Lieta C‑585/22

X BV

pret

Staatssecretaris van Financiën

(Hoge Raad der Nederlanden lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Tiesas (pirmā palāta) 2024. gada 4. oktobra spriedums

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – LESD 49. pants – Uzņēmumu ienākuma nodoklis – Pārrobežu aizņēmums koncerna iekšienē, lai finansētu līdzdalības iegūšanu vai palielināšanu ar attiecīgo koncernu nesaistītā sabiedrībā, kas pēc šī darījuma kļūst saistīta ar šo koncernu – Par šo aizņēmumu samaksāto procentu atskaitīšana – Aizņēmums, kas pielīgts atbilstoši nesaistītu pušu darījuma noteikumiem – Jēdziens “pilnībā mākslīga shēma” – Samērīguma princips

1. Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Pakalpojumu sniegšanas brīvība – Kapitāla brīva aprite – Līguma noteikumi – Ar šīm divām pamatbrīvībām saistīta valsts pasākuma pārbaude – Kritēriji, ar ko nosaka piemērojamos noteikumus

   (LESD 49., 56. un 63. pants)

   (skat. 23.–25. punktu)

2. Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Nodokļu tiesību akti – Uzņēmumu ienākuma nodoklis – Pārrobežu aizņēmums koncerna iekšienē, lai finansētu līdzdalības iegūšanu vai palielināšanu sabiedrībā, kas pēc šī darījuma kļūst saistīta ar koncernu – Pilnīgs atteikums atskaitīt aizdevuma procentus pilnīgi mākslīgas shēmas gadījumā – Pieļaujamība – Aizņēmums, kas pielīgts atbilstoši nesaistītu pušu darījuma noteikumiem – Procentu summa, kas nepārsniedz to, par kādu būtu varējuši vienoties neatkarīgi uzņēmumi – Ietekmes neesamība

   (LESD 49. pants)

   (skat. 41.–46., 49.–51., 60., 61. un 63.–93. punktu un rezolutīvo daļu)

Rezumējums

Izskatot Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, Tiesa lēma par tāda valsts tiesiskā regulējuma saderību ar brīvību veikt uzņēmējdarbību, kas nosaka ierobežojumus tādu procentu atskaitīšanai, kuri samaksāti saistībā ar aizņēmumu koncerna iekšienē.

X ir saskaņā ar Nīderlandes tiesībām iedibināta sabiedrība, kas pieder multinacionālam uzņēmumu koncernam. Šajā koncernā tostarp ietilpst sabiedrības A un C, kuras abas ir iedibinātas Beļģijā. A ir X vienīgā dalībniece un C vairākuma akcionāre. 2000. gadā X ieguva saskaņā ar Nīderlandes tiesībām iedibinātas sabiedrības, no kuras A iegādājās atlikušās akcijas, vairākuma akcijas. X finansēja šo iegādi, izmantojot aizņēmumus, kas pielīgti no C, kura šim nolūkam izmantoja pašu kapitālu, kas iegūts ar A veikto kapitālieguldījumu.

X adresētajā paziņojumā par uzņēmumu ienākuma nodokļa uzlikšanu par 2007. taksācijas gadu Staatssecretaris van Financiën (finanšu valsts sekretārs, Nīderlande) atteicās atskaitīt procentus, ko šī sabiedrība bija samaksājusi C.

X apstrīdēja šo atteikumu Nīderlandes tiesās līdz pat iesniedzējtiesai. Tā vēlas noskaidrot, vai Nīderlandes tiesību akti šajā jomā ir saderīgi tostarp ar brīvību veikt uzņēmējdarbību, jo šie tiesību akti var radīt nelabvēlīgākus nosacījumus pārrobežu situācijām. Saskaņā ar Likumu par uzņēmumu ienākuma nodokli ( 1 ) procenti, kas samaksāti saistībā ar parādiem koncerna iekšienē, kuri, kā šajā gadījumā, saistīti ar līdzdalības iegūšanu vai palielināšanu kādas vienības pamatkapitālā, kura pēc šāda darījuma kļūst par vienību, kas saistīta ar minēto nodokļu maksātāju, var tikt atskaitīti tikai tad, ja nodokļu maksātājs pierāda vai nu to, ka aizņēmums un ar to saistītais tiesiskais darījums noteicošā mērā balstās uz ekonomiskiem apsvērumiem, vai arī to, ka galu galā iekasētais nodoklis par procentiem izraisa to, ka ar nodokli apliekamajai peļņai, kas noteikta atbilstoši Nīderlandes tiesībās ( 2 ) paredzētajiem kritērijiem, piemērotā nodokļa likme ir vismaz 10 %. Iesniedzējtiesas ieskatā otro minēto nosacījumu, kas paredzēts šī likuma 10.a panta 3. punkta b) apakšpunktā, parasti izpildot vienības rezidentes, bet to retāk izpildot vienības nerezidentes.

Tomēr šī tiesa uzskata, ka šādu ierobežojumu pamatojot nepieciešamība apkarot krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas. Tomēr tā jautā, vai, ņemot vērā it īpaši spriedumu lietā Lexel ( 3 ), jāuzskata, ka darījumi, kas noslēgti atbilstoši nesaistītu pušu darījuma noteikumiem, šī iemesla dēļ vien nav pilnībā mākslīgi.

Tiesas vērtējums

Pirmām kārtām, Tiesa konstatē, ka, lai gan Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli ir piemērojams bez izšķirības, ar to ir pieļauta atšķirīga attieksme, kas var atturēt no LESD 49. pantā garantētās brīvības veikt uzņēmējdarbību īstenošanas. Proti, lai gan Nīderlandes nodokļu sistēmā netika praktizēta aplikšana ar nodokli, kura likme būtu zemāka par 10 % – tas jāpārbauda iesniedzējtiesai –, tāda nosacījuma kā šī likuma 10.a panta 3. punkta b) apakšpunktā paredzētais neizbēgamās un plānotās sekas būtu tādas, ka šis nosacījums ietekmētu vienīgi pārrobežu situācijas. Proti, tikai Nīderlandē iedibinātas sabiedrības, kas maksā procentus saistītai vienībai, kura iedibināta citā dalībvalstī, varētu būt situācijā, ka šis nosacījums nav izpildīts, ja pēdējā minētā dalībvalsts apliek šo vienību ar nodokli, kura likme ir zemāka.

Atšķirīga attieksme pieļaujama tikai tad, ja tā attiecas uz situācijām, kuras nav objektīvi salīdzināmas, vai ja tā pamatota ar kādu primāru vispārējo interešu apsvērumu un ir samērīga ar šo mērķi.

Šajā ziņā, otrām kārtām, Tiesa uzskata, ka attiecībā uz tiesisko regulējumu, kura mērķis ir sniegt iespēju, nosakot peļņu, atskaitīt procentus par saistītai vienībai maksājamiem parādiem tikai tad, ja šie aizdevumu procenti nav mākslīgi radīti, sabiedrība nav atšķirīgā situācijā tikai tādēļ vien, ka saistīta vienība, kas saņem attiecīgos procentus, ir iedibināta citā dalībvalstī, kurā šiem procentiem tiek piemērota likme, kas nepārsniedz 10 % no peļņas, kura apliekama ar nodokli un noteikta atbilstoši Nīderlandes tiesību aktos paredzētajiem kritērijiem. Šādā gadījumā aizņēmums, par kuru tiek maksāti minētie procenti, kā arī ar to saistītais tiesiskais darījums var būt balstīts uz ekonomiskiem apsvērumiem ( 4 ).

Trešām kārtām, attiecībā uz primāru vispārējo interešu apsvērumu, kas var attaisnot LESD garantēto aprites brīvību īstenošanas ierobežojumu, Tiesa norāda, ka Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 10.a panta 3. punkta b) apakšpunkta mērķis nenoliedzami ir apkarot izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un krāpšanu nodokļu jomā un novērst, ka kāda koncerna pašu kapitāls fiktīvi tiek norādīts kā līdzekļi, kurus šī koncerna Nīderlandes vienība ir aizņēmusies, un ka šī aizņēmuma procenti tiek atskaitīti no summas, kas apliekama ar nodokli Nīderlandē. Šis mērķis attiecas arī uz gadījumiem, kad, kā tas ir šajā lietā, vienība kļūst par vienību, kas ir saistīta ar to pašu nodokļu maksātāju, tikai pēc šīs līdzdalības iegūšanas vai palielināšanas.

Ceturtām kārtām, attiecībā uz šī tiesiskā regulējuma samērīgumu Tiesa norāda, ka tas ir piemērots, lai nodrošinātu izvirzītā mērķa sasniegšanu, un nepārsniedz to, kas nepieciešams šī mērķa sasniegšanai.

Pirmkārt, ar pamatlietā aplūkoto tiesisko regulējumu ir ieviesta prezumpcija, saskaņā ar kuru procenti, kas samaksāti par parādu saistībā ar aizņēmumu koncerna iekšienē atbilstoši kritērijiem, kas tajā precizēti kā norādes, ir pilnībā mākslīga shēma vai tās daļa. Nodokļu maksātāja iespēja atspēkot šo prezumpciju, pierādot, ka ir izpildīti Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 10.a panta 3. punkta a) un b) apakšpunktā paredzētie nosacījumi, aizdevuma procentu atskaitīšanas atteikumu ļauj ierobežoti attiecināt tikai uz situācijām, kad aizņēmumu nosaka nodokļu apsvērumi tādā mērā, ka šis aizņēmums nav nepieciešams ekonomiski pamatotu mērķu sasniegšanai un ka tas vispār nav pielīgts starp tādām vienībām, kurām nav īpašu attiecību.

Otrkārt, attiecībā uz jautājumu, vai darījumi, kas noslēgti atbilstoši nesaistītu pušu darījuma noteikumiem, pēc definīcijas nav pilnībā mākslīga shēma, Tiesa uzsver, ka nesaistītu pušu darījuma principa ievērošanas pārbaude attiecas ne tikai uz aizdevuma līguma noteikumiem, it īpaši uz summu vai procentu likmi, bet arī uz attiecīgā aizdevuma un ar to saistīto juridisko darījumu ekonomisko loģiku, lai pārliecinātos par darījumu ekonomisko pamatotību, kuras neesamība ir viens no noteicošajiem elementiem darījuma kvalificēšanai par pilnīgi mākslīgu struktūru. Šajā ziņā no sprieduma Lexel, kas attiecas uz Zviedrijas tiesību aktiem, kuriem ir atšķirīgas praktiskas sekas, nevar secināt, ka ekonomiskā pamatojuma neesamības dēļ tas vien, ka aizņēmuma koncerna iekšienē nosacījumi atbilst nosacījumiem, par kuriem būtu vienojušies neatkarīgi uzņēmumi, nozīmē, ka šis aizņēmums un ar to saistītie darījumi pēc definīcijas nav pilnībā mākslīgas shēmas.

Treškārt, Tiesa uzsver – ja tiktu atteikta jebkāda procentu, kuri samaksāti saistībā ar aizdevumu koncerna iekšienē, atskaitīšana, tiktu pārsniegts mērķis novērst pilnībā mākslīgas shēmas. Ja darījuma mākslīgais raksturs izriet no ārkārtīgi augstas procentu likmes šādam aizdevumam, kas turklāt atspoguļo saimniecisko realitāti, samērīguma princips prasa atskaitīt to par šo aizdevumu samaksāto procentu daļu, kas pārsniedz parasto tirgus likmi. Savukārt, ja attiecīgajam aizdevumam pašam par sevi nav ekonomiska pamatojuma un ja, nepastāvot īpašajām attiecībām starp attiecīgajām sabiedrībām un iecerētajai nodokļu priekšrocībai, šis aizdevums nekad nebūtu ticis pielīgts, tad ar samērīguma principu ir saderīgi atteikt minēto procentu atskaitīšanu pilnībā.

Ceturtkārt, pamatlietā aplūkotais tiesiskais regulējums arī nešķiet pretrunā no tiesiskās drošības principa izrietošajām prasībām. Tiesa norāda, ka ir neizbēgami, ka tiesību normā, kuras mērķis ir nepieļaut ļaunprātīgu rīcību, tiek izmantoti abstrakti jēdzieni, kas ļauj aptvert pēc iespējas lielāku situāciju skaitu. Tomēr abstraktu jēdzienu izmantošana nenozīmē, ka šī tiesiskā regulējuma piemērošana būtu pilnībā atstāta nodokļu administrācijas ziņā, jo šī piemērošana ir pakļauta tajā skaidri noteiktiem kritērijiem, kas ļauj nodokļu maksātājam iepriekš un pietiekami precīzi noteikt tā piemērošanas jomu.

( 1 ) Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (1969. gada Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli), redakcijā, kura bija spēkā 2007. gadā (Stb. 2006, Nr. 631; turpmāk tekstā – “Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli”).

( 2 ) Skat. Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 10.a panta 3. punkta a) un b) apakšpunktu.

( 3 ) Spriedums, 2021. gada 20. janvāris, Lexel (C‑484/19, EU:C:2021:34).

( 4 ) Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 10.a panta 3. punkta a) apakšpunkta izpratnē.