hof „de coördinatiecentra een voordeel [wordt verschaft]” (171).

(251)

Het Hof heeft zodoende aanvaard dat met een belastingmaatregel die erin resulteert dat een geïntegreerde groepsonderneming verrekenprijzen in rekening brengt die geen afspiegeling zijn van de prijzen die in rekening worden gebracht in een omgeving waarin vrije mededinging heerst (dat wil zeggen prijzen die worden bepaald door onafhankelijke ondernemingen die onder vergelijkbare omstandigheden zakelijk onderhandelen), een selectief voordeel aan die onderneming wordt verleend, in zoverre dit resulteert in een verlaging van haar belastbare grondslag en dus in een vermindering van haar verschuldigde belasting, zoals bepaald volgens de gewone regels ter belasting van vennootschapswinst. Zoals reeds uiteengezet, wordt het beginsel dat transacties binnen geïntegreerde ondernemingen moeten worden vergoed als waren deze overeengekomen tussen niet-geïntegreerde zelfstandige ondernemingen die onder vergelijkbare omstandigheden zakelijk onderhandelen, het zakelijkheidsbeginsel genoemd. In het arrest betreffende de Belgische belastingregeling voor coördinatiecentra heeft het Hof van Justitie het zakelijkheidsbeginsel bekrachtigd als het ijkpunt om te bepalen of een geïntegreerde groepsonderneming een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag ontvangt ten gevolge van een belastingmaatregel waarbij haar verrekenprijzen en dus haar belastbare grondslag worden vastgesteld.

(252)

Het doel van het zakelijkheidsbeginsel is ervoor te zorgen dat transacties tussen geïntegreerde groepsondernemingen voor belastingdoeleinden worden behandeld door verwijzing naar de hoeveelheid winst die zou zijn ontstaan als dezelfde transacties door niet-geïntegreerde zelfstandige ondernemingen waren verricht. Anders zouden geïntegreerde groepsondernemingen bij de bepaling van hun belastbare grondslag volgens de gewone regels ter belasting van vennootschapswinst een gunstige behandeling krijgen die niet open staat voor niet-geïntegreerde zelfstandige ondernemingen, hetgeen zou leiden tot een ongelijke behandeling tussen ondernemingen die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden, gelet op de intrinsieke doelstelling van die regels, zijnde de belasting van de winsten van alle ondernemingen die onder het toepassingsgebied van de belastingregels vallen, omdat de belastbare winst van beide ondernemingen wordt belast tegen hetzelfde tarief van de vennootschapsbelasting.

(253)

Hetzelfde geldt voor de interne transacties van verschillende onderdelen van dezelfde geïntegreerde onderneming, zoals een vestiging die transacties aangaat met andere onderdelen van de onderneming waartoe zij behoort. Zoals uitgelegd in de overwegingen 228 tot en met 242, moeten alle ondernemingen die zijn onderworpen aan vennootschapsbelasting in Ierland, ongeacht of zij al dan niet in Ierland zijn gevestigd en ongeacht of zij al dan niet geïntegreerde ondernemingen zijn, derhalve worden geacht in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie te verkeren in het licht van de intrinsieke doelstelling van de gewone regels ter belasting van vennootschapswinst in Ierland, namelijk het heffen van belasting op de winst van alle in Ierland belastingplichtige ondernemingen. Zoals uitgelegd in overweging 230, wordt de belastbare winst van een niet-geïntegreerde onderneming bepaald door prijzen die door de markt worden opgelegd voor de gekochte input en de door die onderneming verkochte producten en diensten, zoals die uit haar jaarrekeningen blijken, en het is die winst die het uitgangspunt vormt voor het bepalen van haar belastbare grondslag waarop de vennootschapsbelasting in Ierland op grond van artikel 21, lid 1 en artikel 26 TCA 97 wordt geheven. Om ervoor te zorgen dat een methode voor winsttoerekening die in een fiscale ruling wordt onderschreven, geen selectief voordeel verleent aan een buitenlandse onderneming die via een vestiging in Ierland actief is, moet die methode ervoor zorgen dat de belastbare winst van die vestiging, waarop de vennootschapsbelasting op grond van artikel 21, lid 1 en artikel 25 TCA 97 wordt geheven, wordt bepaald op een manier die een betrouwbare benadering van een marktuitkomst oplevert die in lijn is met het zakelijkheidsbeginsel. Een fiscale ruling waardoor een buitenlandse onderneming aan haar vestiging winst kan toerekenen op zodanige wijze dat die vestiging uitkomt op een belastbare winst die geen betrouwbare benadering is van prijzen die op basis van zakelijke onderhandelingen op de markt tot stand zijn gekomen, verleent een selectief voordeel aan die onderneming volgens de gewone regels ter belasting van vennootschapswinst in Ierland, dat niet openstaat voor niet-geïntegreerde zelfstandige ondernemingen, in zoverre die onderneming daardoor haar belastbare grondslag, en daarmee haar aan Ierland verschuldigde vennootschapsbelasting, kan verminderen.

(254)

De Commissie is derhalve van oordeel dat, om vast te stellen of door de Ierse belastingdienst aan ASI en AOE een selectief voordeel is toegekend door middel van de betwiste fiscale rulings, het noodzakelijk is om uit te gaan van het beginsel dat transacties binnen een geïntegreerde onderneming moeten worden uitgevoerd alsof ze tussen niet-geïntegreerde ondernemingen op de markt zijn uitgevoerd (172). Alleen wanneer de prijzen voor transacties binnen een onderneming, die de belastbare grondslag bepalen van de afzonderlijke delen van die onderneming, een betrouwbare benadering zijn van prijzen die op basis van zakelijke onderhandelingen op de markt tot stand zijn gekomen, kan de aanwezigheid van een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag worden uitgesloten. Dit komt omdat alleen in dat scenario buitenlandse ondernemingen op gelijke wijze worden behandeld als niet-geïntegreerde ondernemingen als het gaat om het bepalen van hun belastbare grondslag en bijgevolg de verschuldigde vennootschapsbelasting volgens de gewone regels ter belasting van vennootschapswinst in Ierland.

(255)

In tegenstelling tot wat Ierland (173) en Apple (174) aanvoeren, past de Commissie in haar toetsing van fiscale rulings inzake winsttoerekening en verrekenprijzen aan de staatssteunregels artikel 7, lid 2, en/of artikel 9 van het OESO-modelbelastingverdrag of de OESO-richtlijnen inzake winsttoerekening of verrekenprijzen, zoals beschreven in punt 2.4, niet rechtstreeks toe. Zoals beschreven in overweging 79, bestaat het kader van de OESO uit niet-bindende richtsnoeren inzake methoden voor winsttoerekening en verrekenprijzen waarin staatssteunkwesties niet rechtstreeks aan bod komen (175). Bij de toetsing van een fiscale ruling aan de staatssteunregels gaat de Commissie immers uit van artikel 107, lid 1, van het Verdrag en het zakelijkheidsbeginsel zoals die door het Hof van Justitie zijn uitgelegd, zoals beschreven in overweging 250. Het kader van de OESO is niet-bindend, maar de Commissie beschouwt dat kader als een nuttige leidraad voor belastingdiensten en multinationale ondernemingen om ervoor te zorgen dat regelingen inzake verrekenprijzen en winsttoerekening een marktconforme uitkomst opleveren. Voor zover een methode voor winsttoerekening afwijkt van de leidraad die in dit kader wordt verschaft, is dit een extra aanwijzing dat die methode geen betrouwbare benadering van een marktuitkomst oplevert die in lijn is met het zakelijkheidsbeginsel. Omgekeerd is het onwaarschijnlijk dat een fiscale ruling waarin een methode voor winsttoerekening wordt onderschreven die naar letter en geest volledig spoort met de leidraad die in het kader van de OESO wordt verschaft, met inbegrip van de leidraad voor de keuze van de meest geschikte methode voor verrekenprijzen, de ontvanger een selectief voordeel verleent.

(256)

In tegenstelling tot wat Ierland opmerkt (176), past de Commissie het zakelijkheidsbeginsel in dit verband niet toe als grondslag voor het „opleggen” van belastingen die anders niet zouden worden geheven op grond van het referentiestelsel, maar als een maatstaf om na te gaan of de belastbare winst van een vestiging, waarop de gewone regels ter belasting van vennootschapswinst van toepassing zijn, wordt bepaald op een wijze die ervoor zorgt dat buitenlandse geïntegreerde ondernemingen die via een vestiging in Ierland actief zijn, op grond van die regels geen gunstigere behandeling krijgen in vergelijking met niet-geïntegreerde ondernemingen waarvan de belastbare winst een afspiegeling is van prijzen die op basis van zakelijke onderhandelingen op de markt tot stand zijn gekomen.

(257)

Ten slotte, wat het feit betreft dat Ierland beklemtoont dat de Ierse belastingwetgeving verbiedt dat belastingen worden opgelegd op basis van algemene beginselen (177), herinnert de Commissie eraan dat het door haar toegepaste zakelijkheidsbeginsel voortvloeit uit artikel 107, lid 1, van het Verdrag, zoals uitgelegd door het Hof van Justitie, dat voor de lidstaten bindend is en nationale belastingregels niet uitsluit van zijn werkingssfeer (178). Dit beginsel is derhalve van toepassing, ongeacht of de lidstaat in kwestie het zakelijkheidsbeginsel in zijn nationale rechtsstelsel heeft opgenomen.

(258)

Gelet op het voorgaande, indien kan worden aangetoond dat de methoden voor winsttoerekening die in de betwiste fiscale rulings van de Ierse belastingdienst worden onderschreven, resulteren in een in Ierland belastbare winst van ASI en AOE die afwijkt van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel, moeten die rulings worden geacht die ondernemingen een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag te verlenen, in zoverre ze leiden tot een verlaging van de verschuldigde vennootschapsbelasting volgens de gewone regels ter belasting van vennootschapswinst in Ierland in vergelijking met niet-geïntegreerde ondernemingen waarvan de belastinggrondslag wordt bepaald door de winsten die zij onder marktvoorwaarden genereren.

(259)

In de punten 8.2.2.2 en 8.2.2.3 zal de Commissie aantonen dat de betwiste fiscale rulings afwijken van de gewone regels ter belasting van vennootschapswinst in Ierland, omdat ASI en AOE aan de hand van de in die rulings onderschreven methoden hun jaarlijks belastbare winst in Ierland kunnen bepalen op een wijze die afwijkt van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel.

(260)

Eerst en vooral is de Commissie van oordeel dat de aanvaarding door de Ierse belastingdienst van de niet-gestaafde aanname dat de intellectuele-eigendomslicenties van Apple die worden gehouden door ASI en AOE buiten Ierland moeten worden toegerekend, die de basis vormt van de methoden voor winsttoerekening die in de betwiste fiscale rulings worden onderschreven, resulteert in een jaarlijks belastbare winst voor ASI en AOE in Ierland die afwijkt van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel (179).

(261)

Subsidiair en onverminderd de conclusie in overweging 260, is de Commissie van oordeel dat, zelfs als de Ierse belastingdienst terecht de niet-gestaafde aanname heeft aanvaard dat de intellectuele-eigendomslicenties van Apple die worden gehouden door ASI en AOE buiten Ierland moeten worden toegerekend, wat de Commissie betwist, de methoden voor winsttoerekening die in de betwiste fiscale rulings worden onderschreven, nog steeds resulteren in een jaarlijks belastbare winst voor ASI en AOE in Ierland die afwijkt van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel, omdat die methoden hoe dan ook zijn gebaseerd op onjuiste methodologische keuzen (180).

(262)

Alvorens dieper in te gaan op beide redeneringen merkt de Commissie op dat de betwiste fiscale rulings werden afgegeven bij afwezigheid van een winsttoerekenings- of verrekenprijzenverslag van Apple. Alleen de documentatie die is samengevat in punt 2.2.3 was voor de Ierse belastingdienst beschikbaar bij de behandeling van de rulingaanvragen. De Commissie heeft in het besluit tot inleiding van de procedure twijfels geuit over de afwezigheid van een winsttoerekenings- of verrekenprijzenverslag, die nog niet zijn weggenomen. Pas nadat de Commissie haar besluit tot inleiding van de procedure had vastgesteld, hebben Ierland en Apple elk ad-hocverslagen inzake winsttoerekening ingediend, respectievelijk opgesteld door PwC en [de belastingadviseur van Apple], ter rechtvaardiging achteraf van de methoden voor winsttoerekening die in de betwiste fiscale rulings worden onderschreven. Omwille van de volledigheid zal de Commissie ook de toelichtingen in die verslagen overwegen, voor zover relevant, hoewel ze niet beschikbaar waren voor de Ierse belastingdienst op het moment van afgifte van die rulings.

(263)

Ten slotte merkt de Commissie op dat Ierland weliswaar heeft aangevoerd dat artikel 25 TCA 97 de Ierse belastingdienst niet verplicht om bij de afgifte van fiscale rulings de richtlijnen van het kader van de OESO te volgen, maar dat in de methoden voor winsttoerekening die in de betwiste fiscale rulings worden onderschreven, een vergoeding wordt vastgesteld voor alle activiteiten die door die vestigingen worden uitgevoerd op basis van de exploitatiekosten van de Ierse vestigingen, in plaats van een vergoeding op basis van de afzonderlijke transacties die door die vestigingen zijn gesloten met hun respectieve hoofdkantoren. De eenzijdige methoden voor winsttoerekening die in de betwiste fiscale rulings worden onderschreven, lijken met andere woorden op een verrekenprijzenregeling op basis van de TNMM met exploitatiekosten als winstniveau-indicator, zoals beschreven in de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen.

(264)

Zoals uitgelegd in de overwegingen 265 tot en met 321, is de Commissie van oordeel dat de aanvaarding door de Ierse belastingdienst van de niet-gestaafde aanname dat de intellectuele-eigendomslicenties van Apple die worden gehouden door ASI en AOE buiten Ierland moeten worden toegerekend, wat de basis vormt van de door Apple voorgestelde methoden voor winsttoerekening die in de betwiste fiscale rulings worden onderschreven, resulteert in een jaarlijks belastbare winst voor ASI en AOE in Ierland die afwijkt van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel.

(265)

In de betwiste fiscale rulings heeft de Ierse belastingdienst eenzijdige methoden voor winsttoerekening aan de Ierse vestigingen van ASI en AOE onderschreven. Die methoden stoelen op de niet-gestaafde aanname dat de intellectuele-eigendomslicenties van Apple die worden gehouden door ASI en AOE volledig buiten Ierland moeten worden toegerekend (181). Op basis van die aanname wordt de belastbare winst van ASI en AOE in Ierland bepaald door middel van een methode voor verrekenprijzen die lijkt op de TNMM, waarbij de Ierse vestigingen worden behandeld als de „onderzochte partij” en de residuele winst van ASI en AOE buiten Ierland wordt toegerekend (182).

(266)

Ierland voert aan dat het op grond van artikel 25 TCA 97 alleen de bevoegdheid heeft om belasting te heffen op dat gedeelte van de winsten van de onderneming dat overeenstemt met de activiteiten van de Ierse vestigingen en dat dit betekent dat voor de winsttoerekening alleen de activiteiten die in de Ierse vestigingen plaatsvinden, door de Ierse belastingdienst in aanmerking moeten worden genomen (183). Volgens Ierland moeten de intellectuele-eigendomslicenties van Apple die worden gehouden door ASI en AOE niet worden toegerekend aan de Ierse vestigingen voor belastingdoeleinden, omdat er in die vestigingen geen managementactiviteiten zijn in verband met die licenties (184). Ierland betoogt dat de Ierse belastingdienst met het onderschrijven van een methode voor de berekening van de belastbare winst van de Ierse vestigingen op basis van het perspectief van de Ierse vestigingen alleen, artikel 25 TCA 97 correct heeft toegepast en geen selectief voordeel heeft verleend aan ASI of AOE.

(267)

De Commissie is het niet eens met deze redenering.

(268)

Zoals uitgelegd in punt 8.2.2.1, vereist de toepassing van artikel 25 TCA 97 het gebruik van een methode voor winsttoerekening die is gestoeld op het zakelijkheidsbeginsel. Wanneer twee onafhankelijke ondernemingen met elkaar een transactie sluiten, dan weerspiegelt de voor die transactie in rekening gebrachte prijs de functies die elke onderneming in die relatie vervult, met inachtneming van de door die ondernemingen gebruikte activa en gedragen risico's. Wanneer verbonden ondernemingen met elkaar een transactie sluiten, is derhalve een vergelijking van de door elk van hen gebruikte activa, vervulde functies en gedragen risico's noodzakelijk om na te kunnen gaan of de prijs van een transactie binnen de groep zakelijk is bepaald (185).

(269)

In tegenstelling tot de situatie waarin verrekenprijzen worden gebruikt om commerciële voorwaarden vast te stellen tussen afzonderlijke ondernemingen die behoren tot dezelfde ondernemingengroep, is de toerekening van activa, functies en risico's in het geval van winsttoerekening tussen verschillende onderdelen van dezelfde onderneming geen vaststaand gegeven, maar wordt dit zelf bepaald door de winsttoerekeningsexercitie. Dit komt omdat in het geval van winsttoerekening binnen een onderneming geen van de afzonderlijke delen van die onderneming een aparte rechtspersoonlijkheid heeft en van geen van die delen derhalve kan worden gesteld dat het afzonderlijk eigenaar is van de activa of voor de passiva van die onderneming instaat. Het is veeleer de onderneming als geheel, samengesteld uit haar afzonderlijke delen, die eigenaar is van activa en aansprakelijk is jegens schuldeisers. Een schuldeiser van de onderneming zou als garantie in geval van faillissement mogelijk aanspraak kunnen maken op alle activa van de onderneming, ongeacht of die activa intern of voor belastingdoeleinden aan het hoofdkantoor van de onderneming of aan een bepaalde vestiging zijn toegerekend.

(270)

Bovendien kan in dergelijke gevallen de eigendom van activa niet op een betrouwbare wijze rechtstreeks worden afgeleid uit de jaarrekeningen van die onderneming (186). Terwijl de fysieke aanwezigheid van personeel of activa in een bepaalde jurisdictie, zoals de locatie van een fabrieksgebouw, een aanwijzing kan geven voor de juiste toerekening van die activa binnen een onderneming, kunnen immateriële activa die eigendom zijn van de onderneming of door de onderneming worden gehouden, zoals intellectuele-eigendomslicenties, niet in een fysieke vorm worden waargenomen en zijn ze derhalve moeilijker toe te rekenen voor belastingdoeleinden. Aangezien er geen contractuele overeenkomsten kunnen bestaan tussen twee onderdelen van dezelfde onderneming, kan de eigendom van (materiële of immateriële) activa binnen die onderneming niet contractueel worden bepaald.

(271)

Aangezien de Ierse vestigingen van ASI en AOE geen aparte rechtspersoonlijkheid hebben van de ondernemingen waartoe zij behoren, kan noch voor de vestigingen, noch voor enig ander onderdeel van die ondernemingen, met name hun respectieve hoofdkantoren, worden gesteld dat zij afzonderlijke eigenaar zijn van de activa of de verschuldigde passiva van die ondernemingen. Bijgevolg kan noch voor de hoofdkantoren van ASI en AOE, noch voor hun respectieve Ierse vestigingen worden gesteld dat zij afzonderlijk de intellectuele-eigendomslicenties van Apple houden. In elk geval is het veeleer de onderneming als geheel, samengesteld uit de verschillende onderdelen van die onderneming, die de intellectuele-eigendomslicenties houdt.

(272)

Om ervoor te zorgen dat een winsttoerekening aan een vestiging resulteert in een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel, moet rekening worden gehouden met het feit dat de activa, de risico's, het kapitaal, de rechten en de verplichtingen die voortvloeien uit transacties tussen die vestiging en de andere onderdelen van dezelfde onderneming, toebehoren tot de onderneming als geheel, in plaats van aan een afzonderlijk onderdeel van de onderneming (187). De winsten die toe te rekenen zijn aan een vestiging zijn de winsten die die vestiging onder marktvoorwaarden zou hebben gerealiseerd, met name in haar betrekkingen met andere onderdelen van de onderneming, indien zij een afzonderlijke en onafhankelijke onderneming was die dezelfde of soortgelijke activiteiten verricht onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden, rekening houdend met de door de onderneming gebruikte activa, vervulde functies en gedragen risico's via de vestiging en via de andere onderdelen van de onderneming.

(273)

Ierland lijkt te erkennen (188), net zoals Apple (189), dat de Ierse belastingdienst bij het bepalen van de belastbare winst van een buitenlandse onderneming op grond van artikel 25 TCA 97 rekening moet houden met de activa, functies en risico's van haar Ierse vestiging. Apple erkent evenzo dat de winsttoerekeningsexercitie op grond van artikel 25 TCA 97 vereist dat de vestiging wordt beschouwd als een „zelfstandige entiteit” (190). In tegenstelling tot de door Ierland voorgestelde aanpak in overweging 266 moest de Ierse belastingdienst, teneinde ervoor te zorgen dat een methode voor de toerekening van winst aan een Ierse vestiging resulteert in een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel, echter controleren of de toerekening van de intellectuele-eigendomslicenties van Apple buiten Ierland, in plaats van aan hun respectieve Ierse vestigingen, een toerekening was die in een zakelijke context zou kunnen worden overeengekomen. Meer in het bijzonder moest de Ierse belastingdienst naar aanleiding van het verzoek om de door Apple voorgestelde methoden voor winsttoerekening aan de Ierse vestigingen van ASI en AOE te valideren, eerst de door die ondernemingen via hun Ierse vestigingen en via de andere onderdelen van die ondernemingen gebruikte activa, vervulde functies en gedragen risico's grondig onderzoeken.

(274)

Ierland en Apple brengen hiertegen in dat ASI en AOE overeenkomstig het territorialiteitsbeginsel alleen belast mogen worden op de winst die voortvloeit uit hun activiteiten in Ierland. De bevoegdheden van Ierland om belasting te heffen, zijn derhalve beperkt tot de uit Ierse bron verkregen inkomsten, zoals bedoeld in artikel 25 TCA 97 (191). De Commissie is het met die beschrijving van het territorialiteitsbeginsel eens. Het territorialiteitsbeginsel, waarbij de Commissie geen vraagtekens plaatst, betreft echter het recht om belasting te heffen. Dit beginsel neemt niet weg dat het noodzakelijk is dat een belastingdienst de toerekening bepaalt van de door een buitenlandse onderneming via haar vestiging en via de andere onderdelen van de onderneming gebruikte activa, vervulde functies en gedragen risico's, met inbegrip van de intellectuele eigendom die door de onderneming als geheel wordt gehouden, teneinde het bedrag van de broninkomsten vast te stellen op een wijze die resulteert in een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel. Met dit argument lijken Ierland en Apple het territorialiteitsbeginsel op grond waarvan op broninkomsten die via de Ierse vestigingen zijn gegenereerd belasting wordt geheven, te verwarren met een zorgvuldigheid om feitelijke informatie te verzamelen over de activiteiten van ASI en AOE om een zakelijke toerekening van activa, functies en risico's binnen die ondernemingen te waarborgen teneinde hun belastbare winst in Ierland te bepalen. Bij de controle of een methode voor winsttoerekening van een buitenlandse onderneming resulteert in een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel gelden geen territoriale beperkingen op het verzamelen van informatie.

(275)

In de beschrijving waar de intellectuele eigendom van Apple wordt beheerd of aan wie de intellectuele-eigendomslicenties van Apple moeten worden toegerekend, bevatten zowel de rulingaanvraag als latere opmerkingen van Ierland en Apple aanwijzingen dat de intellectuele eigendom buiten Ierland wordt beheerd (192). Er wordt enerzijds verwezen naar activiteiten die door de hoofdkantoren van ASI en AOE worden verricht en anderzijds naar functies en economische activiteiten die door Apple Inc. worden vervuld, met name activiteiten die door leidinggevenden van Apple in de VS worden verricht. Aangezien een meerderheid van de bestuursleden van ASI als AOE zich echter in de VS bevinden en tevens in dienst zijn van Apple Inc. (193), is het onduidelijk of de activiteiten die worden bedoeld, worden toegerekend aan de hoofdkantoren van ASI en AOE of aan Apple Inc. De Commissie zal het effect van beide scenario's op de toerekening van winst aan de respectieve Ierse vestigingen van ASI en AOE onderzoeken in respectievelijk de overwegingen 276 tot en met 307 en de overwegingen 308 tot en met 318.

(276)

ASI en AOE zijn beide opgericht in Ierland. Op grond van artikel 23A TCA 97 waren ASI en AOE echter niet belastingplichtig in Ierland in de periode waarin de betwiste rulings van kracht waren. Vóór de wijziging ervan bij de Finance Act 2013 konden in Ierland opgerichte ondernemingen krachtens artikel 23A TCA 97 worden beschouwd als niet-belastingplichtig, mits aan bepaalde voorwaarden was voldaan. Aangezien zowel ASI als AOE uiteindelijk onder zeggenschap staan van een onderneming die is gevestigd in een land waarmee een belastingverdrag is gesloten, namelijk Apple Inc., dat belastingplichtig is in de VS (194), en aangezien beide ondernemingen via hun respectieve vestigingen een commerciële activiteit uitvoerden in Ierland en werden geleid en gecontroleerd buiten Ierland, werden ASI en AOE krachtens de handelsuitzondering van artikel 23A TCA 97 beschouwd als niet in Ierland belastingplichtige ondernemingen. In dat verband heeft Apple aangegeven dat ASI en AOE „nergens” een fiscale woonplaats hadden (195), terwijl Ierland van oordeel was dat de twee ondernemingen „functioneel werden geleid en gecontroleerd” in de VS (196). Zoals uitgelegd in overweging 52, kunnen ASI en AOE wat hun fiscale woonplaats betreft in de periode waarin de betwiste fiscale rulings van kracht waren, het best worden omschreven als „staatloos”.

(277)

In tegenstelling tot wat Ierland aanvoert (197), is in het onderzoek van de Commissie niet gekeken naar de verenigbaarheid van artikel 23A TCA 97 met de staatssteunregels of naar het ontbreken van een fiscale woonplaats van ASI en AOE als gevolg van de toepassing van die bepaling op grond van die regels. Evenmin is in het onderzoek nagegaan of de structuur en opzet van de ondernemingen van de Apple-groep in Ierland in overeenstemming zijn met de staatssteunregels. Zoals uitgelegd in overweging 39, betrof haar onderzoek veeleer de betwiste fiscale rulings en de vraag of de methoden voor winsttoerekening die door de Ierse belastingdienst in die rulings werden onderschreven, resulteerden in het toekennen van staatssteun.

(278)

Niettemin merkt de Commissie op dat het uittreksel van de gecontroleerde jaarrekeningen van ASI dat is opgenomen in haar jaarverslag voor 2007 en in afbeelding 6 van dit besluit, lijkt uit te gaan van de premisse dat de totale boekhoudkundige winst van ASI is onderworpen aan het reguliere tarief van de Ierse vennootschapsbelasting van 12,5 %, dat van toepassing is op inkomsten uit handel. Bovendien wordt in de toelichting bij de gedetailleerde berekening van de belasting die is opgenomen in afbeelding 6 verduidelijkt dat „het huidige belastingtarief […] lager [is] dan het normale belastingtarief dat in Ierland van toepassing is. […]” (198). Apple lijkt met andere woorden, als vertrekpunt, de totale boekhoudkundige winst van ASI als belastbare grondslag te hebben genomen voor de berekening van de verschuldigde vennootschapsbelasting in Ierland, de in de betwiste fiscale rulings onderschreven methoden voor winsttoerekening te hebben toegepast als middel om die grondslag te verlagen en te hebben aanvaard dat de verschuldigde Ierse vennootschapsbelasting van ASI lager was dan die welke in de regel van toepassing is op in Ierland belastingplichtige ondernemingen (199).

(279)

Dit gezegd zijnde, om te bepalen of de methoden voor winsttoerekening die in de betwiste fiscale rulings worden onderschreven een selectief voordeel (en dus staatssteun) verlenen aan ondernemingen zoals ASI en AOE, moet worden vastgesteld of die methoden leiden tot een jaarlijkse belastbare winst voor ASI en AOE in Ierland die afwijkt van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel (200). Dat hangt af van de vraag of die methoden op een betrouwbare wijze het niveau van winst benaderen dat de Ierse vestigingen van die ondernemingen onder marktvoorwaarden zouden hebben gerealiseerd, met name in hun betrekkingen met de andere onderdelen van hun respectieve ondernemingen, als zij afzonderlijke en onafhankelijke ondernemingen waren die dezelfde of soortgelijke activiteiten verrichten onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden (201). Aangezien in de periode waarin de betwiste fiscale rulings van kracht waren, ASI geen andere vestigingen buiten Ierland had en de enige andere vestiging van AOE buiten Ierland in Singapore was gevestigd, maar die vestiging door Ierland of Apple nooit werd voorgesteld als een vestiging die functies vervult die de totale winsten van AOE genereren, is het gevolg van de aanvaarding door de Ierse belastingdienst van de niet-gestaafde aanname dat de intellectuele-eigendomslicenties van Apple buiten Ierland moeten worden toegerekend, dat die licenties voor belastingdoeleinden aan de hoofdkantoren van ASI en AOE werden toegerekend.

(280)

Alvorens methoden voor winsttoerekening te onderschrijven die waren gebaseerd op de niet-gestaafde aanname dat de intellectuele-eigendomslicenties van Apple buiten Ierland moeten worden toegerekend, had de Ierse belastingdienst moeten onderzoeken of die toerekening binnen ASI en AOE in een zakelijke context zou kunnen worden overeengekomen tussen twee niet-gelieerde ondernemingen die in een situatie verkeren die vergelijkbaar met die van de Ierse vestigingen en de hoofdkantoren van ASI en AOE. Hiervoor moest de Ierse belastingdienst bevestigen dat die licenties terecht buiten Ierland moeten worden toegerekend met inachtneming van de door die ondernemingen via de Ierse vestigingen en via hun respectieve hoofdkantoren gebruikte activa, vervulde functies en gedragen risico's. Zoals aangetoond in de overwegingen 281 tot en met 293, had de Ierse belastingdienst, als hij een dergelijk onderzoek had uitgevoerd, moeten concluderen dat de afwezigheid van activiteiten met betrekking tot de intellectuele eigendom van Apple op het niveau van de respectieve hoofdkantoren betekende dat die licenties voor belastingdoeleinden aan de Ierse vestigingen moesten worden toegerekend, wat het enige mogelijke gevolg was van het feit dat die licenties niet aan de hoofdkantoren worden toegerekend.

(281)

Op basis van de feiten die aan de Commissie werden voorgelegd (202) blijkt dat in de periode waarin de betwiste fiscale rulings van kracht waren, de hoofdkantoren van ASI en AOE enkel op papier bestonden, aangezien ASI en AOE in die periode geen fysieke aanwezigheid noch werknemers buiten Ierland hadden. Gezien de afwezigheid van werknemers waren de enige mensen die de functies van de hoofdkantoren konden waarborgen, de bestuursleden.

(282)

Apple voert bij diverse gelegenheden aan dat de raden van bestuur van ASI en AOE het beheer van de intellectuele eigendom (203) waarborgden. Het enige bewijs dat echter werd voorgelegd van de activiteiten die de raden van bestuur van ASI en AOE hebben uitgeoefend in de periode waarin de betwiste fiscale rulings van kracht waren, zijn de beslissingen die in de bestuursvergaderingen werden genomen volgens de notulen uit de betrokken periode, die in de loop van het onderzoek aan de Commissie werden voorgelegd en zijn opgenomen in tabel 4 en tabel 5 van dit besluit. In die notulen wordt niet aangetoond dat de raden van bestuur van ASI en AOE actieve en cruciale rollen hebben vervuld op het vlak van het beheer van en de effectieve zeggenschap over de intellectuele-eigendomslicenties van Apple. In een aan de Commissie voorgelegd stuk waarin de besprekingen in die bestuursvergaderingen worden beschreven, heeft Apple zelf bij het samenvatten van de activiteiten van de raden van bestuur (204) geen enkele bespreking over intellectuele eigendom vastgesteld.

(283)

Ook besprekingen over of beslissingen omtrent deelname aan of wijzigingen van de CSA zijn opvallend afwezig in de notulen. Zoals uitgelegd in punt 2.5.4, werd de CSA sinds 1991 verschillende keren gewijzigd, voornamelijk in 2009. In tegenstelling tot het argument van Ierland dat de raden van bestuur van ASI en AOE de cruciale beslissingen hebben genomen om deel te nemen aan de CSA en ook om de significante kosten die uit deelname aan die overeenkomst voortvloeiden, te financieren (205), en het argument van Apple dat de raden van bestuur over de verschillende wijzigingen van de CSA hebben beslist (206), werd tot eind 2014, toen de nieuwe structuur van Apple in Ierland werd besproken (207), in de notulen van de bestuursvergaderingen geen enkele melding gemaakt van besprekingen over de wijziging van 2009 of andere besprekingen over de CSA of intellectuele eigendom van Apple (208).

(284)

Gedurende de hele periode van 1980 tot 2015 waarvoor notulen aan de Commissie werden voorgelegd, wordt in die notulen geen enkele melding gemaakt van besprekingen over de CSA tot de notulen van de bestuursvergadering van […] in augustus 2014. Op die bestuursvergadering van de raad van bestuur van […] werd voor de eerste keer […]. Maar zelfs wanneer naar de CSA wordt verwezen, wijzen die notulen op de betrokkenheid van andere personen die de CSA namens ASI en AOE bespraken en die geen deel uitmaakten van de raad van bestuur van ASI of AOE en die niet aanwezig waren op de betrokken vergadering (209). Uit alle door de Commissie onderzochte notulen blijkt hoe dan ook dat de raad van bestuur van ASI en AOE pas eind 2014 was begonnen met besprekingen over de CSA, […] en niet toen […] de betwiste fiscale rulings toepaste, van kracht was (210).

(285)

Uit de notulen van de bestuursvergaderingen die aan de Commissie werden voorgelegd, blijkt dat de raden van bestuur geen gedetailleerde zakelijke besprekingen voerden vóór de besprekingen over de nieuwe structuur van Apple in Ierland, die volgens Apple als resultaat had dat de ruling van 2007 niet langer werd toegepast om de jaarlijkse belastbare winsten van ASI en AOE in Ierland te bepalen. De samenvatting van de notulen die in tabel 4 en tabel 5 is opgenomen, geeft de besprekingen weer voor ASI van januari 2009 tot en met september 2011 en voor AOE van december 2008 tot en met september 2011 (211). Met uitzondering van één zakelijke beslissing om de activa van de Singaporese vestiging van AOE over te hevelen naar een andere onderneming van de Apple-groep (212), blijkt uit de notulen dat de besprekingen in de raden van bestuur van ASI en AOE voornamelijk uit administratieve taken bestonden, dat wil zeggen het goedkeuren van jaarrekeningen en het ontvangen van dividenden (213), en niet uit actieve of cruciale functies met betrekking tot het beheer van de intellectuele-eigendomslicenties van Apple.

(286)

Ierland brengt hiertegen in dat de zakelijke beslissingen niet in Ierland worden genomen (214). De notulen van de bestuursvergaderingen van ASI en AOE geven echter aan dat verschillende functies, waaronder de volledige functies van de raad van bestuur, incidenteel werden uitbesteed aan werknemers van Apple in Ierland (215). Ierland kan dus niet aanvoeren dat er geen belangrijke functies in Ierland zijn vervuld. In ieder geval kunnen aan de hand van de notulen van de bestuursvergaderingen van ASI en AOE de activiteiten van de hoofdkantoren nauwkeurig worden getraceerd en afgebakend, wat niet het geval is voor de activiteiten die plaatsvinden in de Ierse vestigingen, waar honderden werknemers, die in verschillende gebieden actief zijn, in dienst zijn.

(287)

Apple voert aan dat de activiteiten van de raad van bestuur van ASI en AOE op „talloze manieren” zijn gewaarborgd (216), zonder nadere specificatie. Maar aangezien „talloze” in deze context lijkt te verwijzen naar een niet nader bepaalde en ontelbare reeks punten, die daardoor niet kunnen worden getoetst of omschreven, kan een methode voor winsttoerekening op basis van zulke niet nader bepaalde elementen niet resulteren in een marktuitkomst, aangezien er geen objectieve zakelijke beoordeling van die methode kan worden verricht. Aangezien een meerderheid van de bestuursleden van ASI en AOE zich in de VS bevinden en tegelijkertijd in dienst zijn van Apple Inc., zouden ASI en AOE hoe dan ook in beginsel worden geacht een vaste inrichting in de VS te hebben. Hetzelfde geldt voor de vermeende activiteiten van de hoofdkantoren van ASI en AOE buiten de bestuursvergaderingen. In het geval van ASI stelt de Commissie verder vast dat haar bestuursleden geen vergoeding ontvangen, en ervan uitgaande dat de bestuursleden onder marktvoorwaarden worden vergoed, bevestigt dit dat hun activiteit niet waardevol is voor het hoofdkantoor van ASI.

(288)

Niet alleen vervulden die hoofdkantoren geen actieve of cruciale functies met betrekking tot het beheer van de intellectuele-eigendomslicenties van Apple, maar zij hadden evenmin capaciteit om die functies te vervullen in de periode waarin de betwiste fiscale rulings van kracht waren. De managementactiviteiten die moeten worden uitgevoerd met betrekking op de intellectuele eigendom van Apple, zoals die worden beschreven in de opmerkingen van Apple (zoals welke intellectuele eigendom moet worden gecommercialiseerd en hoe producten moeten worden gefabriceerd en marketingcampagnes moeten worden uitgewerkt alsook de beslissingen over de hoeveelheid O&O-investeringen die de ondernemingen voor hun rekening moeten nemen) (217), vereisen actief beheer en kunnen niet op basis van incidentele beslissingen van de raad van bestuur worden gewaarborgd. Ze konden dan ook niet buiten de Ierse vestigingen van ASI en AOE worden uitgevoerd, aangezien de hoofdkantoren bij afwezigheid van werknemers geen capaciteit hadden om beslissingen van actief beheer te nemen.

(289)

Van cruciaal belang is dat veel functies en risico's die de CSA zijn opgenomen, die zijn samengevat in afbeelding 8 en afbeelding 9 van dit besluit (218), enkel door de Ierse vestigingen konden worden vervuld en gedragen en niet door de hoofdkantoren. Kwaliteitscontrole van de producten kan bijvoorbeeld niet worden uitgevoerd in een hoofdkantoor zonder werknemers. Op dezelfde wijze lijkt het O&O-gebouwenbeheer zonder werknemers niet uitvoerbaar te zijn. Aangezien die functies en risico's worden vervuld en gedragen volgens de CSA en ASI en AOE partij zijn bij de CSA, kan de CSA niet daadwerkelijk worden uitgevoerd tenzij de Ierse vestigingen deelnemen aan de uitvoering ervan (219).

(290)

Op basis van het ad-hocverslag van [de belastingadviseur van Apple], waarin ook de intellectuele-eigendomslicenties van Apple buiten Ierland worden toegerekend, voert Apple aan dat ASI en AOE in staat zijn om de nodige strategische beslissingen om blootstelling van de onderneming aan risico's in het kader van de normale uitoefening van haar activiteiten te beperken, te nemen buiten de Ierse vestigingen (220). Het is echter duidelijk dat noch ASI, noch AOE buiten hun Ierse vestigingen toezicht kan houden op het zakelijke risico, gezien de afwezigheid van werknemers. Een risico mag voor belastingdoeleinden niet worden toegerekend aan een onderdeel van een onderneming dat niet in staat is om dat risico te beheren, te beheersen en te bewaken (221). Dit weerspiegelt de economische realiteit dat een rationele marktdeelnemer geen risico zou toevertrouwen aan een tegenpartij die dat risico niet kan dragen en beheren. In dat verband, en zoals verder uitgelegd in de overwegingen 308 tot en met 318, kan de Commissie de redenering in het ad-hocverslag van [de belastingadviseur van Apple] en de ad-hocstudie van [de tweede adviseur van Apple], beide door Apple verstrekt, waarin functies die door Apple Inc. werden vervuld in de beoordeling van de winsttoerekening aan ASI en AOE worden meegenomen, niet aanvaarden. De Ierse vestigingen van ASI en AOE zijn geen vestigingen van Apple Inc., die een afzonderlijke juridische entiteit is die winsten boekt onafhankelijk van de winsten van ASI en AOE.

(291)

Gezien het gebrek aan activiteiten op het niveau van de hoofdkantoren, kunnen enkel beperkte risico's die op basis van incidentele bestuursvergaderingen gecontroleerd kunnen worden naar behoren voor belastingdoeleinden aan de hoofdkantoren worden toegerekend. Zoals opgemerkt in overweging 285, verwijzen de notulen van de bestuursvergaderingen die de Commissie heeft onderzocht voornamelijk naar besprekingen over financiële beslissingen, zoals beslissingen over de uitkering van dividenden en het beheer van kasmiddelen. Wat dit laatste betreft, halen beide ondernemingen rentebaten uit het passieve beheer van kasmiddelen, wat door hun raad van bestuur is uitbesteed aan Braeburn, zoals blijkt uit de notulen van de bestuursvergaderingen (222). Aangezien zulke functies van passief beheer geen actief dagelijks beheer vereisen en het beheer van kasmiddelen geen kernactiviteit van ASI en AOE is, aanvaardt de Commissie dat de rentebaten van ASI en AOE die voortvloeien uit die functie van passief beheer voor belastingdoeleinden worden toegerekend aan de hoofdkantoren.

(292)

De hoofdkantoren van ASI en AOE hadden daarentegen geen actief beheerde intellectuele eigendom toegerekend mogen krijgen, zoals de intellectuele-eigendomslicenties van Apple die ASI en AOE op grond van de CSA mogen exploiteren, in tegenstelling tot de niet-gestaafde aanname die door de betwiste fiscale rulings werd gevalideerd. In sommige jaren vonden er geen fysieke bestuursvergaderingen plaats: enkel schriftelijke resoluties werden door de raad van bestuur aangenomen, waardoor het besluitvormingsproces van de raad van bestuur en de capaciteit van de hoofdkantoren om beslissingen van actief beheer te nemen werden beperkt. Op de zeldzame gelegenheden dat de raad van bestuur de distributie- of productieactiviteiten van ASI wel besprak, wordt in de notulen stelselmatig verwezen naar eerdere besprekingen tussen ASI en andere partijen (223).

(293)

Kortom, als de Ierse belastingdienst alvorens methoden voor winsttoerekening te onderschrijven op basis van die aanname naar behoren had bevestigd dat de intellectuele-eigendomslicenties van Apple die worden gehouden door ASI en AOE buiten Ierland moesten worden toegerekend, had hij moeten concluderen dat de hoofdkantoren van ASI en AOE de intellectuele-eigendomslicenties van Apple niet controleerden of beheerden en dat ook niet konden doen op een manier waaruit het soort inkomsten dat door die ondernemingen wordt geboekt, kan worden afgeleid. Als de Ierse vestigingen van ASI en AOE afzonderlijke en onafhankelijke ondernemingen waren die onder dezelfde of soortgelijke voorwaarden dezelfde of soortgelijke activiteiten verrichtten, hadden zij bijgevolg, rekening houdend met de door die ondernemingen via hun vestigingen en hun respectieve hoofdkantoren gebruikte activa, vervulde functies en gedragen risico's, geen methode voor winsttoerekening aanvaard op basis van die aanname, die erin resulteert dat alle winst van ASI en AOE boven een beperkte opslag op een verminderde kostenbasis wordt toegerekend aan de hoofdkantoren in plaats van aan die vestigingen.

(294)

Zoals aangetoond in de overwegingen 281 tot en met 292, was de informatie die nodig was om tot die conclusie te komen beschikbaar voor de Ierse belastingdienst of kon die voor haar beschikbaar worden gemaakt in de periode waarin de betwiste fiscale rulings van kracht waren (224). Die informatie bewijst op betrouwbare en rechtstreekse wijze dat de intellectuele-eigendomslicenties van Apple die worden gehouden door ASI en AOE niet voor belastingdoeleinden aan de hoofdkantoren hadden mogen worden toegerekend. In tegenstelling tot wat Ierland aanvoert (225), mocht die informatie niet buiten beschouwing worden gelaten bij het toerekenen van winsten aan de Ierse vestigingen, aangezien die informatie de Ierse belastingdienst in staat stelt om op een meer betrouwbare wijze te concluderen of de door Apple voorgestelde methoden voor winsttoerekening resulteerden in een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel, dan wanneer hij enkel afgaat op informatie over de activiteiten van de Ierse vestigingen.

(295)

Zelfs als het argument van Ierland wordt aanvaard dat de winsttoerekeningsexercitie enkel moet worden uitgevoerd rekening houdend met de door de Ierse vestigingen gebruikte activa, vervulde functies en gedragen risico's, wat de Commissie betwist, had de Ierse belastingdienst op zijn minst moeten nagaan of de intellectuele-eigendomslicenties van Apple niet voor belastingdoeleinden aan de Ierse vestigingen van ASI en AOE moesten worden toegerekend. Zoals uitgelegd in de overwegingen 296) tot en met (304), gezien het feit dat die vestigingen aan de Ierse belastingdienst werden voorgesteld als de uitoefenaars van functies waarvoor het gebruik van die licenties cruciaal was en gezien er aanwijzingen bestonden dat die vestigingen wel degelijk aan de intellectuele eigendom gerelateerde functies uitoefenden die cruciaal waren voor het opbouwen van merkbewustheid en merkbekendheid in het EMEIA-gebied, was het aan de Ierse belastingdienst om op zijn minst te bevestigen dat de intellectuele-eigendomslicenties van Apple niet volledig of deels aan de Ierse vestigingen moesten worden toegerekend alvorens methoden voor winsttoerekening te onderschrijven op basis van de niet-gestaafde aanname dat de intellectuele-eigendomslicenties van Apple buiten Ierland moesten worden toegerekend.

(296)

Wat ASI betreft, werd de Ierse vestiging aan de Ierse belastingdienst voorgesteld als belast met de uitvoering van inkoop-, verkoop- en distributieactiviteiten in verband met de verkoop van Apple-producten aan gelieerde partijen en derden in het EMEIA- en het APAC-gebied (226). Aangezien die vestiging geautoriseerd was voor de distributie van producten met het Apple-merk, had zij voor haar activiteiten toegang tot het Apple-merk nodig, die ASI in het geheel werd toegekend in de vorm van de intellectuele-eigendomslicenties van Apple. Zelfs als de Ierse belastingdienst niet in overweging nam dat de intellectuele-eigendomslicenties van Apple voor belastingdoeleinden aan de Ierse vestiging van ASI moesten worden toegerekend, had hij bijgevolg op zijn minst moeten analyseren hoe de toegang van die vestiging tot de intellectuele eigendom van Apple, die nodig was om de functies te kunnen vervullen, binnen de onderneming werd gewaarborgd en opgezet. Er is geen bewijs dat een dergelijke analyse ooit werd uitgevoerd.

(297)

Als een dergelijke analyse had plaatsgevonden, zou zijn gebleken dat de Ierse vestiging van ASI in haar hoedanigheid van uitvoerder van inkoop-, verkoop- en distributieactiviteiten in verband met de verkoop van Apple-producten, zorgt voor verschillende functies die cruciaal zijn voor de ontwikkeling en instandhouding van het Apple-merk op de lokale markt en voor merkentrouw aan dat merk op die markt (227). De Ierse vestiging van ASI maakte bijvoorbeeld rechtstreeks lokale marketingkosten bij externe verleners van marketingdiensten op het gebied van lokalisatie en het uitvoeren van wereldwijde marketingstrategieën. Voor de ontwikkeling in de respectieve regio's was het een essentiële functie om de strategie van het merk aan de lokale markt aan te passen en de vestiging kreeg dan ook de kosten van wereldwijde en lokale reclameprogramma's toegerekend om die functie uit te oefenen (228).

(298)

De Ierse vestiging van ASI was ook verantwoordelijk voor het verzamelen en analyseren van regionale gegevens om een raming te maken van de verwachte vraag naar Apple-producten (229), een functie die onontbeerlijk lijkt te zijn voor de exploitatie van de intellectuele eigendom van Apple in het EMEIA-gebied.

(299)

De Ierse vestiging van ASI droeg ook de volledige verantwoordelijkheid voor het beheer van de AppleCare-klantendienst die ondersteunings- en herstellingsdiensten na verkoop in het hele EMEIA-gebied aanbiedt. Die functie heeft rechtstreekse invloed op de merknaam met als doel de tevredenheid van de klanten te waarborgen, en omvat onder meer de verantwoordelijkheid voor garantie- en herstellingsprogramma's (230). Dienovereenkomstig droeg de Ierse vestiging van ASI grote risico's met betrekking tot de performance van de producten en de technologie.

(300)

Tot slot werden in 2014 [50-60] van de [300-400] VTE's van ASI, die allemaal in Ierland zijn gelokaliseerd, door Apple gecategoriseerd als O&O-personeel (231).

(301)

Wat AOE betreft, werd de Ierse vestiging aan de Ierse belastingdienst voorgesteld als de verantwoordelijke voor de fabricage en assemblage van een gespecialiseerd gamma computerproducten voor het EMEIA-gebied. In die hoedanigheid ontwikkelde de Ierse vestiging van AOE Apple-specifieke proces- en productie-expertise en stond zij in voor de kwaliteitsborging en kwaliteitscontrole (232) die nodig zijn om de waarde van het merk te handhaven (233).

(302)

Toen Apple de Ierse belastingdienst een voorbeeld van een neerlegging van de jaarrekening voor de Ierse vestiging van AOE verstrekte om de ruling van 1991 te verkrijgen, rekende zij de kosten in verband met de CSA toe aan die vestiging en niet aan het hoofdkantoor ervan (234). Hoewel de Ierse belastingdienst de voorwaarden van de CSA niet onderzocht lijkt te hebben toen hij de betwiste fiscale rulings afgaf, had het feit dat de kosten van de CSA door Apple zelf aan de Ierse vestiging van AOE werden toegerekend, de Ierse belastingdienst ertoe moeten brengen vraagtekens te plaatsen bij de niet-gestaafde aanname achter de methoden voor winsttoerekening die uiteindelijk werden onderschreven, namelijk dat de intellectuele-eigendomslicenties van Apple buiten Ierland moesten worden toegerekend.

(303)

Op dezelfde wijze stelde Apple zelf in de rulingaanvraag van 2007 voor dat haar Ierse vestiging een rendement op de intellectuele eigendom van Apple zou krijgen. Volgens de ruling van 2007 werd [1-5] % van de omzet van de vestiging toegerekend aan de Ierse vestiging van AOE onder de benaming „rendement op intellectuele eigendom” (235). Dat voorstel had voor de Ierse belastingdienst en aanwijzing moeten zijn dat de Ierse vestiging van AOE betrokken was bij de ontwikkeling van intellectuele eigendom of bij een of andere vorm van beheer of controle van de intellectuele-eigendomslicenties van Apple.

(304)

Tegen deze achtergrond was het aan de Ierse belastingdienst om, op het moment dat de methoden voor winsttoerekening die Apple voorstelde om de belastbare winsten van ASI en AOE in Ierland te bepalen, werden voorgelegd, op zijn minst te bevestigen dat de intellectuele-eigendomslicenties van Apple niet aan de Ierse vestigingen van deze ondernemingen mochten worden toegerekend in plaats van de niet-gestaafde aanname te aanvaarden dat die licenties buiten Ierland moesten worden toegerekend. Gezien de betrokkenheid van de Ierse vestigingen bij de intellectuele eigendom van Apple had de Ierse belastingdienst alle winsten uit het gebruik van de intellectuele-eigendomslicenties van Apple en de kosten die de Ierse vestigingen op grond van de CSA voor hun rekening moesten nemen, niet naast zich neer mogen leggen.

(305)

In het licht van alle bovenstaande redenen concludeert de Commissie dat de toerekening van de intellectuele-eigendomslicenties van Apple buiten Ierland geen toerekening was die twee niet-gelieerde ondernemingen in een zakelijke context zouden kunnen overeenkomen. Gezien het gebrek aan door de hoofdkantoren uitgeoefende functies en/of de door de Ierse vestigingen uitgeoefende functies hadden de intellectuele-eigendomslicenties van Apple voor de inkoop, productie, verkoop en distributie van Apple-producten buiten Amerika voor belastingdoeleinden aan de Ierse vestigingen moeten worden toegerekend.

(306)

In het licht van die conclusie moet het argument van Ierland, dat gezien de intellectuele eigendom van Apple, die de door ASI en AOE geboekte winsten genereert, zich buiten Ierland bevindt, de winsten uit die intellectuele eigendom in mindering moeten worden gebracht op de belastbare winsten in Ierland in overeenstemming met het territorialiteitsbeginsel, ook worden afgewezen (236). Hoe dan ook zijn de inkomsten die ASI en AOE boeken geen inkomsten uit royalty's, maar inkomsten uit de verkoop waarvoor geen vergoeding van de intellectuele eigendom in de jaarrekeningen van de ondernemingen werd onderscheiden. De door ASI en AOE geboekte inkomsten worden in de jaarrekeningen van die ondernemingen immers inkomsten uit handel genoemd (237) en als dusdanig aangegeven bij de Ierse belastingdienst (met aftrek van rentebaten). Zoals uitgelegd in overweging 278, werden bovendien de volledige inkomsten van beide ondernemingen (met uitzondering van de rentebaten) in de jaarrekeningen van ASI en AOE van 2004 tot en met 2008 als belastbaar tegen 12,5 % gerapporteerd, wat volgens de door Ierland verstrekte classificatie overeenkomt met inkomsten uit handel (238). Zoals verder uitgelegd in die overweging, werd pas eens de theoretische verschuldigde vennootschapsbelasting voor de volledige inkomsten van beide ondernemingen was berekend door het tarief van 12,5 % voor inkomsten uit handel toe te passen, een aftrek voor „inkomsten belast tegen lagere tarieven” toegepast, waardoor de uiteindelijke verschuldigde belasting van die ondernemingen in Ierland verminderde. Dit feit bevestigt dat de inkomsten in kwestie door Apple werden beschouwd als inkomsten uit handel en niet als inkomsten uit royalty's (239).

(307)

Aangezien noch ASI, noch AOE een fysieke aanwezigheid heeft of economische activiteit verricht buiten hun Ierse vestigingen (240), moeten de activiteit van ASI bestaande uit de inkoop, verkoop en distributie van Apple-producten buiten Amerika en de activiteit van AOE bestaande in de fabricage van computerproducten voor de markten buiten Amerika worden geacht volledig door hun respectieve Ierse vestigingen te zijn verricht. De inkomsten van ASI en AOE zijn bijgevolg actieve inkomsten uit handel die voortvloeien uit de activiteit van de vestiging, aangezien er buiten Ierland geen werknemers zijn die dergelijke inkomsten kunnen genereren (241). Met andere woorden, de inkomsten, zoals de inkomsten uit handel die ASI en AOE boeken, hadden dan ook noch deels, noch in hun geheel aan de hoofdkantoren van die ondernemingen mogen worden toegerekend. Echter, als ook maar een deel van die inkomsten kan worden beschouwd als inkomsten uit de intellectuele eigendom, dan heeft de Ierse belastingdienst hoe dan ook nagelaten om te onderzoeken of en hoeveel van de resulterende residuele winst die naar de hoofdkantoren werd overgedragen, als inkomsten uit royalty's kan worden beschouwd.

(308)

Zoals uitgelegd in overweging 275, argumenteren Ierland en Apple ook dat O&O en het beheer van de intellectuele eigendom van Apple vanuit het Amerikaanse hoofdkwartier van Apple wordt ondernomen en bestuurd. Volgens Ierland en Apple zijn het die bijdragen van werknemers van Apple Inc. die het rendement van ASI en AOE drijven, zodat de Ierse belastingdienst terecht winst uit die bijdragen heeft uitgesloten van de belastbare winst van de Ierse vestigingen van ASI en AOE (242).

(309)

De Commissie is het niet eens met die redenering om de redenen die in de overwegingen 310 tot en met 318 zijn uiteengezet.

(310)

Hoewel ASI, AOE en Apple Inc. deel uitmaken van dezelfde ondernemingengroep zijn het drie verschillende juridische entiteiten en dus zijn alle transacties binnen de groep tussen die entiteiten onderworpen aan regelingen inzake verrekenprijzen (243). De vergoeding van Apple Inc. door ASI en AOE voor de ontwikkeling van de intellectuele eigendom van Apple is bijvoorbeeld vastgelegd in de CSA (244), en de vergoeding van Apple Inc. door ASI en AOE voor marketingdiensten in de overeenkomst inzake marketingdiensten (245). De betwiste fiscale rulings zijn echter niet van toepassing op die transacties of alle andere transacties binnen de groep waartoe ASI en AOE aan de ene kant, en Apple Inc. aan de andere kant zijn toegetreden. De betwiste fiscale rulings hebben met andere woorden geen betrekking op de vraag of de CSA of de overeenkomst inzake marketingdiensten overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel werden uitgevoerd, maar beschouwen de voorwaarden van die overeenkomsten eerder als een gegeven, wat betekent dat in die rulings geen verrekenprijzenregeling tussen die drie entiteiten voor bijvoorbeeld O&O, het beheer van de intellectuele eigendom van Apple of marketingdiensten wordt onderschreven. De betwiste fiscale rulings hebben betrekking op de toerekening van de winst van ASI en AOE aan hun respectieve Ierse vestigingen.

(311)

In overeenstemming met de voorwaarden van de CSA betalen ASI en AOE (246) Apple Inc. voor de O&O-activiteiten die zij (of andere groepsondernemingen) uitvoert in verband met de intellectuele eigendom van Apple. Het is dan ook de CSA, waartoe ASI en AOE aan de ene kant, en Apple Inc. aan de andere kant zijn toegetreden, die voor elke partij bij die overeenkomst het deel van de kosten en de inkomsten voor de ontwikkeling van de intellectuele eigendom voor Apple bepaalt. Op grond van de CSA worden de kosten voor de O&O van Apple-producten verdeeld tussen Apple Inc., ASI en AOE op basis van het percentage van de verkoop op hun respectieve grondgebieden (247). Volgens de jaarrekeningen van ASI brengt het onderdeel „Onderzoek en Ontwikkeling” ook effectief het grootste deel van haar exploitatiekosten met zich mee (248). In 2013 en 2014, bijvoorbeeld, betaalde ASI respectievelijk [2,0-2,5] miljard USD en [4,0-4,5] miljard USD voor de ontwikkeling van de intellectuele eigendom van Apple (249). Van 2010 tot 2014 financierden ASI en AOE samen meer dan de helft van de O&O-kosten voor de intellectuele eigendom van Apple, terwijl Apple Inc. in diezelfde periode minder dan de helft van die kosten op zich nam. Met andere woorden, door middel van de CSA vergoeden ASI en AOE Apple Inc. voor de ontwikkeling van de intellectuele eigendom van Apple en de kosten daarvan hebben invloed op de totale winstgevendheid van ASI en AOE.

(312)

Anders gezegd, Apple heeft zo beslist hoe de activiteiten uitgevoerd door Apple Inc. aan de ene kant, en ASI en AOE aan de andere kant, met betrekking tot de intellectuele eigendom van Apple en hun bijdrage aan de waarde van die intellectuele eigendom moeten worden getaxeerd en heeft dat ook zo uitgevoerd. Dat is de uitkomst van de CSA waarbij elke onderneming deelneemt aan de algemene kosten voor de ontwikkeling van intellectuele eigendom van Apple op basis van toerekeningscriteria waarover Apple autonoom besliste. Het gekozen criterium diende om de kosten van de intellectuele eigendom van Apple te verdelen volgens de omzet van elke onderneming, waardoor ASI en AOE de meeste ontwikkelingskosten voor O&O moesten dragen. De vergoeding van de O&O-activiteiten van Apple Inc. met betrekking tot de intellectuele eigendom van Apple is dus al verrekend door de toerekening van de ontwikkelingskosten op basis van de relevante verkoop van elke partij bij de CSA, aangezien dit de basis was waarvoor Apple koos om het aandeel van de intellectuele eigendom van Apple aan elke onderneming toe te rekenen. Bijgevolg is de winst van elke onderneming — Apple Inc., ASI en AOE — het verschil tussen de verkoop en alle relevante kosten, inclusief de jaarlijkse betalingen voor de ontwikkeling van de intellectuele eigendom van Apple zoals bepaald in de CSA.

(313)

Door naar activiteiten met betrekking tot O&O en het beheer van de intellectuele eigendom van Apple in de VS te verwijzen, lijken Ierland en Apple bijgevolg te verwijzen naar het bestaan van niet-vergoede bijdragen die Apple Inc. ten gunste van ASI en AOE zou hebben geleverd, naast de vergoede activiteiten die Apple Inc. in de context van de CSA en de overeenkomst inzake marketingdiensten verricht, aangezien er in de jaarrekeningen van ASI of AOE geen enkel ander spoor is dat Apple Inc. bijkomend werd vergoed voor O&O en het beheer van de intellectuele eigendom van Apple. Het bestaan van dergelijke niet-vergoede bijdragen kan de winsttoerekening binnen ASI en AOE echter niet beïnvloeden. Zoals uitgelegd in overweging 271, zijn de hoofdkantoren van ASI en AOE aan de ene kant, en hun respectieve Ierse vestigingen aan de andere kant geen onafhankelijke juridische entiteiten. Zij maken deel uit van dezelfde juridische entiteit die de intellectuele-eigendomslicentie van Apple bezit en het is voor die entiteit in het geheel dat Apple Inc. die vermeende niet-vergoede bijdragen heeft geleverd. Hoewel de vergoeding van Apple Inc. door ASI en AOE voor de bijdrage van die eerste aan O&O en het beheer van de intellectuele eigendom van Apple invloed kan hebben of ook daadwerkelijk invloed heeft op de totale winstgevendheid van ASI en AOE, kan zij geen invloed hebben op de daaropvolgende toerekening van die winst binnen ASI en AOE en dus op de winsttoerekening aan de Ierse vestigingen van ASI en AOE.

(314)

Met andere woorden, hoewel zulke bijkomende bijdragen de totale winstgevendheid van ASI en AOE kunnen beïnvloeden, als ze feitelijk waren geleverd en er daadwerkelijk een prijs voor was bepaald, wat niet het geval was, kunnen ze de daaropvolgende winsttoerekening binnen ASI en AOE niet beïnvloeden. Dat komt omdat de kosten die door ASI en AOE voor die bijdragen worden betaald, door die ondernemingen als geheel zouden worden gedragen (en niet enkel door de hoofdkantoren of de Ierse vestigingen) en dus de totale winst van de ondernemingen zouden verminderen. Het is echter pas nadat die kosten afgetrokken zijn van die winst dat de resterende winst van ASI en AOE aan de hoofdkantoren en hun respectieve Ierse vestigingen zou moeten worden toegerekend voor belastingdoeleinden. Zo ook heeft het feit dat Apple Inc. in het kader van respectievelijk de CSA en de overeenkomst inzake marketingdiensten O&O verzorgt en marketingcampagnes ten voordele van ASI en AOE ontwikkelt, invloed op de totale winstgevendheid van ASI en AOE, maar dat is niet relevant voor de toerekening van de winst die ASI en AOE hebben geboekt, tussen de hoofdkantoren en hun respectieve Ierse vestigingen. Het argument van Ierland dat de waarde die door Apple-producten wordt gegenereerd mogelijk dure investeringen vereist, mag dan wel correct zijn (250), maar de bijdragen van ASI en AOE aan die investeringen vallen onder de CSA en de overeenkomst inzake marketingdiensten, die geen invloed kunnen hebben op de winsttoerekening binnen deze ondernemingen.

(315)

In elk geval is er in de jaarrekeningen van ASI of AOE geen enkel spoor te vinden van een vergoeding van Apple Inc. voor O&O en het beheer van de intellectuele eigendom van Apple buiten de CSA om (251), en dus is het argument dat bijdragen door Apple Inc. aan O&O en het beheer van de intellectuele eigendom van Apple invloed hebben op de winsttoerekening binnen ASI en AOE in elk geval ongegrond. Ierland en Apple lijken niet meer dan een abstract argument van Apple Inc. aan te voeren over de winsten van andere juridische entiteiten (ASI en AOE), dat buiten de contractuele regelingen in het kader van de CSA of de overeenkomst inzake marketingdiensten gaat en buiten het toepassingsgebied van een winsttoerekeningsexercitie valt.

(316)

Ierland argumenteert dat betalingen door ASI en AOE voor bijdragen van Apple Inc. moeten worden toegerekend aan de hoofdkantoren en wijst in dit verband naar betalingen op grond van de CSA en de overeenkomst inzake marketingdiensten (252). Zelfs als wordt aangenomen dat betalingen op grond van de CSA en de overeenkomst inzake marketingdiensten de winsttoerekening binnen ASI en AOE kunnen beïnvloeden, wat de Commissie betwist (253), is er nog steeds geen duidelijke reden om die betalingen aan de hoofdkantoren toe te rekenen en niet aan de Ierse vestigingen. De voorwaarden van de CSA en de overeenkomst inzake marketingdiensten maken geen onderscheid tussen de hoofdkantoren en de Ierse vestigingen. Dat is te verwachten, aangezien zij contractueel gezien van dezelfde juridische entiteit deel uitmaken. Voor zover er in die overeenkomsten echter een adres voor ASI en AOE wordt opgegeven, is het steeds dat van de Ierse vestigingen (254). Zelfs als werd aanvaard dat door Apple Inc. ten voordele van ASI en AOE geleverde bijdragen de winsttoerekening binnen ASI en AOE kunnen beïnvloeden, is er niettemin geen aanwijzing dat, bij gebrek aan hoofdkantoren, Apple Inc. dezelfde bijdragen niet zou hebben geleverd ten voordele van de Ierse vestigingen, met name omdat de hoofdkantoren geen voordeel uit die bijdragen lijken te halen in het licht van het feit dat ze niet fysiek bestaan en geen werknemers hebben. In de overwegingen 281 tot en met 290 is vastgesteld dat de hoofdkantoren, door middel van hun beperkte activiteit in de vorm van bestuursvergaderingen, zich niet met O&O bezighouden of bezig kunnen houden. Dat zou immers onmogelijk zijn, aangezien de hoofdkantoren noch fysieke aanwezigheid, noch werknemers hebben. Zoals opgemerkt in de overwegingen 295 tot en met 304, lijken de Ierse vestigingen daarentegen wel deel te nemen aan activiteiten die de intellectuele eigendom van Apple direct of indirect ondersteunen en Apple heeft hen in het verleden ook zo behandeld. Zelfs als wordt aanvaard dat Apple Inc. niet-vergoede bijdragen ten voordele van ASI en AOE leverde en dat die niet-vergoede bijdragen kunnen worden geacht invloed te hebben op de winsttoerekening binnen ASI en AOE, hadden die bijdragen bijgevolg aan de Ierse vestigingen moeten worden toegerekend.

(317)

Ierland en Apple stellen verder dat risico wordt genomen en dat dit door in de VS ontwikkeld groepsbeleid beperkt is voor ASI en AOE. Een groepsbeleid dient om de aan de groep verbonden risico's te beperken en coördinatieprocedures op te stellen, wat betekent dat de groep zelf mogelijk een dergelijk groepsbeleid eist van zijn dochterondernemingen in plaats van dat die dochterondernemingen voordeel halen uit een dergelijk beleid. Daarbovenop kan een beleid, of het nu om een schriftelijk document, proces of software voor ondernemingen gaat, niet worden geacht een zakelijk risico te dekken in afwezigheid van enig personeel. Zoals uitgelegd in overweging 290, zou dat risico niet voor belastingdoeleinden toegerekend mogen worden aan een entiteit die niet in staat is om een functie of risico te beheren, te controleren en te bewaken.

(318)

Hieruit volgt dat de Commissie het argument van Ierland en Apple dat de winst die ASI en AOE maakten uit bijdragen van werknemers van Apple Inc. van de belastbare winst van de Ierse vestigingen van ASI en AOE moet worden uitgesloten, niet kan aanvaarden, omdat vermeende bijdragen door werknemers van Apple Inc. aan O&O en het beheer van de intellectuele-eigendomslicenties van Apple die worden gehouden door ASI en AOE, geen invloed kunnen hebben op de winsttoerekening binnen ASI en AOE.

(319)

Zoals geconcludeerd in overweging 305, hadden de intellectuele-eigendomslicenties van Apple die worden gehouden door ASI en AOE niet buiten Ierland mogen worden toegerekend, maar aan de Ierse vestigingen moeten worden toegerekend. Bijgevolg zouden de Ierse vestigingen van ASI en AOE, indien zij afzonderlijke en onafhankelijke ondernemingen waren die onder dezelfde of soortgelijke voorwaarden dezelfde of soortgelijke activiteiten verrichtten, vanuit het perspectief van hun eigen winstgevendheid niet hebben aanvaard dat alle winst van ASI en AOE boven een beperkte opslag op een verminderde kostenbasis buiten Ierland zou worden toegerekend. Alle winst van de verkoop, buiten de rentebaten die ASI en AOE onder normale marktomstandigheden boekten (255), had aan de Ierse vestigingen van ASI en AOE moeten worden toegerekend.

(320)

Het gevolg van de aanvaarding door de Ierse belastingdienst van de niet-gestaafde aanname dat de intellectuele-eigendomslicenties van Apple die worden gehouden door ASI en AOE buiten Ierland moesten worden toegerekend, is een significante vermindering van de jaarlijkse belastbare winst van ASI en AOE in Ierland, die de belastbare grondslag vormt op basis waarvan vennootschapsbelasting wordt geheven volgens de gewone regels ter belasting van vennootschapswinst in Ierland. Van de methoden voor winsttoerekening die in de betwiste fiscale rulings worden onderschreven, kan dus niet worden gezegd dat ze resulteren in een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel.

(321)

Hieruit volgt dat door methoden voor winsttoerekening op basis van die niet-gestaafde aanname te onderschrijven, de Ierse belastingdienst aan ASI en AOE een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag heeft verleend, in de vorm van een vermindering van hun respectieve jaarlijkse belastbare winst. Het voordeel was selectief van aard, aangezien het resulteerde in een verlaging van de verschuldigde vennootschapsbelasting van ASI en AOE volgens de gewone regels ter belasting van vennootschapswinst in Ierland, in vergelijking met niet-geïntegreerde ondernemingen waarvan de belastbare winst een afspiegeling is van prijzen die op basis van zakelijke onderhandelingen op de markt tot stand zijn gekomen en waarvan de belastbare winst bijgevolg volgens hetzelfde reguliere tarief van de vennootschapsbelasting wordt belast als de lokale winst van ASI en AOE.

(322)

Een soortgelijke conclusie wordt bereikt op basis van de Authorised OECD Approach voor de winsttoerekening aan een vaste inrichting (256). Hoewel het OESO-winsttoerekeningsverslag van 2010 werd goedgekeurd door de Raad van de OESO nadat de betwiste fiscale rulings in 1991 en 2007 werden afgegeven, beroept de Commissie zich enkel op de niet-bindende richtsnoeren, zoals uitgelegd in overweging 255, als een verdere indicatie dat de methoden voor winsttoerekening die door deze rulings worden onderschreven, leiden tot een uitkomst die afwijkt van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel. Er zijn immers geen alternatieve gedetailleerde en uitgebreide analyses van methoden voor winsttoerekening beschikbaar voor belastingdiensten en multinationale ondernemingen om hen te helpen bij het vaststellen van zakelijke voorwaarden voor betrekkingen binnen een groep en tussen verschillende ondernemingen. Hoe dan ook waren die richtsnoeren reeds in 2008 in een soortgelijke vorm beschikbaar (257), de initiële richtsnoeren die de OESO publiceerde over de winsttoerekening aan vaste inrichtingen dateren uit 1993 (258), en de overwegingen die in het OESO-winsttoerekeningsverslag van 2010 worden gepresenteerd hebben betrekking op de toepassing in concrete situaties van artikel 7 van het OESO-modelbelastingverdrag.

(323)

Volgens de Authorised OECD Approach moet de eerste stap van het proces voor de winsttoerekening bestaan in de verwijzing naar de fysieke aanwezigheid van werknemers of mensen die functies uitoefenen in naam van de onderneming op het hoofdkantoor en in de vaste inrichting, als een objectief middel om gebruikte activa, vervulde functies en gedragen risico's tussen een hoofdkantoor en zijn vaste inrichting toe te rekenen. Dit wordt gerechtvaardigd door het feit dat er weinig ambiguïteit is op het vlak van fysieke aanwezigheid van werknemers of mensen die functies uitoefenen in naam van de onderneming. In het geval van ASI en AOE moeten alle activa, functies en risico's, inclusief de intellectuele-eigendomslicenties voor de inkoop, productie, verkoop en distributie van Apple-producten buiten Amerika, volgens de eerste stap aan de Ierse vestigingen worden toegerekend, omdat die ondernemingen geen werknemers hebben of mensen die buiten die vestigingen functies uitoefenen in naam van die ondernemingen, met uitzondering van het passieve beheer van kasmiddelen dat door de raad van bestuur werd uitbesteed aan Braeburn. Daarbovenop geeft het OESO-winsttoerekeningsverslag van 2010 in zijn overwegingen over immateriële producten aan dat, met betrekking tot de economische eigendom van immateriële goederen, de actieve beslissing die onder het leidinggevend niveau wordt genomen de toerekening van de eigendom bepaalt (259). De hoofdkantoren van ASI en AOE hebben geen werknemers onder het leidinggevend niveau.

(324)

Wat betreft het tweede ad-hocverslag van [de belastingadviseur van Apple] (260), dat Apple indiende als een toepassing van de Authorised OECD Approach in deze zaak, komen de twee stappen van die benadering zoals ze door [de belastingadviseur van Apple] worden voorgesteld, niet overeen met de twee stappen van de Authorised OECD Approach zoals uitgelegd in de overwegingen 86 tot en met 89. In het bijzonder plaatst dat verslag, net als de betwiste fiscale rulings, geen vraagtekens bij de toerekening van de intellectuele-eigendomslicenties van Apple aan de hoofdkantoren van ASI en AOE. In plaats daarvan wordt stap 1 van die benadering door [de belastingadviseur van Apple] voorgesteld als een analyse met betrekking tot een zakelijke range en niet als de toerekening van activa, functies en risico's aan de hoofdkantoren van ASI en AOE en hun respectieve Ierse vestigingen, zoals vereist volgens de Authorised OECD Approach (261). Een soortgelijke onjuiste interpretatie van de Authorised OECD Approach wordt naar voren geschoven in het ad-hocverslag van PwC, dat de eerste stap van die benadering voorstelt als een functieanalyse, maar de toerekening van activa en risico's in die eerste stap niet als relevant of vereist beschouwt.

(325)

Onverminderd de beoordeling in punt 8.2.2.2, is de Commissie van oordeel, subsidiair, dat, zelfs als de Ierse belastingdienst terecht de niet-gestaafde aanname aanvaardde dat de intellectuele-eigendomslicenties van Apple die worden gehouden door ASI en AOE buiten Ierland moesten worden toegerekend, wat de Commissie betwist, de methoden voor winsttoerekening die in de betwiste fiscale rulings worden onderschreven en die op die aanname gebaseerd zijn, toch tot een uitkomst leiden die afwijkt van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel. In het bijzonder is de Commissie van oordeel dat die methoden de jaarlijkse belastbare winst van ASI en AOE in Ierland onderwaarderen, omdat ze zijn gebaseerd op onjuiste methodologische keuzen. Die onjuiste keuzen resulteren voor die ondernemingen in een verlaagde Ierse vennootschapsbelasting in vergelijking met niet-geïntegreerde ondernemingen waarvan de belastbare winst de afspiegeling is van prijzen die op basis van zakelijke onderhandelingen op de markt tot stand zijn gekomen.

(326)

Met de in de overwegingen 327 tot en met 360 uitgevoerde beoordeling wordt niet beoogd een zakelijke vergoeding voor de door de Ierse vestigingen uitgeoefende functies te bepalen. In het licht van de redenering in punt 8.2.2.2 is de Commissie niet van oordeel dat de Ierse belastingdienst terecht de niet-gestaafde aanname aanvaardde dat de intellectuele-eigendomslicenties van Apple die worden gehouden door ASI en AOE buiten Ierland moesten worden toegerekend, wat de aanname is waarop de door de betwiste fiscale rulings onderschreven methoden voor winsttoerekening zijn gebaseerd. Het doel van die beoordeling is eerder om aan te tonen dat, zelfs als de Ierse belastingdienst die niet-gestaafde aanname terecht had aanvaard, verschillende van de methodologische keuzen die aan de grondslag liggen van die methoden, resulteren in een belastbare winst van ASI en AOE in Ierland die afwijkt van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel. Met andere woorden, door die methoden te onderschrijven, moeten de betwiste fiscale rulings hoe dan ook in deze subsidiaire redenering worden geacht aan ASI en AOE een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag te verlenen.

(327)

Meer bepaald is de Commissie van oordeel dat de volgende methodologische keuzen die aan de grondslag liggen van de eenzijdige methoden voor winsttoerekening die door de betwiste fiscale rulings worden onderschreven, van een marktuitkomst afwijken: i) de keuze voor de Ierse vestigingen van ASI en AOE als de focus van de eenzijdige methoden voor winsttoerekening, ii) de keuze voor de exploitatiekosten als winstniveau-indicator, en iii) de niveaus van aanvaarde rendementen.

(328)

Wanneer directe methoden voor verrekenprijzen, zoals de CUP-methode, gebruikt worden om de prijs van een transactie binnen de groep te bepalen, dan wordt de uitkomst voor beide partijen van die transactie gelijk weerspiegeld. Wanneer daarentegen eenzijdige, indirecte methoden voor verrekenprijzen, zoals de TNMM, worden gebruikt, dan richt de verrekenprijsanalyse zich enkel op de door één partij (de „onderzochte partij”) in de concerntransactie uitgeoefende activiteiten en de vergoeding voor die activiteiten, en niet op afzonderlijke, identificeerbare transacties en hun prijzen. Bij de toepassing van de TNMM is het dan ook nodig om de onderzochte partij te selecteren waarvoor de nettomarge die die partij in de concerntransactie behaalde, kan worden getoetst aan de nettomarge die door vergelijkbare, onafhankelijke ondernemingen bij vrijemarkttransacties wordt behaald (262). Om er zeker van te zijn dat de raming van de zakelijke vergoeding van die transactie betrouwbaar is, is het essentieel dat de gekozen onderzochte partij de best mogelijke keuze is.

(329)

In de eenzijdige methoden voor winsttoerekening die door de betwiste fiscale rulings worden onderschreven, die lijken op de TNMM, worden enkel de activiteiten van de Ierse vestigingen van ASI en AOE in aanmerking genomen (263). De betwiste fiscale rulings aanvaarden dus de keuze voor de Ierse vestigingen als de „onderzochte partij”. In de ad-hocverslagen van PwC en [de belastingadviseur van Apple] worden de Ierse vestigingen op dezelfde wijze als de onderzochte partij aangewezen. De keuze voor de Ierse vestigingen als de „onderzochte partij” is gebaseerd op de niet-gestaafde aanname dat de Ierse vestigingen van ASI en AOE de „minst complexe functie” uitoefenen in vergelijking met hun respectieve hoofdkantoren, aangezien de intellectuele-eigendomslicenties van Apple voor belastingdoeleinden aan die laatste zijn toegerekend. Het feit dat de Ierse vestigingen als onderzochte partij werden gekozen, impliceert eveneens dat de activiteiten van de hoofdkantoren als complexer worden beschouwd.

(330)

In de toepassing van de TNMM worden de entiteiten die, bijvoorbeeld, blootgesteld worden aan risico's of die immateriële goederen bezitten vaak geselecteerd als de meest complexe functie (264). In die zin is het belangrijk om te verduidelijken dat het loutere bezit van immateriële vaste activa niet noodzakelijk betekent dat de eigenaar van de immateriële vaste activa een complexe functie uitoefent. Dus zelfs als de intellectuele-eigendomslicenties van Apple die worden gehouden door ASI en AOE buiten Ierland hadden moeten worden toegerekend, wat de Commissie betwist, moet de keuze voor de Ierse vestigingen als de minst complexe functie gebaseerd zijn op een vergelijking van functies die door die vestigingen worden uitgeoefend in vergelijking met hun respectieve hoofdkantoren, en niet op basis van die loutere aanname.

(331)

Zoals uitgelegd in overweging 281, zijn de activiteiten van de hoofdkantoren beperkt tot de bestuursvergaderingen van de twee ondernemingen. De bestuursvergaderingen van de twee ondernemingen zijn opgenomen in de notulen, en blijkens de samenvattingen van die notulen in tabel 4 en tabel 5 en de beschrijvingen in de overwegingen 127 en 129 tonen die notulen niet aan dat er op het niveau van de hoofdkantoren van ASI en AOE complexe activiteiten plaatsvonden. Volgens die notulen gaat het op de bestuursvergaderingen vooral om beslissingen over het financiële beheer, zoals het ontvangen of betalen van dividenden. In het bijzonder lijken de hoofdkantoren geen cruciale rollen in O&O en het beheer van de intellectuele eigendom van Apple te spelen, en dat ook niet te kunnen, zoals uitgelegd in de overwegingen 281 tot en met 293.

(332)

Zoals uitgelegd in de overwegingen 296 tot en met 304, bestonden de functies van de Ierse vestigingen zoals voorgesteld aan de Ierse belastingdienst daarentegen uit functies waarvoor het gebruik van die licenties cruciaal was en bestonden er aanwijzingen dat die vestigingen wel degelijk aan de intellectuele eigendom verbonden functies uitoefenden die cruciaal waren voor het opbouwen van merkbewustheid en merkbekendheid in het EMEIA-gebied.

(333)

Gezien de beperkte capaciteit van de hoofdkantoren om enig risico te controleren in vergelijking met de omvang van de activiteiten van hun respectieve Ierse vestigingen, resulteert de keuze voor de Ierse vestigingen als de onderzochte, minst complexe partij in een jaarlijkse belastbare winst van ASI en AOE in Ierland die afwijkt van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel. Bijgevolg wordt de jaarlijkse Ierse vennootschapsbelasting van ASI en AOE door de aanvaarding door de Ierse belastingdienst van methoden voor winsttoerekening die die keuze als uitgangspunt hebben, verlaagd in vergelijking met niet-geïntegreerde ondernemingen waarvan de belastbare winst een afspiegeling is van prijzen die op basis van zakelijke onderhandelingen op de markt tot stand zijn gekomen. Om die reden worden de betwiste fiscale rulings geacht aan ASI en AOE een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag te verlenen.

(334)

Zelfs als de Ierse vestigingen terecht beschouwd werden als de „minst complexe functie” en dus terecht geselecteerd werden als de onderzochte partij voor de eenzijdige methoden voor winsttoerekening die door de betwiste fiscale rulings worden onderschreven, wat de Commissie betwist, resulteren de winstniveau-indicatoren die voor die methoden zijn gekozen, niet in een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel.

(335)

De winstniveau-indicator die voor de toepassing van een eenzijdige methode voor verrekenprijzen, zoals de TNMM, wordt geselecteerd, zou de door de onderzochte partij in de concerntransactie uitgeoefende functies moeten weerspiegelen, wat volgens de betwiste fiscale rulings de Ierse vestigingen zijn. De winstniveau-indicator die door Apple is voorgesteld en door de Ierse belastingdienst in de fiscale rulings van 1991 en 2007 is onderschreven om de belastbare winst van ASI en AOE voor de door hen uitgeoefende functies te bepalen, zijn de exploitatiekosten, wat voor AOE sinds de ruling van 2007 wordt gecombineerd met een percentage van de omzet. Omdat de twee vestigingen verschillende functies uitoefenen, zal de Commissie de functies van elke vestiging apart analyseren om te besluiten of de keuze voor de exploitatiekosten als winstniveau-indicator in elke zaak passend was.

(336)

De Ierse vestiging van ASI werd door Apple aan de Ierse belastingdienst voorgesteld als een vestiging die voornamelijk inkoop-, verkoop- en distributieactiviteiten verrichtte. De keuze voor de exploitatiekosten als winstniveau-indicator wordt doorgaans geassocieerd met laagrisicoverdelers (265). Om de redenen die in de overwegingen 337, 338 en 339 zijn uiteengezet, kan de Ierse vestiging van ASI echter niet als een laagrisicoverdeler worden beschouwd.

(337)

Ten eerste draagt ASI een omzetrisico dat in 2014 opliep tot [67,5-68] miljard USD. Aangezien er in het hoofdkantoor van ASI geen fysieke aanwezigheid van werknemers is, kan het dus geen productrisico dragen en moet dus worden aangenomen dat de Ierse vestiging van ASI het risico in kwestie draagt. Het gebruik van de exploitatiekosten als winstniveau-indicator weerspiegelt dat risico niet, aangezien de exploitatiekosten van de Ierse vestiging van ASI relatief stabiel bleven in de periode waarin de betwiste fiscale rulings van kracht waren. Daarentegen steeg de verkoop van ASI in diezelfde periode aanzienlijk. Dit gebrek aan correlatie tussen de exploitatiekosten en de verkoop doet de vraag rijzen hoe passend de exploitatiekosten zijn als winstniveau-indicator om de belastbare winst van ASI te bepalen (266).

(338)

Ten tweede verstrekt ASI garanties voor alle in het EMEIA-gebied verkochte goederen. Die garanties vormden de meest significante verplichting bij de overdracht van activa en verplichtingen van ASI aan ADI met betrekking tot die regio (267). Aangezien het hoofdkantoor van ASI geen fysieke aanwezigheid en geen werknemers heeft, kan het geen productrisico's dragen en moet dus de Ierse vestiging van ASI worden beschouwd als de vestiging die die verantwoordelijkheid draagt. De keuze voor de exploitatiekosten als winstniveau-indicator weerspiegelt dat niveau van risico echter niet, omdat zoals uitgelegd in overweging 336, het gebruik van de exploitatiekosten als winstniveau-indicator veelal wordt geassocieerd met laagrisicoverdelers (268).

(339)

Ten derde vertrouwt ASI systematisch op externe aannemers (269) om haar distributiefunctie te kunnen waarborgen. De omzet die ASI genereert, komt inderdaad grotendeels voort uit een groot aantal goederen die nooit fysiek in Ierland zijn gehanteerd. Het risico dat met betrekking tot producten die niet in Ierland worden gehanteerd, wordt gedragen, zou beter in de totale verkoop dan in de exploitatiekosten kunnen worden gevat, omdat de betalingen voor uitbestede diensten weliswaar in de exploitatiekosten van de vestiging kunnen worden weerspiegeld, maar dit bedrag een vergoeding van de derde zou omvatten voor het verlenen van de diensten en de door de activiteit gegenereerde kosten als dusdanig niet weerspiegelt. De exploitatiekosten van ASI zijn echter onvoldoende gedetailleerd om de componenten van de exploitatiekosten te kunnen identificeren, zoals betaling van uitbestede kosten en personeelskosten (270).

(340)

Om de in de overwegingen 337, 338 en 339 uiteengezette redenen weerspiegelt de keuze voor de exploitatiekosten als winstniveau-indicator in plaats van de verkoop, niet goed de gedragen risico's en de significante activiteiten die door de Ierse vestiging van ASI worden uitgeoefend. Die redenen gelden evenzeer voor het gebruik van de Berry-ratio in de twee ad-hocverslagen van PwC en [de belastingadviseur van Apple]. De Berry-ratio wordt ook gebruikt als financiële ratio om een zakelijke vergoeding voor laagrisicoverdelers te ramen (271). De Berry-ratio vertegenwoordigt een rendement op de functies met toegevoegde waarde van een onderneming en gaat ervan uit dat die functies in haar exploitatiekosten worden gevat. Aangezien de in de Berry-ratio gebruikte noemer de exploitatiekosten is, is het gebruik van de exploitatiekosten bij de toepassing van de TNMM en het gebruik van de Berry-ratio in de praktijk niet meer dan een verschil in presentatie. In elk geval beschrijven de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen verschillende scenario's waarin de Berry-ratio nuttig kan zijn, maar die scenario's verschillen van het scenario waarbinnen ASI opereert (272).

(341)

Concluderend is noch de keuze voor de exploitatiekosten als winstniveau-indicator in de betwiste fiscale rulings, noch het gebruik van de Berry-ratio in de ad-hocverslagen, passend om een zakelijke vergoeding voor de door de Ierse vestiging van ASI uitgeoefende functies te bepalen. De keuze voor de exploitatiekosten als winstniveau-indicator in plaats van de verkoop vermindert ten onrechte de jaarlijkse belastbare winst van ASI in Ierland, aangezien de verkoop een ruimere winstniveau-indicator is dan de exploitatiekosten en, in het geval van ASI, de verkoop aanzienlijk hoger was in de periode waarin de betwiste fiscale rulings van kracht waren, terwijl de exploitatiekosten van ASI relatief stabiel bleven (273). In het bijzonder resulteert die keuze in een erg lage en stabiele belastinggrondslag voor de Ierse vestiging van ASI (274), wat de door die vestiging gedragen risico's niet juist weerspiegelt, zoals beschreven in de overwegingen 337, 338 en 339. Die keuze resulteert dan ook in een lagere vergoeding voor die vestiging dan voor een onafhankelijke onderneming waarvan de belastbare winst een afspiegeling is van prijzen die op basis van zakelijke onderhandelingen op de markt tot stand zijn gekomen. Een soortgelijke bezorgdheid speelt niet wanneer de verkoop als winstniveau-indicator wordt gebruikt om de vergoeding voor de door de Ierse vestiging van ASI uitgeoefende functies te bepalen.

(342)

Dat de keuze voor de exploitatiekosten als winstniveau-indicator voor een onderneming die inkoop-, verkoop- en distributieactiviteiten verricht mogelijk niet resulteert in een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel, wordt verder ondersteund door de richtsnoeren van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen. Die richtlijnen stellen een vergoeding op basis van de verkoop voor in plaats van op basis van de exploitatiekosten voor ondernemingen die dergelijke functies uitoefenen (275). De OESO-richtlijnen Verrekenprijzen gaan ook in op soortgelijke bezorgdheden over het gebruik van de Berry-ratio (276). In elk geval werd de mogelijke keuze voor de totale kosten als een winstniveau-indicator, wat een ruimere basis vormt dan de exploitatiekosten (277), zelfs nooit in overweging genomen voor de Ierse vestiging van ASI en die keuze zou de jaarlijks belastbare winst van ASI in Ierland ook hebben verhoogd.

(343)

Wat betreft AOE, stelde Apple haar Ierse vestiging aan de Ierse belastingdienst voor als de verantwoordelijke voor de fabricage en assemblage van een gespecialiseerd gamma computerproducten. ASI bezit de voorraden (278) en zou bijgevolg het risico voor op zijn minst een deel van aan die voorraden verbonden kosten controleren en dragen (279). Aangezien haar hoofdkantoor niet in staat is om dat risico daadwerkelijk te dragen, omdat het geen fysieke aanwezigheid heeft en geen werknemers die dat risico kunnen beheren, zou de Ierse vestiging van AOE moeten worden geacht het volledige risico van de voorraden te dragen. In dergelijke omstandigheden is een winstniveau-indicator inclusief de totale kosten passender voor een fabrikant als AOE dan de exploitatiekosten dat zijn. De totale kosten vormen een bredere basis dan de exploitatiekosten, aangezien deze laatste de kosten in verband met de grondstoffen uitsluiten, terwijl de totale kosten de belangrijkste variabele component van de kosten omvatten, wat voor een fabrikant als AOE in principe de kosten van de verkochte goederen zijn. De Commissie merkt in dat verband op dat de ad-hocverslagen van zowel PwC als [de belastingadviseur van Apple] een opslag op de totale kosten als winstniveau-indicator voorstellen (280).

(344)

Door een methode voor winsttoerekening op basis van de exploitatiekosten te aanvaarden in plaats van de totale kosten als winstniveau-indicator te gebruiken, heeft de Ierse belastingdienst aan AOE een selectief voordeel verleend in vergelijking met niet-geïntegreerde ondernemingen waarvan de belastbare winst een afspiegeling is van prijzen die op basis van zakelijke onderhandelingen op de markt tot stand zijn gekomen. De uitsluiting van bepaalde kosten, zoals de kostprijs van de verkochte goederen, van de winstniveau-indicator die in de betwiste fiscale rulings werd onderschreven voor de Ierse vestiging van AOE, vermindert de jaarlijks belastbare winst van die onderneming in Ierland ten onrechte, aangezien de totale kosten een bredere winstniveau-indicator vormen dan de exploitatiekosten en dus haar Ierse vennootschapsbelasting konden verlagen.

(345)

De conclusie is dat door de aanvaarding door de Ierse belastingdienst van de exploitatiekosten als winstniveau-indicator in de in de fiscale rulings onderschreven methoden voor winsttoerekening, in plaats van de verkoop voor de Ierse vestiging van ASI en de totale kosten voor de Ierse vestiging van AOE, de jaarlijks belastbare winst van beide ondernemingen in Ierland ten onrechte wordt verlaagd in vergelijking met niet-geïntegreerde ondernemingen waarvan de belastbare winst een afspiegeling is van prijzen die op basis van zakelijke onderhandelingen op de markt tot stand zijn gekomen. De betwiste fiscale rulings moeten dan ook worden geacht aan ASI en AOE een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag te verlenen.

(346)

In de betwiste fiscale rulings aanvaardde de Ierse belastingdienst verschillende niveaus van rendement voor de Ierse vestigingen van ASI en AOE. Wat betreft ASI, aanvaardt de ruling van 1991 een marge van 12,5 % op de exploitatiekosten van de vestiging, terwijl de ruling van 2007 een marge van [10-15] % aanvaardt. Wat betreft AOE, aanvaardt de ruling van 1991 tot en met [60-70] miljoen USD een marge van 65 % op de exploitatiekosten van de vestiging en een marge van 20 % boven dat bedrag, terwijl de ruling van 2007 een marge van [10-15] % op de exploitatiekosten van de vestiging aanvaardt met een rendement op de intellectuele eigendom van [1-5] % van de omzet van de vestiging met betrekking tot de „geaccumuleerde productieprocestechniek” (281) van de Ierse vestiging. Aangezien Apple voor de aanvraag van de betwiste fiscale rulings geen winsttoerekeningsverslagen had voorbereid, bestaan er geen toelichtingen uit die periode om de keuze voor die niveaus van rendement in 1991 en 2007 te staven.

(347)

Wat betreft de ruling van 1991, lijkt het drempelsysteem van 65 % van de exploitatiekosten, verminderd tot 20 % boven [60-70] miljoen USD, waarmee voor AOE is ingestemd, bereikt te zijn door middel van onderhandeling en afhankelijk te zijn geweest van overwegingen in verband met werkgelegenheid, zoals wordt bewezen door de uittreksels in punt 2.2.3 en in het bijzonder de verwijzing in die uittreksels naar de nood „om de uitbreiding van de Ierse activiteiten niet te belemmeren” (282). Het Hof heeft op dat vlak geoordeeld dat indien een belastingdienst beschikt over ruime beoordelingsbevoegdheid om de begunstigden van een belastingvrijstelling of de voorwaarden waaronder die wordt toegekend op basis van criteria onafhankelijk van het belastingstelsel, zoals overwegingen in verband met werkgelegenheid, te bepalen, de uitoefening van die beoordelingsbevoegdheid moet worden beschouwd als iets wat een selectief voordeel biedt.

(348)

De Commissie is het niet eens met de interpretatie van Ierland van die verwijzing (283), volgens dewelke het niet onredelijk zou zijn als een contractproducent een verminderde opslag op de kosten zou krijgen nadat hij genereus werd gecompenseerd. Het doel van een rationele marktdeelnemer is om de winsten te maximaliseren, gelet op het risiconiveau, en een rationele marktdeelnemer zou geen lager rendement aanvaarden en afzien van winsten omdat hij op andere wijze voldoende rendement had ontvangen. De Commissie ziet evenmin grond in de door Apple voorgestelde lezing van die verwijzing (284), die volgens Apple moet worden begrepen in het licht van het feit dat het onwaarschijnlijk is dat de incrementele vaste investering die nodig is voor een uitbreiding, even groot is als de initiële vaste investeringen (285). In het bijzonder kan het argument van Apple, dat is voorgelegd in een ad-hocstudie van [de tweede adviseur van Apple] (286), dat winsten die voortvloeien uit efficiëntieverbeteringen minder zouden moeten worden belast, niet worden aanvaard. Volgens dat verslag weerspiegelt een verminderd belastingpercentage op winsten boven een bepaalde drempel de onderliggende schaalvoordelen. De Commissie ziet echter geen economische redenen voor een onderneming om lagere winsten te aanvaarden wanneer zij lagere kosten maakt. Op dezelfde wijze druist een belastingvermindering voor grote ondernemingen die voordeel halen uit schaalvoordelen, in tegen de logica van het belastingstelsel. Meer bepaald, als winsten uit schaalvoordelen minder belast werden dan de winsten van kleine ondernemingen, dan zouden grote ondernemingen een dubbel voordeel krijgen: grote ondernemingen die efficiënter zijn dan hun kleinere concurrenten zouden profiteren van hogere winsten en, aangezien de belasting wordt geheven op basis van een percentage van de winsten, zouden zij ze aan een lager belastingtarief op die winst onderworpen zijn. Een dergelijk bijkomend voordeel druist in tegen de logica van het belastingstelsel, namelijk het belasten van de winst van alle belastingplichtige ondernemingen in Ierland ongeacht hun grootte of marktpositie. Tot slot kan het aanvaarden van een lagere winstmarge per eenheid van verkochte goederen wanneer de aan een specifieke klant verkochte hoeveelheden stijgen, wel stroken met de commerciële logica. Dat stemt daarom echter niet automatisch overeen met lagere winsten die voor die klant worden geboekt, aangezien de verlaagde winstmarges per eenheid in principe meer dan kunnen worden gecompenseerd door het verkopen van grotere hoeveelheden aan die klant. Er was voor Ierland geen indicatie dat een onderliggende prijsstrategie van Apple met een soortgelijk rentabiliteitspatroon zou overeenstemmen. Stimulansen als kortingen op de effectieve belastingtarieven gericht op het aantrekken van verhoogde activiteit en meer werkgelegenheid stroken in geen geval met de logica van het belastingstelsel.

(349)

Daarentegen kan de Commissie de uitleg van Ierland (287) en van Apple (288) over de afschrijvingsaftrek waarmee in de ruling van 1991 werd ingestemd en waarover de Commissie in het besluit tot inleiding van de procedure twijfels heeft geuit, wel aanvaarden. In het besluit tot inleiding van de procedure was de Commissie van oordeel dat de instemming van de Ierse belastingdienst met het beperken van de afschrijvingsaftrek tot [1-10] miljoen USD boven de som die in de jaarrekeningen voor afschrijving in rekening was gebracht, door geen enkele methode werd gestaafd of door daadwerkelijke uitgaven gerechtvaardigd, maar dat dit eerder het resultaat van onderhandeling leek te zijn. Ierland en Apple argumenteerden dat de ruling van 1991 op dit punt een belastingaftrek beperkt. In het bijzonder legde Ierland uit dat ASI en AOE vrijwillig hun aanspraak op de afschrijvingsaftrek beperkten, hoewel ASI en AOE anders recht zouden hebben gehad op een groter deel van die aftrek verspreid over minder jaren (289), zodat dit element van de ruling, wanneer het onafhankelijk en apart van de andere elementen van de ruling wordt beoordeeld, die ondernemingen geen selectief voordeel lijkt te bieden.

(350)

Wat betreft de ruling van 2007, wordt in de ad-hocverslagen van PwC en [de belastingadviseur van Apple] achteraf een redenering gegeven voor de niveaus van rendement die zijn overeengekomen voor de Ierse vestigingen van ASI en AOE. Beide verslagen zijn op een vergelijkbaarheidsonderzoek gebaseerd, maar waar in het verslag van PwC alle ondernemingen die de belastingadviseur vergelijkbaar achtte om de vermeende zakelijke vergoeding van de beide vestigingen te schatten, worden voorgesteld, worden in het ad-hocverslag van [de belastingadviseur van Apple] de gebruikte vergelijkingspunten niet bekendgemaakt. Het ad-hocverslag van [de belastingadviseur van Apple] wijst op vergelijkbaarheidsproblemen, in het bijzonder materiële verschillen in dat verslag (290), maar doorzoekt desondanks toch de database naar vergelijkingspunten.

(351)

In de eerste plaats is de Commissie van oordeel dat het gebruik van een vergelijkbaarheidsonderzoek op basis van het doorzoeken van een database naar vergelijkingspunten, een ongeschikt middel is om een zakelijke winst van de Ierse vestigingen van ASI en AOE te ramen. Als een dergelijk onderzoek een betrouwbare benadering wil opleveren van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel, dan moeten de producten die worden verkocht door de derden die in het vergelijkbaarheidsonderzoek worden opgenomen, vergelijkbaar zijn met de door ASI verkochte en door AOE geproduceerde goederen. De belangrijkste criteria die PwC en [de belastingadviseur van Apple] hanteerden om de vergelijkingspunten te selecteren, nemen niet het feit in aanmerking dat Apple merkgoederen van hoge kwaliteit verkoopt en haar producten ook zo op de markt positioneert, terwijl de geselecteerde ondernemingen zich mogelijk anders op de markt positioneren. Een zakelijke vergoeding voor een distributeur als ASI kan zonder die overweging niet worden beoordeeld, vooral omdat ASI aansprakelijk is voor de garantie op de verkochte producten, zoals uitgelegd in overweging 338, wat in het geval van merkgoederen van hoge kwaliteit een niet gering risico is (291), en een aanzienlijk risico draagt voor hoogwaardige goederen die niet fysiek worden gehanteerd door de Ierse vestiging, zoals uitgelegd in overweging 339, wat in principe niet het geval is bij de geselecteerde vergelijkingspunten. Daarbovenop kan een significant verschil in de intensiteit van variabele kosten reden tot bezorgdheid over de vergelijkbaarheid zijn, aangezien de exploitatiekosten van ASI een erg beperkt deel van haar verkoop uitmaken.

(352)

Naast deze algemene bezorgdheden over het gebruik van een vergelijkbaarheidsonderzoek in deze zaak, wijst de Commissie specifiek op het feit dat ten minste drie van de 52 ondernemingen die door PwC als vergelijkingspunt zijn gekozen, in liquidatie zijn (292). Ondernemingen zonder een duurzaam bedrijfsmodel kunnen, in principe, geen betrouwbaar vergelijkingspunt vormen bij het vaststellen van een passend niveau van vergoeding. Aangezien de liquidatiestatus van een significant deel van de steekproef laat zien dat bij de selectie niet voldoende rekening werd gehouden met de duurzaamheid van het bedrijfsmodel, kan de algehele representativiteit van de vergelijkingspunten niet worden aangetoond.

(353)

Ondanks deze algemene en specifieke bezorgdheden over de vergelijkbaarheidsonderzoeken die in de ad-hocverslagen zijn uitgevoerd, heeft de Commissie voor de volledigheid onderzocht wat een passend niveau van rendement zou zijn voor ASI met gebruikmaking van de verkoop, en voor AOE met gebruikmaking van de totale kosten, in plaats van de exploitatiekosten, als winstniveau-indicator. De Commissie herinnert eraan dat zij deze analyse niet uitvoert om een zakelijke vergoeding voor de door de Ierse vestigingen uitgeoefende functies te bepalen (293), maar eerder om aan te tonen dat, zelfs als de Ierse belastingdienst terecht de niet-gestaafde aanname dat de intellectuele-eigendomslicenties van Apple die worden gehouden door ASI en AOE buiten Ierland moesten worden toegerekend, heeft aanvaard, wat de Commissie betwist, de door de Ierse belastingdienst aanvaarde ongepaste keuze voor de exploitatiekosten en de ongepast lage niveaus van rendement in de toepassing van de door de betwiste fiscale rulings onderschreven eenzijdige methoden voor winsttoerekening, resulteren in een jaarlijkse belastbare winst voor ASI en AOE in Ierland die hoe dan ook afwijkt van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst voor hun respectieve Ierse vestigingen.

(354)

Wat ASI betreft, wordt in afbeelding 13 een analyse getoond van de mediaan van het rendement op verkoop (294) in dezelfde periode als de analyse van PwC met gebruikmaking van dezelfde vergelijkingspunten.

Afbeelding 13

Opslag voor de bedrijfswinst op de omzet van de 52 door PwC geselecteerde ondernemingen

(355)

Met de door PwC geselecteerde vergelijkingspunten en de Ierse vestiging van ASI als de onderzochte partij en de verkoop als winstniveau-indicator resulteert de analyse in afbeelding 13 in een rendement op verkoop met een mediaan van 3 % met een interkwartielbereik (295) van 1,3 % tot 4,5 %. Op basis van de financiële informatie in tabel 1 van dit besluit en de informatie in overweging 105 op basis van de belastingaangiften, bedroegen de inkomsten uit handel van de Ierse vestiging van ASI die tegen het reguliere tarief van de Ierse vennootschapsbelasting van 12,5 % werden belast, ongeveer [40-50] miljoen USD in 2012, wat ongeveer [0,0-0,5] % van de omzet van ASI in 2012 vertegenwoordigt. Dat bedrag is bijna 20 keer lager dan het bedrag dat zou worden verkregen bij het toepassen van het onderste kwartiel van de analyse in afbeelding 13, die gebaseerd is op de verbeterde vergelijkbaarheidsanalyse van PwC.

(356)

Hieruit volgt dat, zelfs als de Ierse belastingdienst terecht een methode voor winsttoerekening op basis van een eenzijdige methode voor winsttoerekening, waarbij de Ierse vestiging van ASI als de onderzochte partij werd gekozen, heeft aanvaard, wat de Commissie betwist, de belastbare winst van ASI in Ierland die resulteert uit een toepassing van de betwiste fiscale rulings, afwijkt van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel. Die afwijking leidt tot een significante vermindering van de Ierse vennootschapsbelasting van ASI in vergelijking met niet-geïntegreerde ondernemingen waarvan de belastbare winst een afspiegeling is van prijzen die op basis van zakelijke onderhandelingen op de markt tot stand zijn gekomen. Die rulings moeten dan ook worden geacht aan ASI een selectief voordeel te verlenen in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag.

(357)

Wat betreft AOE, stemt de belastbare winst in 2012 van die onderneming overeen met ongeveer [1-5] % van de totale kosten. Dat percentage valt binnen het interkwartielbereik in de ad-hocverslagen van PwC en [de belastingadviseur van Apple] en bevindt zich dicht bij het 25e percentiel, wat volgens de belastingadviseur de ondergrens van een zakelijke range vormt. Volgens [de belastingadviseur van Apple] zou in de periode van 2009 tot 2011 (296) de opslag op de totale kosten van het onderste kwartiel [4,5-5,0] % bedragen (met een mediaan van [5-10] %) en volgens PwC zou die in de periode van 2007-2011 (297) [3,0-3,5] % bedragen (met een mediaan van [5-10] %).

(358)

De vergelijkbaarheid van elke onderneming met de Ierse vestiging van AOE wordt in het ad-hocverslag van PwC enkel op basis van de informatie in een commerciële database vastgesteld en er is geen rechtvaardiging in dat verslag over waarom, bij afwezigheid van een gedetailleerde vergelijkbaarheidsanalyse van de zakelijke en de kostenstructuur van elke onderneming, het 25e percentiel als de ondergrens van de range wordt aanvaard in plaats van een smallere range om de vergelijkbaarheidsproblemen aan te pakken (298).

(359)

Daarenboven is de uitkomst van het ad-hocverslag van PwC enkel gebaseerd op een vergelijking met industriële ondernemingen, terwijl dat verslag stelt dat de Ierse vestiging van AOE ook gedeelde diensten op het gebied van financiën (boekhouding, salaris- en crediteurenadministratie), informatiesystemen en technologie en human resources verleent aan andere ondernemingen van de Apple-groep in het EMEIA-gebied (299). Met geen van die functies wordt in de analyse in het ad-hocverslag van PwC rekening gehouden waardoor dat verslag niet kan worden gebruikt om achteraf te rechtvaardigen dat de vergoeding van die functies zakelijk was.

(360)

De conclusie luidt dat de Commissie van oordeel is dat, zelfs als de Ierse belastingdienst terecht de niet-gestaafde aanname dat de intellectuele-eigendomslicenties van Apple die worden gehouden door ASI en AOE buiten Ierland moesten worden toegerekend, heeft aanvaard, wat de Commissie betwist (300), de methoden voor winsttoerekening die in de betwiste fiscale rulings worden onderschreven, nog altijd tot een uitkomst leiden die afwijkt van een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel. Die rulings onderschrijven een belastbare vergoeding die de Ierse vestigingen vanuit het perspectief van hun eigen winstgevendheid niet zouden hebben aanvaard als zij afzonderlijke en onafhankelijke ondernemingen waren die onder dezelfde of soortgelijke voorwaarden dezelfde of soortgelijke activiteiten verrichtten. Aangezien die methoden voor winsttoerekening de belastingschuld van ASI en AOE volgens de gewone regels ter belasting van vennootschapswinst in Ierland verlagen in vergelijking met niet-geïntegreerde ondernemingen waarvan de belastbare winst volgens dat stelsel wordt bepaald door prijzen die op basis van zakelijke onderhandelingen op de markt tot stand zijn gekomen, verlenen de betwiste fiscale rulings, door die methoden te onderschrijven, aan ASI en AOE een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag.

(361)

De Commissie concludeert volgens beide redeneringen dat de door de fiscale rulings onderschreven methoden voor winsttoerekening resulteren in een verlaging van de vennootschapsbelasting van ASI en AOE volgens de gewone regels ter belasting van vennootschapswinst in Ierland in vergelijking met niet-geïntegreerde ondernemingen waarvan de belastbare winst een afspiegeling is van prijzen die op basis van zakelijke onderhandelingen op de markt tot stand zijn gekomen. De Commissie is dan ook van oordeel dat die rulings aan ASI en AOE een selectief voordeel verlenen in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag.

(362)

Die conclusie wordt verder door twee bijkomende factoren bevestigd, die suggereren dat de door de betwiste fiscale ruling onderschreven methoden voor winsttoerekening geen uitkomst opleveren die resulteert in een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel.

(363)

Ten eerste, zoals opgemerkt in overweging 262, werden de betwiste fiscale rulings afgegeven bij afwezigheid van een winsttoerekeningsverslag. Zoals uitgelegd in het besluit tot inleiding van de procedure, lijkt het feit dat op het moment van afgifte van de betwiste fiscale rulings geen winsttoerekeningsverslag door Apple werd ingediend om de door haar aan de Ierse belastingdienst voorgestelde methoden voor winsttoerekening te staven, erop te wijzen dat de methoden die door die rulings werden onderschreven, geen uitkomst opleveren die resulteert in een betrouwbare benadering van een marktuitkomst die voldoet aan het zakelijkheidsbeginsel.

(364)

Ten tweede was de ruling van 1991 van onbepaalde duur zonder enige herzieningsclausule en werd zij 15 jaar lang daadwerkelijk toegepast, totdat de ruling van 2007 werd afgegeven. De ruling van 2007, die wel een herzieningsclausule bevatte, was ook van onbepaalde duur en werd, volgens Apple, acht jaar lang toegepast totdat de nieuwe ondernemingsstructuur van Apple in Ierland in werking trad. Een overeenkomst tussen een belastingdienst en een belastingplichtige zonder einddatum maakt voorspellingen over toekomstige omstandigheden waarop die overeenkomst gebaseerd is, minder nauwkeurig, waardoor er twijfel ontstaat over de betrouwbaarheid van de door de overeenkomst onderschreven methode (301). Dit is a priori van toepassing op een ruling van onbepaalde duur.

(365)

Ierland argumenteert dat ondanks de duur van de ruling van 1991 de aangifte ieder jaar een „nieuwe oefening” was en het niet mogelijk zou zijn geweest om de basis voor winsttoerekening aan de vestigingen die in de ruling was vastgelegd, te gebruiken „want wijzigingen in de feiten en omstandigheden maakten die basis onbetrouwbaar” (302). Het is echter onduidelijk hoe de Ierse belastingdienst zich bewust kon zijn van wijzigingen in de feiten en omstandigheden. Apple kon haar jaarlijkse belastingaangifte gewoon op basis van de ruling van 1991 indienen, zonder enige verplichting om de Ierse belastingdienst van ingrijpende wijzigingen op de hoogte te brengen (303). In tegenstelling tot de ruling van 2007 bevat de ruling van 1991 immers geen herzieningsclausule die bepaalt dat de ruling niet langer van toepassing zal zijn als er een ingrijpende wijziging is in de aard van de activiteiten.

(366)

Daarnaast is het niet duidelijk welke wijzigingen rechtvaardigden dat de ruling van 1991 werd vervangen door de ruling van 2007. In principe is een voorafgaande prijsafspraak geldig zolang de in de ruling gevalideerde cruciale aannamen van kracht zijn (304). De betwiste rulings identificeren de cruciale aannamen niet. In 2007 is het evenmin duidelijk welke wijziging in de cruciale aannamen, indien die er was, aanleiding gaf tot het verzoek om wijzigingen in de overeenkomst van 1991.

(367)

Wat betreft de ruling van 2007, wordt er zelfs mee ingestemd dat als Apple beslist om de activiteiten van haar dochterondernemingen in Ierland te herstructureren door nieuwe Ierse ondernemingen aan de structuur toe te voegen of bestaande ondernemingen samen te voegen, de in de ruling van 2007 onderschreven methoden voor winsttoerekening van toepassing blijven op de nieuwe of samengevoegde entiteit zolang die ondernemingen „in grote lijnen dezelfde soort activiteiten verrichten” als ASI en AOE. Hoewel het inderdaad zo is dat de ruling van 2007 een herzieningsclausule bevat die bepaalt dat de ruling niet langer van toepassing is als er een ingrijpende wijziging is in de aard van de verrichte activiteiten, is het niet duidelijk wat een ingrijpende wijziging inhoudt en dit heeft Ierland in de ruling niet verklaard, noch nader gespecificeerd. Op basis van de erg beperkte beschrijving in de rulings van de activiteiten van de Ierse vestigingen van ASI en AOE is het moeilijk om te bepalen of een wijziging in de door de Ierse vestigingen uitgeoefende functies of beheerde risico's als een ingrijpende wijziging zou kwalificeren. Gezien blijkbaar zelfs een bedrijfsherstructurering niet kwalificeert als een „ingrijpende wijziging in de aard van de activiteiten”, lijkt het erop dat Apple de gunstige fiscale behandeling van de betwiste fiscale rulings op grond van de ruling van 2007 kon toepassen met slechts beperkte beperkingen.