—

Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos T. Henze ir K. Petersen,

—

Europos Komisijos, atstovaujamos B.-R. Killmann ir C. Soulay,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/38/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeistos 2001 m. gruodžio 20 d. Tarybos direktyva 2001/115/EB (OL L 15, p. 24; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 352; toliau – Šeštoji direktyva), 17 straipsnio 2 dalies a punkto ir 22 straipsnio 3 dalies b punkto išaiškinimu.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant ginčą tarp Finanzamt Köln-Nord (toliau – Finanzamt) ir W. Becker dėl teisės atskaityti pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM), kurį W. Becker sumokėjo nuo advokato honorarų, nustatytų baudžiamojoje byloje, kuri buvo iškelta jam kaip ribotos atsakomybės bendrovės vadovui ir pagrindiniam akcininkui.

3

Vadovaujantis Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punkto redakcija, išplaukiančia iš jos 28f punkto:

„Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:

4

Kaip nurodyta Šeštosios direktyvos 18 straipsnio 1 dalies a punkte:

„Kad galėtų pasinaudoti teise į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo:

5

Pagal Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 3 dalies b punkto penktos įtraukos redakciją, išplaukiančią iš tos pačios direktyvos 28h straipsnio, išrašant sąskaitas faktūras pagal šios direktyvos nuostatas, PVM tikslais turi būti nurodyta apmokestinamojo asmens ir jo kliento vardas, pavardė ir adresas.

6

Pagal 2005 m. Apyvartos mokesčio įstatymo (Umsatzsteuergesetz 2005, BGBl. 2005 I, p. 386, toliau – UStG) 15 straipsnio 1 dalies pirmo sakinio 1 punktą verslininkas gali atskaityti pagal įstatymą mokėtiną mokestį už kito verslininko jo įmonei suteiktas paslaugas.

7

Pagal UStG 15 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio 1 punktą negalima taikyti mokesčio atskaitos už paslaugas, kurias verslininkas naudoja neapmokestinamiems sandoriams.

8

Klostantis pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms W. Becker buvo individualią veiklą vykdantis verslininkas ir didžiausias A-GmbH (toliau – A), pagal Vokietijos teisę įsteigtos ribotos atsakomybės bendrovės, akcininkas. W. Becker ir X buvo A, kurios veiklos tikslas atlikti PVM apmokestinamus statybos darbus už atlygį, vadovai. P, A prokuristas, vėliau taip pat tapo šios bendrovės vadovu.

9

W. Becker ir A sudarė UStG nustatytą integruoto juridinio asmens sutartį. Atsižvelgiant į tai, W. Becker ir A buvo laikomi vienu mokesčių mokėtoju, bet W. Becker – vadinamajam „kontoliuojančiam“ subjektui – teko visos įmonės, susidedančios iš individualią veiklą vykdančios jo įmonės ir A, mokestiniai įsipareigojimai.

10

Po to, kai A už atlygį įvykdė sudarytą statybos darbų sutartį ir sumokėjo mokesčius, už baudžiamąjį persekiojimą atsakingas prokuroras pradėjo baudžiamojo tyrimo procedūrą prieš W. Becker ir P. Buvo įtariama, kad prieš sudarydama šią sutartį A turėjo konfidencialios informacijos apie konkuruojančių rangovų pasiūlymus ir todėl vykstant konkursui galėjo pateikti tinkamiausią pasiūlymą. Siekdama gauti šią informaciją, A suteikė finansinę paramą, kuri baudžiamosios teisės požiūriu vertintina kaip W. Becker ir P kyšininkavimas arba pagalba, o šios finansinės paramos gavėjo atžvilgiu – kaip korupcija.

11

W. Becker ir P iškelta baudžiamoji byla buvo nutraukta pagal Vokietijos Strafprozessordnung (Baudžiamojo proceso kodeksas) nuostatas sumokėjus pinigų sumas.

12

Baudžiamojo tyrimo procedūroje kiekvienam atskirai, t. y. ir W. Becker, ir P, atstovavo atitinkamas advokatas. Tačiau pagal su šiais advokatais sudarytus susitarimus dėl honoraro W. Becker advokato klientai buvo W. Becker, kaip įtariamasis, ir A, o P advokatės klientai – pastarasis, kaip kaltinamasis, ir taip pat A. Abu susitarimus kaip klientų atstovė pasirašė tik A, kuriai kaip įmonės vadovai atstovavo W. Becker ir P, ir ant šių susitarimų buvo uždėtas oficialus A antspaudas.

13

Abu advokatai išrašė A adresuotas sąskaitas faktūras. Šių sąskaitų faktūrų atžvilgiu W. Becker, kaip A kontroliuojantis subjektas, taikė mokesčio atskaitą už ginčijamus metus, t. y. už 2005 metus.

14

Kaip matyti iš Teisingumo Teismui pateiktų dokumentų, Finanzamt manė, kad nagrinėjamas PVM negalėjo būti atskaitomas, todėl išleido pranešimą apie mokesčio perskaičiavimą W. Becker atžvilgiu. Po to, kai Finanzamt atmetė jai pateiktą W. Becker prieštaravimą, W. Becker apskundė minėtą pranešimą Finanzgericht Köln, o šis patenkino jo skundą.

15

Bundesfinanzhof, kuris nagrinėjo Finanzamt pateiktą kasacinį skundą, savo nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodė, kad pagal Teisingumo Teismo praktiką teisė į atskaitą atsiranda, kai yra tiesioginis ryšys tarp pirkimo ir pardavimo sandorių. Tačiau Finanzamt abejojo dėl klausimo, ar nustatant šį ryšį yra svarbus objektyvus gautos paslaugos turinys ar paslaugos apmokestinimo momentas.

16

Viena vertus, iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad, siekiant nustatyti tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį, svarbios yra objektyvios aplinkybės (2000 m. birželio 8 d. Sprendimo Midland Bank, C-98/98, Rink. p. I-4177, 32 punktas) ir nagrinėjamo sandorio objektyvus pobūdis (1995 m. balandžio 6 d. Sprendimo BLP Group, C-4/94, Rink. p. I-983, 24 punktas). Šioje byloje, kalbant apie pagrindinėje byloje nagrinėjamų advokato paslaugų objektyvų pobūdį, reikia konstatuoti, kad tos paslaugos tiesiogiai ir iškart buvo skirtos abiejų kaltinamųjų privatiems interesams apsaugoti. Be to, baudžiamojo persekiojimo priemonės buvo taikomos asmeniškai, o ne A atžvilgiu, nors teisiniu požiūriu pastarajai taip pat būtų buvę įmanoma taikyti tokias priemones.

17

Kita vertus, Teisingumo Teismas nusprendė, kad taip pat būtina nustatyti, ar suteikta paslauga turi išimtinį apmokestinimo momentą apmokestinamojo asmens apmokestinamosios veiklos atveju (2007 m. vasario 8 d. Sprendimo Investrand, C-435/05, Rink. p. I-1315, 33 punktas). Tai taikytina pagrindinėje byloje, nes abu advokatai nebūtų suteikę nagrinėjamų paslaugų, jei A nebūtų vykdžiusi su pelnu susijusios ir todėl apmokestinamosios veiklos. Todėl būtų galima daryti prielaidą, kad šios paslaugos turi tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su visa A ekonomine veikla. Tokiomis aplinkybėmis W. Becker, kaip A kontroliuojantis subjektas, turėjo teisę į PVM atskaitą.

18

Atsižvelgdamas į šiuos argumentus, Bundesfinanzhof nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:

19

Siekiant atsakyti į pirmąjį klausimą, pirmiausia reikia nurodyti, kad, kaip jau yra nusprendęs Teisingumo Teismas, iš principo tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio egzistavimas tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno arba kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, yra būtinas, kad apmokestinamajam asmeniui būtų pripažinta teisė į PVM atskaitą ir nustatyta tokios teisės apimtis (žr. minėto Sprendimo Midland Bank 24 punktą; 2001 m. vasario 22 d. Sprendimo Abbey National, C-408/98, Rink. p. I-1361, 26 punktą ir minėto Sprendimo Investrand 23 punktą). Teisė atskaityti prekių ar paslaugų pirkimo PVM atsiranda su sąlyga, kad jų įsigijimo išlaidos buvo įtrauktos į apmokestinamųjų pardavimo sandorių, kurie suteikia teisę į atskaitymą, kainą (žr. minėtų sprendimų Midland Bank 30 punktą ir Abbey National 28 punktą).

20

Tačiau teisė į atskaitą taip pat suteikiama apmokestinamajam asmeniui, net jei nėra tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno ar kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, jei ginčijamos išlaidos už paslaugas sudaro dalį jo bendrųjų išlaidų ir yra sudedamoji jo tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų dalis. Todėl iš tiesų tokios išlaidos turi tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su apmokestinamojo asmens ekonomine veikla (šiuo klausimu, be kita ko, žr. minėto Sprendimo Midland Bank 31 punktą ir 2005 m. gegužės 26 d. Sprendimo Kretztechnik, C-465/03, Rink. p. I-4357, 36 punktą).

21

Taigi reikia pažymėti, kad, atsižvelgdamas į „tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio“, kuris turi egzistuoti tarp pirkimo sandorio ir pardavimo sandorio, pobūdį, Teisingumo Teismas manė, kad nerealu bandyti sukurti tikslesnę formuluotę šiuo klausimu. Iš tiesų, atsižvelgiant į prekybos ir profesinių sandorių įvairovę, būtų neįmanoma pateikti tinkamesnio atsakymo, kaip visais atvejais nustatyti, koks turi būti ryšys tarp pirkimo ir pardavimo sandorių, kad būtų galima atskaityti pirkimo PVM (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Midland Bank 25 punktą).

22

Galiausiai iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad, kalbant apie tiesioginio ryšio kriterijaus taikymą, mokesčių inspekcijos ir nacionaliniai teismai turi taikyti tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio kriterijų, atsižvelgdami į visas nagrinėjamų sandorių vykdymo aplinkybes (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Midland Bank 25 punktą) ir atsižvelgdami tik į tuos sandorius, kurie objektyviai susiję su apmokestinamojo asmens apmokestinamąja veikla.

23

Pareiga atsižvelgti tik į nagrinėjamo sandorio objektyvų turinį labiausiai atitinka bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema siekiamą tikslą užtikrinti teisinį saugumą ir supaprastinti būdingus PVM taikymo veiksmus (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo BLP Group 24 punktą; 2001 m. spalio 9 d. Sprendimo Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Rink. p. I-7257, 33 punktą ir 2009 m. spalio 29 d. Sprendimo SKF, C-29/08, Rink. p. I-10413, 47 punktą).

24

Teisingumo Teismas taip pat yra nusprendęs, jog tai, ar egzistuoja tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys tarp nurodytų prekių ar paslaugų ir apmokestinamojo pardavimo sandorio ar (išimtiniais atvejais) apmokestinamojo pirkimo sandorio, būtina nustatyti taip pat atsižvelgiant į jų objektyvų turinį (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Midland Bank 32 punktą; pagal analogiją dėl aplinkybių, į kurias turi būti atsižvelgta nustatant apmokestinamojo asmens pareikštą ketinimą priskirti tam tikrą prekę apmokestinamajam sandoriui, žr. 1985 m. vasario 14 d. Sprendimo Rompelman, 268/83, Rink. p. 655, 24 punktą).

25

Aiškinimo, pagal kurį siekiant nustatyti, ar yra „tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys“ tarp sudaryto sandorio ir visos apmokestinamosios veiklos, kaip tai suprantama pagal nurodytą Teisingumo Teismo praktiką, reikia atsižvelgti į objektyvias aplinkybes įsigyjant prekes ar paslaugas, nepaneigia tai, kad minėto Sprendimo Investrand 33 ir 36 punktuose Teisingumo Teismas iš esmės nusprendė, jog tuo atveju, kai apmokestinamosios veiklos siekimas nėra vienintelė priežastis, dėl kurios patiriama tam tikrų išlaidų ir sąnaudų, jos negali būti laikomos turinčiomis tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su šia veikla.

26

Kaip matyti iš minėto sprendimo 25–34 punktų, atsižvelgdamas į visas byloje, kurioje priimtas minėtas sprendimas, nagrinėjamų sandorių vykdymo aplinkybes ir pirmiausia į faktines aplinkybes, išplaukiančias iš Teisingumo Teismui pateiktų bylos dokumentų, Teisingumo Teismas, viena vertus, konstatavo, kad Investrand BV neįvykdė jokio konkretaus PVM apmokestinamo pardavimo sandorio, dėl kurio atsirado pagrindinėje byloje nagrinėjamų išlaidų. Kita vertus, jis nusprendė, jog dėl to, kad Investrand BV neįrodė, jog šių išlaidų ji nebūtų patyrusi, jei nebūtų vykdžiusi apmokestinamosios ekonominės veiklos, šios išlaidos negali būti laikomos visai apmokestinamajai veiklai skirtomis išlaidomis.

27

Tik dėl to, kad vertindamas Teisingumo Teismas atsižvelgė į nagrinėjamų sandorių objektyvų turinį, minėto Sprendimo Investrand 34 punkte jis galėjo konstatuoti, jog Investrand BV padėtis buvo tokia pati kaip ir privataus akcininko, ir galėjo padaryti išvadą, kad šie sandoriai negali būti laikomi patenkančiais į Šeštosios direktyvos taikymo sritį.

28

Šiuo atžvilgiu reikia pažymėti, kad minėtame Sprendime Investrand Teisingumo Teismas neatmetė galimybės, kad kitu atveju nagrinėjami sandoriai, atsižvelgiant į jų turinį, gali būti susieti su apmokestinamąja ekonomine veikla. Kaip matyti iš nurodyto sprendimo 33 punkto, Teisingumo Teismas tik nusprendė, kad net jei Investrand BV nebūtų vykdžiusi apmokestinamosios veiklos, ji būtų patyrusi šių išlaidų, todėl šios išlaidos negalėjo būti laikomos šios bendrovės apmokestinamajai veiklai skirtomis išlaidomis.

29

Tokiomis aplinkybėmis, kaip taip pat nurodė Vokietijos vyriausybė, tai, kad tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį tarp paslaugos ir visos apmokestinamosios ekonominės veiklos reikia nustatyti atsižvelgiant į šios paslaugos objektyvų turinį, nedraudžia teigti, kad galima taip pat atsižvelgti vien į nagrinėjamo sandorio apmokestinimo momentą, nes jis turi būti laikomas objektyvaus turinio nustatymo kriterijumi. Jei nustatoma, kad sandoris nebuvo skirtas apmokestinamojo asmens apmokestinamajai veiklai, jis negali būti laikomas turinčiu tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su šia veikla, kaip tai suprantama Teisingumo Teismo praktikoje, net jei šis sandoris, atsižvelgiant į jo objektyvų turinį, būtų apmokestinamas PVM.

30

Šiuo atveju, pirma, remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateikta informacija, pagrindinėje byloje nagrinėjamos advokato paslaugos buvo tiesiogiai ir iškart skirtos abiejų kaltinamųjų, patrauktų baudžiamojon atsakomybėn už nusikaltimus dėl jų asmeninių veiksmų, privatiems interesams apsaugoti. Be to, kaip pažymėta šio sprendimo 16 punkte, baudžiamojo persekiojimo priemonės buvo taikomos asmeniškai, o ne A atžvilgiu, nors teisiniu požiūriu jai taip pat būtų buvę įmanoma taikyti tokias priemones. Šis teismas padarė teisingą išvadą, kad išlaidos už šias paslaugas, atsižvelgiant į jų objektyvų turinį, negalėjo būti laikomos išlaidomis, skirtomis visai A vykdomai apmokestinamajai ekonominei veiklai.

31

Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymėjo, kad abu šie advokatai nebūtų suteikę paslaugų, jei A nebūtų vykdžiusi su apyvarta susijusios, taigi ir apmokestinamosios, veiklos, todėl tarp išlaidų už šias paslaugas ir visos ekonominės A veiklos yra priežastinis ryšys. Tačiau reikia konstatuoti, kad šis priežastinis ryšys negali būti laikomas tiesioginiu ir nedelsiant atsirandančiu ryšiu, kaip tai suprantama pagal Teisingumo Teismo praktiką. Kaip nurodė pats prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nėra jokio teisinio ryšio tarp baudžiamojo persekiojimo ir A, todėl šios paslaugos turi būti laikomos visiškai nesusijusiomis su A apmokestinamąja veikla.

32

Šiuo atžvilgiu reikia pridurti, jog tai, kad pagal nacionalinę civilinę teisę įmonė, kaip antai nagrinėjamoji pagrindinėje byloje, privalo padengti bylinėjimosi išlaidas, susijusias su jos valdymo organų interesų gynyba baudžiamojoje byloje, neturi reikšmės nuostatų, susijusių su bendra PVM sistema, aiškinimui ir taikymui. Iš tiesų, atsižvelgiant į objektyvų PVM režimą, nustatytą pagal šią sistemą, lemiamą reikšmę turi tik objektyvus ryšys tarp teikiamų paslaugų ir apmokestinamojo asmens apmokestinamosios ekonominės veiklos (šiuo klausimu žr. 2012 m. gruodžio 22 d. Sprendimo RBS Deutschland Holdings, C-277/09, Rink. p. I-13805, 54 punktą), nes priešingu atveju kiltų rimtas pavojus vienodam Sąjungos teisės šioje srityje taikymui.

33

Todėl į pirmąjį klausimą reikia atsakyti taip: tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp konkretaus sandorio ir visos apmokestinamojo asmens ekonominės veiklos egzistavimas, siekiant nustatyti, ar prekes ir paslaugas šis asmuo naudojo „savo apmokestinamiesiems sandoriams“, kaip apibrėžta Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punkte, grindžiamas šio apmokestinamojo asmens įsigytų prekių ar gautų paslaugų objektyviu turiniu. Šioje byloje advokato paslaugos, kurių tikslas – išvengti baudžiamųjų sankcijų skyrimo fiziniams asmenims, kurie yra apmokestinamosios įmonės vadovai, nesuteikia šiai įmonei teisės atskaityti PVM kaip pirkimo mokesčio, mokėtino už suteiktas paslaugas.

34

Atsižvelgiant į atsakymą, pateiktą į pirmąjį klausimą, nereikia atsakyti į antrąjį klausimą.

35

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:

Tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp konkretaus sandorio ir visos apmokestinamojo asmens ekonominės veiklos egzistavimas, siekiant nustatyti, ar prekes ir paslaugas šis asmuo naudojo „savo apmokestinamiesiems sandoriams“, kaip apibrėžta 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/38/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 2001 m. gruodžio 20 d. Tarybos direktyva 2001/115/EB, 17 straipsnio 2 dalies a punkte, grindžiamas šio apmokestinamojo asmens įsigytų prekių ar gautų paslaugų objektyviu turiniu.

Šioje byloje advokato paslaugos, kurių tikslas – išvengti baudžiamųjų sankcijų skyrimo fiziniams asmenims, kurie yra apmokestinamosios įmonės vadovai, nesuteikia šiai įmonei teisės atskaityti pridėtinės vertės mokesčio kaip pirkimo mokesčio, mokėtino už suteiktas paslaugas.