Sujungtos bylos C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14

J. B. G. T. Miljoen ir kt.

prieš

Staatssecretaris van Financiën

(Hoge Raad der Nederlanden prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą — Tiesioginiai mokesčiai — SESV 63 ir 65 straipsniai — Laisvas kapitalo judėjimas — Dividendų iš akcijų portfelio apmokestinimas — Mokestis prie šaltinio — Apribojimas — Galutinė mokesčių našta — Elementai, skirti mokesčių mokėtojų rezidentų ir mokesčių mokėtojų nerezidentų mokesčio naštai palyginti — Panašumas — Atsižvelgimas į pajamų mokestį ar pelno mokestį — Sutartys dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo — Apribojimo neutralizavimas sutartiniu būdu“

Santrauka – 2015 m. rugsėjo 1 d. Teisingumo Teismo (trečioji kolegija) sprendimas

1. Laisvas kapitalo judėjimas ir mokėjimų laisvė – Apribojimai – Mokesčių teisės aktai – Mokesčių mokėtojų rezidentų ir nerezidentų mokesčių našta – Vertinimo kriterijai

   (SESV 63 straipsnis)

2. Laisvas kapitalo judėjimas ir mokėjimų laisvė – Apribojimai – Mokesčių teisės aktai – Dividendų apmokestinimas – Nacionalinės teisės aktai, nustatantys mokestį prie pajamų šaltinio, taikomą mokesčių mokėtojams rezidentams ir nerezidentams išmokėtiems dividendams, ir atskaitymą tik rezidentams – Patirtos mokesčių naštos nustatymo kriterijai – Nacionalinio teismo atliekamas vertinimas – Nerezidentų patirta didesnė mokesčių našta nei rezidentų – Neleistinumas – Pateisinimas – Sąlygos

   (SESV 63 straipsnis ir SESV 65 straipsnis)

3. Laisvas kapitalo judėjimas ir mokėjimų laisvė – Apribojimai – Mokesčių teisės aktai – Dividendų apmokestinimas – Tik nerezidentams taikomas atsisakymas leisti atskaityti veiklos išlaidas, tiesiogiai susijusias su veikla, iš kurios gaunami dividendai – Neleistinumas – Sąlygos

   (SESV 63 straipsnis)

4. Laisvas kapitalo judėjimas ir mokėjimų laisvė – Apribojimai – Draudimas – Nukrypti leidžiančios nuostatos – Griežtas aiškinimas – Apimtis

   (SESV 63 straipsnis ir SESV 65 straipsnio 1 ir 3 dalys)

5. Laisvas kapitalo judėjimas ir mokėjimų laisvė – Apribojimai – Mokesčių teisės aktai – Dividendų apmokestinimas – Nacionalinės teisės aktai, nustatantys mokestį prie pajamų šaltinio, taikomą mokesčių mokėtojams rezidentams ir nerezidentams išmokėtiems dividendams, ir atskaitymą tik rezidentams – Rezidentų ir nerezidentų situacijų palyginimo siekiant nustatyti diskriminaciją kriterijai

   (SESV 63 straipsnis)

6. Laisvas kapitalo judėjimas ir mokėjimų laisvė – Apribojimai – Mokesčių teisės aktai – Dividendų apmokestinimas – Nacionalinės teisės aktai, nustatantys mokestį prie pajamų šaltinio, taikomą mokesčių mokėtojams rezidentams ir nerezidentams išmokėtiems dividendams, ir atskaitymą tik rezidentams – Skirtingas vertinimas, kurį gali neutralizuoti sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo – Sąlygos

   (SESV 63 straipsnis)

1.  Siekiant nustatyti, ar reikia atsižvelgti į neapmokestinamą kapitalą tam, kad būtų palyginta mokesčių mokėtojų fizinių asmenų – rezidentų ir nerezidentų – mokesčių našta siekiant nustatyti galimą laisvo kapitalo judėjimo apribojimą, neapmokestinimas, kuris yra visiems mokesčių mokėtojams rezidentams, neatsižvelgiant į jų asmeninę padėtį, suteikta mokesčių lengvata, nėra individuali lengvata, susijusi su asmenine mokesčių mokėtojo padėtimi. Kadangi toks neapmokestinimas pakeičia mokesčių mokėtojų rezidentų gaunamų pajamų mokesčio bazę, į jį reikia atsižvelgti lyginant mokesčių mokėtojų rezidentų ir mokesčių mokėtojų nerezidentų galutinę mokesčių naštą.

   (žr. 53 punktą)

2.  SESV 63 ir 65 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiami valstybės narės teisės aktai, kuriais nustatomas bendrovės rezidentės tiek mokesčių mokėtojams rezidentams, tiek mokesčių mokėtojams nerezidentams išmokėtų dividendų apmokestinimas prie pajamų šaltinio, numatant šio mokesčio atskaitymo ar grąžinimo schemą tik mokesčių mokėtojams rezidentams, o mokesčių mokėtojams nerezidentams fiziniams asmenims ir bendrovėms šis mokestis yra galutinis mokestis, tiek, kiek mokesčių mokėtojų nerezidentų mokesčių našta, susijusi su šiais dividendais, patirta šioje valstybėje narėje, yra didesnė nei mokesčių mokėtojų rezidentų našta. Siekiant nustatyti fizinių asmenų mokesčių naštą reikia atsižvelgti į rezidentų visų turimų atitinkamos valstybės narės, kuri per kalendorinius taiko mokestį prie pajamų šaltinio, bendrovių akcijų apmokestinimą ir į pagal nacionalinės teisės aktus neapmokestinamą kapitalą, o nustatant bendrovių mokesčių naštą – į išlaidas, tiesiogiai susijusias su realiu dividendų gavimu.

   Tuo atveju, jei būtų nustatytas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, jis gali būti pateisinamas sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, sudarytos rezidavimo valstybės narės ir dividendų šaltinio valstybės narės, poveikiu su sąlyga, kad mokesčių mokėtojo rezidento šioje valstybėje narėje ir kitos valstybės narės rezidento skirtingas vertinimas, susijęs su dividendų apmokestinimu, išnyksta.

   (žr. 54, 59, 90 punktus ir rezoliucinę dalį)

3.  Siekiant nustatyti, ar vienoje valstybėje narėje įsisteigusių fizinių ar juridinių asmenų investicijos į kitose valstybėse narėse įsisteigusias bendroves atitinka laisvo kapitalo judėjimo principą, reikia nuspręsti, kad, kiek tai susiję su išlaidomis, kaip antai veiklos išlaidomis, tiesiogiai susijusiomis su veikla, iš kurios bendrovės valstybėje narėje gaunamos apmokestinamosios pajamos, jos rezidentai ir nerezidentai yra panašioje situacijoje, todėl šios valstybės nacionalinės teisės nuostatos, kurios neleidžia nerezidentams mokesčių srityje atskaityti tokių išlaidų, nors tokią teisę suteikia rezidentams, gali iš esmės neigiamai paveikti kitų valstybių narių piliečius, todėl dėl šių nuostatų asmenys netiesiogiai diskriminuojami dėl pilietybės.

   Konkrečiai kalbant, dėl pajamų, gautų dividendų forma, toks ryšys egzistuoja tik jei šios išlaidos, tam tikrais atvejais galinčios būti tiesiogiai susijusiomis su suma, išmokėta sudarant vertybinių popierių sandorį, pačios yra tiesiogiai susijusios su šių pajamų gavimu. Iš to matyti, kad tik į išlaidas, kurios pačios tiesiogiai susijusios su dividendų gavimu, gali būti atsižvelgta lyginant bendrovių mokesčių naštą.

   Tačiau tokio ryšio nėra, pirma, kai dividendai, įtraukti į akcijų įsigijimo kainą, atskaitomi siekiant nustatyti realią akcijų įsigijimo kainą ir tai nėra susiję su išlaidomis, kurios tiesiogiai susijusios su pačiu dividendų iš šių akcijų gavimu, ir, antra, finansavimo išlaidos yra susijusios su pačiu akcijų turėjimu, o ne tiesiogiai su pačiu dividendų iš šių akcijų gavimu.

   (žr. 57–61 punktus)

4.  SESV 65 straipsnio 1 dalis, kaip nukrypstanti nuo pagrindinio laisvo kapitalo judėjimo principo, turi būti aiškinama siaurai. Todėl ji negali būti aiškinama taip, kad kiekvienas mokesčių teisės aktas, kuriame daromi skirtumai tarp mokesčių mokėtojų dėl jų gyvenamosios vietos arba dėl valstybės narės, kur jie investuoja savo kapitalą, yra automatiškai suderinamas su ESV sutartimi. Iš tiesų, SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkte nustatytą nukrypti leidžiančią nuostatą savo ruožtu riboja to paties straipsnio 3 dalis, kurioje numatyta, kad 1 dalyje nurodytos nacionalinės teisės nuostatos neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta SESV 63 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar paslėpto apribojimo.

   Todėl reikia skirti pagal SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktą leidžiamą skirtingą vertinimą nuo SESV 65 straipsnio 3 dalyje uždraustos diskriminacijos. Tam, kad nacionalinės teisės aktai galėtų būti laikomi suderinamais su Sutarties nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo, būtina, kad nevienodas vertinimas būtų susijęs su objektyviai nepanašiomis aplinkybėmis arba kad jis būtų pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu.

   (žr. 62–64 punktus)

5.  Nuo to momento, kai valstybė narė vienašališkai arba pagal susitarimą pajamų mokesčiu apmokestina ne tik mokesčių mokėtojų rezidentų, bet ir mokesčių mokėtojų nerezidentų iš bendrovės rezidentės gaunamus dividendus, šių mokesčių mokėtojų nerezidentų padėtis tampa panaši į mokesčių mokėtojų rezidentų padėtį.

   Vien dėl to, kad ši valstybė narė įgyvendina savo kompetenciją mokesčių srityje, kyla apmokestinimo grandinės arba ekonominio dvigubo apmokestinimo pavojus, neatsižvelgiant į kitoje valstybėje narėje taikomą bet kokį apmokestinimą. Tokiu atveju tam, kad dividendus gaunantys asmenys nerezidentai nepatirtų laisvo kapitalo judėjimo apribojimo, kurį iš esmės draudžia SESV 63 straipsnis, dividendus išmokančios bendrovės rezidavimo valstybė turi užtikrinti, kad pagal jos nacionalinės teisės numatytą apmokestinimo kelis kartus arba ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimo ar jų sušvelninimo mechanizmą ne rezidentų vertinimas būtų toks pats kaip ir rezidentų vertinimas.

   Tokiu atveju, kai valstybė narė nusprendė įgyvendinti savo kompetenciją mokesčių srityje bendrovių rezidenčių kitose valstybėse narėse reziduojantiems mokesčių mokėtojams išmokamų dividendų atžvilgiu, šiuos dividendus gaunančių mokesčių mokėtojų nerezidentų padėtis yra panaši į mokesčių mokėtojų rezidentų padėtį, kiek tai susiję su bendrovių rezidenčių išmokamų dividendų apmokestinimo grandinės pavojumi.

   Kadangi, pirma, tariamas apribojimas kyla ne dėl skirtingų išieškojimo technikų, taikomų mokesčių mokėtojams rezidentams ir mokesčių mokėtojams nerezidentams, bet dėl lengvatos, kuri taikoma mokesčių mokėtojams rezidentams ir netaikoma mokesčių mokėtojams nerezidentams, ir, antra, pagal taikytus teisės aktus tiek mokesčių mokėtojams rezidentams, tiek mokesčių mokėtojams nerezidentams taip pat taikomas dividendų mokestis, t. y. mokestis prie pajamų šaltinio, mokesčių mokėtojų rezidentų, apmokestinamų pajamų mokesčiu ar pelno mokesčiu, ir mokesčių mokėtojų nerezidentų, apmokestinamų dividendų mokesčiu prie pajamų šaltinio, skirtingas vertinimas negali būti pateisinamas atitinkamos padėties skirtumu taikant SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktą.

   Iš to matyti, kad jei dividendų mokestį prie šaltinio išskaičiuoja valstybė narė nuo šioje valstybėje įsteigtos bendrovės išmokėtų dividendų, mokesčių mokėtojo nerezidento ir mokesčių mokėtojo rezidento vertinimo mokesčių tikslais palyginimas turi būti atliekamas atsižvelgiant, pirma, į mokesčių mokėtojo nerezidento mokėtiną dividendų mokestį ir, antra, mokesčių mokėtojo rezidento mokėtiną pajamų ar pelno mokestį, į kurio mokesčio bazę įtrauktos pajamos iš akcijų, nuo kurių mokami dividendai.

   (žr. 67–69, 71–74 punktus)

6.  Sąjungos lygmeniu nesant suvienodinimo ar suderinimo priemonių valstybės narės lieka kompetentingos sutartimis arba vienašališkai nustatyti jų kompetencijos mokesčių srityje pasidalijimo kriterijus, kad, be kita ko, būtų pašalintas dvigubas apmokestinimas, ir kad šio pasidalijimo tarp valstybių narių išsaugojimas yra teisėtas Teisingumo Teismo pripažintas principas.

   Negalima atmesti tikimybės, kad valstybė narė užtikrina įsipareigojimų pagal Sutartį laikymąsi su kita valstybe nare sudarydama dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį. Šiuo tikslu būtina, kad taikant tokią sutartį būtų galima kompensuoti pagal nacionalinės teisės aktus kylančio skirtingo vertinimo pasekmes. Iš tiesų, tik kai taikant nacionalinės teisės aktus prie šaltinio išskaičiuojamą mokestį galima atskaityti iš kitoje valstybėje narėje mokėtino mokesčio ne daugiau nei apmokestinimo skirtumas pagal nacionalinės teisės aktus, kitose valstybėse įsteigtoms bendrovėms paskirstytų dividendų skirtingas vertinimas, palyginti su dividendais, paskirstytais bendrovėms rezidentėms, visiškai išnyksta. Šiuo klausimu, tam, kad būtų pasiektas neutralizavimo tikslas, taikant atskaitymo metodą turi būti galima visą dividendų šaltinio valstybėje narėje nuo dividendų išskaičiuotą mokestį atskaityti iš dividendų gaunančio mokesčių mokėtojo rezidavimo valstybėje mokėtino mokesčio taip, kad jei šie dividendai galiausiai būtų apmokestinami daugiau nei šių dividendų šaltinio valstybės narės rezidento gauti dividendai, ši didesnė mokesčių našta galėtų būti priskirta jau nebe šiai valstybei narei, bet dividendų gaunančios bendrovės rezidavimo valstybei, kuri pasinaudojo savo įgaliojimais apmokestinti.

   (žr. 76, 78–80 punktus)