1.

Šis apeliacinis skundas vėlgi ( 2 ) susijęs su išankstinio sprendimo dėl mokesčių patikrinimu remiantis valstybės pagalbą reglamentuojančiais teisės aktais. Viena vertus, tokie išankstiniai sprendimai dėl mokesčių padeda užtikrinti teisinį saugumą, kita vertus, kartais kyla įtarimas, kad kai kuriose valstybėse narėse jie grindžiami konkurenciją ribojančiais mokesčių institucijų ir apmokestinamųjų asmenų susitarimais.

2.

Vėl ( 3 ) kalbama apie sandorių kainodarą, galimai nukrypstančią nuo ištiestosios rankos principo. Liuksemburgo mokesčių administratorius 2003 m. bendrovei Amazon.com pateikė nuomonę dėl tinkamo licencijos mokesčio, kurį viena patronuojamoji bendrovė turėjo mokėti kitai patronuojamajai bendrovei, dydžio. Šio mokesčio dydis turi poveikį Liuksemburge įsisteigusios bendrovės Amazon ES S.à.r.l. mokėtinam pelno mokesčiui. Kuo didesnis licencijos mokestis, tuo mažesnis Liuksemburge mokėtinas pelno mokestis. Tinkamam licencijos mokesčiui nustatyti Liuksemburgas ir Amazon.com bendru sutarimu taikė tam tikrą metodą. Šį sandorių kainodaros susitarimą Komisija laikė valstybės pagalba, nes, Komisijos manymu, jis neatitiko EBPO nustatytų ištiestosios rankos principų. Komisija tinkamą licencijos mokesčio dydį apskaičiavo pagal kitą metodą ir jį gavo mažesnį. Tai reiškia, kad mokėtinas pelno mokestis būtų didesnis, todėl, Komisijos manymu, išankstiniu sprendimu dėl mokesčių patronuojamajai bendrovei, kuri mokėjo licencijos mokestį, buvo suteiktas atrankusis pranašumas.

3.

Procese dėl šio Komisijos sprendimo dėl valstybės pagalbos Bendrajame Teisme bylos šalys ginčijosi visų pirma dėl taikyto ar taikytino metodo ypatumų. Dėl klausimo, ar EBPO nustatyti ištiestosios rankos principai šiuo atveju gali būti tinkama referencinė sistema atliekant pagalbos kontrolę, nebuvo ginčijamasi. Bendrasis Teismas nenustatė, kad sandorių kainodara būtų buvusi nustatyta klaidingai, ir dėl to, kad nebuvo įrodytas atrankiojo pranašumo buvimas, pripažino Komisijos sprendimą negaliojančiu.

4.

Kai buvo priimtas šis Bendrojo Teismo sprendimas, Teisingumo Teismas byloje Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija ( 4 ) paaiškino, kad EBPO principai bet kuriuo atveju gali būti pasitelkiami kaip referencinė sistema nustatant atrankųjį pranašumą, jeigu jie yra įtraukti į nacionalinę teisę. Į Liuksemburgo teisę jie nėra įtraukti. Vis dėlto Komisija laikosi nuomonės, kad Bendrasis Teismas jos sprendimą pripažino negaliojančiu dėl to, kad jis padarė teisės klaidą. Bylos šalys nesiginčija dėl referencinės sistemos, todėl Sprendimas Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija neturi įtakos šiam apeliaciniam skundui. Komisija šiuo atžvilgiu remiasi ultra petita principu.

5.

Jei šis argumentas būtų pagrįstas, kiltų klausimas, kokiu mastu Teisingumo Teismas apeliaciniame procese yra kompetentingas tikrinti, ar sandorių kaina apskaičiuota „teisingai“. Komisija visų pirma kritikuoja tai, kad Bendrasis Teismas kai kuriuos aspektus (teisinė nematerialiojo turto nuosavybė, teisių ir pareigų priskyrimas pagal sutartį, tarpinių patronuojamųjų bendrovių funkcijų analizė) įvertino kitaip nei ji. Vis dėlto vertinti faktus iš esmės yra kompetentingas Bendrasis Teismas ir Teisingumo Teismui pateiktame apeliaciniame skunde bet kuriuo atveju galima reikšti priekaištą, kad faktai buvo iškraipyti. Teisiniai klausimai apeliaciniame procese, priešingai, yra pirminė Teisingumo Teismo kompetencija ( 5 ). Vis dėlto šis atvejis rodo, kad tiriant atrankiojo pranašumo buvimą dėl tokio atskyrimo kyla sunkumų. Galbūt, kai Teisingumo Teismas aiškina nacionalinės mokesčių teisės aktus tiek, kiek tai susiję su atrankiojo pranašumo buvimu, reikia apriboti teisminės kontrolės mastą (t. y. taikyti modifikuotą tikrinimo kriterijų).

6.

Teisinis pagrindas pagal Sąjungos teisę yra SESV 107 ir paskesni straipsniai.

7.

Iš dalies pakeisto 1967 m. gruodžio 4 d.loi concernant l‘impot sur le revenu (Pajamų mokesčio įstatymas, toliau – LIR) 164 straipsnio 3 dalyje nustatyta:

„Paslėptas pelno paskirstymas įtraukiamas į mokesčio bazę. Paslėptas pelno paskirstymas yra visų pirma tuomet, kai akcininkas, bendrovės dalininkas arba suinteresuotoji šalis tiesiogiai arba netiesiogiai iš įmonės ar asociacijos gauna pelno, kurio jis ar ji įprastai negautų, jei neturėtų šio statuso.“

8.

Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacija (toliau – EBPO) yra parengusi keletą neprivalomų rekomendacijų dėl tarptautinio apmokestinimo. Visų pirma paminėtini EBPO pavyzdine sutartimi pajamų ir turto apmokestinimo srityje grindžiami daugelis dvišalių susitarimų dėl mokesčių, kuriuos sudaro EBPO priklausančios valstybės ir vis dažniau – nepriklausančios. Joje pateiktos ir nuostatos dėl tinkamo pelno pasidalijimo tarp bendrovių tarptautinėje bendrovių grupėje. Šiuo klausimu 2003–2014 m. galiojusios EBPO pavyzdinės sutarties 9 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„[Jeigu] abi [asocijuotosios] įmonės, palaikydamos komercinius arba finansinius santykius, privalo laikytis sutartų ar nustatytų sąlygų, kurios skiriasi nuo tų, dėl kurių susitartų nepriklausomos įmonės, pelnas, kuris, jei nebūtų šių sąlygų, būtų gautas vienoje iš šių įmonių, tačiau dėl šių sąlygų nebuvo gautas, gali būti įtrauktas į tos įmonės pelną, todėl apmokestinamas.“

9.

Be to, EBPO savo sandorių kainodaros gairėse teikia mokesčių administratoriams ir tarptautinėms bendrovių grupėms rekomendacijas dėl ištiestosios rankos principo taikymo; šios gairės nuolat plėtojamos. Šioje byloje reikšmingiems metams visų pirma yra svarbios 1995 m. liepos 13 d. išleistos sandorių kainodaros gairės (toliau – 1995 m. EBPO sandorių kainodaros gairės).

10.

1995 m. EBPO sandorių kainodaros gairių 1.13 punkte nustatyta:

„[į]prastų rinkos sąlygų principas teoriškai yra patikimas, nes pagal jį galima nustatyti atvirosios rinkos veikimui artimiausias sąlygas tais atvejais, kai prekės ir paslaugos yra perduodamos tarp asocijuotųjų įmonių. Nors praktikoje gali būti ne visada lengva jį taikyti, paprastai pagal jį nustatomas tinkamas tarptautinių įmonių grupių tarpusavio pajamų dydis, kuris yra priimtinas mokesčių administratoriams. Tai atspindi kontroliuojamų mokesčių mokėtojų konkrečių faktų ir aplinkybių ekonominį turinį įprastą rinkos veikimą laikant atskaitos tašku.“

11.

EBPO sandorių kainodaros gairėse pateikti penki metodai, kaip nustatyti grupės vidaus sandorių kainą įprastomis rinkos sąlygomis: i) palyginamosios kainos laisvojoje rinkoje metodas (toliau – PKLR metodas); ii) visų sąnaudų ir maržos metodas; iii) perpardavimo kainos metodas; iv) sandorio grynosios maržos metodas (toliau – SGMM); ir v) sandorio pelno padalijimo metodas. Apskritai turi būti taikomas atsižvelgiant į konkrečias aplinkybes tinkamiausias sandorių kainodaros metodas. Sudėtingais atvejais, kai nė vienas iš metodų nebūtų tikslingas, taikant lankstų požiūrį galima kartu taikyti kelis metodus. Tarptautinės bendrovių grupės sandorių kainoms apskaičiuoti gali taikyti šiose gairėse neaprašytus metodus, jei apskaičiuotos kainos atitinka ištiestosios rankos principą.

12.

Byla susijusi su išankstiniais sprendimais dėl mokesčių, kuriuos 2003 m. Liuksemburgo Didžioji Hercogystė priėmė Amazon.com prašymu dėl dviejų Liuksemburge įsteigtų naujų bendrovių apmokestinimo Liuksemburgo pelno mokesčiu 2006–2014 m.

13.

Aplinkybės buvo tokios, kad buvo planuojama restruktūrizuoti bendrovės Amazon.com, Inc., kurios registruota buveinė yra Jungtinėse Amerikos Valstijose, ir jos kontroliuojamų įmonių (toliau kartu – Amazon grupė) veiklą. Amazon grupės įmonės Europoje vykdo veiklą internete, visų pirma mažmeninę prekybą internetu, ir teikia įvairias internetines paslaugas. Šiuo tikslu Amazon grupė valdo kelias interneto svetaines įvairiomis Europos Sąjungos kalbomis, tarp jų amazon.de, amazon.fr, amazon.it ir amazon.es.

14.

Iki 2006 m. gegužės mėn. Amazon grupės veikla Europoje buvo valdoma iš JAV. Visų pirma mažmeninės prekybos ir paslaugų teikimo veiklą Europos interneto svetainėse vykdė dvi JAV įsisteigusios įmonės – Amazon.com International Sales, Inc. (toliau – AIS) ir Amazon International Marketplace (toliau – AIM), taip pat kitos įmonės, kurių registruotos buveinės buvo Prancūzijoje, Vokietijoje ir Jungtinėje Karalystėje.

15.

2006 m. įvykdžius restruktūrizavimą įsteigtos dvi bendrovės, kurių registruotos buveinės buvo Liuksemburge. Konkrečiai tai – paprastoji komanditinė ūkinė bendrija pagal Liuksemburgo teisę Amazon Europe Holding Technologies SCS (toliau – LuxSCS), kurios narės buvo JAV įmonės, ir bendrovė Amazon ES S.à.r.l (toliau – LuxOpCo).

16.

LuxSCS pirmiausia sudarė keletą susitarimų su keliomis Amazon grupės įmonėmis, kurių registruotos buveinės yra JAV, t. y.:

17.

Vėliau LuxSCS su LuxOpCo sudarė susitarimą dėl licencijos, kuris įsigaliojo 2006 m. balandžio 30 d. ir buvo susijęs su nurodytu nematerialiuoju turtu (toliau – susitarimas dėl licencijos). Pagal šį susitarimą LuxOpCo, kaip licencijos turėtoja, įgijo teisę naudoti nematerialųjį turtą mainais už bendrovei LuxSCS mokėtiną licencijos mokestį (toliau – licencijos mokestis).

18.

Galiausiai LuxSCS su Amazon.co.uk Ltd, Amazon.fr S.à.r.l ir Amazon.de GmbH sudarė susitarimą dėl intelektinės nuosavybės teisių perleidimo ir susitarimą dėl licencijos, pagal kurį LuxSCS įgijo teisę naudoti tam tikrus prekių ženklus, taip pat interneto svetainių Europoje intelektinės nuosavybės teises.

19.

2003 m. Amazon.com pateikė prašymą dėl atitinkamo išankstinio sprendimo dėl mokesčių. Jis buvo susijęs su licencijos mokesčio, kurį bendrovė LuxOpCo nuo 2006 m. balandžio 30 d. turėjo mokėti bendrovei LuxSCS, dydžio apskaičiavimu ir grindžiamas sandorių kainodaros ataskaita. Šios ataskaitos rengėjai iš esmės siūlė taikyti sandorių kainodaros nustatymo metodą, pagal kurį galima nustatyti LuxOpCo Liuksemburge mokėtiną pelno mokestį. Visų pirma Amazon.com prašė patvirtinti, kad pagal sandorių kainodaros susitarimą, taikomą apskaičiuojant metinio licencijos mokesčio dydį, bus apskaičiuojamas bendrovei LuxOpCo„tinkamas ir priimtinas pelnas“, atsižvelgiant į sandorių kainodaros politiką ir į LIR 56 straipsnį ir 164 straipsnio 3 dalį. Prašyme licencijos mokesčio, kurį bendrovė LuxOpCo turėjo mokėti bendrovei LuxSCS, apskaičiavimo metodas buvo apibūdintas taip:

„1.   Apskaičiuoti ir bendrovei LuxOpCo paskirti „LuxOpCo grąžą“, kuri yra lygi: a) bendrų metinių bendrovės LuxOpCo ES veiklos sąnaudų [konfidencialu] procentinei daliai; arba b) bendram veiklos pelnui ES, priskiriamam Europos svetainėms per šiuos metus, jeigu suma mažesnė.

2.   Licencijos mokestis apskaičiuojamas iš veiklos pelno ES atimant bendrovės LuxOpCo grąžą, tačiau jis negali būti mažesnis nei nulis.

3.   Metinis mokesčio dydis apskaičiuojamas licencijos mokestį padalijus iš bendrų metinių pajamų ES.

4.   Nepaisant to, kas išdėstyta pirma, bet kurių metų bendrovės LuxOpCo grąža negali būti mažesnė nei 0,45 % pajamų ES ir didesnė nei 0,55 % pajamų ES.

5.   

20.

Amazon taip pat paprašė Liuksemburgo finansų institucijų patvirtinti LuxSCS, jos JAV įsisteigusių partnerių ir šioje struktūroje mokamų dividendų apmokestinimo tvarką. Tame rašte buvo paaiškinta, kad LuxSCS, kaip société en commandite simple (komanditinė ūkinė bendrija), atskirai nuo savo narių nėra juridinis subjektas mokesčių tikslais, todėl Liuksemburge jai neturi būti taikomas nei pelno, nei turto mokestis.

21.

Liuksemburgo mokesčių administratorius pritarė šiam vertinimui ir apskaičiavimui 2003 m. lapkričio mėn. išankstiniame sprendime dėl mokesčių.

22.

2014 m. birželio 24 d. Europos Komisija paprašė Liuksemburgo Didžiosios Hercogystės pateikti informaciją apie Amazon grupės atžvilgiu priimtus išankstinius sprendimus dėl mokesčių. 2014 m. spalio 7 d. Komisija paskelbė sprendimą pradėti oficialią tyrimo procedūrą pagal SESV 108 straipsnio 2 dalį.

23.

Atlikdama pradėtą tyrimą Komisija paprašė Liuksemburgo Didžiosios Hercogystės ir Amazon.com pateikti įvairios informacijos. Atsakydama į šiuos prašymus Amazon.com pateikė 2017 m. kovo 23 d.United States Tax Court (JAV federalinis mokesčių bylų teismas) atlikto vertinimo kopiją; šis vertinimas buvo atliktas nagrinėjant Internal Revenue Service (JAV federalinės vyriausybės mokesčių tarnyba, IRS) ieškinį dėl mokėjimų, susijusių su šios išvados 16 punkte nurodytais susitarimais, dydžio.

24.

Be to, Amazon.com pateikė Komisijai naują 2017 m. sandorių kainodaros ataskaitą, kuria siekta ex post patikrinti, ar licencijos mokestis, kurį bendrovė LuxOpCo sumokėjo bendrovei LuxSCS pagal nagrinėjamą išankstinį sprendimą dėl mokesčių, atitiko ištiestosios rankos principą.

25.

2017 m. spalio 4 d. Komisija priėmė Sprendimą (ES) 2018/859 dėl valstybės pagalbos SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN), kurią Liuksemburgas suteikė bendrovei „Amazon“ (toliau – ginčijamas sprendimas) ( 6 ).

26.

Šio sprendimo 1 straipsnis iš dalies suformuluotas taip:

„[Nagrinėjamas išankstinis sprendimas dėl mokesčių], kuriuo Liuksemburgas patvirtino <…> sandorių kainodaros susitarimą, pagal kurį [LuxOpCo] 2006–2014 m. galėjo nustatyti savo pelno mokesčio prievolę Liuksemburge, ir tai, kad Liuksemburgas vėliau priėmė metines pelno mokesčio deklaracijas, parengtas taikant tą susitarimą, yra [valstybės] pagalba. <…>“

27.

Komisija nurodė, kad, jei išankstiniu sprendimu dėl mokesčių patvirtinamas rezultatas, aiškiai neatitinkantis rezultato, kuris būtų gautas įprastai taikant įprastinę apmokestinimo sistemą, tuo sprendimu mokesčių mokėtojui suteikiamas atrankusis pranašumas. Toks atrankusis vertinimas sumažina mokesčių mokėtojo mokestinę prievolę ir jis įgyja pranašumą, palyginti su įmonėmis, kurių faktinė ir teisinė padėtis yra panaši. Komisijos manymu, byloje nagrinėjamu išankstiniu sprendimu dėl mokesčių LuxOpCo buvo suteiktas atrankusis pranašumas sumažinant jos Liuksemburge mokėtiną pelno mokestį. Šis teiginys grindžiamas viena pagrindine ir trimis papildomomis išvadomis.

28.

Ginčijamo sprendimo 9.2.1 skirsnyje Komisija pateikė nuomonę, kad taikant išankstinį sprendimą dėl mokesčių gaunamas rezultatas, neatitinkantis patikimo apytikslio rinkoje gaunamų rezultatų įverčio. Tai, kad buvo patvirtintas sandorių kainodaros susitarimas, pagal kurį bendrovei LuxOpCo buvo numatytas atlygis tik už LuxOpCo vykdytas vadinamąsias įprastas funkcijas, o visas LuxOpCo gautas pelnas, viršijantis licencijos mokesčio forma mokamą atlygį, priskiriamas bendrovei LuxSCS, neatitinka ištiestosios rankos principo.

29.

Komisijos manymu, ne PKLR metodas, o SGM metodas būtų buvęs tinkamiausias pagal susitarimą dėl licencijos bendrovės LuxOpCo mokėtinam mokesčiui nustatyti. Unikalias ir vertingas funkcijas atlikusi šalis buvo LuxOpCo, o ne LuxSCS. Todėl taikant SGM metodą vertinama šalis turėjo būti LuxSCS, o ne LuxOpCo. Taip būtų gautas mažesnis licencijos mokestis ir atitinkamai didesnis bendrovės LuxOpCo mokėtinas pelno mokestis.

30.

Ginčijamo sprendimo 9.2.2 skirsnyje („Papildomas ekonominio pranašumo nustatymas“) Komisija pateikė alternatyvią išvadą dėl pranašumo, pagal kurią, net jei 2003 m. sandorių kainodaros ataskaitoje atlikta LuxSCS funkcijų analizė būtų buvusi teisinga, nagrinėjamu išankstiniu sprendimu dėl mokesčių patvirtintas sandorių kainodaros susitarimas bet kuriuo atveju grindžiamas netinkamomis sąlygomis, dėl kurių buvo gautas rezultatas, neatitinkantis patikimo apytikslio rinkoje gaunamų rezultatų įverčio. Šiuo atžvilgiu Komisija padarė tris atskiras papildomas išvadas.

31.

Pirmoje papildomoje išvadoje Komisija tvirtino, kad LuxOpCo buvo klaidingai laikoma vykdančia tik „įprastas“ valdymo funkcijas ir kad turėjo būti taikomas pelno padalijimo metodas su įnašo analize. Antroje papildomoje išvadoje Komisija konstatavo, kad veiklos sąnaudų, kaip pelno rodiklio, pasirinkimas yra klaidingas. Trečioje papildomoje išvadoje dėl pranašumo Komisija nusprendė, kad 0,55 % apyvartos Sąjungoje viršutinės ribos įtraukimas nėra tinkamas.

32.

2017 m. gruodžio 14 d. Bendrojo Teismo kanceliarija gavo Liuksemburgo Didžiosios Hercogystės ieškinį byloje T‑816/17.

33.

2018 m. gegužės 22 d. Bendrojo Teismo kanceliarija gavo Amazon ES ir Amazon.com (toliau kartu – Amazon) ieškinį byloje T‑318/18.

34.

2018 m. balandžio 16 d. Bendrojo Teismo kanceliarija gavo procesinį dokumentą, jame Airija paprašė leisti įstoti į bylą T‑816/17 palaikyti Liuksemburgo Didžiosios Hercogystės reikalavimų. 2018 m. gegužės 29 d. nutartimi Bendrojo Teismo septintosios išplėstinės kolegijos pirmininkas patenkino Airijos prašymą įstoti į bylą.

35.

Bylos T‑816/17 ir T‑318/18 buvo sujungtos, kad būtų bendrai vykdoma žodinė proceso dalis ir priimtas bendras sprendimas.

36.

Liuksemburgo Didžioji Hercogystė ir Amazon ieškiniuose nurodė kelis pagrindus, kurių didelė dalis sutampa. Iš esmės Liuksemburgo Didžioji Hercogystė ir Amazon prieštaravo Komisijos išvadai dėl pranašumo, kaip jis suprantamas pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, buvimo LuxOpCo naudai. Jos taip pat nesutiko su papildomomis Komisijos išvadomis dėl mokestinio pranašumo, kaip jis suprantamas pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, buvimo LuxOpCo naudai. Visų pirma jos kritikavo pagrindines ir papildomas Komisijos išvadas dėl nagrinėjamo išankstinio sprendimo dėl mokesčių atrankumo. Liuksemburgo Didžioji Hercogystė taip pat tvirtino, kad Komisija pažeidė išimtinę valstybių narių kompetenciją tiesioginių mokesčių srityje. Jos visų pirma užginčijo tai, kad 2017 m. EBPO gairės, kurias Komisija taikė priimdama ginčijamą sprendimą, yra reikšmingos šiuo atveju.

37.

Airija įstojimo į bylą paaiškinime, be kita ko, tvirtino, kad buvo pažeista SESV 107 straipsnio 1 dalis, nes Komisija neįrodė esant pranašumą LuxOpCo naudai ir priemonės atrankumą, ir ESS 4 ir 5 straipsniai, nes Komisija atliko paslėptą mokesčių derinimą.

38.

Bendrasis Teismas skundžiamu sprendimu patenkino ieškinius ir pripažino ginčijamą Komisijos sprendimą negaliojančiu. Vis dėlto Airijos argumentą, kad Komisija taikė EBPO gairėse nustatytą ištiestosios rankos principą, kuris nėra įtvirtintas Liuksemburgo teisėje, Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 133 ir paskesniuose punktuose atmetė kaip nepriimtiną dėl to, kad Airijos argumentas nesusijęs su Liuksemburgo Didžiosios Hercogystės ieškinio pagrinduose išdėstytais argumentais.

39.

Bendrojo Teismo manymu, Airijos argumentas iš esmės susijęs su teisiniu pagrindu, kuriuo rėmėsi Komisija dėl Liuksemburgo Didžiajai Hercogystei nustatytos pareigos taikyti ištiestosios rankos principą. Taigi Airija ginčija šio principo, kurį Komisija taikė ginčijamame sprendime, teisės šaltinius. Be to, Airijos argumentas susijęs su šio principo turinio aiškinimu, o ne su jo įgyvendinimu taikant sandorių kainodaros nustatymo metodą. Pirmasis Liuksemburgo Didžiosios Hercogystės ieškinio pagrindas nesusijęs nei su klausimu, koks yra minėto principo teisės šaltinis, nei su šio principo aiškinimo klausimais.

40.

2021 m. liepos 27 d. Komisija pateikė apeliacinį skundą dėl Bendrojo Teismo sprendimo. Komisija prašo:

41.

Liuksemburgas, Amazon ES ir Amazon.com prašo Teisingumo Teismo atmesti apeliacinį skundą ir iš Komisijos priteisti bylinėjimosi išlaidas. Liuksemburgas prašo tuo atveju, jei pagrindinis reikalavimas būtų netenkinamas, grąžinti bylą Europos Sąjungos Bendrajam Teismui.

42.

Visos bylos šalys, išskyrus Airiją, Teisingumo Teismui pateikė rašytines pastabas dėl Teisingumo Teismo pateiktų klausimų ir visos, taip pat Airija, 2023 m. kovo 16 d. dalyvavo teismo posėdyje dėl apeliacinio skundo.

43.

Komisija apeliacinį skundą grindžia dviem pagrindais. Apeliacinio skundo pirmajame pagrinde Komisija nesutinka su skundžiamo sprendimo 162–297 punktuose pateikta kritika dėl ginčijamame sprendime konstatuoto pranašumo. Komisijos manymu, pirma, Bendrasis Teismas netinkamai taikė ištiestosios rankos principą, kai Komisijos atliktą funkcijų analizę įvertino kaip klaidingą. Antra, Bendrasis Teismas nepagrįstai kritikavo tai, kaip ginčijamame sprendime buvo apskaičiuotas tinkamas licencijos mokestis.

44.

Apeliacinio skundo antrajame pagrinde Komisija nesutinka su tuo, kad skundžiamo sprendimo 314–538 punktuose buvo paneigtas pranašumas, kuris buvo papildomai preziumuotas ginčijamame sprendime. Komisijos manymu, Bendrasis Teismas, pirma, suklydo taikydamas pranašumo įrodymo reikalavimus. Antra, jis klaidingai taikė ištiestosios rankos principą, be to, siekdamas paneigti atrankųjį pranašumą, rėmėsi savo paties argumentais, kurių ieškovai nebuvo pateikę.

45.

Atsižvelgiant į šiuos apeliacinio skundo pagrindus pirmiausia kyla klausimas, ar Teisingumo Teismas turi išsamiai nagrinėti, kaip turi būti apskaičiuojama licencijos mokesčiui taikoma „teisinga“ sandorių kaina pagal EBPO nustatytus ištiestosios rankos principus. Tai suponuotų, kad šie principai yra esminė referencinė sistema, o tai nuo Teisingumo Teismo sprendimo Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija ( 7 ) priėmimo yra abejotina (apie tai – A skyriaus 1 dalies b skirsnio 3 poskirsnyje). Vis dėlto Teisingumo Teismas turėtų išsamiai nagrinėti, kaip turi būti apskaičiuojama „teisinga“ sandorių kaina, jei tinkamos referencinės sistemos klausimo šioje vietoje nebekiltų dėl to, kad procese Bendrajame Teisme nebuvo nurodytas atitinkamas ieškinio pagrindas (apie tai – A skyriaus 1 dalies b skirsnio 2 poskirsnyje).

46.

Jei turėtų būti remiamasi 1995 m. EBPO ištiestosios rankos gairėmis, reikėtų išsiaiškinti, kokiu mastu Teisingumo Teismas apeliaciniame procese turėtų tikrinti, ar Bendrasis Teismas „teisingai“ apskaičiavo sandorių kainą. Tam taip pat reikia faktų vertinimą atskirti nuo teisinių klausimų vertinimo (apie tai – A skyriaus 2 dalies b skirsnio 1 poskirsnyje). Svarbu ir tai, koks esminis tikrinimo kriterijus turi būti taikomas vertinant nacionalinės mokesčių teisės aktų taikymą (apie tai – A skyriaus 2 dalies b skirsnio 2 poskirsnyje). Šie klausimai susiję ir su apeliacinio skundo antruoju pagrindu (apie tai – B skyriuje).

47.

Apeliacinio skundo pirmajame pagrinde Komisija tvirtina, kad Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 162–297 punktuose nepagrįstai kritikavo jos taikytą metodą, kuriuo nustatyta, kad bendrovė LuxOpCo vykdo unikalias ir vertingas funkcijas, todėl bendrovei LuxSCS mokėti licencijos mokesčiai buvo per dideli. Šiuo atžvilgiu Bendrasis Teismas klaidingai taikė ištiestosios rankos principą, todėl nepagrįstai pripažino ginčijamą sprendimą negaliojančiu.

48.

Galiausiai Komisija nesutinka su tuo, kad Bendrasis Teismas, pritardamas Liuksemburgo ir Amazon nuomonei, išankstiniuose sprendimuose dėl mokesčių neįžvelgė valstybės pagalbos, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį.

49.

Savo nuomonę, kad valstybės pagalbos nėra, Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 296 punkte grindė tuo, kad Komisija neįrodė esant atrankųjį pranašumą. Remiantis aplinkybėmis, kurios buvo nurodytos siekiant konstatuoti pranašumą, negalima įrodyti, kad LuxOpCo mokesčių našta buvo dirbtinai sumažinta nustatant per didelį licencijos mokestį. Dėl tinkamo licencijos mokesčio, kurį bendrovė LuxOpCo mokėjo bendrovei LuxSCS, apskaičiavimo būdo, kurį taikė Liuksemburgas, teisinių priekaištų reikšti negalima. Liuksemburgas šiuo atveju reikšmingas EBPO gaires taikė tinkamai.

50.

Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 137 punkte šiuo klausimu konstatavo, kad ištiestosios rankos principas, taikytinas šiuo atveju, gali būti kildinamas iš LIR 164 straipsnio 3 dalies. Tai matyti iš ginčijamo sprendimo 241 konstatuojamosios dalies ir bylos šalys šios išvados neginčijo.

51.

Skundžiamo sprendimo 154 punkte Bendrasis Teismas konstatavo, kad siekdama nustatyti atrankųjį pranašumą Komisija galėjo remtis 1995 m. EBPO gairėmis. 2017 m. EBPO gairėmis, kurios tuo metu dar negaliojo, priešingai, nei buvo padaryta Komisijos sprendime, remtis nebuvo galima. Skundžiamo sprendimo 162 ir paskesniuose punktuose Bendrasis Teismas taip pat konstatavo, jog tai, kad ginčijamame sprendime Komisija pasirinko SGM metodą ir jį taikė LuxSCS, buvo netinkama.

52.

Galiausiai Bendrasis Teismas, nagrinėdamas Liuksemburgo ir Amazon ieškinių pagrindus, kuriuose neigiamas atrankiojo pranašumo buvimas, LIR 164 straipsnio 3 dalį, siejamą su 1995 m. EBPO gairėmis, laikė esmine referencine sistema, kurią taikė ir Komisija. Taikydamas šią referencinę sistemą Bendrasis Teismas padarė išvadą, kad Komisija savo sprendime, pasirinkusi SGM metodą ir pritaikiusi jį LuxSCS, klaidingai preziumavo esant atrankųjį pranašumą.

53.

Remiantis Teisingumo Teismo suformuota jurisprudencija, norint nacionalinę priemonę kvalifikuoti kaip „valstybės pagalbą“, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, reikia, kad, pirma, priemonė būtų valstybės arba iš valstybinių išteklių suteikta pagalba. Antra, ji turi galėti paveikti valstybių narių tarpusavio prekybą. Trečia, priemonė turi suteikti atrankųjį pranašumą jos gavėjui. Ketvirta, ji turi iškraipyti konkurenciją arba galėti ją iškraipyti ( 8 ).

54.

Problemų šiuo atveju kyla jau vien dėl atrankiojo pranašumo buvimo. Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją mokesčių priemonės atrankumas turi būti nustatomas keliomis pakopomis. Pirma, reikia nustatyti, kokia bendra arba „įprasta“ mokesčių sistema taikoma atitinkamoje valstybėje narėje (vadinamoji referencinė sistema) ( 9 ). Antra, remiantis šia bendra arba „įprasta“ mokesčių sistema reikia įvertinti, ar nagrinėjama mokesčių priemone nukrypstama nuo bendros sistemos tiek, kiek pagal šią priemonę diferencijuojami ūkio subjektai, kurie, atsižvelgiant į šia bendra sistema siekiamą tikslą, yra panašioje faktinėje ir teisinėje padėtyje ( 10 ). Galiausiai, nustačius nukrypimą nuo „įprasto apmokestinimo“, turi būti patikrinama, ar nukrypimas yra pagrįstas.

55.

Atspirties taškas nustatant referencinę sistemą visada gali būti tik nacionalinio teisės aktų leidėjo sprendimas, ką jis laiko „įprastu“ apmokestinimu. Todėl priimti principinius sprendimus dėl mokesčių naštos, visų pirma dėl apmokestinimo tvarkos, bet taip pat dėl apmokestinimo tikslų ir principų, turi valstybė narė ( 11 ). Taigi nei Komisija, nei Teisingumo Teismas negali nacionalinės mokesčių teisės vertinti pagal kokią nors idealią arba fiktyvią mokesčių sistemą ( 12 ). Srityse, kuriose Sąjungos mokesčių teisė yra nesuderinta, mokesčio esmines savybes, kurios apibrėžia „įprastą“ referencinę sistemą arba „įprastą“ apmokestinimo schemą, kuria remiantis reikia nagrinėti atrankumo buvimo sąlygas, nustato atitinkama valstybė narė, įgyvendindama savo kompetenciją, kurią ji turi dėl fiskalinės autonomijos ( 13 ).

56.

Šios referencinės sistemos nustatymas yra lyginamojo tyrimo, kuris turi būti atliekamas vertinant atrankumą, atskaitos taškas. Todėl dėl jį nustatant padarytos klaidos visa su atrankumu susijusios sąlygos, o kartu – valstybės pagalbos, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnį, analizė neišvengiamai tampa klaidinga ( 14 ). Taigi Komisijos apeliacinis skundas gali būti tenkinamas tik tuomet, jei Bendrasis Teismas nepagrįstai paneigė pagalbos buvimą, nors Komisijos taikyta referencinė sistema buvo tinkama (apie tai – A skyriaus 1 dalies b skirsnio 3 poskirsnyje). Tas pats gali būti pasakytina ir tuo atveju, jei Teisingumo Teismas yra saistomas Bendrojo Teismo taikytos ir tinkama laikytos referencinės sistemos (apie tai – A skyriaus 1 dalies b skirsnio 2 poskirsnyje).

57.

Pirmiausia reikia išsiaiškinti, ar galima klaida nustatant referencinę sistemą ginčijamame sprendime galėjo turėti poveikį Bendrojo Teismo sprendimui. Komisija tai neigia, nes nei Liuksemburgas, nei Amazon ieškiniuose nereiškė abejonių dėl referencinės sistemos nustatymo. Be to, Bendrasis Teismas rėmėsi ta referencine sistema, kurią taikė Komisija. Todėl, Komisijos manymu, Teisingumo Teismas nebegali reikšti priekaištų dėl referencinės sistemos pasirinkimo. Vis dėlto su tuo negalima sutikti.

58.

Tiek Liuksemburgas, remiamas Airijos, tiek Amazon ginčijo atrankiojo pranašumo buvimą, taigi išreiškė abejonių dėl ginčijamo sprendimo teisėtumo atsižvelgiant į objektyvią valstybės pagalbos sąvoką pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį. Atitinkamai Bendrasis Teismas pripažino ginčijamą sprendimą negaliojančiu dėl to, kad jame nebuvo įrodytas atrankiojo pranašumo buvimas. Taigi Komisija šį ginčijamo sprendimo pripažinimą negaliojančiu skundžia dėl to, kad nebuvo atsižvelgta į valstybės pagalbos sąvoką.

59.

Vis dėlto šis ginčijamo sprendimo pripažinimas negaliojančiu yra klaidingas tik tuomet, jei skundžiamame sprendime atrankiojo pranašumo buvimas konstatuotas pagrįstai. Tokiu atveju Bendrojo Teismo sprendimas, kuriame būtų konstatuota kitaip, turėtų būti panaikintas. Vis dėlto šio teiginio, taip pat teiginio, kad buvo suteikta draudžiama valstybės pagalba, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, teisėtumas – kaip nurodyta šios išvados 56 punkte – suponuoja, kad būtinai turėjo būti teisingai nustatyta referencinė sistema. Be to, neįmanoma atlikti lyginamojo tyrimo, kuris yra pranašumo atrankumo vertinimo sąlyga. Nuo klausimo, ar yra atrankusis pranašumas, neatsiejamas klausimas, ar referencinė sistema ginčijamame sprendime buvo nustatyta teisingai. Taigi pastarasis klausimas, kaip conditio sine qua non, yra apeliaciniame procese nagrinėtinas teisinis klausimas.

60.

Liuksemburgas ir Amazon abejonių dėl ginčijamo sprendimo teisėtumo išreiškė dėl to, kad, jų nuomone, atrankiojo pranašumo nėra. Ginčijamame sprendime nustatytos referencinės sistemos negalima vertinti atskirai nuo kitų aplinkybių. Nėra ir taip, kad nustatyta referencinė sistema nepriklausomai nuo kitų aplinkybių būtų tapusi galutinai privaloma, todėl Sąjungos teismai jos vėliau nebegalėtų peržiūrėti. To nekeičia ir aplinkybė, kad nei Liuksemburgas, nei Amazon aiškiai nereiškė priekaištų dėl Komisijos taikytos referencinės sistemos. Vis dėlto jie savo ieškinių pagrinduose, kuriuose buvo neigiamas atrankiojo pranašumo buvimas, reiškė priekaištus bendrai dėl visų sąlygų, būtinų tam, kad būtų galima patvirtinti atrankiojo pranašumo buvimą. Tai yra ir teisingai nustatyta referencinė sistema, antraip – kaip Teisingumo Teismas jau kelis kartus nusprendė ( 15 ) – atrankiojo pranašumo tyrimas per se yra klaidingas.

61.

Taigi neturi reikšmės ir aplinkybė, kad Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 136 ir paskesniuose punktuose dėl visiškai formalių priežasčių atmetė Airijos, kaip į bylą įstojusios šalies, argumentus kaip nepriimtinus. Airija susitelkė į referencinę sistemą. Ji neskundė to, kad jos argumentas buvo atmestas. Vis dėlto tinkamos referencinės sistemos klausimas, kaip conditio sine qua non, priskirtinas prie atrankiojo pranašumo buvimo klausimo, kurį kėlė kitos bylos šalys (Liuksemburgas ir Amazon).

62.

Priešingai, nei nurodė mananti Komisija atsakyme į Bendrojo Teismo raštu pateiktus klausimus ( 16 ), tai nepažeidžia ir ultra petita principo. Tuo, kad ginčijamas sprendimas būtų pripažintas negaliojančiu dėl klaidingai pasirinktos referencinės sistemos, ieškinio pagrindai nebūtų viršijami. Juose kaip tik buvo skundžiamas ginčijamo sprendimo pripažinimas negaliojančiu dėl atrankiojo pranašumo nebuvimo. Tas pats pasakytina apie apeliacinį skundą, nes Komisija laikosi nuomonės, kad Bendrasis Teismas nepagrįstai paneigė atrankiojo pranašumo buvimą.

63.

Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas gali (ir turi) pirmiausia išnagrinėti, ar Bendrojo Teismo ir Komisijos taikyta referencinė sistema buvo nustatyta teisingai ir ar iš to, kaip nusprendė Bendrasis Teismas, nekyla atrankusis pranašumas. Jei į šiuos klausimus bus atsakyta teigiamai, Teisingumo Teismas negalės teigti, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą.

64.

Gali būti ir taip, kad Bendrojo Teismo motyvavimas buvo klaidingas, bet išvada vis tiek lieka tokia pati, taigi klaida neturėjo poveikio Bendrojo Teismo sprendimo rezoliucinei daliai ( 17 ). Jei iš Bendrojo Teismo sprendimo motyvų būtų matyti, kad buvo pažeista Sąjungos teisė, bet sprendimo rezoliucinė dalis pasirodytų esanti teisinga dėl kitų teisinių motyvų, dėl tokio pažeidimo skundžiamas sprendimas neturėtų būti panaikintas. Tereikėtų pakeisti motyvus ( 18 ).

65.

Taigi reikia išsiaiškinti, ar ginčijamame sprendime Komisijos taikyta referencinė sistema buvo pasirinkta teisingai.

66.

Komisija ginčijamo sprendimo 241 punkte LIR 164 straipsnio 3 dalį identifikavo kaip reikšmingą nacionalinės teisės sistemą, kurioje iki 2016 m. pabaigos buvo įtvirtintas ištiestosios rankos principas. Šioje teisės normoje neskiriami tarptautiniai ir nacionaliniai sandoriai, todėl, Komisijos manymu, reikia konstatuoti, kad Liuksemburgo sandorių kainodaros taisyklės atitinka EBPO sandorių kainodaros gaires, net jei LIR 164 straipsnio 3 dalyje nėra aiškios nuorodos į šias gaires. Vis dėlto išnašoje tame straipsnyje Komisija nurodo ginčijamo sprendimo 294 straipsnį, kuriame pateikiama Liuksemburgo nuomonė, kad Liuksemburgo teisėje nėra nuorodos į 1995 m. EBPO sandorių kainodaros gaires. Priešingai, tuo metu buvo taikomos nacionalinės sandorių kainodaros taisyklės.

67.

Taigi tebėra neaišku, kokia esmine referencine sistema rėmėsi Komisija, tirdama, ar yra atrankusis pranašumas, ir patvirtindama jo buvimą. Argumentuose dėl priemonės vertinimo valstybės pagalbos aspektu ginčijamo sprendimo 392 ir paskesniuose punktuose Komisija kalba apie kainas, neatitinkančias ištiestosios rankos kainų (402 punktas), arba apie neatitikimą patikimam apytiksliam rinkoje gaunamų rezultatų įverčiui (406 punktas; taip pat 584 punktas), bet to nesieja su konkrečiomis Liuksemburgo teisės normomis.

68.

Vis dėlto iš išnašų matyti, kad Komisija remiasi tik įvairių laikotarpių EBPO sandorių kainodaros gairėmis. Pavyzdžiui, siekdama patikrinti 2003 m. išankstinį sprendimą dėl mokesčių Komisija remiasi 2010 m. EBPO sandorių kainodaros gairėmis (žr., be kitų, 409, 419, 429, 646 ir 677 išnašas) arba netgi 2017 m. EBPO sandorių kainodaros gairėmis (žr. 410, 417, 447 ir 679 išnašas), arba 1995 m. EBPO sandorių kainodaros gairėmis (žr. 411, 418, 430 ir 647 išnašas), arba visomis trimis iš karto (žr., be kitų, 426, 427 ir 428, 635, 649 išnašas).

69.

Liuksemburgo teisė atliekant šį patikrinimą, atrodo, neturi jokios reikšmės. Tai tampa aišku iš ginčijamo sprendimo 410 ir 411 punktų. Atrankųjį pranašumą Komisija įžvelgia klaidingoje funkcijų analizėje, kaip tai matyti iš 1995, 2010 ir 2017 m. EBPO sandorių kainodaros gairių.

70.

Vis dėlto, kaip neseniai ( 19 ) pažymėjo Teisingumo Teismas, nesant atitinkamo suderinimo, galimas metodų ir kriterijų, leidžiančių nustatyti „ištiestosios rankos“ rezultatą, nustatymas priklauso valstybių narių diskrecijai. Nors EBPO valstybės narės pripažįsta ištiestosios rankos principo taikymo pranašumus nustatant teisingą įmonių pelno priskyrimą skirtingoms šalims, išsamus sandorių kainodaros nustatymo metodų taikymas šiose valstybėse labai skiriasi. Kaip ginčijamo sprendimo 255 ir paskesniuose punktuose nurodė pati Komisija, EBPO gairėse išvardyti keli metodai, kaip apytikriai apskaičiuoti sandorių kainas ir kaip paskirstyti pelną tos pačios grupės bendrovėms pagal ištiestosios rankos principą.

71.

Nagrinėjant, ar yra atrankusis mokestinis pranašumas, kaip jis suprantamas pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, ir nustatant, kokia mokesčių našta paprastai turėtų tekti įmonei, neturi būti atsižvelgiama į parametrus ir taisykles, nesusijusius su nagrinėjama nacionaline mokesčių sistema, nebent ši sistema aiškiai jais remiasi ( 20 ). Kaip toliau nurodo Teisingumo Teismas ( 21 ), ši išvada – tai apmokestinimo teisėtumo principo, kuris, kaip bendrasis teisės principas, yra Sąjungos teisės sistemos dalis, išraiška; pagal jį reikalaujama, kad bet kokia pareiga sumokėti mokestį ir visi pagrindiniai elementai, apibrėžiantys esminius mokesčio požymius, būtų numatyti įstatyme. Apmokestinamasis asmuo turi galėti numatyti ir apskaičiuoti mokėtino mokesčio dydį ir nustatyti, kada jis turi būti sumokėtas ( 22 ).

72.

Jei apmokestinimo teisėtumo principas vertinamas rimtai, taikyti EBPO sandorių kainodaros gaires kaip taikytiną teisę ir kaip referencinę sistemą galima tik jei taikytinoje teisėje yra aiški nuoroda į šias gaires. Mano manymu, teisės akte nustatytam veiksmo (šiuo atveju – paslėpto pelno paskirstymo) požymiui sukonkretinti galėtų pakakti dar ir suformuotos administracinės praktikos, siekiant visą referencinę sistemą arba jos dalį išplėsti EBPO sandorių kainodaros gairėmis. Vis dėlto atsižvelgti į suformuotą administracinę praktiką ( 23 ), kaip į referencinę sistemą, galima tik tuomet, jei Komisija nustatė, kokia ši administracinė praktika atitinkamoje valstybėje narėje yra, ir tai paaiškino savo sprendime. Šiuo atveju taip nėra. Be to, atrodo objektyviai atmestina, kad administracinėje praktikoje Liuksemburge 2003 m. jau buvo atsižvelgiama į 2010 ir 2017 m. sandorių kainodaros gaires, kurios tuo metu dar net nebuvo priimtos.

73.

Tirdama, koks licencijos mokesčio dydis yra tinkamas, Komisija orientavosi tik į 1995, 2010 ir netgi 2017 m. EBPO sandorių kainodaros gaires, galiausiai – kaip jau ir anksčiau byloje Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija ( 24 ) – taikė kitą ištiestosios rankos principą nei nustatytasis Liuksemburgo teisėje. Taip yra dėl to, kad, kaip matyti iš ginčijamo sprendimo 241 ir 294 straipsnių, Liuksemburgo teisėje kaip tik nėra nuorodos į EBPO sandorių kainodaros gaires.

74.

Kitaip, nei Komisija tvirtino teismo posėdyje, to niekaip nekeičia ir faktas, kad 2003 m. Liuksemburgo administracinėje praktikoje apskaičiuojant sandorių kainas buvo atsižvelgiama į 1995 m. EBPO sandorių kainodaros gaires. Tai Liuksemburgas ir Amazon patvirtino. Vis dėlto jie pabrėžė, kad reikia skirti atsižvelgimą į šias EBPO sandorių kainodaros gaires ir jų taikymą, pavyzdžiui, imperatyvaus įstatymo. Tai neprivalomos gairės, jos buvo įtrauktos į svarstymus taikant LIR 164 straipsnio 3 dalį. Teismo posėdyje atsakydamas į Teisingumo Teismo raštu pateiktą klausimą Liuksemburgas paaiškino, kad EBPO sandorių kainodaros gairės buvo svarbios kaip aiškinimo principai. Vis dėlto tuo metu jos nebuvo teisiškai privalomos ir laikytos neišsamiomis. Todėl buvo galima taikyti ir kitus sandorių kainodaros metodus.

75.

Kokiu konkrečiai mastu Liuksemburge buvo atsižvelgiama į 1995 m. EBPO sandorių kainodaros gaires, iš ginčijamo sprendimo nematyti. Faktas, kad ginčijamame sprendime ne vieną kartą remiamasi nagrinėjamu laikotarpiu dar negaliojusiomis 2010 ir 2017 m. EBPO sandorių kainodaros gairėmis, veikiau rodo, kad Komisija nesirėmė 2003 m. priimant išankstinį sprendimą dėl mokesčių Liuksemburge buvusia teisine padėtimi ir administracine praktika.

76.

Nieko kito nekyla ir iš teismo posėdyje išsakyto Komisijos argumento, kad EBPO, Komisijos manymu, priimdama 2010 ir 2017 m. sandorių kainodaros gaires tik siekė iš naujo (deklaratyviai) išdėstyti esamas 1995 m. sandorių kainodaros gaires ir nepadarė jokių turinio pakeitimų. Vis dėlto priimdama 2010 ir 2017 m. sandorių kainodaros gaires EBPO tikrai bandė plėtoti sandorių kainodaros nustatymo turinį. Pavyzdžiui, EBPO lygmeniu nustatant vadinamojo BEPS projekto (Mokesčių bazės erozijos ir pelno perkėlimo veiksmų planas) 8–10 veiksmus buvo nustatytos vadinamosios DEMPE funkcijos (vertės kūrimo sritys, anglų k. Development, Maintenance, Protection, Exploitation (vystymas, priežiūra, apsauga, eksploatavimas) ( 25 ).

77.

Šios plėtros tikslas buvo sandorių kainodaros nuostatas orientuoti į vertės kūrimą tarp artimų įmonių, siekiant užtikrinti, kad sandorių kainodara atspindėtų ekonomines sandorio aplinkybes. 2017 m. vadinamoji DEMPE koncepcija buvo perkelta į naujausią EBPO sandorių kainodaros gairių versiją. 1995 m. sandorių kainodaros gairėse šios koncepcijos nėra. Taigi 2003 m. – kaip teismo posėdyje nurodė ir Liuksemburgas – ji nebuvo žinoma. Vis dėlto Komisija ginčijamame sprendime (žr., be kitų, 262 ir paskesnius punktus) orientuojasi kaip tik į tai.

78.

Taigi Komisija apsiribojo tuo, kad bendros Liuksemburgo pelno mokesčio sistemos tikslą identifikavo kaip abstrakčią ištiestosios rankos principo išraišką ir išnagrinėjo atitinkamą išankstinį sprendimą dėl mokesčių, neatsižvelgdama į tai, kaip šis principas konkrečiai įtvirtintas Liuksemburgo teisėje ar kaip jis taikomas, visų pirma kiek tai susiję su integruotomis bendrovėmis.

79.

Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad tirdama, ar yra atrankusis pranašumas, Komisija kaip referencinės sistemos netaikė priimant išankstinį sprendimą dėl mokesčių galiojusios Liuksemburgo nacionalinės teisės. Todėl ir visuose kituose teiginiuose ginčijamame sprendime padaryta teisės klaida. Taigi Komisija SESV 107 straipsnio 1 dalį taikė remdamasi teisės klaida. Todėl Bendrasis Teismas ginčijamą Komisijos sprendimą pagrįstai – nors dėl kitų motyvų –pripažino negaliojančiu nesant įrodyto atrankiojo pranašumo. Teisingumo Teismas neturi nuspręsti, ar šie kiti motyvai – kuriuos Komisija aiškiai skundžia apeliaciniame skunde – yra pagrįsti.

80.

Tirdama, ar yra atrankusis pranašumas, Komisija Liuksemburgo teisės (prireikus susiejant su Liuksemburgo administracine praktika) netaikė kaip esminės referencinės sistemos, todėl išvadose ginčijamame sprendime yra klaida. Bendrasis Teismas ginčijamą Komisijos sprendimą negaliojančiu pripažino pagrįstai – nors ir dėl kitų priežasčių nei tos, kuriomis rėmėsi. Todėl Komisijos apeliacinio skundo pirmasis pagrindas yra nepagrįstas.

81.

Jei vis dėlto Teisingumo Teismas remtųsi Komisijos argumentais, kad tinkamos referencinės sistemos pasirinkimo klausimas nebeturi būti nagrinėjamas dėl to, kad bylos šalys šio pasirinkimo savo ieškinių pagrinduose aiškiai neskundė, Komisijos apeliacinio skundo pirmąjį pagrindą reikėtų išnagrinėti išsamiau.

82.

Jame Komisija tvirtina, kad taikydamas ištiestosios rankos principą, Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, nes nusprendė, kad Komisijos atlikta funkcijų analizė yra klaidinga. Be to, Bendrasis Teismas nepagrįstai kritikavo tai, kaip ginčijamame sprendime apskaičiuotas tinkamas licencijos mokestis.

83.

Valstybės pagalbos nebuvimą Bendrasis Teismas 156 ir paskesniuose punktuose pagrindė atrankiojo pranašumo nebuvimu. Jo manymu, dėl tinkamo licencijos mokesčio, bendrovės LuxOpCo mokėto bendrovei LuxSCS, apskaičiavimo būdo, kurį taikė Liuksemburgas, teisinių priekaištų reikšti negalima. Kaip nurodyta šios išvados 49 ir paskesniuose punktuose, EBPO gairės buvo taikomos tinkamai.

84.

Galiausiai Komisija teigia, kad taikydamas ištiestosios rankos principą Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą. Šiuo atžvilgiu jis nepagrįstai kritikavo ginčijamame Komisijos sprendime atliktą funkcijų analizę. Komisijos vertinimas, pagal kurį LuxSCS buvo mažiau sudėtinga šalis ir jai turėjo būti taikomas Komisijos pasirinktas ištiestosios rankos metodas (šiuo atveju – SGM metodas), buvo teisingas. Bendrojo Teismo vertinimas, kad LuxSCS vykdė aktyvias funkcijas (todėl LuxOpCo turėjo būti laikoma vertinama šalimi), Komisijos manymu, priešingai, buvo klaidingas.

85.

Kyla klausimas, ar šios tariamos klaidos gali būti tikrinamos apeliaciniame procese. Faktų ir įrodymų vertinimas (faktų vertinimas iš esmės apima ir Bendrojo Teismo teikiamą su nacionalinės teisės aktais susijusį vertinimą ( 26 )) nėra tas teisės klausimas, kurį Teisingumo Teismas galėtų svarstyti apeliaciniame procese ( 27 ). Teisingumo Teismas tegali patikrinti, ar ši teisė buvo iškreipta ( 28 ). Vis dėlto Komisija apeliaciniame skunde netvirtino, kad faktai iškraipyti, ir tai šiuo atveju atrodo atmestina. Bendrasis Teismas „tik“ kitaip vertino atitinkamų bendrovių (LuxOpCO ir LucxSCS) funkcijas, todėl laikė tinkamu kitą ištiestosios rankos metodą ir atitinkamą išankstinį sprendimą dėl mokesčių tikrinimo pagal jį. Dėl bendrovės LuxOpCO bendrovei LucxSCS mokėto licencijos mokesčio dydžio, kuris buvo patvirtintas šiuo sprendimu, Bendrasis Teismas – priešingai nei Komisija – atrankiojo pranašumo neįžvelgė.

86.

Teisingumo Teismo jurisprudencijoje jau paaiškinta, kad tai, ar Komisija arba Bendrasis Teismas teisingai nustatė tinkamą referencinę sistemą, yra teisės klausimas ir jis gali būti nagrinėjamas apeliaciniame procese ( 29 ). Mat tai, kaip Bendrasis Teismas teisiškai kvalifikavo nacionalinę teisę pagal Sąjungos teisės kriterijų, Teisingumo Teismas gali išnagrinėti kaip teisinį klausimą ( 30 ). Tai turi lemiamą reikšmę taikant SESV 107 straipsnio 1 dalį, nes valstybės pagalbai preziumuoti būtinas atrankusis pranašumas kyla tik iš nukrypimo nuo „įprastos“ nacionalinės mokesčių sistemos, t. y. referencinės sistemos. Todėl argumentas, kuriuo keliama abejonė dėl tinkamos referencinės sistemos pasirinkimo pirmajame atrankiojo pranašumo tyrimo etape, yra priimtinas ir apeliaciniame procese.

87.

Vis dėlto dar nepakankamai išaiškintas klausimas, ar konkretus teisinis kvalifikavimas pagal šią referencinę sistemą (t. y. nacionalinės teisės taikymas konkrečiu atveju) laikytinas teisiniu klausimu, kurį Teisingumo Teismas gali nagrinėti apeliaciniame procese, ar, priešingai, toks nacionalinės teisės taikymo klausimas laikytinas faktų vertinimu.

88.

Pritariu Komisijos nuomonei, kad galiausiai tiek teisingas referencinės sistemos nustatymas (teisės aiškinimas), tiek teisingas teisinis kvalifikavimas (teisės taikymas) pagal šią referencinę sistemą turėtų būti traktuojami identiškai. Taip yra dėl to, kad, kaip matyti iš šios bylos, šiuos aspektus vargu ar galima atskirti vieną nuo kito.

89.

Ar iš teisingo EBPO ištiestosios rankos gairių taikymo kylantis sandorių kainodaros metodas (PKLR arba SGM metodas) dar yra referencinės sistemos dalis, taigi teisės klausimas? O gal sandorių kainodaros metodo pasirinkimas yra teisinis kvalifikavimas pagal referencinę sistemą (EBPO ištiestosios rankos gairės), taigi faktų klausimas? Skirtumas bet kuriuo atveju būtų laipsniško pobūdžio. Tinkamo sandorių kainodaros metodo nustatymas reiškia faktinę aplinkybę, kuria remiantis apibrėžiama sandorių kainos apskaičiavimo sistema, todėl, mano manymu, ir šis tinkamo sandorių kainodaros metodo nustatymas priskirtinas prie teisinės referencinės sistemos.

90.

Vis dėlto kyla problema, kad Teisingumo Teismas apeliaciniame procese turėtų detaliai išnagrinėti faktiniu ir teisiniu aspektais sudėtingą atrankiojo pranašumo buvimo klausimą. Jei tai, kalbant apie mokestinę pagalbą, suponuoja nukrypimą nuo nacionalinės referencinės sistemos, Teisingumo Teismas šiuo atžvilgiu turėtų aiškinti ir taikyti nacionalinę teisę (šiuo atveju tai būtų Liuksemburgo ištiestosios rankos principai ar, kaip mano Komisija, EBPO nustatyti ištiestosios rankos principai). Kaip neseniai išsamiai paaiškinau savo išvadoje kitoje byloje ( 31 ), tai – ne Teisingumo Teismo užduotis. Į su tuo susijusias problemas reikia atsižvelgti taikant modifikuotą tikrinimo kriterijų (apie tai – šios išvados 91 ir paskesniuose punktuose).

91.

Ne bet kuris apmokestinamajam asmeniui naudingas nukrypimas nuo nacionalinės referencinės sistemos (šiuo atveju – mokesčių įstatymo), taigi ne bet kuris neteisingas išankstinis sprendimas dėl mokesčių, naudingas apmokestinamajam asmeniui, gali būti valstybės pagalba, kaip tai suprantama pagal Sutartis.

92.

Net jei remiantis SESV 107 straipsnio 1 dalies formuluote toks aiškinimas būtų pagrįstas, ši išvada būtų nesuderinama su tikrinimo kriterijumi, kurį Teisingumo Teismas nustatė dėl pagalbos schemų, įgyvendinamų bendrųjų mokesčių įstatymų forma. Pavyzdžiui, Teisingumo Teismas pabrėžia, kad, atsižvelgiant į dabartinę Sąjungos mokesčių teisės derinimo būklę, valstybės narės gali laisvai nustatyti apmokestinimo sistemą, kuri, kaip jos mano, yra tinkamiausia ( 32 ). Tai taip pat aiškiai taikoma valstybės pagalbos srityje ( 33 ). Ši valstybių narių diskrecija apima esminių bet kurio mokesčio savybių nustatymą ir taip pat taikoma visų pirma dėl ištiestosios rankos principo įgyvendinimo ir nustatymo susijusių įmonių sandoriams ( 34 ).

93.

Šios valstybių narių diskrecijos ribos viršijamos, kai valstybės narės piktnaudžiauja savo mokesčių teise, siekdamos „apeinant teisės aktus, reglamentuojančius valstybės pagalbą“ atskiroms įmonėms suteikti pranašumą ( 35 ). Toks piktnaudžiavimas fiskaline autonomija gali būti preziumuojamas esant akivaizdžiai nenuosekliai mokesčių įstatymo koncepcijai ( 36 ). Pavyzdžiui, Teisingumo Teismas naujausioje jurisprudencijoje bendro pobūdžio sprendimus dėl mokesčių naštos valstybės pagalbos aspektu tikrino tik tuomet, kai jie buvo akivaizdžiai diskriminaciniai, skirti iš Sąjungos teisės kylantiems reikalavimams valstybės pagalbos srityje apeiti ( 37 ).

94.

Nematyti priežasties, kodėl šios jurisprudencijos nebūtų galima pritaikyti klaidingo teisės taikymo, kai tai naudinga apmokestinamajam asmeniui, atveju. Iš to kyla, kad atrankųjį pranašumą reiškia ne bet kuris klaidingas, o tik akivaizdžiai neteisingi išankstiniai sprendimai dėl mokesčių, kai jie naudingi apmokestinamajam asmeniui. Tokie nukrypimai nuo taikytinos nacionalinės referencinės sistemos yra akivaizdūs, kai jų negalima įtikinamai paaiškinti trečiajai šaliai, kaip antai Komisijai ar Sąjungos teismams, taigi jie yra aiškūs ir atitinkamam apmokestinamajam asmeniui. Tokiais atvejais, pasirinkus akivaizdžiai diskriminacinį įstatymo taikymo būdą, apeinami valstybės pagalbą reglamentuojantys teisės aktai.

95.

Šiuo klausimu generalinis advokatas P. Pikamäe nurodė, kad nustatant „įprastą“ apmokestinimo tvarką lemiamą reikšmę turi pozityviosios teisės normos ( 38 ). Taikant šiuos nustatytus teisės aktus, pavyzdžiui, nustatant pagrindinę sandorių kainodarą, turi būti suteikiama tam tikra diskrecija ( 39 ). Teisingumo Teismas taip pat pabrėžia, kad galimas metodų ir kriterijų, leidžiančių nustatyti „ištiestosios rankos“ rezultatą, nustatymas priklauso valstybių narių diskrecijai ( 40 ).

96.

Taigi atskirus (įprastus ir išankstinius) sprendimus dėl mokesčių, visų pirma kai juose pateikiami teiginiai dėl tinkamos sandorių kainodaros, reikėtų tikrinti tik pagal siaurą tikrinimo kriterijų. Kai jis apribojamas tikėtinumo kontrole, ne kiekvienas neteisingo nacionalinės mokesčių teisės taikymo atvejis pagrindžia atrankųjį pranašumą. Atrankųjį pranašumą gali reikšti tik akivaizdus išankstinio (arba įprasto) sprendimo dėl mokesčių nukrypimas nuo referencinės sistemos, kai tas nukrypimas naudingas apmokestinamajam asmeniui. Jei tokio akivaizdaus nukrypimo nėra, sprendimas, nors jis gali būti neteisėtas, vien dėl šio galimo nukrypimo nuo referencinės sistemos dar nereiškia valstybės pagalbos, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį.

97.

Taigi Teisingumo Teismas neturi nagrinėti, ar iš tikrųjų reikėjo taikyti PKLR metodą, ar būtų buvęs tinkamas SGM metodas. Teisingumo Teismas tik turi – jei EBPO gairės būtų reikšminga referencinė sistema – nuspręsti, ar Liuksemburgo finansų institucijų taikytas metodas (šiuo atveju – PKLR metodas) buvo akivaizdžiai klaidingas.

98.

Šiuo atveju taip teigti negalima. EBPO sandorių kainodaros gairėse minimi abu metodai. Imperatyvaus pirmenybės ar subordinacijos santykio tarp jų nėra. Priešingai, apskritai reikia rinktis tą metodą, kuris yra tinkamiausias ( 41 ). Sudėtingais atvejais, kai nė vienas iš metodų nebūtų tikslingas, taikant lankstų požiūrį galima kartu taikyti kelis metodus. Tarptautinės įmonių grupės netgi turi teisę nustatyti sandorių kainas, taikydamos šiose gairėse neaprašytus metodus, jei nustatytos kainos atitinka ištiestosios rankos principą.

99.

Ginčijamo sprendimo 252 punkte Komisija pati pripažįsta, kad Liuksemburgo pasirinktas PKLR metodas šiuo atveju yra svarbus. To sprendimo 253 ir 254 punktuose Komisija PKLR metodą vadina tiesioginiu sandorių kainodaros metodu, o SGM metodą – netiesioginiu metodu. Tuomet siekdama parodyti, kad reikšmingas yra ne PKLR, o SGM metodas, ir vertinama bendrove laikytina ne LuxOpCo, o LuxSCS, Komisija ginčijamo sprendimo 392–561 punktuose išdėsto išsamius argumentus ir remiasi 2010 ir 2017 m. EBPO sandorių kainodaros gairėmis, kurios nagrinėjamu laikotarpiu dar negaliojo. Net jei tai galbūt (nuo 2017 m.) yra teisinga, vis dėlto taip pat rodo, kad PKLR metodo pasirinkimas ir orientavimasis į LuxOpCo (tuo metu) neturėjo būti iškart vertinami kaip klaidingas požiūris.

100.

Taigi Liuksemburgo išankstiniuose sprendimuose dėl mokesčių taikytas aiškinimas galbūt yra netinkamas, bet jis nėra akivaizdžiai klaidingas nacionalinės teisės (ar šiuo atveju Komisijos ir Bendrojo Teismo taikytų EBPO sandorių kainodaros gairių) aiškinimas. Todėl galiausiai dėl Bendrojo Teismo sprendimo, kad išankstiniu sprendimu dėl mokesčių atrankusis pranašumas nesuteikiamas, taip pat negalima reikšti jokių priekaištų.

101.

Taigi Komisijos apeliacinio skundo pirmasis pagrindas yra nepagrįstas. Taip būtų ir tuo atveju, jei referencinė sistema, kurią klaidingai pasirinko Komisija ir klaidingai tinkama laikė Bendrasis Teismas, papildomai būtų pripažinta tinkama.

102.

Išvada, kad Komisijos apeliacinio skundo pirmasis pagrindas nė vienu aspektu nėra pagrįstas, nesikeičia. Skundžiamas Bendrojo Teismo sprendimas galiausiai pasirodo esantis teisingas, nes Komisija ginčijamame sprendime taikė klaidingą referencinę sistemą, todėl negalėjo įrodyti atrankiojo pranašumo buvimo.

103.

Net atspirties tašku laikant klaidingai taikytą referencinę sistemą (1995, 2010 ir gal net 2017 m. EBPO sandorių kainodaros gairės), Liuksemburgo išankstiniame sprendime dėl mokesčių pasirinktas PKLR metodas nėra akivaizdžiai klaidingas metodas ir jis taip pat nebuvo akivaizdžiai klaidingai taikomas. Dėl šios priežasties Komisija ginčijamame sprendime pirminėmis išvadomis (ginčijamo sprendimo 409–561 punktai) taip pat negalėjo įrodyti, kad išankstiniu sprendimu dėl mokesčių buvo suteiktas atrankusis pranašumas Amazon.

104.

Apeliacinio skundo antrajame pagrinde Komisija nesutinka su tuo, kad pranašumas, kuris papildomai ir trimis skirtingais būdais buvo preziumuotas ginčijamame sprendime, skundžiamo sprendimo 314–538 punktuose buvo paneigtas. Šiuo klausimu, Komisijos manymu, pirma, Bendrasis Teismas suklydo nustatydamas pranašumo įrodymo reikalavimus. Antra, jis klaidingai taikė ištiestosios rankos principą ir savo sprendimą nepakankamai motyvavo.

105.

Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 308 punkte konstatavo, kad Komisija turi įrodyti, kad išankstiniu sprendimu dėl mokesčių, kuriuo remtasi apskaičiuojant įmonės atlygį, suteikiamas ekonominis pranašumas. Tam ji turi įrodyti, kad šis atlygis neatitinka ištiestosios rankos atveju gaunamo rezultato tokiu mastu, kad jo negalima laikyti atlygiu, kuris būtų gautas rinkoje konkurencijos sąlygomis.

106.

Komisija (žr. skundžiamo sprendimo 310 punktą) turi konkrečiai įrodyti, kad metodinė klaida lėmė išankstinį sprendimą dėl sumažėjusios mokesčių naštos mokesčių adresatui. Vis dėlto Bendrasis Teismas neatmetė galimybės, kad tam tikrais atvejais dėl metodinės klaidos gali būti neįmanoma apytiksliai apskaičiuoti ištiestosios rankos atveju gaunamo rezultato ir kad dėl jos neišvengiamai gali būti nepakankamai įvertintas atlygis, kuris turėjo būti gautas rinkos sąlygomis.

107.

Vis dėlto skundžiamo sprendimo 312 punkte Bendrasis Teismas konstatavo, kad Komisija apsiribojo tuo, kad nustatė sandorių kainodaros analizėje padarytas klaidas. To iš principo nepakanka siekiant įrodyti, kad LuxOpCo mokesčių našta iš tikrųjų buvo sumažinta. Taip yra dėl to, kad ginčijamame sprendime nėra rezultato, kuris būtų gautas taikant Komisijos pasiūlytą sandorių kainodaros metodą, ir rezultato, kuris buvo gautas taikant nagrinėjamą išankstinį sprendimą dėl mokesčių, palyginimo.

108.

Pirmosios papildomos išvados dėl ekonominio pranašumo klausimu Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 520 punkte konstatavo, kad Komisija įrodė ne pranašumo buvimą, o nebent pranašumo buvimo tikimybę.

109.

Komisijai – kaip konstatuota skundžiamo sprendimo 530 punkte – nepavyko įrodyti, kad jei būtų buvęs taikomas pelno padalijimo metodas su indėlio analize, LuxOpCo atlygis būtų buvęs didesnis. Todėl remiantis pirmąja papildoma išvada negalima pagrįsti išvados, kad nagrinėjamu išankstiniu sprendimu dėl mokesčių bendrovei LuxOpCo buvo suteiktas ekonominis pranašumas. Nepaisant to, kad Komisija nebandė nustatyti, koks būtų buvęs LuxOpCo atlygis įprastomis rinkos sąlygomis, atsižvelgiant į pačios Komisijos atliktoje funkcijų analizėje nustatytas funkcijas, pirmoje papildomoje išvadoje nėra konkrečių duomenų, kuriais remiantis būtų galima pakankamai teisiškai įrodyti, kad dėl funkcijų analizės klaidų ir Komisijos nustatytos metodinės klaidos, susijusios su paties metodo pasirinkimu, LuxOpCo mokesčių našta iš tikrųjų buvo sumažinta.

110.

Be to, antrosios papildomos išvados dėl ekonominio pranašumo klausimu (skundžiamo sprendimo 547 punktas) reikia konstatuoti, kad Komisija nesiekė išsiaiškinti nei to, koks būtų buvęs atlygis įprastomis rinkos sąlygomis, nei a fortiori to, ar nagrinėjamu išankstiniu sprendimu dėl mokesčių patvirtintas LuxOpCo atlygis buvo mažesnis už atlygį, kurį LuxOpCo būtų gavusi įprastomis rinkos sąlygomis.

111.

Trečiosios papildomos išvados dėl ekonominio pranašumo klausimu Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 585 punkte taip pat konstatavo: kad ir koks netinkamas būtų viršutinės ribos mechanizmas ir nors jis nenumatytas 1995 m. redakcijos EBPO gairėse, Komisija neįrodė, kad šis mechanizmas turėjo įtakos tam, kad bendrovės LuxOpCo bendrovei LuxSCS mokėtas licencijos mokestis atitiko ištiestosios rankos pobūdį.

112.

Apskritai Komisijai visose trijose papildomose išvadose nepavyko įrodyti pranašumo buvimo (skundžiamo sprendimo 537, 548 ir 586 punktai).

113.

Apeliacinio skundo antrasis pagrindas taip pat yra nepagrįstas, nes Bendrojo Teismo sprendimas ir šiuo atveju – nors dėl kitų priežasčių – pasirodo esantis teisingas. Kaip matyti iš šios išvados 53 ir paskesniuose punktuose pateiktų paaiškinimų, ginčijamas sprendimas turi būti pripažintas negaliojančiu dėl to, kad jau taikyta referencinė sistema buvo nustatyta neteisingai. Užuot taikius Liuksemburgo teisę (LIR 164 straipsnio 3 dalį), buvo taikomos tik 1995 m. EBPO sandorių kainodaros gairės, priimtos iki išankstinio sprendimo dėl mokesčių priėmimo 2003 m., ir 2010 ir 2017 m. EBPO sandorių kainodaros gairės, priimtos po šio išankstinio sprendimo dėl mokesčių priėmimo.

114.

Tik tuo atveju, jei Teisingumo Teismas preziumuotų, kad jis yra saistomas klaidingo referencinės sistemos pasirinkimo dėl to, kad Liuksemburgas ir Amazon ieškiniuose šio pasirinkimo aiškiai neskundė, apeliacinio skundo antrąjį pagrindą reikėtų išnagrinėti išsamiau.

115.

Vis dėlto ir tuomet Komisijos argumentai negalėtų būti laikomi pagrįstais. Taip yra dėl to, kad Komisija ginčijamame sprendime – kaip teisingai konstatavo Bendrasis Teismas – neįrodė, jog išankstinis sprendimas dėl mokesčių akivaizdžiai nukrypo nuo referencinės sistemos ir dėl to Amazon buvo suteiktas atrankusis pranašumas.

116.

Pirmose dviejose pagrindinėse išvadose nebuvo įrodyta, kad akivaizdžiai pažeistas ištiestosios rankos principas pagal EBPO sandorių kainodaros gaires. Komisija – mano manymu, pagrįstai – ginčijamame sprendime (575 ir paskesni punktai) pateikdama trečiąją papildomą išvadą nurodė, kad apmokestintinų licencijos turėtojo pajamų apribojimas nustatant 0,55 % metinės apyvartos ribą nesuderinamas su tinkamo atlygio nustatymu taikant sandorių kainodarą. Išorės trečiosios šalys licencijos mokesčio tarpusavyje paprastai nenustato taip, kad licencijos turėtojas niekada neturėtų apmokestinti didesnės nei tam tikra suma (šiuo atveju – 0,55 % metinės apyvartos), todėl šis elementas – mano manymu, netgi akivaizdžiai – neatitinka ištiestosios rankos principo.

117.

Taip konstatavo ir Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 575 ir paskesniuose punktuose. Bendrasis Teismas taip pat pagrįstai (578 punktas) konstatavo, kad šios metodinės klaidos (nors ir akivaizdi) nepakanka tam, kad būtų pagrįstas atrankusis pranašumas, nes atlygis net ir pritaikius viršutinės ribos mechanizmą atitiko ištiestosios rankos intervalą. Taigi Komisija neįrodė pranašumo buvimo.

118.

Dėl šių argumentų teisės požiūriu negalima reikšti jokių priekaištų. Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją Komisija turi pateikti įrodymą, kad egzistuoja „valstybės pagalba“, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, taigi taip pat įrodymą, kad tenkinama pranašumo suteikimo jos gavėjams sąlyga ( 42 ). Tai suponuoja, kad Komisija šiuo atveju įrodė, jog Amazon buvo suteiktas pranašumas. Vis dėlto atrankusis pranašumas pirmiausia kyla iš to, kad išankstiniu sprendimu dėl mokesčių patvirtinama, palyginti su įprastu apmokestinimu, palankesnė apmokestinimo tvarka. Komisija turi įrodyti tokios palankesnės apmokestinimo tvarkos buvimą.

119.

Komisija turi atlikti bendrą vertinimą ir jame atsižvelgti į kiekvieną nagrinėjamu atveju reikšmingą atspirties tašką, kuris jai leistų nustatyti, ar įmonė gavėja panašių lengvatų nebūtų gavusi jau pagal įprastą mokesčių sistemą (referencinę sistemą). Taikant sandorių kainodarą tai suponuoja, kad Komisija gali apskaičiuoti „teisingą“ sandorių kainą.

120.

Komisijos argumentas, kad tai labai sudėtinga, yra teisingas. Vis dėlto jis dar kartą patvirtina, kad atrankųjį pranašumą sudaro ne bet kuris klaidingo nacionalinės mokesčių teisės taikymo atvejis ( 43 ), o tik akivaizdžiai klaidingi išankstinio sprendimo dėl mokesčių teiginiai, turintys poveikį mokėtino mokesčio sumai.

121.

Jei licencijos mokestis, apskaičiuotas pagal išankstiniame sprendime dėl mokesčių patvirtintą tvarką, nepaisant abejotino apskaičiavimo metodo būtų buvęs mažesnis nei įprasta sandorių kaina, tai reikštų, kad tokia apmokestinimo tvarka, kuri, palyginti su įprastu apmokestinimu, būtų palanki Amazon, neegzistuoja. Taip yra dėl to, kad įprasta didesnė sandorių kaina būtų nulėmusi dar mažesnę mokesčių naštą. Bendrasis Teismas pagrįstai reiškė priekaištą dėl to, kad tokio palyginimo nebuvo atlikta. Taigi apeliacinio skundo antrasis pagrindas taip pat nepagrįstas.

122.

Abu Komisijos apeliacinio skundo pagrindai yra nepagrįsti. Skundžiamas sprendimas galiausiai – nors dėl kitų priežasčių nei tos, kuriomis rėmėsi Bendrasis Teismas – pasirodo esantis teisingas. Ginčijamas sprendimas turėjo būti pripažintas negaliojančiu jau vien dėl to, kad Komisija taikė klaidingą referencinę sistemą (EBPO sandorių kainodaros gaires, o ne Liuksemburgo teisę).

123.

Be to, iš išankstinio sprendimo dėl mokesčių nematyti, kad būtų buvęs akivaizdžiai klaidingai – apmokestinamajam asmeniui pernelyg palankiai – pripažintas licencijos mokesčio dydis. Nors tai, kad apmokestintinai licencijos turėtojo sumai buvo nustatyta viršutinė riba, akivaizdžiai nesuderinama su trečiųjų šalių įprastai taikomo licencijos mokesčio apskaičiavimo metodu, Komisija savo sprendime neįrodė, kad taip buvo suteiktas pranašumas.

124.

Pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 184 straipsnio 2 dalį, jeigu apeliacinis skundas yra nepagrįstas, bylinėjimosi išlaidų klausimą sprendžia Teisingumo Teismas.

125.

Pagal Procedūros reglamento 138 straipsnio 1 dalį, taikomą apeliaciniame procese pagal jo 184 straipsnio 1 dalį, iš pralaimėjusios šalies priteisiamos bylinėjimosi išlaidos, jei laimėjusi šalis to reikalavo. Amazon ir Liuksemburgas tokį prašymą pateikė, todėl iš Komisijos turi būti priteistos bylinėjimosi išlaidos, kurių Amazon ir Liuksemburgas patyrė šiame apeliaciniame procese.

126.

Teisingumo Teismo procedūros reglamento 184 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad jeigu pirmojoje instancijoje į bylą įstojusi šalis pati nepateikė apeliacinio skundo ir dalyvauja Teisingumo Teisme vykstančio proceso rašytinėje arba žodinėje dalyje, Teisingumo Teismas gali nuspręsti, kad ši įstojusi į bylą šalis padengia savo bylinėjimosi išlaidas. Šiuo atveju Airija, į bylą pirmojoje instancijoje įstojusi šalis, nepateikė apeliacinio skundo, tačiau dalyvavo proceso žodinėje dalyje, o bylinėjimosi išlaidų priteisti iš Komisijos neprašė. Šiomis aplinkybėmis reikia nuspręsti, kad Airija padengia savo bylinėjimosi išlaidas, susijusias su apeliaciniu procesu ( 44 ).

127.

Atsižvelgdama į išdėstytus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui priimti tokį sprendimą: