1. 

In een geding betreffende de heffing van BTW over de omzet van een Duitse onderneming die speelautomaten exploiteert aan boord van veerboten die de dienst tussen de Bondsrepubliek en Denemarken onderhouden, verzoekt het Finanzgericht Hamburg het Hof om uitlegging van de artikelen 9, lid 1, en 15, sub 8, van de Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 (nr. 77/388/EEG) betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, biz. 1). De vraag van de verwijzende rechter betreft inzonderheid het begrip „vaste inrichting” in de definitie van de plaats van een dienst, en de vrijstelling voor diensten welke worden verricht voor de „rechtstreekse behoeften van schepen”.

De onderneming abe-Werbung te Hamburg, eigendom van Gunter Berkholz, is een advertentiebureau, maar houdt zich ook bezig met de installatie en exploitatie van speelautomaten, dit wil zeggen toestellen waarbij de speler zijn inzet naar gelang van het spelverloop verliest of in veelvoud terugkrijgt. Eind 1980 exploiteerde zij zesenzestig dergelijke apparaten, vijfenvijftig aan land (Schleswig-Holstein en Hamburg) en elf op twee veerboten van de Deutsche Bundesbahn, die de dienst onderhouden tussen de Duitse haven Puttgarden en het Deense Rodbyhavn. In datzelfde jaar 1980 ontving de Bundesbahn als vergoeding voor de vergunning om die apparaten te installeren en te exploiteren, 62% van de door abe-Werbung daaruit behaalde opbrengst.

Abe-Werbung belast regelmatig twee medewerkers gedurende twee dagen per week met de taak om op de veerboten: a) de toestellen te onderhouden, te herstellen en te vervangen; b) het geld op te halen en het samen met het personeel van de spoorwegen te tellen. Zij beschikt niet over eigen lokalen; zij mag evenwel de geldtelmachine in de voor de scheepsofficieren bestemde lokalen bewaren, reserveonderdelen, volledige automaten en veiligheidssleutels onderdeks opslaan, en af en toe de ontvangen bedragen in de scheepskluis deponeren.

In 1980 bedroeg de opbrengst van abe-Werbung uit haar zesenzestig toestellen ongeveer DM 636000; hiervan was DM 346701,20 afkomstig van de toestellen op de veerboten. Van dit laatste bedrag was 10% gerealiseerd in het Duitse heffingsgebied (in de zin van paragraaf 1, tweede alinea, eerste zin, van het Umsatzsteuergesetz, hierna (UStG) en wel tijdens de ligtijd in de haven van Puttgarden. Nog eens 25% werd behaald uit spelen tijdens de vaart tussen dat gebied (douanegrens) en de grens van de Duitse territoriale wateren (par. 1, derde alinea, eerste zin, UStG).

Het Finanzgericht Hamburg-Mitte-Altstadt onderwierp de totale opbrengst van de toestellen aan boord van de veerboten aan de Duitse omzetbelasting. Het is namelijk de volgende mening toegedaan: a) volgens paragraaf 3a, eerste alinea, UStG, vastgesteld ter uitvoering van artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn, valt de omzet toe aan de zetel van de onderneming; welnu abe-Werbung is in Duitsland gevestigd; b) in het onderhavige geval is niet voldaan aan de voorwaarden voor de vrijstelling, bedoeld in paragraaf 4, sub 2, juncto paragraaf 8, eerste alinea, sub 5, UStG (artikel 15, sub 8, van de Zesde richtlijn), omdat de diensten van de automaten niet worden verricht voor de rechtstreekse behoeften van de schepen.

Abe-Werbung betoogt daarentegen: a) de betrokken diensten worden verricht vanuit een aan boord van een schip gelegen „Betriebsstätte” (in de zin van paragraaf 3 a, eerste alinea, tweede zin, UStG) of „vaste inrichting” (volgens de terminologie van artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn); hieruit volgt dat enkel de binnen het Duitse heffingsgebied gerealiseerde opbrengst aan omzetbelasting is onderworpen; b) die diensten voorzien in de ontspanningsbehoeften van de passagiers en zijn derhalve van belasting vrijgesteld.

Bij beschikking van 30 april 1984 heeft de Víle Senat van het Finanzgericht Hamburg, die van het beroep van abe-Werbung kennis diende te nemen, de behandeling van de zaak geschorst en het Hof krachtens artikel 177 EEG-Verdrag de navolgende vragen voorgelegd:

De Franse regering en de Commissie van de Europese Gemeenschappen hebben schriftelijke opmerkingen ingediend, terwijl de Duitse en de Deense regering enkel ter terechtzitting hun standpunt hebben uiteengezet.

2. 

In de eerste vraag wordt verzocht de plaats van de belastbare verrichtingen aan te duiden wanneer de diensten worden verricht door middel van speelautomaten aan boord van schepen die de dienst tussen het grondgebied van twee Lid-Staten onderhouden.

Zoals ik reeds heb gezegd, is de relevante bepaling vervat in artikel 9 van de Zesde richtlijn. Volgens lid 1 wordt „als plaats van een dienst... aangemerkt, de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht” of, wanneer beide ontbreken, „zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats”. Lid 2 bevat echter verscheidene uitzonderingen: zo is de plaats van diensten in verband met „culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs- en vermakelijkheidsactiviteiten of soortgelijke activiteiten” en wat daarbij hoort (sub c, eerste streepje) of in verband met „activiteiten die met vervoer samenhangen, zoals laden, lossen, intern transport en soortgelijke” (sub c, tweede streepje), de plaats waar die diensten materieel worden verricht.

Uit de verwijzingsbeschikking en de opmerkingen van de Commissie blijkt, dat de onderhavige diensten niet onder deze uitzonderingsbepalingen kunnen worden gebracht. Wegens hun — laten wij zeggen „ambulant” — karakter kunnen zij immers onmogelijk worden gerekend tot de onder het eerste streepje vermelde activiteiten; en aangezien zij geen enkel verband hebben met laden, lossen en intern transport van de schepen, zijn zij evenmin onder het tweede streepje te brengen. Derhalve kan enkel worden teruggegrepen op de algemene regel van lid 1. Zoals wij reeds hebben gezien, bevat deze twee hoofdcriteria en een subsidiair criterium. De eerste gelden de zetel van de bedrijfsuitoefening van de dienstverrichter of de vaste inrichting van waaruit hij de diensten organiseert. Het derde criterium, dat enkel een rol speelt wanneer de twee andere niet kunnen worden aangewend, bestaat in de woonplaats of de gebruikelijke verblijfplaats van de dienstverrichter.

Het begrip „zetel van de bedrijfsuitoefening” is in deze prejudiciële vragen niet aan de orde en stelt doorgaans geen problemen. Ik beperk mij derhalve tot de opmerking dat dit begrip in technische zin moet worden opgevat: het gaat dus om de maatschappelijke zetel, vermeld in de oprichtingsakte van de vennootschap die eigenares is van de onderneming welke de diensten verricht. Het begrip „vaste inrichting” levert meer moeilijkheden op. Aan het Finanzgericht kan om te beginnen worden gezegd, dat „vast” gelijkstaat met „duurzaam” of „permanent” en het tegenovergestelde is van „tijdelijk” of „occasioneel”. Maar dit is niet voldoende. Voor een vaste bedrijfsinrichting is, vooral wanneer van daaruit gedurende een zekere tijd diensten worden verricht, een minimum aan organisatie vereist. Er is echter geen organisatie, dat wil zeggen een geordend geheel van goederen en personen, zonder arbeidsverdeling. De dienstverrichter zal dus zowel over materiaal moeten beschikken als over medewerkers die hem helpen dit materiaal te exploiteren en te beheren.

Hier heeft de verwijzende rechter de uitlegging waarom hij verzoekt: een vaste inrichting in de zin van artikel 9, lid 1, kan zeer wel een toestel zijn (zoals een speelautomaat), mits het blijvend op een bepaalde plaats is geïnstalleerd en voor de exploitatie ervan menselijke arbeid is vereist.

Een laatste probleem: welk van beide hoofdcriteria in artikel 9, lid 1, moet worden toegepast wanneer, zoals in het onderhavige geval, de zetel en de vaste inrichting van de dienstverrichter niet samenvallen ? Daarover zegt de bepaling niets en — aangezien in de zevende overweging van de considerans weliswaar over „zetel” wordt gesproken, maar duidelijk niet in technische zin — helpt de considerans van de richtlijn ons ook niet verder. Ik stel dan ook voor terug te grijpen op het algemene beginsel, volgens hetwelk de BTW wordt geheven op de plaats van het verbruik. Op grond daarvan moet namelijk de voorkeur worden gegeven aan het criterium, met behulp waarvan de dienst het meest nauwkeurig kan worden gelokaliseerd, en het lijdt geen twijfel dat van beide criteria het — kennelijk nauwkeuriger — criterium van de vaste inrichting hiervoor het meest geschikt is.

Deze conclusie heeft algemene waarde; zij is evenwel bijzonder van belang in het onderhavige geval, waar de bedrijfsuitoefening niet uitsluitend binnen een land blijft, maar het geografische toepassingsgebied van twee verschillende fiscale rechtsorden bestrijkt. Deze activiteiten moeten dus worden gelokaliseerd op het schip en zijn, ongeacht in welke staat de zetel van de onderneming is gelegen, onderworpen aan het nationale recht dat voor het schip geldt.

3. 

Nog enkele woorden over de tweede vraag betreffende, zoals bekend, de eventuele vrijstelling van de onderhavige diensten. Verzoekster in het hoofdgeding is van mening dat een dergelijke vrijstelling moet worden verleend. De passagiers en de bemanningsleden van schepen, en inzonderheid van veerboten, hebben immers behoefte aan ontspanning; de speelautomaten voorzien daarin en daarom kan worden gezegd dat zij bestemd zijn voor „rechtstreekse behoeften van de... schepen en hun lading” in de zin van artikel 15, sub 8, van de Zesde richtlijn.

Ik ben geen moralist, maar ik meen dat de bekende paradox van De Maistre „l'effet principal du jeu, et qui le met au rang des institutions les plus précieuses, c'est qu'il force les hommes à se regarder” meer dan een kern van waarheid bevat. Kortom, persoonlijk komt het mij voor dat het betoog van abe-Werbung steekhoudend is. Ik geef evenwel toe dat, zoals door de Commissie, de Franse en Duitse regering is opgemerkt, enkel diensten die inherent zijn aan de scheepvaart, als rechtstreekse behoeften van schepen kunnen worden aangemerkt; derhalve kan enkel vrijstelling worden verleend voor loods- en sleepdiensten, het gebruik van de haveninstallaties en het lossen van de vracht. De ontspanning van de passagiers — die overigens niet tot de „lading” behoren — verdient alle aandacht, maar heeft met dergelijke activiteiten niets te maken.

4. 

Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging, de vragen die de Vile Senat van het Finanzgericht Hamburg bij beschikking van 30 april 1984 in het aldaar aanhangig geding tussen Gunter Berkholz, eigenaar van de onderneming abe-Werbung, en het Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt heeft voorgelegd, als volgt te beantwoorden :