1.

Šioje byloje, kaip ir lygiagrečiai nagrinėjamose kitose trijose bylose ( 2 ), Teisingumo Teismo prašoma nuspręsti, kokiomis aplinkybėmis tikrasis palūkanų savininkas pagal civilinės teisės nuostatas taip pat laikomas tikruoju savininku pagal Palūkanų ir autorinių atlyginimų direktyvą ( 3 ). Tam reikia išsiaiškinti, ar aiškinant Sąjungos teisės aktą taip pat galima remtis EBPO pavyzdinės sutarties komentarais, ypač jei jie buvo performuluoti priėmus direktyvą. Taip pat reikia atsakyti į klausimą dėl Sąjungos teisėje įtvirtinto draudimo piktnaudžiauti apibrėžties ir jo tiesioginio taikymo.

2.

Nagrinėjamoje byloje dvi bendrovės Švedijos rezidentės buvo įtrauktos į jau egzistuojančią įmonių struktūrą. Taip, be kita ko, išvengta Danijos mokesčio prie šaltinio, taikomo palūkanų mokėjimams, nes pagal Palūkanų ir autorinių atlyginimų direktyvą palūkanos pajamų šaltinio valstybėje iš esmės neapmokestinamos, jeigu jų gavėja yra kitos valstybės narės asocijuota bendrovė. Pagal Švedijos teisės aktus mokestis prie pajamų šaltinio netaikomas, jeigu palūkanos mokamos patronuojančiajai bendrovei, kurios buveinė yra Kaimanų salose.

3.

Principinis klausimas, kylantis šioje ir kitose minėtose bylose, yra apmokestinamojo asmens (šiuo atveju tarptautinės įmonių grupės) laisvės kurti įmonių struktūras siekiant sumažinti mokestinius įsipareigojimus, ypač palūkanų mokėjimams grupės viduje taikomą mokestį prie šaltinio, ribos. Kaip tiksliai atskirti leistiną mokesčių planavimą nuo taip pat teisėto, tačiau piktnaudžiavimu grindžiamo mokesčių planavimo?

4.

Atsižvelgiant į vyraujančias politines nuotaikas kovoti su tam tikrų visame pasaulyje veikiančių įmonių grupių mokesčių vengimo praktika, Teisingumo Teismui teko nelengva užduotis nubrėžti ribas, kad ne kiekvienas privataus asmens veiksmas, kuriuo siekiama sumažinti mokesčius, būtų pasmerktas kaip piktnaudžiavimas. Akivaizdu, kad vairuotojas, kuris dėl padidėjusių sąnaudų padidinus kelių mokestį pardavė savo automobilį, sąmoningai vengia kelių mokesčio. Tačiau jo elgesys nelaikytinas piktnaudžiavimu teise, net jei vienintelis jo tikslas buvo sutaupyti mokestį.

5.

Sąjungos teisės pagrindas šioje byloje yra 2003 m. birželio 3 d. Tarybos direktyva 2003/49/EB dėl bendros apmokestinimo sistemos, taikomos palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių (toliau – Direktyva 2003/49) ir EB 43, 48 ir 56 straipsniai (dabar – SESV 49, 54 ir 63 straipsniai).

6.

Direktyvos 2003/49 1–6 konstatuojamosiose dalyse nustatyta:

7.

Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalis suformuluota taip:

„Palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimai, susidarantys valstybėje narėje, atleidžiami nuo bet kokių tokiems mokėjimams uždedamų [taikomų] mokesčių toje valstybėje, neatsižvelgiant į tai, ar jie renkami išskaitant juos išmokant ar apskaičiuojant, su sąlyga, kad palūkanų ar autorinio atlyginimo tikrasis savininkas yra kitos valstybės narės bendrovė ar valstybės narės bendrovės nuolatinė buveinė, esanti kitoje valstybėje narėje.“

8.

Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 4 dalyje nurodyta:

„Valstybės narės bendrovė laikoma tikruoju palūkanų ar autorinio atlyginimo savininku tik tuomet, kai ji gauna tokius mokėjimus savo naudai, o ne kaip tarpininkas, pavyzdžiui, atstovas, patikėtinis ar įgaliotas pasirašantysis, kito asmens naudai.“

9.

Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 7 dalyje nustatyta:

„Šis straipsnis taikomas tik tuo atveju, jei palūkanų ar autorinio atlyginimo mokėtoju esanti bendrovė arba bendrovė, kurios nuolatinė buveinė yra laikoma palūkanų ar autorinio atlyginimo mokėtoju, yra bendrovės, kuri yra tų palūkanų ar autorinio atlyginimo tikroji savininkė arba kurios nuolatinė buveinė yra laikoma tikrąja tų palūkanų ar autorinio atlyginimo savininke, asocijuota bendrovė.“

10.

Direktyvos 2003/49 5 straipsnyje „Sukčiavimas ir piktnaudžiavimas“ nustatyta:

„1.   Ši direktyva neužkerta kelio nacionalinių ar sutartyse įtvirtintų nuostatų, būtinų sukčiavimo ir piktnaudžiavimo prevencijai, taikymui.

2.   Jei pagrindinis arba vienas iš pagrindinių sandorio motyvų yra mokesčių vengimas, jų nemokėjimas ar piktnaudžiavimas, valstybės narės gali panaikinti šios direktyvos suteiktas privilegijas arba atsisakyti ją taikyti.“

11.

1996 m. rugsėjo 23 d. Šiaurės šalių dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties (su pakeitimais) 11 straipsnio 1 dalyje dėl kompetencijos palūkanų apmokestinimo srityje pasidalijimo numatyta:

„1.   Palūkanos, susidarančios susitariančioje valstybėje ir mokamos asmeniui rezidentui kitoje susitariančioje valstybėje, gali būti apmokestinamos toje kitoje valstybėje tik tada, jei tas asmuo yra palūkanų „tikrasis savininkas.“

12.

Pagal tą nuostatą šaltinio valstybė, šiuo atveju Danija, negali apmokestinti palūkanų, mokamų asmeniui, Švedijos rezidentui, jeigu tas asmuo yra palūkanų „tikrasis savininkas“. „Tikrojo savininko“ sąvoka sutartyje neapibrėžta.

13.

Kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nagrinėjamais metais buvo taikomos Danijos teisės normos.

14.

Akcinių bendrovių apmokestinimo įstatymo (toliau – Pelno mokesčio įstatymas) ( 4 ) 2 straipsnio 1 dalies d punkte išdėstytos nuostatos, reglamentuojančios ribotą užsienio bendrovių apmokestinimą dėl Danijos bendrovių įskaitomų ar mokamų palūkanų:

„2 straipsnis. Pagal šį įstatymą taip pat apmokestinamos įmonės, asociacijos ir t. t., kaip apibrėžta 1 straipsnio 1 dalyje, turinčios savo registruotas buveines užsienyje, jeigu <…>:

15.

Apskritai 2007 m. ribotas apmokestinimas buvo netaikomas patronuojančiajai bendrovei sumokėtoms palūkanoms, kurios pagal Direktyvą 2003/49 arba dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį yra neapmokestinamos arba mažiau apmokestinamos.

16.

Tačiau jeigu palūkanų pajamoms iš Danijos taikomas ribotas apmokestinimas pagal Pelno mokesčio įstatymo 2 straipsnio 1 dalies d punktą, kaip nurodyta Danijos mokesčio prie šaltinio įstatymo ( 5 ) 65D straipsnyje, palūkanų mokėtojas privalo išskaičiuoti mokestį prie šaltinio (toliau – palūkanų mokestis).

17.

2007 mokestiniais metais galiojo 30 % tarifas. Praleidus mokesčio prie šaltinio mokėjimo terminą (ribotos mokestinės atsakomybės atveju) nuo mokestinio reikalavimo skaičiuojami delspinigiai (Mokesčio prie šaltinio įstatymo 66B straipsnis). Prievolė mokėti delspinigius tenka asmeniui, išskaičiuojančiam mokestį prie šaltinio.

18.

2005–2007 m. Danijoje nebuvo bendros įstatymų nuostatos dėl piktnaudžiavimo prevencijos. Jurisprudencijoje buvo išplėtota vadinamoji realybės doktrina, pagal kurią apmokestinama konkrečiai įvertinus faktines aplinkybes. Tai, be kita ko, reiškia, kad apskaičiuojant mokesčius tam tikromis aplinkybėmis turi būti atsižvelgiama į realybę, užuot atsižvelgus į su mokesčiais susijusius sandorius, kurie yra fiktyvūs ar dirbtiniai („turinio viršenybės prieš formą principas“). Šalys sutaria, kad šioje byloje nagrinėjamų sudarytų sandorių negalima ignoruoti remiantis realybės doktrina.

19.

Be to, Danijos jurisprudencijoje suformuotas vadinamasis teisėto pajamų gavėjo principas. Pagal šį principą, grindžiamą Danijos Statsskatteloven (Valstybės mokesčių įstatymas) 4 straipsnyje esančia pagrindine nuostata dėl pajamų apmokestinimo, mokesčių administratorius neprivalo pripažinti dirbtinės atskirties tarp verslo (veiklos), iš kurio gaunamos pajamos, ir iš jo gaunamų pajamų vietos. Taigi principo esmė yra nustatyti, kas – neatsižvelgiant į tariamą organizacinę struktūrą – yra tikrasis pajamų gavėjas ir atitinkamai turi mokestinę prievolę. Todėl kyla klausimas, kam priskirtinos pajamos mokesčių tikslais. „Teisėtas pajamų gavėjas“ bus asmuo, kuris yra mokesčio nuo aptariamų pajamų mokėtojas.

20.

Ieškovė pagrindinėje byloje (C Danmark I) nuo 2005 m. sausio 1 d. yra pagrindinė JAV bendrovės C Group Danijos padalinio patronuojančioji bendrovė, o pagrindinė C Group patronuojančioji bendrovė yra C USA.

21.

Pagrindinė grupės veikla yra daugiau nei 100 šalių parduodamų produktų gamyba ir platinimas; visoje grupėje dirba daugiau nei 10000 žmonių visame pasaulyje. Gamyba Danijoje pradėta prieš kelis dešimtmečius, dabar įmonė turi daugiau nei 500 darbuotojų Danijoje. Grupės Danijos padalinys turi patronuojamųjų bendrovių daugelyje ES ir EEE šalių ir Šveicarijoje, dauguma jų yra prekybos bendrovės.

22.

Iki 2004 m. pabaigos C Danmark II buvo pagrindinė Danijos patronuojančioji bendrovė. Bendrovė tiesiogiai priklausė C Cayman Islands. 2004 m. pabaigoje grupė restruktūrizuota ir į C Cayman Islands ir C Danmark II grupę įterptos dvi Švedijos bendrovės (C Sverige I ir C Sverige II) ir C Danmark I.

23.

Dabar C Cayman Islands yra šimtaprocentinė Švedijos kontroliuojančiosios bendrovės (C Sverige I), kuri buvo šimtaprocentinė kitos Švedijos kontroliuojančiosios bendrovės dalininkė (C Sverige II), dalininkė, o ši yra šimtaprocentinė C Danmark I dalininkė, kuri taip pat yra vienintelė C Danmark II dalininkė, taigi C Cayman Islands tapo pagrindine grupės patronuojančiąja bendrove Danijoje.

24.

Restruktūrizacija apėmė dvi 75 mln. EUR ir 825 mln. EUR paskolas tarp C Cayman Islands ir C Sverige I ir 75 mln. EUR ir 825 mln. EUR paskolas tarp C Sverige II ir C Danmark I. Paskolų sutartyse C Cayman Islands ir C Sverige I buvo nustatytos tokios pačios sąlygos, kaip ir sutartyse tarp C Sverige II ir C Danmark I.

25.

Kadangi dėl šių sandorių pagal tuo metu galiojusias Švedijos mokesčių nuostatas neatsirado Švedijoje apmokestinamų grynųjų pajamų, o mokamos palūkanos nebuvo apmokestintos mokesčiu prie šaltinio, galiausiai C Danmark I mokamos palūkanos per Švedijos bendroves be jokių išskaitymų „perduotos“C Cayman Islands.

26.

Švedijos mokesčių institucijos pateikė Danijos mokesčių institucijoms įvairios informacijos apie C Sverige II ir C Sverige I, iš kurios buvo matyti, kad nė viena iš dviejų bendrovių neturėjo darbuotojų. Bendrovių adresas buvo toks pats kaip ir trečiosios Švedijos bendrovės (C Sverige III), biure nebuvo atskiros biuro įrangos, skirtos C Sverige II arba C Sverige I. Korespondenciją, skirtą C Sverige II ir C Sverige I, tvarkė trys C Sverige III darbuotojai. C Sverige II ir C Sverige I neturėjo atskirų telefono numerių. Nuomos mokestį mokėjo C Sverige III. Nebuvo nei šių bendrovių atlyginimų ar administracinių išlaidų vidaus apskaitos, nei C Sverige II ir C Sverige I nuomos sutarties, taip pat nebuvo mokama už naudojamas patalpas.

27.

C Sverige II ir C Sverige I nevykdė jokios veiklos, išskyrus žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės akcijų valdymą, ir 2004–2006 m. neturėjo apyvartos ir darbuotojų. C Sverige II ir C Sverige I komercinę veiklą sudarė nedidelis skaičius gana sudėtingų apskaitos (daugiausia palūkanų apskaitos) operacijų. C Sverige III direktorius taip pat yra C Sverige II ir C Sverige I direktorius, jis turėjo prieigą prie bendrovių banko sąskaitų ir buvo atsakingas už bendrovių metinių ataskaitų ir mokesčių deklaracijų pateikimą.

28.

C Danmark I nurodė, kad 140 mln. EUR pelnas iš C Cayman Islands perduotas patronuojančiajai bendrovei C USA, kuri yra JAV rezidentė, tačiau mokesčių administratorius tai neigia.

29.

Pagal Danijos ir JAV dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį mokestis prie šaltinio nuo palūkanų Danijoje neišskaitomas, jeigu tikrasis savininkas yra JAV rezidentas (neginčijama, kad visų pagrindinė patronuojančioji bendrovė C USA tokia yra).

30.

2009 m. spalio 30 d. SKAT (Danijos mokesčių administratorius) priėmė sprendimą, kad remiantis Palūkanų ir autorinių atlyginimų direktyva ir Šiaurės šalių dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartimi C Sverige II ar C Sverige I negalima laikyti iš C Danmark I gaunamų palūkanų „tikrąja savininke“.

31.

2011 m. gegužės 25 d. nutartimi Landsskatterett (Vyriausioji mokestinių ginčų komisija) paliko galioti SKAT sprendimą, konstatavusi, kad Švedijos bendrovės yra tik bendrovės tarpininkės. C Danmark I apskundė šią nutartį. Østre Landsret (Rytų apygardos teismas, Danija) nutarė pradėti prašymo priimti prejudicinio sprendimo priėmimo procedūrą.

32.

Østre Landsret (Rytų apygardos teismas) pateikė šiuos klausimus:

33.

2016 m. liepos 13 d. nutartimi bylos C‑115/16, C‑118/16 ir C‑119/16 buvo sujungtos į vieną. Rašytines pastabas dėl prejudicinių klausimų Teisingumo Teismui susijusiose bylose pateikė N Luxembourg 1, X Denmark A/S, C Danmark I, Danijos Karalystė, Vokietijos Federacinė Respublika, Liuksemburgo Didžioji Hercogystė, Švedijos Karalystė, Italijos Respublika, Nyderlandų Karalystė ir Europos Komisija. 2017 m. spalio 10 d. posėdyje, kuriame taip pat buvo nagrinėtos bylos C‑116/16, C‑117/16 ir C‑299/16, dalyvavo N Luxembourg 1, X Denmark A/S, C Danmark I, Danijos Karalystė, Vokietijos Federacinė Respublika, Liuksemburgo Didžioji Hercogystė ir Europos Komisija.

34.

Pirmuoju prejudiciniu klausimu ir keturiomis jo dalimis, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, kaip reikia aiškinti tikrojo savininko sąvoką pagal Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalį, siejamą su direktyvos 1 straipsnio 4 dalimi. Šiuo tikslu pirmiausia reikia apibrėžti tikrojo savininko sąvoką, kaip ji suprantama pagal Direktyvą 2003/49 (1), o tuomet išnagrinėti EBPO pavyzdinės sutarties (toliau – EBPO pavyzdinė sutartis) ir jos komentarų (vadinamųjų EBPO pavyzdinės sutarties komentarų) įtaką šiam aiškinimui (2).

35.

Direktyva 2003/49 siekiama užtikrinti nacionalinių ir tarptautinių sandorių tarp asocijuotų įmonių vienodą apmokestinimą.

36.

Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalimi, siejama su jos 2–4 konstatuojamosiomis dalimis, siekiama išvengti palūkanų tarpvalstybinių mokėjimų dvigubo teisinio apmokestinimo uždraudžiant palūkanų apmokestinimą jų kilmės valstybėje jų tikrojo savininko nenaudai. Taigi ši nuostata susijusi tik su palūkanų gavėjo mokestine padėtimi ( 6 ).

37.

Palūkanų gavėjas yra asmuo, pagal civilinės teisės nuostatas turintis teisę gauti palūkanas savo vardu. Taigi iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad tikrasis savininkas, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2003/49, iš esmės yra asmuo, turintis teisę pagal civilinės teisės nuostatas reikalauti mokėti palūkanas ( 7 ).

38.

Tai patvirtina Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 4 dalis. Ši nuostata neleidžia tikruoju savininku laikyti atstovo, patikėtinio ar įgalioto pasirašyti asmens. Tokie asmenys teikia reikalavimą arba ne savo vardu (pavyzdžiui, atstovas ar įgaliotas pasirašyti asmuo), arba savo vardu, tačiau ne savo sąskaita (patikėtinis). Tuo remiantis galima daryti atvirkštinę išvadą, kad palūkanų gavėjas laikytinas tikruoju savininku tuo atveju, kai gauna palūkanas savo vardu ir į savo sąskaitą (t. y. savo naudai).

39.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodė, kad galiojančios paskolos sutartys buvo sudarytos tiek tarp C Sverige II ir C Danmark I, tiek tarp C Sverige I ir C Cayman Islands, nors buvo vienodo turinio. Vadinasi, palūkanas, kurias C Danmark I mokėjo C Sverige II, ši gavo kaip pajamas savo vardu. Todėl svarbu išsiaiškinti, ar Sverige C II šias palūkanas gavo savo, ar kitų asmenų sąskaita. Savo sąskaita veikia asmuo, kuris pats sprendžia dėl palūkanų naudojimo ir pats prisiima visą nuostolių riziką. Svetima sąskaita veikia asmuo, susijęs su trečiuoju asmeniu ryšiais, dėl kurių nuostolių (šiuo atveju palūkanų) rizika tenka šiam trečiajam asmeniui.

40.

Kaip matyti iš Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 4 dalies, tikrasis savininkas pagal civilinės teisės nuostatas nebūtų laikomas tikruoju savininku, kaip apibrėžta direktyvoje, jei veiktų tik kaip patikėtinis.

41.

C Sverige II negali sieti patikėjimo santykiai su C Cayman Islands ar pagrindine patronuojančiąja bendrove (C USA). Nors patikėtiniui perduodamos turtinės teisės, tačiau jomis naudotis jis gali tik laikydamasis susitarimo dėl patikėjimo teisės sąlygų. Toks susitarimas reiškia, kad teisiniai patikėtinio įgaliojimai išorės santykiuose yra platesni nei teisiniai vidiniai patikėtinio ryšiai su patikėtoju. Šie ypatingi santykiai lemia, kad veikiama savo vardu, bet nebe savo sąskaita. Nagrinėjamoje byloje toks santykis nenustatytas.

42.

Šiuo atveju tik prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nagrinėdamas bylą iš esmės ir atsižvelgdamas į bendrovių atsiradimo istoriją ir dalyvaujančių bendrovių tarpusavio ryšį, vertindamas ekonominiu požiūriu gali nuspręsti, ar C Sverige II gali būti tam tikra slapta C Cayman Islands (arba galbūt ir C USA) patikėtinė. Tiesa, Teisingumo Teismas gali pateikti šiuo klausimu naudingų gairių.

43.

Tam, kad būtų nustatyti patikėjimo santykiai, nepakanka vien susitarimo dėl trečiosios šalies suteikiamo refinansavimo panašiomis sąlygomis ir tam tikru laiku, kaip yra nagrinėjamoje byloje. Be to, Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 7 dalyje ir 4 konstatuojamojoje dalyje numatyti tam tikri įmonių tarpusavio ryšiai, kurie savarankiškai, t. y. vertinami atskirai, nedaro įtakos nustatant tikrąjį savininką. Tai taip pat pabrėžiama 5 konstatuojamojoje dalyje ir Direktyvos 2003/49 4 straipsnio 2 dalyje, kuriose net esant „ypatingiems santykiams“ tarp mokėtojo ir tikrojo savininko tik patikslinama suma, tačiau neabejojama dėl to, kuris asmuo laikytinas mokėtoju arba tikruoju savininku. Šiuo atžvilgiu patikėjimo santykių pagal Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 4 dalį apimtis yra platesnė nei tarp asocijuotų įmonių sudarytos paskolos sutarties.

44.

Vidaus santykiuose (t. y. C Sverige II santykiai su C Sverige I arba su C Cayman Islands) įmones turėtų sieti ryšys, ribojantis C Sverige II išorės įgaliojimus. Kol kas atitinkamo teisinio ryšio nebuvo nustatyta. Bet kuriuo atveju toks ryšys negali būti grindžiamas vien aplinkybe, kad į paskolą investuojamas nuosavas kapitalas arba kad palūkanos įskaitomos į pagrindinę skolos sumą ar transformuojamos į nuosavą gavėjo kapitalą.

45.

Vis dėlto, mano manymu, būtų kitaip, jei, pavyzdžiui, būtų buvę neleista Švedijos bendrovės paprastai patiriamų išlaidų finansuoti iš palūkanų gautomis pajamomis, perduodant atskirai visą palūkanų sumą. Taip pat galbūt būtų kitaip, jei refinansavimo palūkanų norma atitiktų gaunamą palūkanų normą arba, kaip šiuo atveju, jei tarpininkaujančioji bendrovė nepatirtų išlaidų, kurias reikėtų padengti iš palūkanų gautomis pajamomis. Be to, situacija būtų kitokia nustačius, kad riziką dėl Danijoje įsteigtos bendrovės (C Danmark I) mokumo prisiima tik C Cayman Islands, nes tokiu atveju taip pat išnyktų tapatus kitos Švedijos bendrovės (C Sverige I) skolinis įsipareigojimas C Cayman Islands. Tik prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas gali nuspręsti, ar yra konkrečių faktų, leidžiančių tai teigti. Slapto patikėtinio santykius galėtų liudyti vienodas 38 punkte nurodytų paskolos sutarčių tekstas. Vis dėlto taip pat svarbu atsižvelgti į tai, kad palūkanos tiesiogine prasme „neperduodamos“. Tik pagal Švedijos grupės apmokestinimo tvarką C Sverige II palūkanų pajamoms ir C Sverige I palūkanų išlaidoms taikoma tarpusavio įskaita. Iš esmės tai nėra susiję su įsipareigojimų pagal civilinę teisę pokyčiais. Ar remiantis grupės apmokestinimo tvarka iš tikrųjų galima daryti prielaidą dėl patikėjimo santykių, turi nuspręsti nacionalinis teismas.

46.

Jeigu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, remdamasis konkrečios bylos aplinkybėmis, nustatytų tokius patikėjimo santykius, patikėtinis pagal Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 4 dalies formuluotę būtų tikrasis savininkas, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2003/49.

47.

Taigi į pirmąjį prejudicinį klausimą ir pirmojo klausimo 4 dalį reikėtų atsakyti taip, kad kitoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė, palūkanas gaunanti kreditorė, laikytina tikrąja savininke, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalį. Kitaip yra tuomet, kai ji veikia ne savo vardu ir sąskaita, o remdamasi (galimai paslėptais) patikėjimo santykiais trečiosios šalies sąskaita ir jos naudai. Tokiu atveju tikrąja savininke būtų laikoma ši trečioji šalis. Šias aplinkybes, nagrinėdamas bylą iš esmės, privalo įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

48.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pirmojo klausimo 1–3 dalimis visų pirma teiraujasi, ar aiškinant Direktyvos 2003/49 sąvokas taip pat reikia atsižvelgti į EBPO pavyzdinės sutarties komentarus ir, jei taip, ar reikia atsižvelgti ir į paskesnius EBPO pavyzdinės sutarties komentarus, parengtus jau priėmus direktyvą.

49.

Paskesniuose EBPO pavyzdinės sutarties komentaruose (pavyzdžiui, 2008 m. sutarties 8 ir 9 punktai) vadinamoji bendrovė tarpininkė paprastai nėra laikoma tikrąja savininke, jei ji, oficialiai būdama tikroji savininkė, iš tikrųjų turi labai siaurus įgaliojimus, kurie lemia tai, kad nagrinėjamų pajamų atžvilgiu ji tėra patikėtinė ar valdytoja, veikianti tam tikros suinteresuotosios šalies sąskaita.

50.

EBPO pavyzdinės sutartys nėra teisiškai privalomos daugiašalės tarptautinės sutartys, tai tik tarptautinės organizacijos vienašaliai aktai, kuriais pateikiamos rekomendacijos valstybėms narėms. Pati EBPO laiko savo rekomendacijas neprivalomomis; valstybės narės pagal EBPO procedūros reglamentą turi pačios įvertinti, ar joms tikslinga laikytis šių rekomendacijų ( 8 ). Tai juo labiau galioja EBPO komentarams, kuriais iš esmės tik išreiškiama teisinė nuomonė.

51.

Vis dėlto pagal suformuotą jurisprudenciją valstybės narės, dalydamosi tolygaus apmokestinimo kompetencija, gali pagrįstai remtis tarptautine praktika, išdėstyta pavyzdinėse sutartyse ( 9 ). Tai taip pat taikoma rėmimuisi tarptautine teisine nuomone, kuri gali atsispindėti EBPO pavyzdinės sutarties komentaruose.

52.

Vis dėlto EBPO pavyzdinės sutarties komentarai negali turėti tiesioginio poveikio Sąjungos direktyvos aiškinimui, net jeigu vartojamos vienodos sąvokos. Šiuose komentaruose išreikšta tik EBPO pavyzdinės sutarties rengėjų, o ne Parlamento teisės aktų leidėjo ar Sąjungos teisės aktų leidėjo nuomonė. Toks aiškinimas būtų tinkamas tik tuo atveju, jei iš direktyvos teksto ir jos priėmimo istorijos būtų matyti, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas rėmėsi EBPO pavyzdinės sutarties tekstu ir (tuometiniais) šios EBPO pavyzdinės sutarties komentarais.

53.

Todėl Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostata, aiškinama atsižvelgiant į atitinkamos EBPO pavyzdinės sutarties komentarus, negali riboti Sąjungos teisės ( 10 ). Tai ypač pasakytina apie EBPO pavyzdinės sutarties ir komentarų pakeitimus priėmus direktyvą. Priešingu atveju EBPO susitariančiosios valstybės galėtų spręsti dėl ES direktyvos aiškinimo.

54.

Tačiau jeigu EBPO komentarai neturi privalomosios galios, o pagal Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 4 dalį svarbu tai, ar kreditorius mokėjimus gauna savo naudai, o ne kaip patikėtinis, būtent tai yra lemiamas (Sąjungos teisės) klausimas nustatant tikrąjį savininką pagal Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalį. Jei (galimai paslėptų) patikėjimo santykių nėra, reikalavimo teisės turėtojas pagal civilinės teisės nuostatas yra tikrasis savininkas pagal Direktyvą 2003/49. Galiausiai panašus požiūris taip pat atsispindi ankstesniuose EBPO pavyzdinės sutarties komentaruose.

55.

Taigi į pirmojo prejudicinio klausimo 1 ir 2 dalis galima atsakyti taip, kad tikrojo savininko sąvoka turi būti aiškinama kaip savarankiška Sąjungos teisės sąvoka, nepriklausomai nuo EBPO 1977 m. pavyzdinės sutarties 11 straipsnio ar atitinkamai paskesnių redakcijų. Vadinasi, į pirmojo klausimo 3 dalį atsakyti nereikia.

56.

Savo ketvirtuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar tokiu dariniu kaip šioje byloje, kuriuo, be kita ko, išvengiama mokesčio prie šaltinio taikymo Danijoje, piktnaudžiaujama, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2003/49 5 straipsnį, ir ar valstybė narė privalo nurodyti, ką ji tokiu atveju laiko tikruoju savininku.

57.

Piktnaudžiavimo nustatymas priklauso nuo visapusiško visų konkretaus atvejo aplinkybių įvertinimo, kurį turi atlikti kompetentingos nacionalinės institucijos ir kurį turėtų būti galima patikrinti teisme ( 11 ). Tokį visapusišką įvertinimą turi atlikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ( 12 ). Teisingumo Teismas gali pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui naudingos informacijos ( 13 ), kad šis galėtų įvertinti, ar sandoriai sudaromi kaip įprastiniai komerciniai sandoriai, ar vieninteliu tikslu – piktnaudžiaujant įgyti Sąjungos teisėje numatytos naudos ( 14 ).

58.

Šiuo tikslu pirmiausia bus išsamiau nagrinėjama piktnaudžiavimo sąvoka Sąjungos teisėje (šiuo klausimu žr. 1 dalį), paskui – konkretaus piktnaudžiavimo fakto nustatymo kriterijai (šiuo klausimu žr. 2 dalį).

59.

Kaip numatyta Direktyvos 2003/49 5 straipsnyje, valstybėms narėms neužkertamas kelias imtis reikiamų kovos su sukčiavimu ir piktnaudžiavimu priemonių (taip pat žr. 6 konstatuojamąją dalį).

60.

Pirmiau pasiūlytas (36 ir paskesniuose punktuose) tikrojo savininko sąvokos aiškinimas neprieštarauja šiam tikslui. Iš tiesų šio tikslo visų pirma siekiama ne pasitelkiant tikrojo savininko sąvoką (patikėtinio pasitelkimas nebūtinai reiškia piktnaudžiavimą), o pagal Direktyvos 2003/49 5 straipsnį.

61.

Galiausiai ši nuostata atspindi principą, kuris taip pat pripažįstamas suformuotoje jurisprudencijoje: teisės subjektai negali remtis Sąjungos teisės normomis sukčiaudami ar piktnaudžiaudami. Sąjungos teisės nuostatos taikymo negalima išplėsti tiek, kad ji apimtų ūkio subjektų piktnaudžiavimą, t. y. sandorius, kurie sudaromi ne kaip įprasti komerciniai sandoriai, bet turint vienintelį tikslą – piktnaudžiaujant įgyti Sąjungos teisėje numatytos naudos ( 15 ).

62.

Tiesa, pačioje Direktyvoje 2003/49 neapibrėžiama, kas yra piktnaudžiavimas. Vis dėlto apie šios sąvokos apibrėžtį galima atitinkamai spręsti iš kitų Sąjungos direktyvų. Įmonių jungimosi direktyvos ( 16 ) 11 straipsnio 1 dalies a punkto antrame sakinyje pateikiamas reguliavimo pavyzdys rodo, kad piktnaudžiavimą galima įtarti, jei tam tikra operacija vykdoma ne dėl tinkamų komercinių priežasčių. Be to, piktnaudžiavimo sąvoka apibrėžiama nagrinėjamais metais dar netaikomos Kovos su mokesčių vengimo praktika direktyvos ( 17 ) (toliau – Direktyva 2016/1164) 6 straipsnyje. Pagal šią nuostatą svarbu nustatyti, ar darinys yra apsimestinis, nes jo sukūrimo pagrindinis tikslas arba vienas iš pagrindinių tikslų buvo gauti mokestinės naudos, kuri prieštarauja taikytinos mokesčių teisės esmei ar tikslui. Pagal 2 dalį darinys laikomas apsimestiniu, jeigu jis nebuvo sukurtas dėl svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę.

63.

Be to, Teisingumo Teismas ne kartą yra nusprendęs, kad, siekiant pateisinti įsisteigimo laisvės apribojimą kovos su piktnaudžiavimu motyvais, tokiu apribojimu turi būti konkrečiai siekiama sudaryti kliūčių tokiam elgesiui, kuriam būdingas visiškai dirbtinių, ekonominės realybės neatitinkančių darinių kūrimas, turint tikslą išvengti mokesčio, kurį paprastai reikia sumokėti nuo gauto pelno už nacionalinėje teritorijoje vykdytą veiklą ( 18 ). Iš to matyti, kad Teisingumo Teismas taip pat yra ne kartą pažymėjęs, jog pakanka, kad tikslas gauti mokestinės naudos būtų ne vienintelis ( 19 ), bet pagrindinis kuriant tokį darinį ( 20 ).

64.

Šioje Teisingumo Teismo jurisprudencijoje yra du tarpusavyje susiję elementai. Viena vertus, nuo pat pradžių atsisakoma pripažinti grynai dirbtinius darinius, kurių sandoriai iš esmės tėra tik popieriuje. Be to, labai svarbu yra tai, kad teisės aktais nustatytų mokesčių taip pat siekiama išvengti ekonominiu požiūriu realiais dariniais. Pastaroji kategorija, ko gero, pasitaiko dažniau, dabar ji jau aiškiai įvardyta naujajame Direktyvos 2016/1164 6 straipsnyje. Teisingumo Teismas neseniai priimtame sprendime pažymėjo, kad dirbtinumas yra aplinkybė, leidžianti teigti, jog pagrindinis tikslas yra gauti mokestinės naudos ( 21 ).

65.

Labai tikėtina, kad šioje byloje nagrinėjami dariniai iš tikrųjų yra dirbtiniai, nepagrįsti jokia ekonomine realybe. Taip galima spręsti iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytų aplinkybių. Nė viena iš dviejų į struktūrą įtrauktų Švedijos bendrovių (C Sverige II ir C Sverige I) neturėjo darbuotojų, savo biuro patalpų ir telefono numerių. Joms skirtą korespondenciją tvarkė trečiosios bendrovės darbuotojai. Todėl tos bendrovės neturėjo išlaidų nei personalui, nei patalpoms. Be to, administruodamos turtą jos neuždirbo jokių pajamų. Visos šios aplinkybės sukuria netikrumo įspūdį. Fizinis asmuo tokiomis aplinkybėmis būtų seniai nutraukęs savo ekonominę veiklą.

66.

Nepaisant fakto, kad Teisingumo Teismas neseniai nusprendė, jog tai, kad veiklą sudaro tik turto valdymas arba kad pajamos gaunamos tik iš šio valdymo, savaime nereiškia, jog egzistuoja visiškai dirbtinis, ekonominės realybės neatitinkantis darinys ( 22 ), šiuo atveju vis dėlto kyla įtarimas, kad abiejų bendrovių veikla vis dėlto lieka tik popieriuje. Atliekant bendrą vertinimą, matyti, kad nagrinėjamoje byloje pajamų negauta net iš turto valdymo.

67.

Atsižvelgiant į tai, kad visų pirma turto valdymo bendrovės per se vykdo (gali vykdyti) tik ribotą skaičių veiklos rūšių, šiam kriterijui taikoma nedaug reikalavimų. Vis dėlto jeigu teisėtai įsteigta bendrovė neturi nei reikiamų materialinių, nei žmogiškųjų išteklių savo buveinėje, kad savo jėgomis pasiektų savo tikslą (šiuo atveju – kad galėtų valdyti paskolos sutartį), ir negauna jokių pajamų, kurios leistų tai daryti, galima pagrįstai teigti, jog darinys neatitinka ekonominės realybės.

68.

Mano nuomone, du juridiniai asmenys, kurie yra tokie pasyvūs, kad visuose teisiniuose sandoriuose dalyvauja tik per trečiuosius asmenis, patys nevykdo jokios veiklos, todėl nei gauna pajamų, nei patiria išlaidų, be abejonės, gali būti laikomi visiškai dirbtiniais dariniais.

69.

Be to, neatsižvelgiant į pirmiau pateiktą faktinį vertinimą, darinys, kaip matyti iš naujojo Direktyvos 2016/1164 6 straipsnio formuluotės, gali būti laikomas apsimestiniu mokesčių tikslais ne tik tuo atveju, jei jis yra visiškai dirbtinis ir neatspindi ekonominės realybės. Nagrinėjamoje byloje šiuo klausimu lemiamą reikšmę taip pat turi kiti kriterijai, visų pirma su mokesčiais nesusijusios priežastys, į kurias būtina atsižvelgti.

70.

Kaip jau yra nusprendęs Teisingumo Teismas, pats faktas, kad registruota ar faktinė bendrovės buveinė įsteigiama pagal kurios nors valstybės narės teisę, turint tikslą pasinaudoti palankesniais teisės aktais, nėra piktnaudžiavimas ( 23 ). Todėl tai, kad į nagrinėjamus įmonių sandorius su užsienio kreditoriais buvo įtrauktos Švedijos bendrovės, savaime nereiškia piktnaudžiavimo.

71.

Be to, turėdamas galimybę rinktis iš kelių variantų, apmokestinamasis asmuo neprivalo pasirinkti didžiausią mokesčio sumą lemiančio varianto – atvirkščiai, jis turi teisę rinktis tokią savo veiklos struktūrą, kad sumažintų mokesčio skolą ( 24 ). Teisingumo Teismas taip pat yra nusprendęs, kad apmokestinamieji asmenys paprastai gali laisvai pasirinkti organizacinę struktūrą ir sandorių formas, kurios jiems atrodo tinkamiausios ekonominei veiklai, siekdami apriboti jiems tenkančią mokesčių naštą ( 25 ). Todėl tai, kad nagrinėjamu atveju buvo pasirinkta ne didžiausią mokesčio naštą lemiančio sandorio struktūra (šiuo atveju – papildomas ir neabejotinas apmokestinimas prie šaltinio), negali būti apibrėžiama kaip piktnaudžiavimas.

72.

Jei kalbama ne apie visiškai dirbtinius, ekonominės realybės neatitinkančius darinius, vien tik tai, kad Sąjungos pilietis – fizinis ar juridinis asmuo – ketino pasinaudoti palankesne mokestine situacija kitoje nei jo gyvenamosios vietos valstybėje narėje, nesuteikia teisės atimti iš jo galimybę remtis Sutarties nuostatomis ( 26 ). Todėl sandorio struktūra, kaip šiuo atveju, kai įtraukiama valstybė narė, netaikanti apmokestinimo prie pajamų šaltinio (kaip šiuo atveju Švedija), vien šiuo pagrindu negali būti laikoma piktnaudžiavimu.

73.

Šiuo atveju įsisteigimo laisvė taip pat apima teisę pasirinkti valstybę narę, kurioje mokestinė aplinka atitinkamai bendrovei, jos nuomone, yra geriausia. Jei šis principas taikomas kur kas labiau suderintuose teisės aktuose dėl PVM ( 27 ), juo labiau jis turi būti taikomas mažiau suderintuose pajamų mokestį reglamentuojančiuose teisės aktuose, kuriuose atitinkamų valstybių narių mokesčių sistemų skirtumai ( 28 ) Sąjungos teisės požiūriu yra pageidaujami arba tai yra sąmoningas politinis sprendimas.

74.

Be to, Teisingumo Teismas, atsižvelgdamas į šiuo atveju aktualias pagrindines laisves, yra nusprendęs, kad vien tuo, jog bendrovė rezidentė gauna paskolą iš kitoje valstybėje narėje įsteigtos susijusios bendrovės, negalima pagrįsti bendros piktnaudžiavimo prezumpcijos ir pateisinti priemonės, trukdančios naudotis pagrindine Sutarties garantuojama laisve ( 29 ). Vadinasi, įvairūs paskolos santykiai tarp patronuojančiosios bendrovės, patronuojamosios bendrovės ir antro laipsnio patronuojamosios bendrovės šiuo atveju nėra piktnaudžiavimas per se.

75.

Teisingumo Teismas taip pat yra pripažinęs, kad Sąjungos teisės aktuose numatytas dividendų atleidimas nuo mokesčio nepriklauso nuo akcininkų kilmės ar jų rezidavimo vietos, to nenumatyta nė vienoje Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos nuostatoje ( 30 ). Direktyvoje 2003/49 taip pat nenumatyta tokio skirtingo vertinimo. Todėl tai, kad C Sverige II dalininkė yra Švedijos bendrovė (C Sverige I), kurios patronuojančioji bendrovė įsteigta Kaimanų Salose (trečioji valstybė), vertinant atskirai, taip pat nereiškia piktnaudžiavimo.

76.

Vis dėlto dar svarbiau nagrinėjamu atveju yra tai, kad tikrieji investuotojai – šiuo atveju C Cayman Islands – dažnai yra įsisteigę tam tikrose trečiosiose šalyse (paprastai mažesnėse salose, pavyzdžiui, kaip šioje byloje, Kaimanų Salose, arba Bermudų salose ( 31 ), arba Džersyje ( 32 )). Tai iš esmės galbūt reiškia neįprastą sprendimą, kurio ekonominė priežastis iš pirmo žvilgsnio nėra aiški.

77.

Šiuo atveju piktnaudžiaujamuoju dariniu galėtų būti laikoma visa struktūra – visų pirma dėl investuotojų „įsteigimo“ tam tikrose trečiosiose šalyse, o ne vien dėl Švedijos bendrovių „įsiterpimo“. Šiuo klausimu ypač svarbus yra darinio tikslas arba mokesčių įstatymo, kurio buvo išvengta, tikslas (šioje byloje – apmokestinimas Danijoje).

78.

Pirmiausia reikia pažymėti, kad Danija neprarado veikiančios įmonių grupės Danijoje (C Danmark II) pelno mokesčio. Šis pelnas buvo visiškai įprastai apmokestintas rezidavimo vietoje (t. y. Danijoje).

79.

Taip pat visas Danijoje įsisteigusios pagrindinės patronuojančiosios bendrovės (C Danmark I) pelnas Danijoje buvo apmokestintas. Faktas, jog šis pelnas sumažėjo dėl investuotojui iš Švedijos sumokėtų palūkanų, reiškia tolygų apmokestinimą pagal atitinkamą finansinį pajėgumą ir tai, kad Danija pripažino visą šių palūkanų sumą veiklos išlaidomis.

80.

Šios palūkanos kaip Švedijos bendrovės veiklos pajamos buvo apmokestintos Švedijoje. Tai, kad apmokestinant grupę C Sverige I palūkanų mokėjimai kreditoriui (C Cayman Islands) Švedijoje vėl buvo pripažinti veiklos išlaidomis, atitinka tolygaus apmokestinimo pagal atitinkamą finansinį pajėgumą principą. Taigi Švedija apmokestino palūkanų, sumokėtų iš Danijos, ir palūkanų, sumokėtų C Cayman Islands trečiosiose šalyse, skirtumą. Kadangi palūkanų dydis nesiskyrė, apmokestinamojo pelno nėra.

81.

Abi Švedijos bendrovės neribotai apmokestinamos Švedijoje, jų pajamos apmokestinamos įmonių pelno mokesčiu. Vadinasi, tenkinamos Direktyvos 2003/49 3 straipsnio a punkto iii papunktyje numatytos sąlygos. Taip pat reikėtų atkreipti dėmesį į tai, jog nė vienoje Direktyvos 2003/49 nuostatoje nenumatoma, kad atleidimo nuo mokesčio sąlyga yra faktiškas tam tikro dydžio tikrojo savininko (šiuo atveju – Švedijos bendrovės C Sverige II) apmokestinimas. Tiesa, tikrasis savininkas nėra faktiškai apmokestinamas, jeigu jo veiklos išlaidos rezidavimo vietos valstybėje yra pakankamai didelės (arba nuostoliai perkelti iš ankstesnių metų), tačiau pelno mokestis šiam apmokestinamajam asmeniui taikomas. Tai taip pat galioja grupės apmokestinimui. Vadinasi, bendrovė patenka į Direktyvos 2003/49 taikymo sritį, o jos palūkanų pajamos apmokestinamos „valstybėje narėje“. Tai taip pat taikoma, jei tikrojo savininko rezidavimo vietos valstybėje pelno mokesčio našta yra nedidelė ir netaikomas mokestis prie šaltinio.

82.

Toks realiai mažas ar neegzistuojantis apmokestinimas yra fiskalinės valstybių autonomijos pasekmė. Atsižvelgiant į tai, kad pajamų mokestis Sąjungos teisės aktais nėra suderintas ir konkurencija mokesčių srityje tarp valstybių narių pagal Sąjungos teisę nedraudžiama, apmokestinamasis asmuo negali būti kaltinamas tuo, kad realybėje naudojasi nauda, kurią suteikia tam tikrų valstybių narių vieta (t. y. tai nelieka tik popieriuje; šiuo klausimu žr. 65 ir paskesnius punktus).

83.

Nagrinėjant atidžiau matyti, kad pasinaudojant Švedijos bendrove „tik“ išvengiama mokesčio prie šaltinio už palūkanų mokėjimą Danijoje. Tačiau, kaip Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, mokestis prie šaltinio iš tikrųjų taikomas pajamų (šiuo atveju – palūkanų) gavėjui ( 33 ). Tai daroma mokėjimo momentu, kai mokėtojas išskaičiuoja dalį pajamų dar prie pajamų šaltinio.

84.

Taigi mokestis prie šaltinio palūkanų skolininko rezidavimo vietos valstybėje yra ne atskira mokesčių rūšis, o tik specialus apmokestinimo būdas, kuriuo iš esmės siekiama užtikrinti (minimalų) palūkanų gavėjo apmokestinimą. Tinkamas gavėjų pajamų apmokestinimas ne visuomet užtikrinamas visų pirma tais atvejais, kai sandoriai sudaromi užsienyje. Paprastai palūkanų gavėjo rezidavimo vietos valstybė retai sužino apie šio asmens pajamas, gautas iš užsienio, jeigu neveikia mokesčių institucijų keitimosi duomenimis sistemos, kuriomis jau naudojamasi Sąjungos viduje.

85.

Nustatant, ar piktnaudžiaujama šiuo įstatymo tikslu (užtikrinti, kad palūkanų gavėjas būtų apmokestintas), reikia įvertinti dvi sąlygas. Viena vertus, tiesiogiai išmokant mokestis turi būti mokamas Danijoje (šiuo klausimu žr. 90 ir paskesnius punktus). Kita vertus, turi egzistuoti rizika, kad, jei šios pajamos nebus deklaruotos tikrojoje gavėjo valstybėje, jos liks neapmokestintos.

86.

Todėl tuo atveju, jei pasirinkta sandorių struktūra galėtų būti grindžiama tikslu išmokėti palūkanas investuotojui per trečiąją šalį, kad jo rezidavimo vietos valstybėje nebūtų gaunama informacijos apie jo pajamas, visa ši struktūra, mano nuomone, būtų laikoma piktnaudžiavimu teise.

87.

Vis dėlto toks kaltinimas piktnaudžiavimu galėtų būti paneigtas, jei investiciniai fondai pateiktų investuotojų rezidavimo vietos valstybėms atitinkamą informaciją apie mokesčius arba jei investicinių fondų rezidavimo vietos valstybėse atitinkami duomenys būtų žinomi ir persiunčiami atitinkamoms valstybėms. Tokia įmonių struktūra nebūtų priešinga mokesčio prie šaltinio išvengimo (šiuo klausimu žr. 84 punktą) tikslui. Nagrinėdamas bylą iš esmės, teismas privalo atsižvelgti ir į tai.

88.

Nagrinėjant mokesčių prie šaltinio už palūkanas, skirtas trečiosiose valstybėse įsisteigusiems investuotojams, vengimą visų pirma būtina atsižvelgti į tai, ar pajamų mokesčio už palūkanas vengia tikrieji palūkanų gavėjai (t. y. investuotojai arba jų akcininkai). Tokį piktnaudžiavimą visų pirma būtų galima įtarti, jeigu įmonės struktūra pasirenkama siekiant pasinaudoti tam tikru informacijos mainų tarp atitinkamų valstybių trūkumu, kad būtų užkirstas kelias veiksmingai apmokestinti palūkanų gavėją.

89.

Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar valstybė narė, kuri nenori pripažinti, kad palūkanų gavėjas pagal Direktyvą 2003/49/EB yra tikrasis palūkanų savininkas, ir teigia, kad kitos valstybės narės bendrovė yra tik vadinamoji dirbtinė bendrovė tarpininkė, privalo nurodyti, ką ji tokiu atveju laiko tikruoju savininku. Iš esmės prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kelia klausimą, kam tenka prievolė įrodyti piktnaudžiavimą.

90.

Piktnaudžiavimas teisinių darinių galimybe reiškia, kad buvo pasirinktas neįprastas teisinis darinys, lemiantis palankesnį rezultatą nei „įprastas“ darinys. „Įprastu dariniu“ šiuo atveju būtų laikomi tiesioginiai paskolos santykiai tarp C Cayman Islands ir ieškovės pagrindinėje byloje (C Danmark I).

91.

Iš principo mokesčių administratorius turi pareigą nurodyti, kad pasirinktas veikimo būdas mokesčių atžvilgiu yra palankesnis už įprastą darinį, tiesa, apmokestinamajam asmeniui gali tekti šiuo klausimu bendradarbiauti. Tačiau apmokestinamasis asmuo gali „prireikus pateikti įrodymus dėl nagrinėjamo sandorio sudarymo komercinių priežasčių“ ( 34 ). Paaiškėjus, kad pagrindinis tikslas ( 35 ) nėra išvengti mokesčių, kurie būtų įprastai susidarę, pasirinktas veikimo būdas negali būti laikomas piktnaudžiavimu, ypač atsižvelgiant į tai, kad valstybė pati sudaro apmokestinamajam asmeniui galimybę taip veikti.

92.

Be to, iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos ( 36 ) matyti, jog prielaida dėl piktnaudžiavimo reiškia, kad reikia nustatyti situaciją, kokia būtų egzistavusi nesant piktnaudžiavimą išreiškiančių aplinkybių, ir tada įvertinti šią iš naujo apibrėžtą situaciją atsižvelgiant į reikšmingas nacionalinės ir Sąjungos teisės nuostatas. Tik turi būti aišku, kas yra tikrasis savininkas.

93.

Taigi, Danijos požiūriu, piktnaudžiavimas, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2003/49 5 straipsnį, gali būti pripažįstamas tik tuo atveju, jei tiesiogiai išmokamos palūkanos būtų atitinkamai apmokestintos Danijoje. Tačiau pagal Danijos teisę tai neįmanoma, jei tikroji palūkanų gavėja, net nepaisant vadinamosios tarpininkaujančiosios bendrovės, būtų įmonė, kurios buveinė yra kitoje valstybėje narėje, arba jei palūkanų gavėjas būtų įsisteigęs valstybėje, su kuria Danija yra sudariusi dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį. Net jeigu C Cayman Islands būtų tik vadinamoji bendrovė tarpininkė, šiuo klausimu reikėtų remtis C USA. Tačiau šiai bendrovei atliekamas mokėjimas taip pat būtų neapmokestinamas Danijos mokesčiu prie šaltinio, vadinasi, piktnaudžiavimą tektų atmesti.

94.

Todėl į ketvirtąjį klausimą galima atsakyti taip, kad valstybė narė, kuri nenori pripažinti, kad tikroji palūkanų savininkė yra kitoje valstybėje narėje reziduojanti bendrovė, kuriai buvo išmokėtos palūkanos, darydama prielaidą dėl piktnaudžiavimo iš esmės privalo nurodyti, ką ji tokiu atveju laiko tikruoju savininku. Tai būtina, kad būtų galima nuspręsti, ar mokesčių atžvilgiu palankesnis rezultatas pasiekiamas būtent dėl darinio, kuris laikomas piktnaudžiavimu. Apmokestinamasis asmuo gali būti įpareigotas bendradarbiauti, ypač tais atvejais, kai faktinės aplinkybės yra susijusios su užsieniu.

95.

Antruoju klausimu, antrojo klausimo pirma dalimi ir trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas galiausiai siekia išsiaiškinti, ar, pirma, Danija gali tiesiogiai remtis Direktyvos 2003/49 5 straipsniu, atsisakydama atleisti nuo mokesčio apmokestinamąjį asmenį. Jei taip nėra, reikia išaiškinti, ar, antra, Danija nurodytais nacionalinės teisės aktais tinkamai įgyvendino Direktyvos 2003/49 5 straipsnį.

96.

Jeigu remiantis pirmiau išdėstytais kriterijais būtų pripažintas piktnaudžiavimas pagal Direktyvos 2003/49 5 straipsnį, ši byla išsiskiria tuo, kad Danijos teisės aktuose nebuvo numatyta jokių specialių nuostatų, kuriomis būtų įgyvendinamas Direktyvos 2003/49 5 straipsnis. Be to, kaip nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nebuvo jokios bendrosios nuostatos dėl piktnaudžiavimo prevencijos. Todėl ieškovė pagrindinėje byloje yra įsitikinusi, kad negalima atsisakyti ją atleisti nuo mokesčio pagal nacionalinę teisę net darant prielaidą dėl piktnaudžiavimo.

97.

Vis dėlto ne visada būtina formaliai perkelti direktyvų nuostatas (šiuo atveju – Direktyvos 2003/49 5 straipsnį) į nacionalinę teisę konkrečia teisės akto nuostata. Direktyvai įgyvendinti, atsižvelgiant į jos turinį, gali pakakti net ir bendro teisinio konteksto, įskaitant bendruosius nacionalinės konstitucinės arba administracinės teisės principus, jei šitaip pakankamai aiškiai ir apibrėžtai užtikrinamas visiškas direktyvos taikymas ( 37 ).

98.

Prašyme priimti prejudicinį sprendimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo du principus (vadinamąją realybės doktriną ir „teisėto pajamų gavėjo“ principą). Vis dėlto šalys neginčija, kad jie nėra reikšmingi nagrinėjamu atveju, nes iš tikrųjų palūkanos formaliai iš pradžių buvo išmokėtos Švedijos bendrovėms.

99.

Vis dėlto Direktyvos 2003/49 5 straipsnis suteikia valstybėms narėms galimybę kovoti su piktnaudžiavimu. Tai taip pat atitinka praktiką Sąjungos mastu. Beveik visos valstybės narės numatė tam tikras priemones, kaip užkirsti kelią piktnaudžiavimui teise siekiant išvengti mokesčių. ( 38 ) Taigi nacionaliniuose mokesčių teisės aktuose visuotinai sutariama, kad teisės aktų nuostatos negali būti taikomos be apribojimų, ir toleruojamas ūkio subjektų piktnaudžiavimas. Šis visoje Sąjungoje pripažįstamas principas ( 39 ) dabar taip pat įtvirtintas Direktyvos 2016/1164 6 straipsnyje.

100.

Tai reiškia, kad visas nacionalinės teisės nuostatas, nesvarbu, ar jos priimtos perkeliant Direktyvą 2003/49, ar ne, reikia aiškinti ir taikyti pagal šį bendrąjį teisės principą, ypač atsižvelgiant į Direktyvos 2003/49 ir jos 5 straipsnio formuluotę ir tikslus ( 40 ). Aiškinti nacionalinės teisės atsižvelgiant į Sąjungos teisę nekliudo tai, kad šis aiškinimas gali būti nepalankus privačiam asmeniui. Nacionalinės teisės nuostatomis pagrįstas, t. y. netiesioginis, Sąjungos teisės taikymas privačių asmenų nenaudai yra leidžiamas ( 41 ).

101.

Danijos valdžios institucijoms būtų draudžiamas tik Direktyvos 2003/49 5 straipsnio tiesioginis taikymas ieškovės nenaudai, be kita ko, dėl teisinio saugumo ( 42 ). Valstybė narė negali remtis privačių asmenų atžvilgiu direktyvos nuostata, kurios pati neperkėlė į nacionalinę teisę ( 43 ). Iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad direktyva pati savaime negali įpareigoti asmens ir dėl to ja iš esmės negalima remtis prieš asmenį ( 44 ). Tokiu atveju pačios valstybės narės elgesys reikštų „piktnaudžiavimą teise“. Viena vertus, valstybė narė būtų neperkėlusi (nors galėjo) jai taikytinos direktyvos, kita vertus, ji remtųsi kovos su piktnaudžiavimu galimybe, numatyta neperkeltoje direktyvoje.

102.

Be to, kompetentingos valdžios institucijos nagrinėjamoje byloje privačių asmenų atžvilgiu taip pat negalėtų tiesiogiai remtis bendruoju Sąjungos teisės principu, draudžiančiu piktnaudžiavimą teise. Bent jau kalbant apie į Direktyvos 2003/49 taikymo sritį patenkančius atvejus, šis principas būtų įtvirtintas specialiai ir sukonkretintas direktyvos 5 straipsnio 2 dalyje ( 45 ). Jei taip pat būtų leidžiama tiesiogiai remtis bendruoju teisės principu, kurio turinys ne toks aiškus ir apibrėžtas, kiltų pavojus, kad bus pažeidžiamas Direktyvos 2003/49 ir visų kitų direktyvų, kuriose įtvirtintos konkrečios piktnaudžiavimo prevencijos nuostatos (pavyzdžiui, Direktyvos 2016/1164 6 straipsnis), tikslas suderinti teisės aktus. Be to, šitaip būtų nusižengiama jau minėtam draudimui privataus asmens nenaudai tiesiogiai taikyti neperkeltų direktyvų nuostatas ( 46 ).

103.

Tokiai galimybei neprieštaraujama Teisingumo Teismo sprendimuose ( 47 )Italmoda ir Cussens. Teisingumo Teismas šiose bylose nusprendė, jog draudimo piktnaudžiauti principas turi būti aiškinamas taip, kad jį leidžiama tiesiogiai taikyti siekiant atsisakyti suteikti teisę neapmokestinti PVM, net jeigu nėra šio principo perkėlimą į nacionalinę teisę numatančių nacionalinių priemonių ir tuo nepažeidžiami teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principai.

104.

Vis dėlto šie du sprendimai susiję tik su PVM teisės aktais. Nagrinėjamos bylos turinys sietinas su kita sritimi. Viena vertus, PVM teisės aktai yra labiau suderinti Sąjungos teisėje ir dėl glaudžių sąsajų su Sąjungos finansiniu paketu atspindi daug platesnius Sąjungos interesus nei valstybių narių pajamų mokesčio teisės aktai.

105.

Kita vertus, pagal Sąjungos teisę, SESV 325 straipsnio 1 ir 2 dalis, valstybės narės įpareigojamos (efektyviai) surinkti PVM ( 48 ), o pajamų mokestį reglamentuojančiuose teisės aktuose tokios pareigos nenumatyta. Be to, PVM teisė itin pažeidžiama galimais sukčiavimo atvejais, todėl būtina veiksmingai užtikrinti mokestinių reikalavimų vykdymą. Atsižvelgdamas į tai, pats Teisingumo Teismas savo naujausiame sprendime atskyrė PVM teisės aktus nuo Sąjungos antrinės teisės nuostatų, aiškiai leidžiančių kovoti su piktnaudžiavimu ( 49 ). Todėl negalima pritarti tiesioginiam Direktyvos 2003/49 5 straipsnio taikymui apmokestinamojo asmens nenaudai ( 50 ).

106.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turės nustatyti, ar nagrinėjamu atveju aiškinant pagal Sąjungos teisę gali būti taikomos bendrosios nacionalinės teisės nuostatos arba principai (tarp jų ir jurisprudencijoje suformuoti principai), kuriais remiantis mokesčių tikslais būtų, pavyzdžiui, neatsižvelgiama į fiktyvius sandorius arba būtų uždrausta piktnaudžiaujant remtis tam tikromis mokesčių lengvatomis.

107.

Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad, siekiant pateisinti įsisteigimo laisvės apribojimą kovos su piktnaudžiavimu motyvais, tokiu apribojimu turi būti konkrečiai siekiama sudaryti kliūtis elgesiui, kuriam būdingas apsimestinių, ekonominės realybės neatitinkančių darinių sudarymas, turint tikslą išvengti mokesčio, kurį paprastai reikia sumokėti nuo gauto pelno už nacionalinėje teritorijoje vykdytą veiklą ( 51 ).

108.

Todėl į antrojo klausimo 1 dalį ir į trečiąjį klausimą galima atsakyti taip, kad nei Danijos pelno mokesčio įstatymo 2 straipsnio 2 dalies d punkto nuostata, nei kuri nors dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostata, pagal kurią mokestis už palūkanas taikomas tikrajam jų savininkui, nėra pakankamos, kad galėtų būti laikomos perkeliančiomis Direktyvos 2003/49 5 straipsnį.

109.

Vis dėlto vertinimas galėtų būti kitoks atsižvelgus į vadinamąją realybės doktriną ir „teisėto pajamų gavėjo“ principą, taikomus Danijoje nepažeidžiant Sąjungos teisės. Šie principai buvo sukurti siekiant išspręsti klausimus, kylančius dėl to, kad pagal civilinę teisę leidžiami įvairūs susitarimai, tačiau pagal mokesčių teisę apmokestinamos ekonominės aplinkybės. Todėl šie teisės principai konkrečiai nukreipti prieš dirbtinius darinius arba privačių asmenų piktnaudžiavimą teise, vadinasi, iš esmės sudaro pakankamai konkretų teisinį pagrindą apriboti įsisteigimo laisvę. Taigi, kadangi ieškovai pagrindinėje byloje per posėdį ne kartą nurodė, kad Direktyvos 2003/49 5 straipsnis nėra aiškiai perkeltas į Danijos teisę, galbūt vertėtų tai padaryti. Konkretų sprendimą šiuo klausimu turėtų priimti nacionalinis teismas.

110.

Todėl Danijos sukurta „realybės doktrina“, aiškinama pagal Sąjungos teisę, galėtų sudaryti pakankamą pagrindą mokesčių tikslais neatsižvelgti į visiškai dirbtinius darinius arba piktnaudžiaujant sudarytus darinius, jei jie nustatomi (šiuo klausimu išsamiau žr. 57 ir paskesnius punktus). Be to, „realybės doktrina“, mano manymu, yra ne kas kita, kai specialus ekonominis požiūris, kuriuo grindžiama dauguma atskirų valstybių narių nuostatų, skirtų kovai su piktnaudžiavimu ( 52 ). Tai aiškiai nurodyta Sąjungos teisės aktuose, pavyzdžiui, Direktyvos 2016/1164 6 straipsnio 2 dalyje, pagal kurią darinys laikomas apsimestiniu, jeigu jis nebuvo sukurtas dėl svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę. Tai privalo įvertinti nacionalinis teismas.

111.

Jei darinio tikslas yra išvengti palūkanų kreditoriaus (C Cayman Islands) arba jo akcininko (C USA) apmokestinimo, ekonominiu požiūriu laikytina, kad iš tikrųjų mokėjimas atliktas patronuojančiajai bendrovei (C Cayman Islands) trečiojoje valstybėje, nepaisant formalaus mokėjimo Švedijos bendrovei. Tokiu atveju mokėjimas Švedijos bendrovei atspindi ne ekonominę realybę, o (formalią) realybę pagal civilinės teisės nuostatas. Tokia išvada juo labiau darytina tuomet, kai galima teigti, kad darinys yra visiškai dirbtinis ir neatspindi ekonominės realybės (šiuo klausimu žr. 65 ir paskesnius punktus).

112.

Jeigu Švedijos bendrovė C Sverige II, kaip minėta 34 ir paskesniuose punktuose, laikytina tikrąja savininke, nėra reikalo nagrinėti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo penktojo ir šeštojo klausimų.

113.

Jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, taikydamas nacionalinės teisės aktuose įtvirtintus principus taip, kad jie neprieštarautų Sąjungos teisės aktams, konstatuoja, jog darinys sukurtas piktnaudžiaujant, mokestis prie šaltinio tam tikromis aplinkybėmis vis dėlto taikomas. Tik tokiu atveju šioje byloje klausimo nebekyla, nes minėtas apmokestinimas yra piktnaudžiavimo pasekmė, o pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją asmenys negali piktnaudžiaudami remtis Sąjungos teisės normomis ( 53 ).

114.

Tačiau jeigu tikrąja savininke laikytina C Cayman Islands ir nebūtų įtariama, kad darinys sukurtas piktnaudžiaujant, klausimas liktų aktualus. Vis dėlto šiuo atveju Teisingumo Teismas jau yra konstatavęs, kad skirtingas šalies viduje ir užsienyje reziduojančių palūkanų gavėjų vertinimas, kai taikomi skirtingi apmokestinimo būdai, susijęs su situacijomis, kurios nėra objektyviai panašios ( 54 ). Net jeigu situacijos būtų vertinamos kaip panašios, pagrindinės laisvės apribojimas pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją būtų pateisinamas, jei palūkanų gavėjo nerezidento mokesčių našta, susijusi su Danijos mokesčiu prie šaltinio, būtų ne didesnė nei palūkanų gavėjo rezidento našta, susijusi su Danijos pelno mokesčiu ( 55 ).

115.

Tas pats taikytina dėl skirtingų palūkanų normų arba atsiradusios palūkanų gavėjo prievolės mokėti Danijos pajamų mokestį ir palūkanų mokėtojo pareigos atskaityti Danijos mokestį prie šaltinio. Šios situacijos nėra panašios, nes vienu atveju yra susidariusi skola dėl savo paties mokesčio (pelno mokestis), o kitu atveju turi būti išskaičiuotas ir sumokėtas iš esmės svetimas mokestis – už palūkanų gavėją (jo pajamų ar pelno mokestis). Kilmės ir palūkanų skaičiavimo skirtumai yra susiję su nevienoda mokesčio prie šaltinio nustatymo metodika ir jo paskirtimi (žr. 84 punktą).

116.

Tad siūlau į Østre Landsret (Rytų apygardos teismas, Danija) pateiktus klausimus atsakyti taip: