Kawża C-608/17

Skatteverket

vs

Holmen AB

(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Högsta förvaltningsdomstolen)

Sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja (L-Ewwel Awla) tad-19 ta’ Ġunju 2019

“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Taxxa fuq il-kumpanniji – Grupp ta’ kumpanniji – Libertà ta’ stabbiliment – Tnaqqis tat-telf subit minn sussidjarja mhux residenti – Kunċett ta’ ‘telf definittiv’– Applikazzjoni lil sussidjarja – Leġiżlazzjoni tal-Istat ta’ residenza tal-kumpannija omm li tirrikjedi li din tkun proprejtarja diretta tas-sussidjarja – Leġiżlazzjoni tal-Istat ta’ residenza tas-sussidjarja li tillimita l-imputazzjoni tat-telf u li tipprojbixxih fis-sena tal-istralċ”

1. Libertà ta’ stabbiliment – Leġiżlazzjoni fiskali – Taxxa fuq il-kumpanniji – Sistema tat-trasferimenti finanzjarji fi ħdan grupp – Leġiżlazzjoni nazzjonali li tipprovdi għad-dritt ta’ trasferiment fiskali tat-telf subit minn sussidjarja mhux residenti lill-kumpannija omm – Telf ikklassifikat bħala definittiv – Kunċett – Entità mhux residenti li batiet telf li tikkostitwixxi sussidjarja mhux residenti tal-kumpannija omm – Ammissibbiltà – Limiti

   (Artikolu 49 u 54 TFUE)

   (ara l-punti 23-32, dispożittiv 1)

2. Libertà ta’ stabbiliment – Leġiżlazzjoni fiskali – Taxxa fuq il-kumpanniji – Sistema tat-trasferimenti finanzjarji fi ħdan grupp – Leġiżlazzjoni nazzjonali li tipprovdi għad-dritt ta’ transferiment fiskali tat-telf subit minn sussidjarja mhux residenti lill-kumpannija omm – Telf ikklassifikat bħala definittiv – Evalwazzjoni tan-natura definittiva – Leġiżlazzjoni tal-Istat ta’ residenza tas-sussidjarja li tillimita l-imputazzjoni tat-telf u li tipprojbixxih fis-sena ta’ stralċ – Assenza ta’ effett – Eċċezzjoni

   (Artikolu 49 u 54 TFUE)

   (ara l-punti 36-40, 42-45, dispożittiv 2 u 3)

Sunt

Fis-sentenzi tagħha Memira Holding (C-607/17) u Holmen (C-608/17) mogħtija fid-19 ta’ Ġunju 2019, l-Ewwel Awla tal-Qorti tal-Ġustizzja ippreċiżat il-ġurisprudenza li tirriżulta mis-sentenza tal-Awla Manja tat-13 ta’ Diċembru 2005 Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763). Hija intalbet tinterpreta l-Artikolu 49 TFUE, moqri flimkien mal-Artikolu 54 TFUE, fil-kuntest ta’ żewġ kawżi li jirrigwardaw il-possibbiltà li kumpannija omm stabbilita fi Stat Membru tnaqqas mit-taxxa fuq il-kumpanniji, it-telf subit mis-sussidjarji jew minn sub-sussidjarji stabbiliti fi Stati Membri oħra.

Il-leġiżlazzjoni fiskali Żvediża inkwistjoni kienet tipprovdi għal żewġ sistemi, waħda għall-amalgamazzjoni ta’ impriżi imsejħa kklassifikati, l-oħra għat-trasferimenti finanzjarji fi ħdan grupp, li tippermetti lil kumpannija tieħu inkunsiderazzjoni t-telf subit minn kumpanniji minbarra din tal-aħħar. Fiż-żewġ kawżi, kumpanniji omm Svediżi kienu talbu deċiżjoni fiskali mingħand l-iSkatterättsnämnden (kummissjoni legali fiskali) bil-ħsieb li jsiru jafu l-konsegwenzi fiskali tal-waqfien tal-attività eżerċitata mis-sussidjarji mhux residenti tagħhom. Fil-Kawża Memira Holding, kien hemm amalgamazzjoni li tinvovi x-xoljiment mingħajr stralċ ta’ sussidjarja, filwaqt li fil-Kawża Holmen, kien hemm kemm l-istralċ ta’ sussidjarja, kif ukoll assorbiment invers tas-sussidjarja minn sub-sussidjarja, segwita minn stralċ tal-istruttura l-ġdida.

F’dan ir-rigward, is-sistema ta’ amalgamazzjonijiet ikklassifikati tikkundizzjona d-dritt għal tnaqqis permezz tal-issuġġettar għat-taxxa fl-Isvezja tas-sussidjarja li batiet it-telf. Min-naħa tagħha, is-sistema ta’ trasferimenti fi ħdan grupp tirrikjedi li s-sussidjarja li tiddikjara t-telf għandha tkun proprjetà diretta tal-kumpannija omm. Billi d-deċiżjonijiet fiskali ġew appellati quddiem il-Högsta förvaltningsdomstolen (il-Qorti Amministrattiva Suprema, l-Isvezja), din il-qorti ressqet quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja id-domandi preliminari filwaqt li għamlet riferiment għas-sentenza A u qieset li din tal-aħħar ma tispeċifikax jekk id-dritt għal tnaqqis tat-telf definittiv jippreżupponix li s-sussidjarja hija proprjetà diretta tal-kumpannija omm, u jekk, fl-evalwazzjoni tan-natura definittiva tat-telf ta’ sussidjarja, għandhomx jittieħdu inkunsiderazzjoni il-possibiltajiet offruti mil-leġiżlazzjoni tal-Istat ta’ residenza tas-sussidjarja lil entitajiet legali oħra li jieħdu inkunsiderazzjoni dan it-telf u, jekk ir-risposta hija affermattiva, kif għandha tittieħed inkunsiderazzjoni din il-leġiżlazzjoni. ( 1 )

Fil-Kawża Memira Holding, il-kumpannija rikorrenti kellha sussidjarja fi żbilanċ fil-Ġermanja li, meta tterminat l-attività tagħha, fil-karti tal-bilanċ tagħha wriet biss djun u ċerti attivi likwidi. Din il-kumpannija kellha ħsieb tassorbi lill-imsemmija sussidjarja permezz ta’ amalagamazzjoni transkonfinali, li kienet tinvolvi x-xoljiment mingħajr stralċ ta’ din tal-aħħar, li kella tittermina l-attività kollha tal-kumpannija rikorrenti fil-Ġermanja. Issa l-liġi Ġermaniża teskludi t-trasferiment ta’ tali telf lil impriża suġġetta għat-taxxa fil-Ġermanja fil-każ ta’ amalgamazzjoni.

Adita bl-appelli kontra d-deċiżjonijiet fiskali inkwistjoni, il-Högsta förvaltningsdomstolen daret fuq il-Qorti tal-Ġustizzja bil-ħsieb li ssir taf b’mod partikolari jekk, fil-kuntest tal-Kawża Memira Holding, għall-finijiet tal-evalwazzjoni dwar jekk telf subit minn sussidjarja stabbilita fi Stat Membru li ma huwiex dak tal-kumpannija omm huwiex ta’ natura definittiva fis-sens tal-ġurisprudenza li tirriżulta mis-sentenza Marks & Spencer, jeħtieġx li jittieħdu inkunsiderazzjoni r-restrizzjonijiet, previsti mil-leġiżlazzjoni tal-Istat tas-sussidjarja, għall-possibbiltà għal entità differenti minn dik li batiet it-telf, li tnaqqas dan tal-aħħar u, jekk ir-risposta tkun affermattiva, effettivament, teżistix fl-Istat tas-sussidjarja, xi entità oħra li setgħet tnaqqas it-telf kieku ġie awtorizzat tali tnaqqis. ( 2 )

Qabel xejn, il-Qorti tal-Ġustizzja fakkret li, skont il-ġurisprudenza tagħha, ir-restrizzjoni inkwistjoni setgħet ċertament tkun iġġustifikata. Madankollu, din tkun sproporzjonata fil-każ li t-telf subit ikun definittiv u s-sussidjara mhux residenti tkun eżawrixxiet il-possibiltajiet ta’ teħid inkunsiderazzjoni fl-Istat ta’ residenza tagħha. F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja speċifikat li t-telf inkwistjoni ma jistax jiġi kklassifikat bħala definittiv jekk jibqa’ possibbli li jsir sens ekonomiku minnu billi jiġi ttrasferit lil terz. Fil-fatt, r-raġunijiet adottati mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza Marks & Spencer ipprevedew espressament li l-impossibbiltà li tikkundizzjona n-natura definittiva tat-telf tista’ tkun marbuta mat-teħid inkunsiderazzjoni tagħhom għas-snin futuri minn terz, b’mod partikolari f’każ ta’ ċessjoni tas-sussidjarja lil dan tal-aħħar. F’dan il-kuntest, il-Qorti tal-Ġustizzja spjegat li ma jistax jiġi eskluż li terz jista’ jieħu inkunsiderazzjoni fiskalment it-telf tas-sussidjarja fl-Istat ta’ residenza ta’ din tal-aħħar, billi jiġi integrat fil-prezz taċ-ċessjoni tas-sussidjarja il-valur tal-vantaġġ fiskali li tirrappreżenta l-possibbiltà tat-tnaqqis tat-telf għall-futur. Għaldaqstant, fin-nuqqas tal-kumpannija rikorrenti li turi li din il-possibbiltà hija eskluża, iċ-ċirkustanza waħdiha li d-dritt tal-imsemmi Stat ma jippermettix it-trasferiment ta’ telf fis-sena ta’ amalgamazzjoni ma tistax fiha nnifisha tkun suffiċjenti sabiex it-telf tas-sussidjarja jitqies bħala definittiv.

Fil-Kawża Holmen, il-kumpannija rikorrenti kellha fi Spanja diversi sub-sussidjarji, li waħda minnhom kienet akkumulat telf kbir u kienet qiegħda tipprevedi t-terminazzjoni tal-attivitajiet Spanjoli tagħha. Dan it-telf la seta’ jintnaqqas fi Spanja, minħabba l-impossibbiltà legali li jiġi ttrasferit telf ta’ kumpannija stralċjata fis-sena tal-istralċ, u lanqas fl-Isvezja, minħabba l-kundizzjoni li s-sussidjarja għandha tkun proprjetà diretta tas-sussidjarja li tbati telf definittiv.

Il-Högsta förvaltningsdomstolen daret lejn il-Qorti tal-Ġustizzja bil-ħsieb li ssir taf jekk id-dritt, naxxenti b’mod partikolari mis-sentenza Marks & Spencer, għal kumpannija parent stabbilita fi Stat Membru li, abbażi tal-Artikolu 49 TFUE, tnaqqas it-telf definittiv ta’ sussidjarja stabbilita fi Stat Membru ieħor, jippreżupponix li s-sussidjarja tkun proprjetà diretta tal-kumpannija omm, jew jekk dan id-dritt għal tnaqqis japplikax ukoll għas-sub-sussidjarji.

Qabel xejn, il-Qorti tal-Ġustizzja fakkret li kundizzjoni, li twassal għall-esklużjoni ta’ tnaqqis fiskali ta’ grupp transkonfinali f’ċerti ipoteżijiet, tista’ tkun iġġustifikata minn raġunijiet impellanti ta’ interess ġenerali speċifikati fis-sentenza Marks & Spencer, iżda li din il-kundizzjoni għandha tkun adatta sabiex tiżgura t-twettiq tal-obbligi segwiti u ma tmurx lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex dawn jintlaħqu. F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja għamlet distinzjoni bejn żewġ każijiet.

L-ewwel każ jikkonċerna l-ipoteżi li fiha is-sussidjarja jew is-sussidjarji interposti bejn il-kumpannija omm li jitolbu l-benefiċċju ta’ tnaqqis fiskali ta’ grupp u s-sub-sussidjarja li tbati telf li jista’ jitqies bħala definittiv ma humiex stabbiliti fl-istess Stat Membru. F’dan il-każ, ma jistax ikun eskluż li grupp jista’ jagħżel l-Istat Membru tal-użu tat-telf definittiv, billi jagħżel jew dak tal-kumpannija omm prinċipali, jew dak ta’ kull sussidjarja oħra potenzjalment interposta. Tali possibbiltà ta’ għażla hija ta’ natura li tippermetti strateġiji li jottimizzaw ir-rati ta’ tassazzjoni tal-grupp, li jistgħu jpoġġu f’dubju t-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri u li jesponuhom għal riskju ta’ imputazzjoni multipla tat-telf.

It-tieni każ jikkonċerna l-ipoteżi li fiha s-sussidjarja jew is-sussidjarji interposti bejn il-kumpannija omm li jitolbu l-benefiċċju ta’ tnaqqis fiskali ta’ grupp u s-sub-sussidjarja li tbati telf li jista’ jitqies bħala definittiv huma stabbiliti fl-istess Stat Membru. F’tali ċirkustanzi, ir-riskji ta’ ottimizzazzjoni tar-rata ta’ tassazzjoni tal-grupp bl-għażla tal-Istat Membru ta’ imputazzjoni tat-telf u tat-teħid inkusiderazzjoni multipla ta’ dan tal-aħħar minn diversi Stati Membri huma tal-istess natura bħal dawk ikkonstatati mill-Qorti tal-Ġustizzja fil-punti 45 sa 52 tas-sentenza Marks & Spencer. Għaldaqstant huwa sproporzjonat li Stat Membru jimponi kundizzjoni ta’ proprjetà diretta bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali meta jkunu ssodisfatti l-kundizzjonijiet stabbiliti fil-punt 55 tas-sentenza Marks & Spencer.

( 1 ) Sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja tal-21 ta’ Frar 2013, A (C-123/11, EU:C:2013:84).

( 2 ) Sentenza tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763).