Byla C-309/06

Marks & Spencer plc

prieš

Commissioners of Customs & Excise

(House of Lords prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Mokesčiai — Šeštoji PVM direktyva — Atleidimas nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį — Neteisingas apmokestinimas standartiniu tarifu — Teisė į nulinį tarifą — Teisė susigrąžinti — Tiesioginis veikimas — Bendrieji Bendrijos teisės principai — Nepagrįstas praturtėjimas“

Generalinės advokatės J. Kokott išvada, pateikta 2007 m. gruodžio 13 d.   I - 2287

2008 m. balandžio 10 d. Teisingumo Teismo (trečioji kolegija) sprendimas   I - 2311

Sprendimo santrauka

1. Mokesčių nuostatos – Teisės aktų suderinimas – Apyvartos mokesčiai – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Valstybių narių galimybė išlaikyti atleidimą nuo mokesčio, suteikiant teisę susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį

   (Tarybos direktyvos 77/388 28 straipsnio 2 dalis)

2. Mokesčių nuostatos – Teisės aktų suderinimas – Apyvartos mokesčiai – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Valstybių narių galimybė išlaikyti atleidimą nuo mokesčio, suteikiant teisę susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį

   (Tarybos direktyvos 77/388 28 straipsnio 2 dalis)

3. Mokesčių nuostatos – Teisės aktų suderinimas – Apyvartos mokesčiai – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Valstybių narių galimybė išlaikyti atleidimą nuo mokesčio, suteikiant teisę susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį

   (Tarybos direktyvos 77/388 28 straipsnio 2 dalis)

1.  Kai valstybė narė remdamasi Šeštosios direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo 28 straipsnio 2 dalimi tiek prieš šios nuostatos pakeitimus, padarytus Direktyva 92/77, tiek po jų, savo nacionalinės teisės aktuose paliko atleidimą nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį už tam tikrus tiekimus ar konkrečių paslaugų teikimą, ūkio subjektas, atliekantis tokius tiekimus ar teikiantis tokias paslaugas, negali remtis jokia iš Bendrijos teisės kylančia teise į tai, kad šie tiekimai ar teikiamos paslaugos būtų apmokestinami nuliniu tarifu, kuria būtų galima remtis tiesiogiai.

   Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalis, suteikdama valstybėms narėms teisę taikyti atleidimą nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti sumokėtą mokestį, numato leidimą nukrypti nuo taisyklių, reglamentuojančių standartinį pridėtinės vertės mokesčio tarifą. Taigi teisingas teiginys, kad šie atleidimai nuo mokesčio, vadinami „apmokestinimu nuliniu tarifu“, yra leidžiami remiantis Bendrijos teise. Vis dėlto Bendrijos teisė neįpareigoja valstybių narių palikti tokių atleidimų nuo mokesčio. Iš tikrųjų, kaip matyti iš minėtos nuostatos pirminės redakcijos, 1975 m. gruodžio 31 d. galioję atleidimo nuo mokesčio atvejai „gali būti ir toliau taikomi“, o tai reiškia, kad tai priklauso tik nuo atitinkamos valstybės narės sprendimo palikti ar ne teisės aktus, atitinkančius panaikintos Antrosios direktyvos 67/228 17 straipsnio paskutinėje įtraukoje nurodytus kriterijus, pagal kuriuos atleidimas nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti sumokėtą mokestį galėjo būti nustatytas tik dėl aiškiai apibrėžtų visuomenės intereso priežasčių ir tik galutinių vartotojų naudai.

   (žr. 22, 23, 28 punktus ir rezoliucinės dalies 1 punktą)

2.  Kai valstybė narė remdamasi Šeštosios direktyvos 77/388 dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo 28 straipsnio 2 dalimi tiek prieš, tiek po šios nuostatos pakeitimų, padarytų Direktyva 92/77, savo nacionalinės teisės aktuose paliko atleidimą nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį už tam tikrus tiekimus ar konkrečių paslaugų teikimą, tačiau klaidingai aiškino savo nacionalinės teisės aktus, dėl ko tam tikri tiekimai ar paslaugos, kurie turėjo būti atleisti nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį, pagal nacionalinę teisę buvo apmokestinti standartiniu tarifu, bendrieji Bendrijos teisės principai, įskaitant ir fiskalinio neutralumo principą, yra taikomi taip, kad jie suteikia tiekimus atlikusiam ar paslaugas suteikusiam ūkio subjektui teisę susigrąžinti iš jo per klaidą už šiuos tiekimus ar paslaugas pareikalautas sumas.

   Iš tikrųjų atleidimo nuo mokesčio ar sumažintų pridėtinės vertės mokesčio tarifų, mažesnių nei Šeštojoje direktyvoje numatytas minimalus tarifas, išlaikymas yra galimas tik tuo atveju, jei tai nepažeidžia, be kita ko, fiskalinio neutralumo principo, neatsiejamo nuo minėtos sistemos. Principai, kuriais yra pagrįsta bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema ir tarp kurių yra fiskalinio neutralumo principas, taikomi net Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalyje numatytu atveju ir prireikus apmokestinamasis asmuo jais gali remtis ginčydamas šiuos principus pažeidžiančią nacionalinės teisės nuostatą ar jos taikymą. Šiuo atžvilgiu teisė susigrąžinti pažeidžiant Bendrijos teisę valstybėje narėje surinktus mokesčius yra Bendrijos nuostatomis asmenims suteikiamų teisių pasekmė ir papildymas. Šis principas taip pat taikomas ir mokesčiams, surinktiems pažeidžiant nacionalinę teisę, kurią leidžia išlaikyti Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalis.

   (žr. 33–36 punktus ir rezoliucinės dalies 2 punktą)

3.  Nors vienodo požiūrio ir fiskalinio neutralumo principai iš principo yra taikomi tokioje situacijoje, kai valstybė narė per klaidą apmokestino tam tikrus tiekimus ar paslaugas, kurie turėjo būti atleisti nuo mokesčio pagal nuostatas, kurias valstybė narė remdamasi Šeštosios direktyvos 77/388 dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo 28 straipsnio 2 dalimi paliko savo nacionalinės teisės aktuose, ir kai atitinkamas ūkio subjektas prašo sugrąžinti neteisingai sumokėtas sumas, vis dėlto minėti principai nėra pažeidžiami tik dėl vienintelės aplinkybės, kad atsisakymas grąžinti mokestį yra pagrįstas atitinkamo apmokestinamojo asmens nepagrįstu praturtėjimu.

   Tačiau fiskalinio neutralumo principas neleidžia, kad nepagrįsto praturtėjimo draudimas būtų taikomas tik tokiems apmokestinamiesiems asmenims, kaip antai „payment traders“ (apmokestinamieji asmenys, iš kurių per atitinkamus apskaitinius metus surinktas pardavimo mokestis yra didesnis už sumokėtą pirkimo mokestį), ir netaikomas apmokestinamiesiems asmenims, pavyzdžiui, „repayment traders“ (apmokestinamieji asmenys, kurių situacija yra priešinga nei „payment traders“), jei šie apmokestinamieji asmenys parduoda panašias prekes, o tai turi išsiaiškinti nacionalinis teismas.

   Be to, pagrindinis vienodo požiūrio principas, kurio pažeidimas mokesčių srityje gali pasireikšti ūkio subjektų, kurie nebūtinai yra konkurentai, tačiau kitais atžvilgiais yra panašioje situacijoje, diskriminacija, draudžia diskriminaciją tarp „payment traders“ ir „repayment traders“, kuri nėra objektyviai pateisinama.

   Šis teiginys nepriklauso nuo įrodymo, kad ūkio subjektas, kuriam buvo atsisakyta grąžinti nepagrįstai surinktą pridėtinės vertės mokestį, nepatyrė finansinių nuostolių ar nepalankumo.

   Galiausiai nacionalinis teismas turi pats nustatyti galimas pirmiau nurodyto lygybės principo pažeidimo pasekmes atgaline data, vadovaudamasis normomis dėl taikytinos nacionalinės teisės poveikio laiko atžvilgiu, laikydamasis Bendrijos teisės ir ypač vienodo požiūrio principo bei principo, pagal kurį jis turi užtikrinti, kad jo nustatytos restitucijos priemonės neprieštarauja Bendrijos teisei.

   (žr. 54, 57, 64 punktus ir rezoliucinės dalies 3–5 punktus)