–

SC Cartrans Preda SRL, atstovaujamos R. Popescu ir C. Preda,

–

Rumunijos vyriausybės, atstovaujamos E. Gane ir A. Rotăreanu,

–

Europos Komisijos, atstovaujamos A. Armenia, T. Isacu de Groot ir E. A. Stamate,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl, pirma, 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1, toliau – PVM direktyva) 144 straipsnio, siejamo su šios direktyvos 86 straipsnio 1 dalies b punktu ir 2 dalimi, ir, antra, SESV 56 ir 57 straipsnių išaiškinimo.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant SC Cartrans Preda SRL (toliau – Cartrans) ir Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova (Ploješčio valstybės finansų regioninė generalinė direkcija – Prahovos departamento valstybės finansų administratorius, Rumunija) (toliau – mokesčių institucija) ginčą dėl Cartrans nustatytos pareigos sumokėti, pirma, papildomą pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sumą, susijusią su prekių, skirtų importuoti į Rumuniją, transporto paslaugomis, ir, antra, mokestį prie šaltinio nuo pajamų, kurias Cartrans sumokėjo bendrovei nerezidentei, su kuria sudaryta sutartis dėl PVM susigrąžinimo užsienyje paslaugų.

3

Rumunija prisijungė prie Tarptautinio krovinių vežimo keliais sutarties konvencijos (CMR), pasirašytos 1956 m. gegužės 19 d. Ženevoje, su pakeitimais, padarytais 1978 m. liepos 5 d. Ženevoje pasirašytu protokolu, 1972 m. lapkričio 20 d.Decretul Nr. 451/1972 privind aderarea României la Convenția referitoare la Convenția referitoare la contractul de transport Internațional de Mărfuri pe șosele (CMR) (Nutarimas Nr. 451/1972 dėl Rumunijos prisijungimo prie Tarptautinio krovinių vežimo keliais sutarties konvencijos (CMR).

4

CMR 4 straipsnyje nustatyta:

„Krovinio vežimo sutartį patvirtinantis dokumentas yra važtaraštis. Važtaraščio nebuvimas, pametimas ar neteisingas užpildymas neturi įtakos nei sutarčiai, nei sutarties veikimui.“

5

CMR 6 straipsnio 1 dalyje numatyta:

„Važtaraštyje turi būti nurodyti tokie duomenys:

6

1976 m. gruodžio 13 d. Kopenhagoje pasirašytos Rumunijos ir Danijos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo (toliau – Sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo) 7 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Susitariančiosios valstybės įmonės pelnas apmokestinamas tik šioje valstybėje, išskyrus atvejus, kai įmonė vykdo veiklą pasitelkdama kitoje susitariančiojoje valstybėje esantį nuolatinį padalinį. <…>“

7

Šios sutarties 12 straipsnio 1–3 dalyse nustatyta:

„1.   Vienoje susitariančiojoje valstybėje kitos susitariančiosios valstybės rezidentui sumokėtas komisinis atlyginimas gali būti apmokestinamas toje kitoje valstybėje.

2.   Vis dėlto toks komisinis atlyginimas gali būti apmokestinamas susitariančiojoje valstybėje, iš kurios jis gaunamas, pagal šios valstybės teisės aktus, bet taip apskaičiuotas mokestis negali viršyti 4 % komisinio atlyginimo sumos.

3.   Šiame straipsnyje vartojama sąvoka „komisinis atlyginimas“ reiškia mokėjimus tarpininkui, bendrajam įgaliotajam atstovui ar bet kuriam kitam asmeniui, kuris pagal susitariančiosios valstybės, iš kurios gaunamas toks mokėjimas, mokesčių teisės aktus prilyginamas tokiam tarpininkui ar atstovui.“

8

PVM direktyvos 85 straipsnyje nustatyta:

„Importuojant prekes, apmokestinamoji vertė yra muitinės vertė, nustatyta pagal galiojančias Bendrijos nuostatas.“

9

Šios direktyvos 86 straipsnyje nustatyta:

„1.   Apmokestinamoji vertė apima, jei dar jie nebuvo apimti:

2.   Taikant 1 dalies b punktą, „pirmoji paskirties vieta“ – vieta, nurodyta važtaraštyje ar kitame dokumente, su kuriuo prekės įvežamos į importo valstybę narę. Jei tokia vieta nenurodyta, pirmąja paskirties vieta laikoma krovinio pirmojo perdavimo vieta importo valstybėje narėje.“

10

Minėtos direktyvos IX antraštinėje dalyje „Neapmokestinimas PVM“ yra dešimt skyrių, apimančių 131–166 straipsnius. Tos pačios direktyvos 131 straipsnis suformuluotas taip:

„2–9 skyriuose numatytais atvejais neapmokestinimas PVM taikomas nepažeidžiant kitų Bendrijos nuostatų ir tokiomis sąlygomis, kurias valstybės narės nustato siekdamos užtikrinti tinkamą ir sąžiningą neapmokestinimo atvejus reglamentuojančių nuostatų taikymą bei užkirsti kelią galimiems mokesčių vengimo, išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams.“

11

PVM direktyvos 144 straipsnyje numatyta:

„Valstybės narės neapmokestina PVM su prekių importu susijusių paslaugų teikimo, kai tokių paslaugų vertė įtraukta į apmokestinamąją vertę pagal 86 straipsnio 1 dalies b punktą.“

12

Iki 2010 m. kovo 31 d. galiojusio 2003 m. gruodžio 22 d.Legea Nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Įstatymas Nr. 571/2003, kuriuo nustatomas Mokesčių kodeksas; Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 927, 2003 m. gruodžio 23 d.; toliau – Įstatymas Nr. 571/2003) 7 straipsnyje „Bendrųjų sąvokų apibrėžtys“ nustatyta:

„1.   Šiame kodekse <…> vartojamos šios sąvokos:

<…>

<…>“

13

Šios nuostatos formuluotė pakartota 2015 m. rugsėjo 8 d.Legea Nr. 227/2015 privind codul fiscal (Įstatymas Nr. 227/2015 dėl Mokesčių kodekso; Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 688, 2015 m. rugsėjo 10 d.; toliau – Įstatymas Nr. 227/2015), įsigaliojusio 2016 m. sausio 1 d., 7 straipsnio 1 dalies 9 punkte.

14

Įstatymo Nr. 571/2003 113 straipsnyje ir Įstatymo Nr. 227/2015 221 straipsnyje, kurie pavadinti „Apmokestinamieji asmenys“, nustatyta:

„Nerezidentai, gaunantys apmokestinamųjų pajamų iš Rumunijos, privalo sumokėti mokestį pagal šį skyrių ir toliau vadinami apmokestinamaisiais asmenimis.“

15

Remiantis Įstatymo Nr. 571/2003 115 straipsniu ir Įstatymo Nr. 227/2015 223 straipsniu, pavadintais „Apmokestinamosios pajamos iš Rumunijos“ ir suformuluotais vienodai:

„(1)   Apmokestinamos pajamos iš Rumunijos, neatsižvelgiant į tai, ar jos gautos Rumunijoje, ar užsienyje, yra šios:

<…>

<…>“

16

Įstatymo Nr. 571/2003 116 straipsnyje „Nerezidentų iš Rumunijos gautų apmokestinamųjų pajamų apmokestinimas prie šaltinio“, kuris iš esmės pakartotas Įstatymo Nr. 227/2015 224 straipsnyje, nustatyta:

„(1)   Nerezidentų mokėtiną mokestį už apmokestinamąsias pajamas iš Rumunijos apskaičiuoja, išskaičiuoja ir sumoka į valstybės biudžetą asmuo, kuris sumoka pajamas.

(2)   Mokėtinas mokestis apskaičiuojamas taikant šiuos tarifus bruto pajamoms:

<…>

d) 16 % visoms kitoms apmokestinamosioms pajamoms iš Rumunijos, išvardytoms 115 straipsnyje.

<…>“

17

Įstatymo Nr. 571/2003 118 straipsnyje „Mokesčių kodekso, sutarčių dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo ir Sąjungos teisės nuostatų bendras taikymas“, kuris iš esmės pakartotas Įstatymo Nr. 227/2015 230 straipsnyje, nustatyta:

„(1)   Kaip tai suprantama pagal 116 straipsnį, kai mokesčių mokėtojas yra rezidentas valstybėje, su kuria Rumunija yra sudariusi sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, šio mokesčių mokėtojo apmokestinamosioms pajamoms iš Rumunijos taikomas mokesčio tarifas negali viršyti šioms pajamoms taikomoje sutartyje numatyto mokesčio tarifo. Jeigu nacionalinės teisės aktuose arba sutartyse dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo numatyti skirtingi mokesčio tarifai, taikomi palankiausi mokesčio tarifai. Jei mokesčių mokėtojas yra Europos Sąjungos valstybės rezidentas, apmokestinamosioms pajamoms iš Rumunijos, kurias gavo šis mokesčių mokėtojas, taikomas palankiausias tarifas, numatytas nacionalinės teisės aktuose, Sąjungos teisėje arba sutartyse dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo. <…>

(2)   Taikant sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo ir Sąjungos teisės nuostatas nerezidentas asmeniui, kuris sumoka pajamas, jų mokėjimo momentu turi pateikti rezidavimo vietos mokesčių tikslais pažymą, išduotą savo rezidavimo valstybės kompetentingos institucijos. <…> Rezidavimo vietos mokesčių tikslais pažymos pateikimo momentu <…> taikomos sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo ir Sąjungos teisės nuostatos ir per senaties terminą sumokamas mokestis. <…>

(3)   Jei mokestis prie šaltinio viršija sutartyse dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo ar Sąjungos teisėje numatytus tarifus, mokesčio prie šaltinio permokos suma grąžinama pagal Ordonanță Guvernului Nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Vyriausybės nutarimas Nr. 92/2003 dėl Mokesčių procedūros kodekso) nuostatas. <…>“

18

2016 m. sausio 22 d.Ordinul ministrului finanțelor publice Nr. 103/2016 privind aprobarea instrucțiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operațiunile prevăzute la articolul 294 alineatul (1) literele a)-i), articolul 294 alineatul (2) și articolul 296 din Legea Nr. 227/2015 (Finansų ministerijos nutarimas Nr. 103/2016 dėl neapmokestinimo PVM taikymo sandoriams, numatytiems Įstatymo Nr. 227/2015 294 straipsnio 1 dalies a–i punktuose, 294 straipsnio 2 dalyje ir 296 straipsnyje, tvarkos) I priedo 5 straipsnyje nustatyta:

„(1)   Pagal Mokesčių kodekso 294 straipsnio 1 dalies d punktą neapmokestinamas paslaugų teikimas, įskaitant gabenimą ir papildomas su gabenimu susijusias paslaugas, kai jos tiesiogiai susijusios su prekių importu, jeigu jų vertė įtraukta į importuotų prekių apmokestinamąją vertę pagal Mokesčių kodekso 289 straipsnį.

(2)   Mokesčių kodekso 294 straipsnio 1 dalies d punkte numatytą prekių transporto paslaugų, tiesiogiai susijusių su prekių importu, neapmokestinimą pateisina paslaugų teikėjas, jei paslaugų teikimo vieta laikoma esančia Rumunijoje pagal Mokesčių kodekso 278 straipsnį ir jei šis paslaugų teikėjas pagal Mokesčių kodekso 307 straipsnio 1 dalį turi sumokėti mokestį, kai netaikomas neapmokestinimas.

Neapmokestinimą galima pagrįsti šiais dokumentais:

<…>“

19

Rumunijoje įsteigta bendrovė Cartrans teikia krovinių vežimo keliais paslaugas.

20

Nuo 2019 m. lapkričio 18 d. iki 2020 m. vasario 7 d. buvo atliktas šios bendrovės mokestinis patikrinimas, po jo 2020 m. vasario 10 d. mokesčių administratorius priėmė pranešimą apie mokėtiną mokestį, kuriuo jai nurodė sumokėti 1529 Rumunijos lėjų (RON) (apie 311 EUR) papildomą PVM sumą, atitinkančią 2016 m. kovo 23 d. išrašytą sąskaitą faktūrą už jos kitai bendrovei suteiktas vežimo keliais paslaugas. Gabenimas buvo susijęs su maršrutu nuo Roterdamo (Nyderlandai) uosto, kur gabenamos prekės buvo įvežtos į Sąjungą, iki Klužo-Napokos (Rumunija) (toliau – ginčijamos transporto paslaugos). Tuo pačiu pranešimu apie mokėtiną mokestį mokesčių administratorius nurodė sumokėti 79478 RON (apie 16170 EUR) sumą kaip asmenų nerezidentų pajamų mokestį už sumas, kurias Cartrans kaip atlygį sumokėjo Danijos bendrovei nerezidentei FDE Holding A/S už 2012–2018 m. jai suteiktas paslaugas.

21

Pirma, dėl papildomo PVM mokesčių institucija konstatavo, kad Cartrans nepateikė dokumentų, patvirtinančių, jog ginčijamos transporto paslaugos buvo tiesiogiai susijusios su atitinkamų prekių importu ir kad paslaugų vertė buvo įtraukta į importuotų prekių apmokestinamąją vertę. Taigi ji nusprendė, kad šių paslaugų neapmokestinimas PVM yra nepateisinamas.

22

Antra, dėl asmenų nerezidentų pajamų mokesčio mokesčių institucija nusprendė, kad sumos, kurias Cartrans sumokėjo FDE Holding pagal 2005 m. lapkričio 3 d. sudarytą sutartį dėl PVM, susijusio su Cartrans nupirktu kuru, susigrąžinimo iš Sąjungos valstybių narių, yra „komisinis atlyginimas“, kaip jis suprantamas pagal Rumunijos teisę. Ji nusprendė, kad už šias asmeniui nerezidentui pervestas sumas pareiškėja turėjo sumokėti prie šaltinio išskaičiuotą pajamų mokestį ir kad pagal sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatas šio mokesčio tarifas sudarė 4 % nuo sumokėto komisinio atlyginimo.

23

Cartrans pateikė skundą Tribunalul Prahova (Prahovos aukštesnysis apygardos teismas, Rumunija), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme, prašydama panaikinti 2020 m. vasario 10 d. pranešimą apie mokėtiną mokestį.

24

Viena vertus, dėl papildomo PVM Cartrans tvirtina, kad mokesčių institucija suklydo, kai netaikė ginčijamų transporto paslaugų neapmokestinimo PVM. Ji nurodo, kad gabenimo į paskirties vietą išlaidas muitinė privalomai įtraukė į prekių muitinę vertę, kai jos įvežtos į Sąjungos teritoriją, ir į importuotų prekių PVM apmokestinamąją vertę pagal PVM direktyvos 86 straipsnio 1 dalies b punktą, nes važtaraštyje „Cargo Movement Requirement“ (toliau – CMR važtaraštis) ir bendroje tranzito deklaracijoje, kuriai buvo suteiktas numeris, vadinamas „pagrindiniu registracijos numeriu“ (toliau – MRN), buvo nurodytas šių prekių gavėjas Klužo-Napokoje.

25

Taigi Cartrans teigia, kad ginčijamos transporto paslaugos, kurias ji teikė šioje byloje, atitinka paslaugų, susijusių su prekių importu, neapmokestinimo, numatyto PVM direktyvos 144 straipsnyje, sąlygas.

26

Antra, kiek tai susiję su prie šaltinio išskaičiuojamu asmenų nerezidentų pajamų mokesčiu, Cartrans tvirtina, kad FDE Holding sumokėtas atlyginimas yra ne komisinis atlyginimas, kaip tai suprantama pagal Rumunijos teisę, o atlygis už suteiktas paslaugas, kuris pagal sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 7 straipsnio 1 dalį galėjo būti taikomas tik Danijoje. Cartrans šiuo klausimu patikslina, kad FDE Holding pateikė mokesčių pažymas, patvirtinančias, kad ji nuo gautų sumų sumokėjo Danijoje teisės aktuose nustatytą mokestį.

27

Cartrans taip pat pažymi, kad tokios užsienyje sumokėto PVM susigrąžinimo paslaugos Rumunijos rezidentui sukuria pareigą sumokėti prie šaltinio išskaičiuotą pajamų mokestį tik tuo atveju, kai paslaugų teikimo sutartis sudaroma su nerezidentu, o ne tada, kai sutartis sudaroma su rezidentu. Taigi, Cartrans teigimu, Rumunijos teisės aktais, pagal kuriuos tarpvalstybinis sandoris vertinamas mažiau palankiai nei sandoris, kurio objektas tas pats, sudarytas su kontrahentu rezidentu, sukuriamas skirtingas požiūris, kuris yra laisvės teikti paslaugas, kaip tai suprantama pagal SESV 56 straipsnį, kliūtis.

28

Esant tokioms aplinkybėms, Tribunalul Prahova (Prahovos aukštesnysis apygardos teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

29

Pirmiausia reikia priminti, kad, kaip matyti iš šio sprendimo 20 punkte nurodytų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo paaiškinimų, pagrindinėje byloje nagrinėjamų importuotų prekių gabenimas buvo susijęs su maršrutu tarp Nyderlandų ir Rumunijos.

30

Šiomis aplinkybėmis reikia manyti, kad pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 86 straipsnio 1 dalies b punktas ir 2 dalis bei 144 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad, norint pasinaudoti transporto paslaugų, susijusių su prekių importu, neapmokestinimu PVM, kai į Sąjungą importuotas prekes gabena apmokestinamasis asmuo iš valstybės narės, kurios teritorijoje yra šių prekių įvežimo į Sąjungą vieta, į paskirties vietą kitoje valstybėje narėje, importo sandorių įregistravimas savaime ir sistemiškai reiškia, kad šio gabenimo išlaidos įtraukiamos į importuotų prekių PVM apmokestinamąją vertę.

31

Reikia priminti, kad pagal PVM direktyvos 144 straipsnį valstybės narės neapmokestina PVM su prekių importu susijusių paslaugų teikimo, kai tokių paslaugų vertė įtraukta į apmokestinamąją vertę pagal šios direktyvos pagal 86 straipsnio 1 dalies b punktą. Taigi aiškiai numatytos dvi sąlygos, kad toks transporto paslaugų teikimas būtų neapmokestinamas PVM. Viena vertus, šis paslaugų teikimas turi būti susijęs su atitinkamų prekių importų; kita vertus, šių paslaugų teikimo vertė turi būti įtraukta į importuotų prekių PVM apmokestinamąją vertę (šiuo klausimu žr. 2017 m. spalio 4 d. Sprendimo Federal Express Europe, C‑273/16, EU:C:2017:733, 39 ir 40 punktus).

32

Kalbant apie apmokestinamąją vertę, susijusią su prekių importu, iš PVM direktyvos 85 straipsnio matyti, kad ji yra muitinė vertė, nustatyta pagal galiojančias Sąjungos nuostatas. Šios direktyvos 86 straipsnio 1 dalies b punkte numatyta, kad apmokestinamoji vertė apima, jei dar jos nebuvo apimtos, atsitiktines išlaidas, tarp kurių yra transporto išlaidos, atsiradusios iki pirmosios paskirties vietos importo valstybės narės teritorijoje, taip pat transporto išlaidos, atsiradusios gabenant į kitą paskirties vietą Sąjungoje, jei ši yra žinoma apmokestinimo momentu.

33

Atsižvelgiant į kartu aiškinamus PVM direktyvos 85 ir 86 straipsnius, iš kurių matyti, kad šios transporto išlaidos nebūtinai įtraukiamos į importuotų prekių muitinę vertę, ir rizikuojant, kad 86 straipsnis taps neveiksmingas, negalima teigti, kad importo sandorio įregistravimas savaime ir sistemiškai reiškia, kad į importuotų į Sąjungą prekių PVM apmokestinamąją vertę įtraukiamos apmokestinamojo asmens transporto iš valstybės narės, kurios teritorijoje yra jų įvežimo į Sąjungą vieta, ir kitoje valstybėje narėje esančios jų paskirties vietos išlaidos. Jeigu šios išlaidos dar nėra įtrauktos į muitinę vertę, o tai iš anksto reikia patikrinti, jos turi būti įtrauktos į importuotų prekių PVM apmokestinamąją vertę pagal PVM direktyvos 86 straipsnio 1 dalies b punkto reikalavimus.

34

Taigi importo sandorio įregistravimas savaime ir sistemiškai nereiškia, kad į muitinės vertės apskaičiavimo bazę įtraukiamas šio sprendimo 30 punkte nurodytas transporto įkainis. Taip pat MRN, kuriuo remiantis negalima pagrįstai nustatyti jokio sukčiavimo požymio, buvimas net netiesiogiai neįrodo, kad muitinė vertė apima visas 86 straipsnio 1 dalies a ir b punktuose numatytas išlaidas.

35

Vis dėlto, kalbant apie dokumentus, kaip antai CMR važtaraštį ir pagrindinėje byloje nagrinėjamą tranzito lydimąjį dokumentą, surašytą remiantis muitinės patikrinta tranzito deklaracija, taip pat sąskaitą faktūrą ir gabenimo sutartį, pažymėtina, kad tai yra informacija, į kurią mokesčių institucijos iš esmės turi atsižvelgti, kai vertina, ar egzistuoja teisė neapmokestinti PVM su prekių importu susijusių gabenimo paslaugų, nebent šios institucijos turi konkrečių priežasčių abejoti jų autentiškumu ar patikimumu (pagal analogiją žr. 2018 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, 67 punktą).

36

Atsižvelgiant į išdėstytus motyvus, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 86 straipsnio 1 dalies b punktas ir 2 dalis bei 144 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad siekiant pasinaudoti transporto paslaugų, susijusių su prekių importu, neapmokestinimu PVM, kai į Sąjungą importuotas prekes apmokestinamasis asmuo gabena iš valstybės narės, kurios teritorijoje yra šios prekės įvežimo į Sąjungą vieta, į paskirties vietą kitoje valstybėje narėje, importo sandorio įregistravimas savaime ir sistemiškai nereiškia, kad į importuotų prekių PVM apmokestinamąją vertę įtraukiamos šio gabenimo išlaidos.

37

Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 86 straipsnio 1 dalies b punktas ir 2 dalis bei 144 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiama valstybės narės mokestinė praktika, pagal kurią automatiškai atsisakoma taikyti transporto paslaugų, susijusių su prekių importu, neapmokestinimą PVM dėl to, kad prievolę mokėti mokestį turintis asmuo nepateikė nacionalinės teisės aktuose nustatytų konkrečių dokumentų, bet pateikė kitus dokumentus, kurių autentiškumas ir patikimumas nekelia abejonių ir kuriais remiantis galima įrodyti, kad buvo įvykdytos šiose nuostatose numatytos teisės į neapmokestinimą PVM sąlygos.

38

Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti: kadangi PVM direktyvoje nėra nuostatos, susijusios su įrodymais, kuriuos turi pateikti apmokestinamasis asmuo, kad galėtų pasinaudoti neapmokestinimu PVM, pagal šios direktyvos 131 straipsnį, taikomą jos 144 straipsniui, kuris yra minėtos direktyvos IX antraštinės dalies 5 skyriaus nuostata, valstybės narės turi nustatyti sąlygas, kuriomis neapmokestina importo sandorių, kad užtikrintų teisingą ir paprastą minėtų neapmokestinimo atvejų taikymą ir užkirstų kelią bet kokiam galimam sukčiavimui, mokesčių vengimui ir piktnaudžiavimui. Vis dėlto pasinaudodamos galiomis valstybės narės turi laikytis bendrųjų teisės principų, sudarančių Sąjungos teisės sistemos dalį, tarp kurių yra, be kita ko, teisinio saugumo ir proporcingumo principai (pagal analogiją žr. 2014 m. spalio 9 d. Sprendimo Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, 27 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

39

Kalbant apie proporcingumo principą, pažymėtina, kad nacionalinė priemonė viršija tai, kas būtina tinkamam mokesčio surinkimui užtikrinti, jeigu tam, kad būtų leidžiama neapmokestinti PVM, iš esmės nustatomas reikalavimas laikytis formalių pareigų, neatsižvelgiant į esmines sąlygas ir, be kita ko, nekeliant klausimo, ar jos įvykdytos. Iš tiesų sandoriai turi būti apmokestinami atsižvelgiant į jų objektyvius požymius (2017 m. vasario 9 d. Sprendimo euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, 34 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

40

Jei šios esminės sąlygos įvykdytos, pagal mokesčių neutralumo principą, be kita ko, reikalaujama, kad neapmokestinimas PVM būtų taikomas, net jei apmokestinamasis asmuo neįvykdė tam tikrų formalių reikalavimų (šiuo klausimu žr. 2017 m. vasario 9 d. Sprendimo euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, 36 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

41

Yra tik du atvejai, kai dėl formalių reikalavimų nesilaikymo galima prarasti teisę į neapmokestinimą PVM (2017 m. vasario 9 d. Sprendimo euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, 38 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

42

Viena vertus, apmokestinamasis asmuo, siekdamas neapmokestinimo PVM, negali remtis mokesčių neutralumo principu, jeigu tyčia sukčiavo mokesčiais ir dėl to sukėlė grėsmę bendrosios PVM sistemos veikimui (2017 m. vasario 9 d. Sprendimo euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, 39 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

43

Kita vertus, dėl formalaus reikalavimo pažeidimo gali būti netaikomas neapmokestinimas PVM, jei dėl šio pažeidimo negalima pateikti neginčijamo įrodymo, kad esminiai reikalavimai įvykdyti (2017 m. vasario 9 d. Sprendimo euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, 42 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

44

Šiuo klausimu, kaip priminta šio sprendimo 31 punkte, pagal PVM direktyvos 144 straipsnį, siejamą su šios direktyvos 86 straipsnio 1 dalies b punktu, transporto paslaugų teikimas neapmokestinamas, kai, pirma, jis susijęs su prekių importu ir, antra, šio transporto vertė yra įtraukta į importuotų prekių PVM apmokestinamąją vertę. Kad paslaugų teikėjas galėtų pasinaudoti neapmokestinimu PVM, jis turi pateikti kompetentingoms mokesčių institucijoms įrodymų, kad nagrinėjamas transporto sandoris atitinka šias dvi esmines neapmokestinimo PVM taikymo sąlygas.

45

Vis dėlto atsižvelgiant į šio sprendimo 38–40 punktuose nurodytą jurisprudenciją galimybė pasinaudoti šiuo neapmokestinimu negali būti siejama su privaloma sąlyga, kad paslaugų teikėjas, siekdamas įrodyti, kad ankstesniame punkte nurodytos sąlygos yra įvykdytos, turi pateikti konkrečius nacionalinės teisės aktuose nurodytus dokumentus ir nepateikti jokių kitų įrodymų, leidžiančių patvirtinti kompetentingos mokesčių institucijos įsitikinimą (pagal analogiją žr. 2018 m. lapkričio 8 d. Sprendimą Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, 49 punktą).

46

Iš tiesų tokio įrodinėjimo būdo nustatymas, atmetus visus kitus būdus, reikštų, kad teisė į neapmokestinimą priklauso nuo formalių pareigų laikymosi, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 39 ir 40 punktuose primintą jurisprudenciją, nenagrinėjant, ar Sąjungos teisėje nustatyti esminiai reikalavimai iš tikrųjų buvo įvykdyti.

47

Taigi siekdamos patikrinti, ar, kiek tai susiję su transporto paslaugų teikimu, esminės sąlygos, nuo kurių priklauso PVM direktyvos 144 straipsnyje, siejamame su jos 86 straipsnio 1 dalies b punktu, numatytas neapmokestinimas, yra įvykdytos, kompetentingos mokesčių institucijos turi išnagrinėti visus turimus duomenis. Vis dėlto šios institucijos negali daryti išvados, kad taip nebuvo vien dėl to, kad prievolę mokėti mokestį turintis asmuo pats negali pateikti vieno ar kelių nacionalinės teisės aktuose numatytų konkrečių dokumentų, taip, kaip pagrindinėje byloje (žr. pagal analogiją 2018 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, 52 punktą).

48

Šiomis aplinkybėmis mokesčių administratorius gali pareikalauti, kad pats apmokestinamasis asmuo pateiktų įrodymus, kurie, jo manymu, yra būtini siekiant įvertinti, ar jis atitinka šio neapmokestinimo sąlygas (šiuo klausimu žr. 2021 m. gruodžio 9 d. Sprendimo Kemwater ProChemie, C‑154/20, EU:C:2021:989, 33 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

49

Šiuo atveju Teisingumo Teismo turimoje bylos medžiagoje nėra jokios informacijos apie tai, kad Cartrans tyčia dalyvavo sukčiaujant mokesčiais arba kad šiam apmokestinamajam asmeniui neįvykdžius formalaus reikalavimo pateikti tam tikrus konkrečius nacionalinės teisės aktuose nustatytus dokumentus kompetentingos valdžios institucijos negalėjo nustatyti, ar įvykdytos esminės neapmokestinimo sąlygos.

50

Šiomis aplinkybėmis mokesčių institucijos ir kompetentingi nacionaliniai teismai, remdamiesi visais pateiktais dokumentais, įskaitant importuotojo turimus ir paslaugų teikėjo pateiktus dokumentus, turi patikrinti, ar įvykdytos esminės transporto paslaugų neapmokestinimo sąlygos.

51

Tik tuo atveju, jei, atsižvelgiant į faktines aplinkybes ir nepaisant paslaugų teikėjo pateiktos informacijos, trūksta duomenų, būtinų patikrinti, ar paslaugų vertė buvo įtraukta į importuotų prekių PVM apmokestinamąją vertę, apmokestinamajam asmeniui turi būti atsisakyta taikyti neapmokestinimą PVM.

52

Taigi į antrąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 86 straipsnio 1 dalies b punktas ir 2 dalis bei 144 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiama valstybės narės mokesčių praktika, pagal kurią automatiškai atsisakoma neapmokestinti PVM transporto paslaugų, susijusių su prekių importu, dėl to, kad prievolę mokėti mokestį turintis asmuo nepateikė nacionalinės teisės aktuose nustatytų konkrečių dokumentų, nors pateikė kitus dokumentus, kurių autentiškumas ir patikimumas nekelia abejonių ir kuriais remiantis galima įrodyti, kad buvo tenkinamos šiose nuostatose numatytos teisės į neapmokestinimą PVM sąlygos.

53

Trečiuoju–penktuoju klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar SESV 56 ir 57 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad, pirma, paslaugos yra paslaugos, kurias sudaro PVM ir akcizų susigrąžinimas įmonės vardu iš kelių valstybių narių finansų administratorių, ir, antra, ar šiomis nuostatomis draudžiami valstybės narės teisės aktai, kuriais šioje valstybėje narėje įsisteigęs paslaugos, suteiktos kitoje valstybėje narėje įsisteigusio teikėjo, gavėjas įpareigojamas išskaičiuoti pajamų, gautų už šį paslaugų teikimą, mokestį prie šaltinio, nors tokios pareigos nėra, kai šią paslaugą teikia paslaugų teikėjas, įsisteigęs toje pačioje valstybėje narėje kaip ir minėtas paslaugų gavėjas.

54

Pirmiausia reikia priminti, kad pagal SESV 57 straipsnį „paslaugos“ yra paslaugos, kurios paprastai teikiamos už užmokestį ir kurių nereglamentuoja nuostatos dėl prekių, kapitalo ir asmenų judėjimo laisvės (šiuo klausimu žr. 2020 m. liepos 9 d. Sprendimo RL (Kovos su pavėluotu mokėjimu direktyva), C‑199/19, EU:C:2020:548, 31 punktą).

55

Darytina išvada, kad pagal SESV sąvoka „paslaugos“ apibrėžiama taip plačiai, kad į ją patenka bet kokia paslauga, kurios neapima kitos pagrindinės laisvės, taip užtikrinant, kad jokia ekonominė veikla neliktų už pagrindinių laisvių taikymo srities ribų (šiuo klausimu žr. 2020 m. liepos 9 d. Sprendimo RL (Kovos su pavėluotu mokėjimu direktyva), C‑199/19, EU:C:2020:548, 32 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

56

Nagrinėjamu atveju, nesant jokio elemento, siejančio pagrindinės bylos aplinkybes su viena iš kitų trijų judėjimo laisvių, atrodo, kad, kaip savo išvados 22 punkte pažymėjo generalinis advokatas, atlygintinė sutartis, pagal kurią pagrindinė paslauga yra PVM ir akcizų susigrąžinimas iš kelių valstybių narių finansų administratorių, kaip antai Cartrans ir FDE Holding sudaryta sutartis, reiškia „paslaugą“, kaip tai suprantama pagal SESV 57 straipsnį.

57

Šio kvalifikavimo negali paneigti aplinkybė, kad šiuo atveju sumas, kurias Cartrans sumokėjo FDE Holding pagal minėtą sutartį, Rumunijos mokesčių institucijos kvalifikavo kaip „komisinį atlyginimą“ pagal Rumunijos teisę ir sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo.

58

Iš tiesų, kadangi Cartrans sumokėtos sumos yra ekonominis atlygis už FDE Holding suteiktas paslaugas, jos turi būti laikomos atlyginimu už tokias paslaugas, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 54 punkte nurodytą jurisprudenciją, neatsižvelgiant į tai, ar jos kvalifikuojamos pagal Rumunijos teisę, ar pagal sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo.

59

Be to, ši išvada, kaip matyti iš generalinio advokato išvados 27 punkto, atitinka Teisingumo Teismo jurisprudenciją, pagal kurią, nesant vienodinimo arba derinimo priemonių, kuriomis siekiama panaikinti dvigubą apmokestinimą Europos Sąjungos lygmeniu, valstybės narės išlieka kompetentingos nustatyti pajamų ir turto apmokestinimo kriterijus, kad panaikintų, prireikus sutartimis, dvigubą apmokestinimą, ir gali laisvai kvalifikuoti ekonominį atlygį, mokamą už paslaugų teikimą, kaip joms atrodo tinkama, tačiau visada laikydamosi pagal ES sutartį užtikrinamų judėjimo laisvių (šiuo klausimu žr. 2018 m. spalio 24 d. Sprendimo Sauvage ir Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, 22 ir 24 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).

60

Antra, reikia nustatyti, ar valstybės narės teisės aktai, įpareigojantys paslaugų gavėją iš kitoje valstybėje narėje įsteigto paslaugų teikėjo už skirtingose valstybėse narėse suteiktas paslaugas gautų pajamų išskaičiuoti mokestį prie šaltinio, nors tokios pareigos nėra, kiek tai susiję su atlyginimu, sumokėtu paslaugų teikėjui, įsteigtam toje pačioje valstybėje narėje kaip ir šis gavėjas ir teikiančiam tokias pačias paslaugas, yra laisvės teikti paslaugas apribojimas, kaip jis suprantamas pagal SESV 56 straipsnį.

61

Šiuo klausimu reikia priminti, kad iš suformuotos jurisprudencijos matyti, jog valstybės narės turi įgyvendinti savo kompetenciją tiesioginių mokesčių srityje laikydamosi Sąjungos teisės ir, be kita ko, SESV garantuojamų pagrindinių laisvių (2018 m. liepos 25 d. Sprendimo TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, 44 punktas ir 2023 m. balandžio 27 d. Sprendimo L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 41 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

62

SESV 56 straipsnis draudžia taikyti bet kokius nacionalinės teisės aktus, dėl kurių teikti paslaugas tarp valstybių narių tampa sudėtingiau nei vienoje valstybėje narėje. Iš tiesų pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją SESV 56 straipsniu reikalaujama panaikinti bet kokius laisvės teikti paslaugas ribojimus, nustatytus dėl to, kad paslaugų teikėjas įsteigtas kitoje valstybėje nei ta, kurioje teikiama paslauga (2018 m. liepos 25 d. Sprendimo TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, 45 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

63

Nacionalinės priemonės, kurios draudžia, trukdo arba daro mažiau patrauklų šios laisvės įgyvendinimą, sudaro laisvės teikti paslaugas apribojimus (2018 m. liepos 25 d. Sprendimo TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, 46 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

64

Nagrinėjamu atveju iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo paaiškinimų iš esmės matyti, kad, kai paslaugas Rumunijos rezidentui teikia paslaugų teikėjas nerezidentas, pagal Rumunijos teisės aktus šių paslaugų gavėjas įpareigojamas kaip nerezidentų pajamų mokestį išskaičiuoti mokestį prie šaltinio, lygų 16 % šiam subjektui sumokėtų bruto pajamų. Jeigu minėtas ūkio subjektas yra Danijos rezidentas, pagal sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatas šio prie šaltinio išskaičiuojamo mokesčio tarifas sumažinamas iki 4 %. Vis dėlto tokiu atveju, kai tas pačias paslaugas teikia paslaugų teikėjas rezidentas, jokio mokesčio prie šaltinio neišskaičiuojama.

65

Taigi pagrindinėje byloje Cartrans turėjo išskaičiuoti mokestį prie šaltinio iš atlyginimo, sumokėto paslaugų teikėjui nerezidentui, nors tokios pareigos ji nebūtų turėjusi, jei būtų pasirinkusi paslaugų teikėją rezidentą.

66

Žinoma, kaip Rumunijos vyriausybė iš esmės nurodė savo rašytinėse pastabose, remdamasi 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimu Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), Teisingumo Teismas jau yra pripažinęs, kad pajamų iš kapitalo gavėjams taikomi skirtingi apmokestinimo būdai, atsižvelgiant į tai, ar jie yra rezidentai, ar nerezidentai, nes šis skirtingas vertinimas susijęs su objektyviai nepanašiomis situacijomis. Kadangi toks skirtingas vertinimas nebūtinai suteikia pranašumą gavėjams rezidentams, Teisingumo Teismas nusprendė, kad tai nėra įsisteigimo laisvės apribojimas (2012 m. spalio 18 d. Sprendimo X, C‑498/10, EU:C:2012:635, 26 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

67

Vis dėlto Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad paslaugų teikėjas ir gavėjas yra du skirtingi teisės subjektai, turintys savų interesų ir galintys remtis savo laisve teikti paslaugas, kai jų teisės pažeistos (2012 m. spalio 18 d. Sprendimo X, C‑498/10, EU:C:2012:635, 27 punktas).

68

Iš to matyti, kad, kaip savo išvados 37 punkte pažymėjo generalinis advokatas, pareiga išskaičiuoti mokestį prie šaltinio, kaip aprašyta šio sprendimo 64 punkte, kiek ji apima ir papildomą administracinę naštą, ir atsakomybės riziką, gali paslaugų gavėjams rezidentams tarpvalstybines paslaugas padaryti mažiau patrauklias nei paslaugų teikėjų, kurie taip pat yra rezidentai, teikiamos paslaugos. Taigi tokia pareiga gali atgrasyti minėtus gavėjus nuo kreipimosi į paslaugų teikėjus nerezidentus (šiuo klausimu žr. 2012 m. spalio 18 d. Sprendimo X, C‑498/10, EU:C:2012:635, 28 ir 32 punktus) ir ji turi būti laikoma laisvės teikti paslaugas apribojimu, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 63 punkte nurodytą jurisprudenciją.

69

Toks laisvės teikti paslaugas apribojimas gali būti leidžiamas, tik jeigu juo siekiama SESV atitinkančio teisėto tikslo ir jis pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, su sąlyga, kad tokiu atveju jis yra tinkamas siekiamam tikslui įgyvendinti ir neviršija to, kas būtina jam pasiekti (2022 m. spalio 27 d. Sprendimo Instituto do Cinema e do Audiovisual, C‑411/21,EU:C:2022:836, 24 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

70

Nagrinėjamu atveju Rumunijos vyriausybė iš esmės teigia, kad būtinybė užtikrinti mokesčio surinkimo veiksmingumą yra privalomasis bendrojo intereso pagrindas, kuriuo galima pateisinti galimą apribojimą. Taigi pagrindinėje byloje nagrinėjamomis nacionalinės teisės nuostatomis, pagal kurias Rumunijos rezidentai privalo išskaičiuoti prie šaltinio nerezidentų mokėtiną pajamų mokestį, siekiama bendrojo intereso tikslo užtikrinti šio mokesčio surinkimą, nes šiuos rezidentus kontroliuoja Rumunijos mokesčių institucijos, o nesant tokių teisės aktų, minėto mokesčio surinkimas iš nerezidentų gali būti užtikrintas tik padedant kitų valstybių narių, kuriose įsisteigę šie nerezidentai, kompetentingoms institucijoms.

71

Šiuo klausimu pažymėtina, kad pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją būtinybė užtikrinti veiksmingą mokesčio surinkimą yra privalomasis bendrojo intereso pagrindas, kuriuo galima pateisinti laisvės teikti paslaugas ribojimą (šiuo klausimu žr. 2006 m. spalio 3 d. Sprendimo FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, 36 punktą ir 2016 m. liepos 13 d. Sprendimo Brisal ir KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, 39 punktą).

72

Taigi Teisingumo Teismas nusprendė, kad mokesčio prie šaltinio išskaičiavimo procedūra ir ją užtikrinanti atsakomybės tvarka yra teisėta ir tinkama priemonė užtikrinti asmens, įsisteigusio ne apmokestinimo valstybėje, pajamų apmokestinimą ir išvengti, kad atitinkamos pajamos būtų neapmokestinamos rezidavimo valstybėje ir valstybėje, kurioje paslaugos suteiktos (2006 m. spalio 3 d. Sprendimo FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, 36 punktas ir 2012 m. spalio 18 d. Sprendimo X, C‑498/10, EU:C:2012:635, 39 punktas).

73

Iš tiesų paslaugų teikėjo, įsisteigusio ne apmokestinimo valstybėje, pajamų apmokestinimas taikant mokesčio prie šaltinio išskaičiavimo procedūrą ir ją užtikrinančią atsakomybės tvarką gali būti, be kita ko, teisėtas ir tinkamas tuo atveju, kai šis paslaugų teikėjas šioje valstybėje teikia tik atsitiktines paslaugas ir joje būna tik trumpai (šiuo klausimu žr. 2012 m. spalio 18 d. Sprendimo X, C‑498/10, EU:C:2012:635, 42 punktą).

74

Galiausiai Teisingumo Teismas taip pat nusprendė, kad tiesioginis paslaugų teikėjo nerezidento apmokestinimas nebūtinai yra mažiau ribojanti priemonė nei mokesčio prie šaltinio išskaičiavimas. Jis teigia, kad mokestis prie šaltinio gali būti laikomas pateisinamu dėl būtinybės užtikrinti veiksmingą mokesčio surinkimą (be kita ko, žr. 2012 m. spalio 18 d. Sprendimo X, C‑498/10, EU:C:2012:635, 52 ir 53 punktus).

75

Iš to taip pat matyti, kad administracinės naštos ir atsakomybės už iš paslaugų teikėjui nerezidentui sumokėto atlyginimo mokesčio prie šaltinio išskaičiavimą nustatymas paslaugų gavėjui atrodo tinkamas ir būtinas siekiant užtikrinti veiksmingą mokesčio surinkimą.

76

Kalbant apie per teismo posėdį vykusį ginčą dėl galimo dvigubo apmokestinimo pavojaus, reikia pridurti, kad, kaip savo išvados 53 punkte nurodė generalinis advokatas, iš jurisprudencijos matyti, jog atsižvelgiant į tai, kad dabartinėje Sąjungos teisėje nėra nustatyta bendrų kompetencijos, susijusios su dvigubo apmokestinimo Sąjungos viduje panaikinimu, pasidalijimo tarp valstybių narių kriterijų, šio dvigubo apmokestinimo galimybė nebūtinai visais atvejais atmetama (šiuo klausimu žr. 2021 m. vasario 25 d. Sprendimo Société Générale, C‑403/19, EU:C:2021:136, 29 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

77

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas į šias aplinkybes, turi išnagrinėti, ar teisės aktai, kaip nagrinėjami pagrindinėje byloje, gali atitikti privalomąjį bendrojo intereso pagrindą, kuriuo galima pateisinti laisvės teikti paslaugas apribojimą, ar jie tinkami tokiam tikslui pasiekti ir yra jam proporcingi.

78

Taigi į trečiąjį–penktąjį klausimus reikia atsakyti, kad SESV 56 ir 57 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad, pirma, paslauga, kaip ji suprantama pagal šiuos straipsnius, yra paslauga, kurią sudaro PVM ir akcizų susigrąžinimas iš kelių valstybių narių finansų administratorių, ir, antra, mokesčio prie šaltinio taikymas pajamoms, gautoms už paslaugų teikėjo nerezidento suteiktą paslaugą, nors tokia pati paslauga, suteikta paslaugų teikėjo rezidento, juo neapmokestinama, yra laisvės teikti paslaugas apribojimas. Šis apribojimas gali būti pateisinamas būtinybe užtikrinti veiksmingą mokesčio surinkimą, jeigu jis yra tinkamas šiam tikslui pasiekti ir neviršija to, kas būtina jam pasiekti.

79

Iš Teisingumo Teismo suformuotos jurisprudencijos matyti, kad, Teisingumo Teismui ir nacionaliniams teismams bendradarbiaujant, kaip numatyta SESV 267 straipsnyje, Teisingumo Teismas nacionaliniam teismui turi pateikti naudingą atsakymą, kuris leistų išspręsti jo nagrinėjamą bylą. Į tai atsižvelgdamas Teisingumo Teismas prireikus turi performuluoti jam pateiktus klausimus (2021 m. liepos 15 d. Sprendimo Ministrstvo za obrambo, C‑742/19, EU:C:2021:597, 31 punktas).

80

Taigi reikia manyti, kad šeštuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar SESV 56 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad juo draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos paslaugų teikėjai nerezidentai paprastai apmokestinami mokesčiu prie pajamų šaltinio nuo atlyginimo, gauto už suteiktas paslaugas, nesuteikiant jiems galimybės atskaičiuoti veiklos išlaidų, tiesiogiai susijusių su šia veikla, nors tokia galimybė suteikiama paslaugų teikėjams rezidentams.

81

Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal SESV 56 straipsnį Sąjungoje uždraudžiami laisvės teikti paslaugas apribojimai, taikomi valstybių narių nacionaliniams subjektams, įsisteigusiems kitoje valstybėje narėje negu valstybė, kurios subjektas yra asmuo, kuriam tos paslaugos teikiamos. Kaip priminta šio sprendimo 63 punkte, tokius laisvės teikti paslaugas apribojimus sudaro nacionalinės priemonės, kurios šios laisvės įgyvendinimą draudžia, trukdo arba daro jį mažiau patrauklų.

82

Be to, iš suformuotos Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad valstybė narė, suteikianti rezidentams galimybę apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas atskaičiuoti veiklos išlaidas, iš principo negali neatsižvelgti į tas pačias išlaidas nerezidentų atveju (2003 m. birželio 12 d. Sprendimo Gerritse, C‑234/01, EU:C:2003:340, 29 punktas ir 2016 m. liepos 13 d. Sprendimo Brisal ir KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, 44 punktas).

83

Nagrinėjamu atveju iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo paaiškinimų matyti, kad pagal Rumunijos teisę mokestis prie šaltinio, taikomas iš Rumunijos gautoms apmokestinamosioms pajamoms, kurias gauna nerezidentai, apskaičiuojamas taikant 16 % tarifą bruto pajamoms. Vis dėlto pagal sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 16 % tarifas sumažinamas iki 4 %, kai paslaugų teikėjas įsisteigęs Danijoje. Tačiau paslaugų teikėjų rezidentų mokėtinas pelno mokestis atitinka 16 % jų neto pajamų sumos, nes šiems paslaugų teikėjams leidžiama iš apmokestinamosios sumos atskaičiuoti savo veiklos išlaidas.

84

Taigi atrodo, kad 16 % mokestis prie šaltinio, prireikus sumažintas iki 4 %, taikomas paslaugų teikėjų nerezidentų bruto pajamoms, gali lemti pastarųjų nepalankesnę padėtį, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 63 punkte nurodytą jurisprudenciją, palyginti su paslaugų teikėjais rezidentais. Iš tiesų, priešingai nei pastarieji, paslaugų teikėjai nerezidentai neturi teisės iš apmokestinamo paslaugų teikimo sumos atskaičiuoti su juo susijusių veiklos išlaidų.

85

Remiantis šio sprendimo 63 punkte nurodyta jurisprudencija, nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias paslaugų teikėjai, valstybės narės rezidentai, gali iš apmokestinamųjų bruto pajamų, gautų kaip atlygis už paslaugų teikimą, atskaičiuoti su šiuo teikimu susijusias veiklos išlaidas, o paslaugų teikėjai nerezidentai tokios galimybės neturi, yra laisvės teikti paslaugas apribojimas, kaip tai suprantama pagal SESV 56 straipsnį.

86

Šios išvados nepaneigia tai, kad Danijos paslaugų teikėjas dėl to, kad mokestis prie šaltinio nuo bruto pajamų yra tik 4 %, nepaisant to, kad neįmanoma atskaičiuoti veiklos išlaidų, gali mokėti mažesnį pajamų mokestį nei paslaugų teikėjas rezidentas, kuris, nors ir turi galimybę atskaičiuoti veiklos išlaidas, apmokestinamas 16 % nuo jo neto pajamų. Iš tiesų Teisingumo Teismas ne kartą yra nusprendęs, kad nepalankus mokestinis vertinimas, prieštaraujantis vienai iš pagrindinių laisvių, negali būti laikomas suderinamu su Sąjungos teise dėl to, kad galimai yra kitų pranašumų (2016 m. liepos 13 d. Sprendimo Brisal ir KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, 32 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

87

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, remdamasis šio sprendimo 69 punkte nurodyta jurisprudencija, turi patikrinti, ar tokiu laisvės teikti paslaugas apribojimu siekiama teisėto, SESV atitinkančio tikslo ir ar jis pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais.

88

Šiuo klausimu Rumunijos vyriausybė savo pastabose iš esmės teigia, kad būtent dėl to, jog paslaugų teikėjams rezidentams taikomos privalomos mokesčių procedūros taisyklės, kurios netaikomos paslaugų teikėjams nerezidentams, būtų pateisinama leisti paslaugų teikėjams rezidentams iš savo apmokestinamųjų pajamų atskaičiuoti su paslaugų teikimu susijusias veiklos išlaidas, o paslaugų teikėjai nerezidentai tokios galimybės neturėtų.

89

Vis dėlto šitaip Rumunijos vyriausybė nepaaiškina, kaip tokie svarstymai galėtų būti laikomi teisėtu tikslu, suderinamu su SESV, atitinkančiu privalomuosius bendrojo intereso pagrindus ir galinčiu pateisinti tokį apribojimą, kaip nagrinėjamas šioje byloje.

90

Šiuo klausimu reikia priminti, kad valstybė narė, kuri remiasi vienos iš šia sutartimi garantuojamų pagrindinių laisvių apribojimą pateisinančia priežastimi, turi konkrečiai įrodyti bendrojo intereso pagrindo buvimą (2021 m. gruodžio 16 d. Sprendimo Prefettura di Massa Carrara, C‑274/20, EU:C:2021:1022, 38 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

91

Taigi į šeštąjį klausimą reikia atsakyti, kad SESV 56 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad juo draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos paslaugų teikėjai nerezidentai paprastai apmokestinami mokesčiu prie pajamų šaltinio nuo atlyginimo, gauto už suteiktas paslaugas, nesuteikiant jiems galimybės atskaičiuoti veiklos išlaidų, tiesiogiai susijusių su šia veikla, nors tokia galimybė suteikiama paslaugų teikėjams rezidentams, nebent tuose teisės aktuose numatytas laisvės teikti paslaugas apribojimas neatitinka teisėto tikslo, suderinamo su SESV, ir yra nepateisinamas svarbiomis bendrojo intereso priežastimis.

92

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia: