Byla C‑135/17

X GmbH

prieš

Finanzamt Stuttgart – Körperschaften

(Bundesfinanzhof prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

2019 m. vasario 26 d. Teisingumo Teismo (didžioji kolegija) sprendimas

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Laisvas kapitalo judėjimas – Kapitalo judėjimas tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių – „Standstill“ išlyga – Valstybės narės nacionalinės teisės nuostatos, susijusios su tarpinėmis bendrovėmis, įsteigtomis trečiosiose šalyse – Šių teisės nuostatų pakeitimas, po kurio iš naujo pradėjo galioti ankstesnės teisės nuostatos – Trečiojoje šalyje įsteigtos bendrovės pajamos, gautos iš valstybėje narėje įsteigtos bendrovės valdomų skolų – Tokių pajamų įtraukimas į mokesčių mokėtojo, valstybės narės rezidento mokesčių tikslais, mokesčio bazę – Laisvo kapitalo judėjimo apribojimas – Pateisinimas“

1. Laisvas kapitalo judėjimas ir mokėjimų laisvė – Kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ar iš jų apribojimai – Kapitalo judėjimo, susijusio su tiesioginėmis investicijomis, apribojimai, egzistavę 1993 m. gruodžio 31 d. – Leistinumas – Apribojimo išplėtimas po šios datos kapitalo dalims, nesusijusioms su tiesioginėmis investicijomis – Poveikio nebuvimas

   (SESV 63 straipsnio 1 dalis ir 64 straipsnio 1 dalis)

   (žr. 28, 30–34 punktus ir rezoliucinės dalies 1 punktą)

2. Laisvas kapitalo judėjimas ir mokėjimų laisvė – Kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ar iš jų apribojimai – Kapitalo judėjimo, susijusio su tiesioginėmis investicijomis, apribojimai, egzistavę 1993 m. gruodžio 31 d. – 1993 m. gruodžio 31 d. egzistavusio apribojimo sąvoka – Nacionalinės teisės nuostatų, kuriose numatytas šis apribojimas, vėlesnis pakeitimas, po kurio vėl pradėjo galioti ankstesnės teisės nuostatos, prieš pradedant taikyti praktikoje šį pakeitimą – Netaikymas, nebent atidedamas šio pakeitimo taikymas, dėl ko jis tampa netaikytinas tarptautiniam kapitalo judėjimui iki panaikinimo – Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo atliekamas patikrinimas

   (SESV 63 straipsnio 1 dalis ir 64 straipsnio 1 dalis)

   (žr. 39–41, 46, 47, 51 punktus ir rezoliucinės dalies 2 punktą)

3. Laisvas kapitalo judėjimas ir mokėjimų laisvė – Apribojimai – Mokesčių teisės aktai – Pelno mokestis – Trečiojoje šalyje įsteigtos bendrovės pajamos, gautos iš valstybėje narėje įsteigtos bendrovės valdomų skolų – Tokių pajamų įtraukimas į mokesčių mokėtojo, valstybės narės rezidento mokesčių tikslais, mokesčio bazę – Neleistinumas – Pateisinimas – Kova su sukčiavimu ir mokesčių vengimu – Sąlyga – Valstybės narės ir trečiosios šalies sutartinio įsipareigojimo keistis informacija nebuvimas

   (SESV 63 straipsnio 1 dalis)

   (žr. 55, 58, 64, 68, 69, 75, 78, 87, 88, 90–92, 95, 96 punktus ir rezoliucinės dalies 3 punktą)

Santrauka

2019 m. vasario 26 d. priimtame Sprendime X (trečiosiose šalyse įsteigtos bendrovės tarpininkės) (C‑135/17) Teisingumo Teismo didžioji kolegija nusprendė, kad SESV 63 straipsnio 1 dalis dėl laisvo kapitalo judėjimo nedraudžia valstybės narės teisės nuostatų, pagal kurias trečiojoje šalyje įsteigtos bendrovės gautos pajamos ne iš pačios bendrovės veiklos, kaip „investicinio pobūdžio tarpinės pajamos“, kaip tai suprantama pagal šias teisės nuostatas, proporcingai turimoms kapitalo dalims įtraukiamos į šios valstybės narės rezidento mokesčių mokėtojo mokesčio bazę, kai šiam mokesčių mokėtojui priklauso ne mažiau kaip 1 % šios bendrovės kapitalo dalių ir kai šioms pajamoms toje trečiojoje šalyje taikomas mažesnis apmokestinimo lygis nei atitinkamoje valstybėje narėje, nebent egzistuoja teisinis pagrindas, be kita ko, numatantis sutartinius įsipareigojimus, leidžiančius šios valstybės mokesčių institucijoms prireikus patikrinti su šia bendrove susijusios informacijos, pateiktos siekiant įrodyti, kad šio mokesčių mokėtojo turimos šios bendrovės kapitalo dalys nėra dirbtinis darinys, tikrumą.

Manydamas, kad šios nuostatos taikytinos tik tarptautiniais atvejais, Teisingumo Teismas visų pirma nusprendė, kad šios nuostatos gali atgrasyti investuotojus, neribotai apmokestinamus atitinkamoje valstybėje narėje, nuo investavimo į tam tikrose trečiosiose šalyse įsteigtas bendroves, todėl jos yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, iš principo draudžiamas pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį.

Toliau Teisingumo Teismas nagrinėjo, ar šis apribojimas gali būti pateisinamas atsižvelgiant į SESV 65 straipsnį, pagal kurį skirtingas mokestinis vertinimas gali būti laikomas suderinamu su laisvu kapitalo judėjimu, kai jis susijęs su objektyviai nepanašiomis situacijomis. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas pažymėjo, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės nuostatų tikslas – kuo labiau suvienodinti bendrovių rezidenčių, investavusių kapitalą į bendrovę, įsteigtą trečiojoje šalyje, kurioje „mažas“ apmokestinimo lygis, padėtį ir bendrovių rezidenčių, investavusių savo kapitalą į kitą atitinkamos valstybės narės bendrovę rezidentę, padėtį, siekiant, be kita ko, kuo labiau neutralizuoti pirmųjų mokestinį pranašumą, kurį jos galėtų įgyti dėl savo kapitalo investavimo trečiosiose šalyse, todėl nagrinėjamas skirtingas vertinimas nėra pateisinamas objektyviai skirtinga padėtimi.

Šiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas nagrinėjo, ar skirtingas mokestinis vertinimas gali būti pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu. Manydamas, kad šiomis teisės nuostatomis siekiama užkirsti kelią sukčiavimui ir mokesčių vengimui, jis nusprendė, kad šios teisės nuostatos yra tinkamos šiam tikslui pasiekti. Iš tiesų pagrindinėje byloje nagrinėjamomis teisės nuostatomis, kuriose numatyta, kad trečiojoje šalyje, kurioje „mažas“ apmokestinimo lygis, įsteigtos bendrovės pajamos įtraukiamos į valstybėje narėje neribotai apmokestinamos bendrovės mokesčio bazę, gali būti neutralizuojamas galimo dirbtinio pajamų pervedimo į tokią trečiąją šalį poveikis.

Vis dėlto, Teisingumo Teismo teigimu, šios teisės nuostatos tiek, kiek jose preziumuojama, kad egzistuoja dirbtiniai veiksmai vien dėl to, kad įvykdytos šiose teisės nuostatose numatytos sąlygos, ir atitinkamam mokesčių mokėtojui nesuteikiama galimybė paneigti šią prezumpciją, iš principo viršija tai, kas būtina jų tikslui pasiekti.

Vis dėlto pabrėždamas, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos teisės nuostatos susijusios ne su valstybėmis narėmis, o su trečiosiomis šalimis, Teisingumo Teismas pažymėjo, kad valstybės narės pareiga leisti mokesčių mokėtojui pateikti įrodymų dėl trečiojoje šalyje įsteigtos bendrovės kapitalo dalių turėjimo galimų komercinių priežasčių, turi būti vertinama atsižvelgiant į administracinių ir įstatyminių priemonių, leidžiančių prireikus patikrinti tokių įrodymų tikrumą, egzistavimą. Todėl nacionalinis teismas turi išnagrinėti, ar, be kita ko, egzistuoja valstybės narės ir trečiosios sutartiniai įsipareigojimai, kurie yra atitinkamų nacionalinių institucijų bendradarbiavimo ir keitimosi informacija teisinis pagrindas, kuris realiai leistų valstybės narės institucijoms prireikus patikrinti su trečiojoje šalyje įsteigta bendrove susijusios informacijos, pateiktos siekiant įrodyti, kad šio mokesčių mokėtojo turimos šios bendrovės kapitalo dalys nėra dirbtinis darinys, tikrumą.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat pateikė Teisingumo Teismui preliminarius klausimus, susijusius su „standstill“ išlygos, numatytos SESV 64 straipsnio 1 dalyje, pagal kurią valstybė narė, esant santykiams su trečiosiomis šalimis, gali taikyti kapitalo judėjimo apribojimus, susijusius, be kita ko, su tiesioginėmis investicijomis, net jeigu šie apribojimai prieštarauja SESV 63 straipsnio 1 dalyje įtvirtintam laisvo kapitalo judėjimo principui, su sąlyga, kad minėti apribojimai jau egzistavo 1993 m. gruodžio 31 d., taikymo sritimi. Pagrindinėje byloje mokesčių teisės nuostatos, kuriose nustatytas pagrindinėje byloje nagrinėjamas apribojimas, po 1993 m. gruodžio 31 d. buvo iš esmės pakeistos, nes buvo priimtas įstatymas, kuris įsigaliojo, bet buvo pakeistas anksčiau, nei pradėtas taikyti praktikoje, teisės nuostatomis, iš esmės identiškomis toms, kurios buvo taikomos 1993 m. gruodžio 31 d. Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad tokiu atveju SESV 63 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas draudimas taikomas, nebent minėto pakeitimo taikymas buvo atidėtas pagal nacionalinę teisę, todėl, nepaisant jo įsigaliojimo, jis nebuvo taikomas tarptautiniam kapitalo judėjimui, numatytam SESV 64 straipsnio 1 dalyje, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.