—

Vācijas valdības vārdā – T. Henze un K. Petersen, pārstāvji,

—

Eiropas Komisijas vārdā – B.-R. Killmann un C. Soulay, pārstāvji,

1

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem - Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), kas ir grozīta ar Padomes 2001. gada 20. decembra Direktīvu 2001/115/EK, (OV L 15, 24. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 17. panta 2. punkta a) apakšpunkta un 22. panta 3. punkta b) apakšpunkta interpretāciju.

2

Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp W. Becker un Finanzamt Köln-Nord [Ķelnes ziemeļu Finanšu pārvaldi] (turpmāk tekstā – “Finanzamt”) par tiesībām atskaitīt pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”), ko priekšnodoklī ir samaksājis W. Becker par advokātu honorāriem saistībā ar pret viņu kā sabiedrības ar ierobežotu atbildību vadītāju un galveno dalībnieku notikušo krimināltiesvedību.

3

Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunkta redakcijā, kas izteikta 28.f pantā, ir noteikts:

“Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:

4

Sestās direktīvas 18. panta 1. punkta a) apakšpunktā ir noteikts:

“Lai īstenotu savas atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam:

5

Atbilstoši Sestās direktīvas 22. panta 3. punkta b) apakšpunkta piektajam ievilkumam redakcijā, kas izteikta 28.h pantā, piemērojot šīs direktīvas normas, PVN mērķiem izdotos rēķinos ir jābūt norādītam nodokļa maksātāja un tā klienta pilnam vārdam [,uzvārdam] un adresei.

6

Atbilstoši 2005. gada Likuma par apgrozījuma nodokli (Umsatzsteuergesetz 2005, BGBl. 2005 I, 386. lpp.; turpmāk tekstā – “Likums par PVN”) 15. panta 1. punkta pirmā teikuma 1. apakšpunktam, pamatojoties uz samaksāto priekšnodokli, uzņēmējs var atskaitīt likumīgi samaksāto nodokli par pakalpojumiem, ko cits uzņēmējs ir sniedzis viņa uzņēmuma vajadzībām.

7

Saskaņā ar Likuma par PVN 15. panta 2. punkta pirmā teikuma 1. apakšpunktu atskaitīšanu nevar veikt par pakalpojumiem, ko uzņēmējs izmanto, lai veiktu atbrīvotus darījumus.

8

Pamatlietas pamatā esošo faktu norises laikā W. Becker bija individuāls uzņēmējs un vairākuma dalībnieks A-GmbH (turpmāk tekstā – “A”), saskaņā ar Vācijas tiesībām dibinātā sabiedrībā ar ierobežotu atbildību. W. Becker un X bija A vadītāji, šīs sabiedrības mērķis bija par atlīdzību veikt ar PVN apliktus būvdarbus. A pilnvarnieks P vēlāk arī kļuva par šīs sabiedrības vadītāju.

9

W. Becker un A saistīja vienošanās par nodokļu integrāciju Likuma par PVN izpratnē. Tādējādi W. Becker un A tika uzskatīti par vienu nodokļa maksātāju. W. Becker kā tā dēvētais “integrētais” uzņēmums uzņēmās uzņēmumu grupas, ko veidoja viņa individuālais uzņēmums un A, nodokļu saistības.

10

Pēc tam, kad A par atlīdzību izpildīja publiskā iepirkuma līgumu, kam tika uzlikts nodoklis, kompetentā prokuratūra uzsāka kriminālizmeklēšanu pret W. Becker un P. A tika turēta aizdomās par to, ka pirms publiskā iepirkuma līguma noslēgšanas tā izmantoja konfidenciālu informāciju par konkurējošo uzņēmumu iesniegtajiem piedāvājumiem un tādējādi varēja iesniegt labvēlīgāku piedāvājumu. Lai iegūtu šo informāciju, tā esot devusi dāvanas, ko krimināltiesiski var kvalificēt attiecīgi par kukuļdošanu vai līdzdalību attiecībā uz W. Becker un P, kā arī kukuļņemšanu, runājot par šo dāvanu saņēmēju.

11

Pret W. Becker un P uzsāktā krimināltiesvedība, piemērojot Vācijas Kriminālprocesa kodeksa normas, tika pārtraukta, veicot maksājumus saskaņā ar mierizlīgumu.

12

Kriminālizmeklēšanas ietvaros W. Becker un P katru attiecīgi pārstāvēja advokāts. Tomēr atbilstoši līgumiem par minēto advokātu honorāriem W. Becker advokāta klienti bija viņš kā apsūdzētais, kā arī A, un P advokāta klienti bija viņš kā apsūdzētais, kā arī A. Uz abiem līgumiem bija tikai klienta A, ko pārstāvēja W. Becker un P kā vadītāji, paraksti un zīmogs.

13

Advokāti savus rēķinus adresēja W. Becker, aplūkotajā gadā, proti, 2005. gadā, A kā “integrēts” uzņēmums veica minētajos rēķinos ietvertā PVN atskaitīšanu.

14

Kā tas izriet no Tiesā iesniegtajiem lietas materiāliem, Finanzamt savukārt uzskatīja, ka aplūkojamais PVN nebija atskaitāms, un tādēļ izdeva paziņojumu par nodokļu maksājuma apjomu attiecībā uz W. Becker. Tā kā sūdzība, ko viņš iesniedza Finanzamt, tika noraidīta, W. Becker vērsās Finanzgericht Köln [Ķelnes finanšu tiesā], kas apmierināja prasību.

15

Bundesfinanzhof [Federālā finanšu tiesa], kurā Finanzamt iesniedza “Revision” sūdzību, lēmumā par prejudiciāla jautājuma uzdošanu atgādina, ka atbilstoši Tiesas judikatūrai atskaitīšanas tiesību izmantošanas nosacījums ir tieša saikne starp iepriekš un vēlāk veiktajiem darījumiem. Tomēr Finanzamt ir šaubas par to, vai šādas saiknes pastāvēšana ir atkarīga no saņemtā pakalpojuma objektīvā rakstura vai arī no šī pakalpojuma iegādāšanās iemesla.

16

Pirmkārt, no Tiesas judikatūras izriet, ka tiešas un tūlītējas saiknes esamība ir atkarīga no objektīviem elementiem (2000. gada 8. jūnija spriedums lietā C-98/98 Midland Bank, Recueil, I-4177. lpp., 32. punkts), kā arī aplūkojamā darījuma objektīvā rakstura (1995. gada 6. aprīļa spriedums lietā C-4/94 BLP Group, Recueil, I-983. lpp., 24. punkts). Šajā lietā, ja atsaucas uz advokāta pakalpojumu pamatlietā objektīvo raksturu, ir jākonstatē, ka tie ir tieši un tūlītēji vērsti uz abu apsūdzēto personīgo interešu aizsardzību. Turklāt kriminālvajāšana ir vērsta tikai pret tiem personīgi, nevis pret A, lai gan arī pēdējās vajāšana juridiski būtu bijusi iespējama.

17

Otrkārt, Tiesa ir nospriedusi, ka ir jāpārbauda arī, vai saņemtā pakalpojuma iegādāšanās vienīgais iemesls ir nodokļa maksātāja ar nodokli apliekamas darbības (2007. gada 8. februāra spriedums lietā C-435/05 Investrand, Krājums, I-1315. lpp., 33. punkts). Tātad tā tas ir pamatlietā, jo abi advokāti nebūtu snieguši aplūkojamos pakalpojumus, ja A nebūtu veicis darbību, kas rada apgrozījumu, un tādējādi tā ir apliekama ar nodokli. Tādējādi varēja uzskatīt, ka minētajiem pakalpojumiem ir tieša un tūlītēja saikne ar visu A saimniecisko darbību. Šādos apstākļos W. Becker kā A integrētajam uzņēmumam bija tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN.

18

Ņemot vērā šos apsvērumus, Bundesfinanzhof nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

19

Lai atbildētu uz pirmo jautājumu, vispirms ir jāatgādina, kā Tiesa jau ir nolēmusi, ka, lai nodokļa maksātājam principā tiktu atzītas tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu un tiktu noteikts šo tiesību apjoms, ir jābūt tiešai un tūlītējai saiknei starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas piešķir atskaitīšanas tiesības (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Midland Bank, 24. punkts; 2001. gada 22. februāra spriedumu lietā C-408/98 Abbey National, Recueil, I-1361. lpp., 26. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Investrand, 23. punkts). Tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts par iepriekš iegādātām precēm vai pakalpojumiem, paredz, ka to iegādes izdevumi veido daļu no tādu darījumu cenas, par kuriem nākotnē jāmaksā PVN, kas dod tiesības veikt atskaitījumu (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Midland Bank, 30. punkts, un lietā Abbey National, 28. punkts).

20

Līdz ar to nodokļa maksātājam tiek atzītas tiesības atskaitīt priekšnodokli arī tad, ja, pat nepastāvot tiešai un tūlītējai saiknei starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas dod atskaitīšanas tiesības, attiecīgo pakalpojumu izmaksas veido daļu no šīs sabiedrības vispārējām izmaksām un kā tādas tās veido daļu no sabiedrības pārdodamo preču vai sniegto pakalpojumu cenas. Faktiski šādas izmaksas ir tieši un tūlītēji saistītas ar nodokļa maksātāja saimniecisko darbību kopumā (šajā ziņā skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā Midland Bank, 31. punkts, un 2005. gada 26. maija spriedumu lietā C-465/03 Kretztechnik, Krājums, I-4357. lpp., 36. punkts).

21

Turpinājumā ir jānorāda, ka attiecībā uz “tiešu un tūlītēju saikni”, kam ir jāpastāv starp iepriekš veiktu darījumu un vēlāk veiktu darījumu, Tiesa uzskata, ka nav reāli šajā ziņā mēģināt izstrādāt precīzāku formulējumu. Ņemot vērā komerciālo un profesionālo darījumu dažādību, nav iespējams sniegt atbilstošāku atbildi attiecībā uz veidu, kā katrā gadījumā noteikt, kādām attiecībām ir jāpastāv starp iepriekš veiktajiem darījumiem un tiem darījumiem, kas veikti vēlāk, lai priekšnodokli samaksātais PVN kļūtu atskaitāms (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Midland Bank, 25. punkts).

22

Visbeidzot no judikatūras izriet, ka, piemērojot tiešas saiknes kritēriju, kurš jāpiemēro nodokļu administrācijai un valsts tiesām, tām ir jāievēro visi apstākļi, kuros norisinājušies attiecīgie darījumi (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Midland Bank, 25. punkts), un jāņem vērā tikai tie darījumi, kas ir objektīvi saistīti ar nodokļa maksātāja ar nodokli apliekamo darbību.

23

Pienākums ņemt vērā vienīgi aplūkojamā darījuma objektīvo saturu visvairāk atbilst kopējās PVN sistēmas mērķim, kas ir nodrošināt tiesisko noteiktību un atvieglot minētā PVN piemērošanas darbības (skat. šajā ziņā iepriekš minēto spriedumu lietā BLP Group, 24. punkts; 2001. gada 9. oktobra spriedumu lietā C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Recueil, I-7257. lpp., 33. punkts, un 2009. gada 29. oktobra spriedumu lietā C-29/08 SKF, Krājums, I-10413. lpp., 47. punkts).

24

Turklāt Tiesa ir nolēmusi, ka, nosakot, vai pastāv tieša un tūlītēja saikne starp izmantotajām precēm vai pakalpojumiem un vēlāk veiktu ar nodokli apliekamu darījumu vai, izņēmuma gadījumā, starp iepriekš veiktu ar nodokli apliekamo darījumu, ir jāievēro arī to objektīvais saturs (skat. šajā ziņā iepriekš minēto spriedumu lietā Midland Bank, 32. punkts, un pēc analoģijas attiecībā uz elementiem, kas jāņem vērā, lai noteiktu nodokļa maksātāja deklarēto nodomu noteiktu preci saistīt ar darījumu, kam uzlikts PVN, 1985. gada 14. februāra spriedumu lietā 268/83 Rompelman, Recueil, 655. lpp., 24. punkts).

25

Tas, ka Tiesa iepriekš minētā sprieduma lietā Investrand 33. un 36. punktā uzskatīja, ka būtībā, tā kā ar nodokli apliekamas darbības veikšana nav vienīgais iemesls, lai uzņemtos noteiktas izmaksas un izdevumus, to nevar uzskatīt par tādu, kas rada tiešu un tūlītēju saikni ar šo darbību, neliek šaubīties par interpretāciju, saskaņā ar kuru, lai noteiktu “tiešas un tūlītējas saiknes” starp attiecīgo darījumu un visām ar nodokli apliekamajām darbībām esamību iepriekš minētās judikatūras izpratnē, ir jāņem vērā saņemto preču vai pakalpojumu objektīvie elementi.

26

Kā izriet no šī sprieduma 25.–34. punkta, ievērojot visus apstākļus, kuros notika aplūkotie darījumi lietā, kurā ir taisīts šis spriedums, un it īpaši faktiskos apstākļus, kas izriet no iesniegtajiem lietas materiāliem, Tiesa nolēma, ka, pirmkārt, Investrand BV iepriekš nav veikusi nevienu konkrētu darījumu, kam ir uzliekams PVN, kas būtu izraisījis pamatlietā aplūkotos izdevumus. Tā nosprieda, otrkārt, ka, tā kā Investrand BV nav pierādījusi, ka nebūtu uzņēmusies šos izdevumus, ja tā nebūtu veikusi saimniecisko darbību kā nodokļa maksātāja, tie nevar tikt uzskatīti par tādiem, ko izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem.

27

Tikai tādēļ, ka tā veiktajā pārbaudē nav ņēmusi vērā aplūkojamo darījumu objektīvo saturu, Tiesa varēja nolemt iepriekš minētā sprieduma lietā Investrand 34. punktā, ka Investrand BV situācija neatšķiras no privāta akciju turētāja situācijas, un secināt, ka šie darījumi nevar tikt uzskatīti par tādiem, kam tiek piemērota Sestā direktīva.

28

Šajā ziņā ir jāprecizē, ka iepriekš minētajā spriedumā lietā Investrand Tiesa ir pieļāvusi, ka, ievērojot to saturu, aplūkojamās darbības citos apstākļos varētu tikt saistītas ar saimniecisko darbību, kam ir uzliekams nodoklis. Tiesa ir tikai secinājusi, kā tas būtībā izriet no minētā sprieduma 33. punkta, ka, kaut arī Investrand BV nav veikusi ar nodokli apliekamu darbību, šī sabiedrība tomēr ir izdarījusi aplūkotos izdevumus, tāpēc tie nevar tikt uzskatīti par tādiem, kas izdarīti šīs sabiedrības ar nodokli apliekamās darbības dēļ.

29

Šādos apstākļos, kā to apgalvo Vācijas valdība, apstāklis, ka tiešas un tūlītējas saiknes, kas pastāv starp pakalpojumu sniegšanu un visu ar nodokli apliekamo saimniecisko darbību, noteikšanai ir jānotiek, ievērojot šī pakalpojuma objektīvo saturu, neliedz ņemt vērā arī aplūkojamā darījuma vienīgo iemeslu, uzskatot to par objektīva satura noteikšanas kritēriju. Ja ir konstatēts, ka darījums nav veikts nodokļa maksātāja ar nodokli apliekamajām vajadzībām, šis darījums nevar tikt uzskatīts par tādu, kam ir tieša un tūlītēja saikne ar tā darbību Tiesas judikatūras izpratnē, pat ja šis darījums, ņemot vērā tā objektīvo saturu, būtu apliekams ar PVN.

30

Šajā gadījumā, pirmkārt, atbilstoši iesniedzējtiesas sniegtajām norādēm pamatlietā aplūkotie advokātu pakalpojumi, kas tieši un tūlītēji vērsti uz abu apsūdzēto, kuri tiek vajāti par to personīgiem pārkāpumiem, privāto interešu aizsardzību. Turklāt, kā tas jau ir precizēts šī sprieduma 16. punktā, kriminālvajāšana ir vērsta vienīgi pret apsūdzētajiem personīgi, nevis pret A, kaut arī pēdējās vajāšana juridiski būtu bijusi iespējama. Šī tiesa to pamatoti secināja, ka, ievērojot to objektīvo saturu, ar šiem pakalpojumiem saistītās izmaksas nevar tikt uzskatītas par tādām, kas izdarītas visas ar nodokli apliekamās A darbības vajadzībām.

31

Otrkārt, iesniedzējtiesa norāda, ka, tā kā abi attiecīgie advokāti nebūtu snieguši pakalpojumus, ja A nebūtu veikusi darbību, kas rada apgrozījumu un tādēļ ir apliekama ar nodokli, pastāv cēloņsakarība starp ar šiem pakalpojumiem saistītajiem izdevumiem un visu A saimniecisko darbību. Tomēr ir jākonstatē, ka šī cēloņsakarība nevar tikt uzskatīta par tiešu un tūlītēju Tiesas judikatūras izpratnē. Kā iesniedzējtiesa pati norāda, nepastāv juridiska saikne starp kriminālvajāšanu un A, tādējādi šie pakalpojumi ir jāuzskata par tādiem, kas sniegti pilnībā nesaistīti ar A darbībām, kas apliekamas ar nodokli.

32

Šajā ziņā ir jāpiebilst, ka apstāklim, ka valsts civiltiesībās tādām uzņēmumam, kāds ir pamatlietā, ir noteikts pienākums segt ar tā institūciju aizstāvību krimināllietā saistītos izdevumus, nav nozīmes tiesību normu, kas attiecas uz kopējo PVN sistēmu, interpretācijā un piemērošanā. Attiecībā uz objektīvo PVN režīmu, kas ir ieviests ar šo sistēmu, ir būtiskas tikai objektīvās attiecības starp sniegtajiem pakalpojumiem un nodokļa maksātāja ar nodokli apliekamo saimniecisko darbību (skat. šajā ziņā 2010. gada 22. decembra spriedumu lietā C-277/09 RBS Deutschland Holdings, Krājums, I-13805. lpp., 54. punkts), pretējā gadījumā tiktu būtiski apdraudēta Savienības tiesību vienota piemērošana šajā jomā.

33

Tādējādi uz pirmo uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka, lai noteiktu, vai nodokļu maksātājs preces un pakalpojumus “izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem” Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē, tiešas un tūlītējas saiknes pastāvēšana starp attiecīgo darījumu un visu tā darbību ir atkarīga no šī nodokļa maksātāja iegādātās preces vai saņemtā pakalpojuma objektīvā satura. Šajā gadījumā advokāta pakalpojumi, kuru priekšmets ir panākt, lai fiziskas personas, nodokļu maksātāja uzņēmuma vadītājas, netiktu krimināltiesiski sodītas, nedod tiesības šim uzņēmumam atskaitīt par šiem sniegtajiem pakalpojumiem priekšnodoklī samaksāto PVN.

34

Ņemot vērā atbildi uz pirmo jautājumu, uz uzdoto otro jautājumu nav jāatbild.

35

Attiecībā uz pamatlietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:

Lai noteiktu, vai nodokļu maksātājs preces un pakalpojumus “izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem” Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma: vienota aprēķinu bāze, kas ir grozīta ar Padomes 2001. gada 20. decembra Direktīvu 2001/115/EK, 17. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē, tiešas un tūlītējas saiknes pastāvēšana starp attiecīgo darījumu un visu tā darbību ir atkarīga no šī nodokļa maksātāja iegādātās preces vai saņemtā pakalpojuma objektīvā satura.

Šajā gadījumā advokāta pakalpojumi, kuru priekšmets ir panākt, lai fiziskas personas, nodokļu maksātāja uzņēmuma vadītājas, netiktu krimināltiesiski sodītas, nedod tiesības šim uzņēmumam atskaitīt par šiem sniegtajiem pakalpojumiem priekšnodoklī samaksāto pievienotās vērtības nodokli.