1.

Šioje byloje ( 2 ) nagrinėjamas klausimas, ar Švedijos patronuojančioji bendrovė turi teisę pagal SESV 49 straipsnį, siejamą su 54 straipsniu, atskaityti 100 % jai priklausančios, Vokietijoje registruotą buveinę turinčios patronuojamosios bendrovės nuostolius iš savo pelno, jei ši patronuojamoji bendrovė likviduojama vykdant susijungimą su patronuojančiąja bendrove, o patronuojančioji bendrovė negalėjo visiškai „panaudoti“ jos Vokietijoje patirtų nuostolių.

2.

Remiantis pagrindinėmis laisvėmis iš esmės nereikalaujama pasinaudoti nuostoliais grupėje. Taigi, užsienyje patirti nuostoliai išnyktų. Pagal Teisingumo Teismo didžiosios kolegijos 2005 m. sprendimą Marks & Spencer ( 3 ) pasinaudojimas nuostoliais tarptautiniu atveju proporcingumo požiūriu gali būti leidžiamas tik vadinamųjų galutinių nuostolių atžvilgiu.

3.

Šie „galutiniai nuostoliai“ susiję su daugybe problemų, dėl kurių jau buvo priimtas ne vienas Teisingumo Teismo sprendimas ( 4 ). Vis dėlto nė viename iš sprendimų kol kas nebuvo galutinai išaiškintos sąlygos, kurioms esant nuostoliai laikomi galutiniais, tai taip pat rodo šis naujas prašymas. Todėl gali būti, kad Teisingumo Teismas – jei vadinamiesiems galutiniams nuostoliams ir toliau taikys išimtį ( 5 ) – dar ne kartą turės galimybę tiksliau apibrėžti šią kategoriją.

4.

Šios bylos teisinis pagrindas Sąjungos lygmeniu yra įmonių įsisteigimo laisvė pagal SESV 49 straipsnį, siejamą su 54 straipsniu, ir Direktyva 2009/133/EB ( 6 ) (toliau – Įmonių jungimosi direktyva).

5.

Prijungiamos bendrovės nuostoliai Įmonių jungimosi direktyvoje reglamentuojami tik 6 straipsnyje:

„Tais atvejais, kai numatyta, kad jei 1 straipsnio a punkte nurodytas operacijas tarpusavyje vykdytų valstybės narės, kurioje yra perleidžiančioji įmonė, įmonės, valstybė narė taikytų nuostatas, leidžiančias gaunančiajai įmonei perimti perleidžiančiosios įmonės nuostolius, kurie dar nebuvo visiškai atskaityti mokesčių tikslais, ji išplečia tų nuostatų taikymą ir savo teritorijoje esančios gaunančiosios įmonės nuolatinės buveinės perimtiems tokiems nuostoliams.“

6.

Įmonių jungimosi direktyva perkelta į Švedijos teisę Inkomstskattelag (1999:1229) ( 7 ) 37 skyriuje.

7.

3 straipsnyje jungimosi sąvoka apibrėžta kaip pertvarkymas. Jis turi atitikti dvi vienu metu taikomas sąlygas. Pirma, visą vienos bendrovės (bendrovė perleidėja) turtą ir įsipareigojimus bei kitas prievoles turi perimti kita bendrovė (bendrovė perėmėja). Antra, bendrovės perleidėjos veikla nutraukiama, bet ji nelikviduojama. Kad bendrovių jungimuisi būtų taikomos specialios 16–29 straipsniuose įtvirtintos taisyklės, papildomai reikalaujama, kad įvyktų vadinamasis kvalifikuotas jungimasis.

8.

Pagal 11 straipsnį jungimasis pripažįstamas kvalifikuotu, tik jei bendrovė perleidėja prieš pat susijungimą gali sumokėti mokestį Švedijoje nuo pajamų, gautų bent iš dalies ekonominės veiklos. Be to, pagal 12 straipsnį bendrovė perėmėja privalo tuoj pat po susijungimo būti apmokestinama Švedijoje pajamų iš ekonominės veiklos, dėl kurios buvo apmokestinama bendrovė perleidėja, atžvilgiu. Pajamos negali nei visiškai, nei iš dalies būti atleistos nuo mokesčio Švedijoje pagal dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį.

9.

Pagal 17 straipsnio pirmą pastraipą kvalifikuoto susijungimo pasekmė yra ta, kad 11 straipsnyje nurodytos ekonominės veiklos atžvilgiu bendrovė perleidėja, įvykus susijungimui, neprivalo deklaruoti jokių pajamų ar atskaityti išlaidų. Vietoj to, tos ekonominės veiklos atžvilgiu 18 straipsnio pirmoje pastraipoje numatyta, kad bendrovė perėmėja perima bendrovės perleidėjos mokesčių situaciją. Tai reiškia, inter alia, kad bendrovė perėmėja gali atskaityti bendrovės perleidėjos ankstesnių mokestinių metų nuostolius, laikydamasi tam tikrų 21–26 straipsniuose nurodytų ribų.

10.

Pagal Švedijos įstatymus tam, kad pervedus pelną tarptautinės bendrovių grupės viduje būtų galima nuostolius įskaityti į pelną, paprastai taikoma grupės lengvata. Nuostatos dėl grupės lengvatos įtvirtintos Inkomstskattelag (1999:1229) 35a skyriuje. Pagal 2 ir 5 straipsnius Švedijos patronuojančioji bendrovė gali prašyti taikyti grupės lengvatą galutiniams nuostoliams, kai tuos nuostolius patyrė 100 % priklausanti patronuojamoji bendrovė, turinti registruotą buveinę EEE valstybėje, su sąlyga, kad, inter alia, patronuojamoji bendrovė buvo likviduojama ir ta likvidavimo procedūra iki galo įvykdyta. Vis dėlto, kaip teigia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, šios nuostatos netaikomos susijungimams.

11.

Byla susijusi su Skatterättsnämnd (Mokestinių ginčų komisija) išankstiniu sprendimu. Išankstinis sprendimas pagrįstas tokiomis faktinėmis aplinkybėmis:

12.

Memira Holding AB (toliau – Memira) yra keliose valstybėse, įskaitant Vokietiją, esančių patronuojamųjų bendrovių grupės patronuojančioji bendrovė. Vokietijoje įsteigtos patronuojamosios bendrovės veikla buvo nuostolinga. Šiuo metu ekonominė šios patronuojamosios bendrovės veikla nutrūkusi. Patronuojamoji bendrovė turi tik skolų ir tam tikro likvidaus turto. Grupė svarsto galimybę leisti Vokietijoje įsteigtai patronuojamajai bendrovei susijungti su patronuojančiąja bendrove, įvykdant tarptautinį susijungimą. Per susijungimą patronuojamosios bendrovės veikla turėtų būti nutraukta jos nelikviduojant. Po susijungimo grupė nebeturės bendrovės Vokietijoje. Grupė ten taip pat nebevykdys veiklos nei per patronuojančiąją bendrovę, nei per kokią nors kitą grupės bendrovę.

13.

Vokietijoje įsteigta patronuojamoji bendrovė per praėjusius metus sukaupė iš viso maždaug 7,6 mln. EUR nuostolių. Tai yra veiklos Vokietijoje, kuri nėra rentabili, nuostoliai. Tuos nuostolius patronuojamoji bendrovė Vokietijoje galėtų atskaityti iš mokesčių, o nepanaudotus nuostolius perkelti ir atskaityti iš bet kokio pelno, kurį gaus kitais metais; nenustatytas joks laiko apribojimas. Tačiau pagal Vokietijos įstatymus neįmanoma vykdant susijungimą perkelti nuostolių kitai Vokietijoje apmokestinamai bendrovei.

14.

Mokestinių ginčų komisija nusprendė, jog bendrovė, susijungdama su Vokietijoje įsteigta patronuojamąja bendrove, netenkina sąlygų, kad galėtų pagal Sąjungos teisę atskaityti neigiamas pajamas. Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją vertinant, ar nuostoliai yra galutiniai, būtina atsižvelgti į tai, kaip nuostoliai traktuojami pagal valstybės, kurioje įsteigta patronuojamoji bendrovė, teisės aktus. Kadangi pagal Vokietijos teisę neįmanoma panaudoti nuostolių susijungiant su kita Vokietijoje apmokestinama bendrove, nuostolių negalima laikyti galutiniais, kaip tai suprantama Teisingumo Teismo jurisprudencijoje. Vadinasi, Sąjungos teisė šiuo atžvilgiu nepažeidžiama.

15.

Išankstinį sprendimą Högsta förvaltningsdomstol (Vyriausiame administraciniame teisme, Švedija) apskundė ir Skatteverk (Mokesčių administratorius), ir pareiškėja Memira.

16.

Bylą nagrinėjantis Vyriausiasis administracinis teismas (Švedija) Teisingumo Teismui pateikė šiuos klausimus:

17.

Rašytines pastabas procese Teisingumo Teisme dėl šių klausimų pateikė Memira, Švedijos Karalystė, Vokietijos Federacinė Respublika, Jungtinė Karalystė, Suomijos Respublika, Italijos Respublika ir Europos Komisija. 2018 m. spalio 24 d. vykusiame posėdyje dalyvavo Švedijos mokesčių administratorius, Švedijos Karalystė, Vokietijos Federacinė Respublika, Suomijos Respublika ir Europos Komisija.

18.

Abu prejudiciniai klausimai susiję su vykdant susijungimą naikinamos patronuojamosios bendrovės galutiniais nuostoliais.

19.

Pirmuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar klausimui „ar kitoje valstybėje narėje įsteigtos patronuojamosios bendrovės patirti nuostoliai yra galutiniai, kaip tai suprantama, inter alia, byloje A“ turi reikšmės tai, kad patronuojamosios bendrovės įsisteigimo valstybėje ribojama trečiosios šalies galimybė panaudoti nuostolius.

20.

Konkrečiau kalbant, kyla klausimas, ar Švedija dėl įsisteigimo laisvės (SESV 49 straipsnis, siejamas su 54 straipsniu) įpareigojama atsižvelgti į Vokietijoje įsteigtos patronuojamosios bendrovės per ne vienus metus sukauptus (tiksliau – perkeltus) nuostolius, kai ši bendrovė susijungia su patronuojančiąja bendrove ir todėl yra likviduojama. Nuostoliai dėl Vokietijos mokesčių teisės aktų negalėtų būti naudojami dėl jungimosi, todėl dėl likvidavimo Vokietijoje būtų prarasti.

21.

Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teiraujasi, ar būtų kitaip, jei konkrečiu atveju neegzistuotų joks kitas teisės subjektas, kuris galėtų perkelti nuostolius. Atrodo, jog turima omenyje, kad patronuojamosios bendrovės įsisteigimo valstybėje nėra daugiau grupės bendrovių. Į šį klausimą galima atsakyti atsakant į pirmąjį prejudicinį klausimą.

22.

Nors abu klausimai susiję su Teisingumo Teismo jurisprudencijos aiškinimu, teismas pirmiausia nurodo bylą A ( 8 ), kurioje tarptautiniam susijungimui taikomi bylos Marks & Spencer ( 9 ) argumentai ir jais daroma prielaida, kad buvo pažeista įsisteigimo laisvė.

23.

Vis dėlto, atsižvelgiant į tai, kad Sąjungos teisėje Įmonių jungimosi direktyvoje nustatyta sava teisės norma dėl bendrovių tarpvalstybinių susijungimų mokestinių pasekmių, pirmiausia reikia išnagrinėti šiuos specialius reikalavimus (šiuo klausimu žr. 25 ir paskesnius punktus). Teisingumo Teismas jau ne kartą yra nusprendęs, kad „nacionalinė priemonė, priklausanti Sąjungos lygiu išsamiai suderintai sričiai, turi būti vertinama atsižvelgiant į šios suderinimo priemonės, o ne į pirminės teisės nuostatas“ ( 10 ).

24.

Net jei Įmonių jungimosi direktyva ir būtų tokio išsamaus suderinimo atvejis, ją vis vien reikėtų aiškinti taip, kad ji neprieštarautų pirminei teisei, ir prireikus patikrinti, ar ji suderinama su pagrindinėmis laisvėmis. Teisingumo Teismas jau prieš kurį laiką yra nusprendęs, kad draudimas riboti laisvę teikti paslaugas galioja ne tik nacionalinėms, bet ir Sąjungos institucijų priemonėms ( 11 ). Sutartys, kaip pirminės teisės aktai, yra ir lieka visų Sąjungos teisės aktų „pagrindas, gairės ir ribos“ ( 12 ). Todėl, jei nuostolių atskaitymas būtų negalimas pagal Įmonių jungimosi direktyvą, galiausiai reikia patikrinti, ar nepažeidžiama įsisteigimo laisvė (šiuo klausimu žr. 28 ir paskesnius punktus).

25.

Tokios bylos kaip ši faktinės aplinkybės neabejotinai patenka į Įmonių jungimosi direktyvos taikymo sritį. Pagal 2–3 konstatuojamąsias dalis šia direktyva siekiama sukurti bendrą sistemą, palankią vidaus rinkai ir pašalinančią tarptautinių jungimųsi mokestinę diskriminaciją, palyginti su jungimaisis tarp vienos valstybės narės įmonių. 9 konstatuojamojoje dalyje aiškiai nurodyta, kad šis tikslas apima ir atsižvelgimą į nuostolius apmokestinant.

26.

Todėl direktyvos 6 straipsnyje reglamentuojamas atvejis, kai prijungianti bendrovė perima prijungiamos bendrovės nuostolius, į kuriuos dar nebuvo atsižvelgta apmokestinant. Pagal šį straipsnį prijungianti bendrovė gali kitoje valstybėje narėje (šiuo atveju – Vokietijoje) reziduojančios prijungiamos bendrovės nuostolius perkelti šioje valstybėje narėje (Vokietijoje) esančiam nuolatiniam padaliniui, jei toks perkėlimas galimas tarp šios valstybės narės bendrovių valstybėje narėje.

27.

Taigi, pagal Įmonių jungimosi direktyvos 6 straipsnį geriausiu atveju gali būti atsižvelgiama į perkeliamus prijungiamos bendrovės nuostolius jos įsisteigimo valstybėje (šiuo atveju – Vokietijoje). Apie atsižvelgimą į perkeltus nuostolius prijungiančios bendrovės valstybėje narėje (šiuo atveju – Švedijoje) nekalbama. Todėl galima pagrįstai daryti išvadą, kad toks atsižvelgimas į nuostolius pagal Sąjungos teisę nereikalaujamas. Tai visų pirma taikoma atsižvelgiant į tai, kad šios direktyvos 9 konstatuojamojoje dalyje buvo įžvelgta ir Įmonių jungimosi direktyvos 6 straipsnyje specialiai labai konkrečiu būdu reglamentuota bendrovės (užsienyje patirtų) nuostolių problema. Bet kuriuo atveju Įmonių jungimosi direktyva negali būti grindžiamas Vokietijoje perkeltų nuostolių panaudojimas apmokestinimo Švedijoje tikslais.

28.

Vis dėlto galėtų būti reikalaujama atsižvelgti į nuostolius vadovaujantis prijungiančios bendrovės įsisteigimo laisve pagal SESV 49 ir 54 straipsnius.

29.

Įsisteigimo laisvė, SESV 49 straipsnyje pripažįstama Sąjungos piliečiams, pagal SESV 54 straipsnį apima pagal valstybės narės teisę įkurtų ir Sąjungoje savo registruotas buveines, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą turinčių bendrovių teisę vykdyti veiklą kitose valstybėse narėse per patronuojamąsias bendroves, filialus ir atstovybes.

30.

Pagal suformuotą jurisprudenciją įsisteigimo laisvės apribojimai yra visos priemonės, dėl kurių naudotis šia laisve draudžiama, sunku ar ne taip patrauklu ( 13 ).

31.

Bendrovių įsisteigimo laisvė valstybės narės mokesčių teisės aktais pažeidžiama, kai iš jų kyla skirtingas požiūris, nepalankus bendrovėms, kurios naudojasi šia laisve, kai skirtingas požiūris susijęs su objektyviai panašiomis situacijomis ir nėra pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu ar nėra proporcingas atitinkamam tikslui ( 14 ).

32.

Dėl nevienodo požiūrio kyla abejonių. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, nuostolių atskaitymas susijungimo atveju pagal Švedijos teisės aktus leidžiamas tik jei jungimasis yra kvalifikuotas. Tai reiškia, kad baigianti veiklą bendrovė (kurios nuostoliai turi būti panaudoti) privalo turėti Švedijoje apmokestinamųjų pajamų.

33.

Taigi, Švedijos teisės nuostata susijusi ne su tarptautine situacija, o tik su prievole mokėti mokestį nuo pajamų. Sukaupti nuostoliai negalėtų būti susijungiant perkeliami patronuojančiajai bendrovei pasinaudojant susijungimu su Švedijoje įsteigta patronuojamąja bendrove, kuri joje gauna tik neapmokestinamąsias pajamas. Šiuo atžvilgiu Švedijos teisės norma, remiantis jos formuluote, nėra daromas skirtumas tarp nacionalinių ir tarptautinį elementą turinčių situacijų. Nagrinėjama nuostata nėra tiesioginio diskriminacinio pobūdžio.

34.

Vis dėlto draudžiamos ir bet kokios kitos paslėptos diskriminacijos formos, kuriomis, pritaikius kitus diferencijavimo kriterijus, pasiekiamas toks pat rezultatas ( 15 ) (vadinamoji paslėpta arba netiesioginė diskriminacija).

35.

Byloje Hervis Sport Teisingumo Teismas nusprendė, kad gali būti netiesioginė diskriminacija, kai įmonės, kurioms dėl didelės apyvartos taikomas itin progresinis mokestis, daugeliu atvejų priklauso bendrovių grupei, susijusiai su kita valstybe nare ( 16 ). Vis dėlto, kaip jau minėjau kitur, nepakanka vien fakto, kad daugiausia paveikiamos užsienio bendrovės ( 17 ).

36.

Veikiau būtinos griežtesnės sąlygos. Turėtų būti apimami tik tokie atvejai, kurie, vertinant vien formaliai, nėra diskriminacija, tačiau daro diskriminacinį poveikį ( 18 ). Todėl paslėptai diskriminuojanti teisės nuostata pagal savo esmę ( 19 ) visų pirma turi paveikti užsienio bendroves.

37.

Būtent tokia laikytina sąsaja su prievole mokėti mokestį nuo pajamų. Tiesa, gali būti neapmokestinamųjų (t. y. atleistų nuo mokesčio) šalies viduje gautų pajamų, kurių atžvilgiu susijungimas panaudojant nuostolius būtų negalimas. Taip pat gali būti pajamų šalies viduje (visų pirma nuolatinių buveinių pajamų) gaunančių užsienyje įsteigtų bendrovių, kurių tarptautinis susijungimas su tam tikru nuostolių panaudojimu būtų galimas.

38.

Vis dėlto bendrovių mokesčių teisei iš esmės būdingas šalyje apmokestinamų ir užsienyje neapmokestinamų pajamų dvilypumas. Taigi, apmokestinamųjų pajamų požymis pagal savo pobūdį yra susijęs su tam tikra teritorija. Šiuo atžvilgiu aplinkybė, kad atsižvelgimas į nuostolius vykdant susijungimą siejamas su prijungiamos bendrovės prievole mokėti mokesčius, struktūriškai lemia nepalankią padėtį jungimosi su užsienio bendrovėmis atveju.

39.

Naudojimasis įsisteigimo laisve steigiant patronuojamąsias bendroves kitose valstybėse narėse dėl tokio nevienodo požiūrio gali tapti mažiau patrauklus, nes patronuojančiajai bendrovei susijungimo atveju nebūtų leidžiama panaudoti nuostolius. Vis dėlto šis skirtingas požiūris nesuderinamas su sutarties nuostatomis tik jei jis susijęs su objektyviai panašiomis situacijomis.

40.

Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad tarptautinės situacijos ir vidaus situacijos panašumas turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į nagrinėjamomis nacionalinės teisės aktų nuostatomis siekiamą tikslą ( 20 ). Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą nėra aiškiai matyti, kokio (subjektyvaus) tikslo siekia Švedijos teisės aktų leidėjas mokesčių teisės nuostatomis dėl susijungimo.

41.

Vis dėlto visų mokesčių sistemų tikslas paprastai yra gauti pajamų valstybei. Todėl šiuo atveju galima teigti, kad ribojimu atskaityti nuostolius, kurie nėra susiję su jokiomis apmokestinamosiomis pajamomis, siekiama išsaugoti mokestines pajamas. Švedijos nuostatomis aiškiai numatomas toks ryšys, siejant nuostolių perkėlimą susijungimo atveju su apmokestinamųjų pajamų buvimu.

42.

Vokietija mano, kad šios situacijos nepanašios. Tai grindžiama pateikiant nuorodą į Teisingumo Teismo sprendimą Timac Agro Deutschland ( 21 ) ir mano išvadą byloje Komisija / Jungtinė Karalystė ( 22 ).

43.

Iki šiol Teisingumo Teismas nacionalinių ir užsienio valstybėje esančių padalinių panašumo klausimą aiškino atsižvelgdamas į tai, ar atitinkama valstybė narė taip pat turi mokestinę kompetenciją užsienio valstybėje esančio padalinio atžvilgiu. Teismas aiškiai nusprendė ( 23 ): „Nagrinėjamu atveju reikia konstatuoti: kadangi Vokietijos Federacinė Respublika dėl tokio nuolatinio padalinio veiklos rezultato neturi jokios mokestinės kompetencijos, nes jo nuostolių nebegalima atskaityti Vokietijoje, Austrijoje esančio nuolatinio padalinio situacija nėra panaši į Vokietijoje esančio nuolatinio padalinio situaciją, kai kalbama apie Vokietijos Federacinės Respublikos numatytas priemones siekiant išvengti bendrovės rezidentės pelno dvigubo apmokestinimo arba jį sušvelninti.“ Ši mintis taip pat galėtų būti taikoma užsienyje reziduojančių ir šalyje neapmokestinamų patronuojamųjų bendrovių atžvilgiu.

44.

Vis dėlto yra suformuota Teisingumo Teismo jurisprudencija dėl kitoje šalyje patirtų nuostolių panaudojimo tarp patronuojamųjų ir patronuojančiųjų bendrovių, kurių panašumas buvo aiškiai ar numanomai patvirtintas ( 24 ).

45.

Be to, Teisingumo Teismas byloje A/S Bevola dėl nuolatinės buveinės nerezidentės galutinių nuostolių neseniai vėl aiškiai patvirtino apmokestinamų nuolatinių buveinių rezidenčių ir neapmokestinamų nuolatinių buveinių nerezidenčių panašumą ( 25 ). Taigi, tai tuo labiau turėtų būti taikoma apmokestinamoms žemesnės grandies patronuojamosioms bendrovėms rezidentėms ir neapmokestinamoms priklausančioms nerezidentėms.

46.

Galiausiai panašumo kriterijus pernelyg aptakus. Atsižvelgiant į tai, kad visos situacijos kuriuo nors aspektu yra panašios, jei ne vienodos ( 26 ), šio vertinimo kriterijaus bet kuriuo atveju derėtų atsisakyti ( 27 ).

47.

Taigi, atsižvelgiant į tai, galima pripažinti panašumą. Į esamus žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės nerezidentės ir rezidentės skirtumus, šiuo atveju – neišsaugotą simetriją tarp pelno apmokestinimo ir nuostolių panaudojimo ( 28 ), turi būti atsižvelgiama tik pateisinimo lygmeniu. Todėl įsisteigimo laisvė apribojama.

48.

Įsisteigimo laisvės apribojimas gali būti pateisinamas tik privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais. Šiuo atveju pateisinimo pagrindas galėtų būti siekis išsaugoti darnų apmokestinimo kompetencijos paskirstymą tarp atskirų valstybių narių ir išvengti dvigubo atsižvelgimo į nuostolius (nors buvo apmokestinama tik vieną kartą) ( 29 ). Be to, tokia priemonė turi būti tinkama atitinkamo tikslo įgyvendinimui užtikrinti ir neviršyti to, kas yra būtina jam pasiekti ( 30 ).

49.

Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teiraujasi, ar siekiant pateisinti Švedijos apribojimą atskaityti nuostolius turi reikšmės tai, kad pagal perkeliančios bendrovės teisę (šiuo atveju – pagal Vokietijos teisę) nėra galimybės perkelti nuostolių vykdant susijungimą su kitu Vokietijoje apmokestinamu teisės subjektu.

50.

Teisingumo Teismas ( 31 ) yra nusprendęs, kad tarptautinis pasinaudojimas nuostoliais grupės viduje remiantis pagrindinėmis laisvėmis iš esmės nereikalaujamas. Tik dėl vadinamųjų galutinių nuostolių teismas nurodė, kad būtų neproporcinga, jei valstybė narė neleistų patronuojančiajai bendrovei atsižvelgti į nuostolius, nors patronuojamoji bendrovė nerezidentė išnaudojo visas atsižvelgimo į nuostolius galimybes ir nebėra jokios galimybės kokiu nors kitu būdu atsižvelgti į šiuos nuostolius. Mokesčių mokėtojas turi tai įrodyti ( 32 ). Vis dėlto remiantis vien likvidavimu po susijungimo negalima įrodyti, kad nėra jokios galimybės atsižvelgti į nuostolius patronuojamosios bendrovės įsisteigimo valstybėje ( 33 ).

51.

Šiuo atveju pateisinimas galėtų būti grindžiamas siekiu užkirsti kelią atsižvelgimui į nuostolius du kartus. Nagrinėjamu atveju dvigubas atsižvelgimas į nuostolius neatrodo atmestinas. Remiantis informacija, kurią pateikė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, Memira turi tam tikro likvidaus turto. Kiek tai susiję su šiuo pateisinimo pagrindu, nacionalinis teismas turi nustatyti, ar Memira iš tikrųjų įrodė, kad Vokietijos patronuojamoji bendrovė išties išnaudojo visas Vokietijoje numatytas galimybes atsižvelgti į nuostolius ( 34 ). Jei ne, nuostoliai nėra galutiniai.

52.

Kalbant apie darnų apmokestinimo kompetencijos paskirstymą tarp valstybių narių, reikia priminti, kad tai yra Teisingumo Teismo pripažintas teisėtas tikslas ( 35 ), galintis pagrįsti būtinybę taikyti vienoje iš šių valstybių įsisteigusio apmokestinamojo asmens ekonominei veiklai tik tos valstybės mokesčių teisės aktus tiek pelno, tiek nuostolių atžvilgiu ( 36 ).

53.

Vis dėlto dėl dviejų priežasčių šiuo pateisinamuoju veiksniu nagrinėjamu atveju negali būti remiamasi nustatant, kad egzistuoja galutiniai nuostoliai, į kuriuos turi būti atsižvelgiama: pirma, atsižvelgus į Vokietijoje per daugelį metų patirtus patronuojamosios bendrovės nuostolius būtų pažeista valstybių narių fiskalinė autonomija (žr. i skyrių). Antra, nagrinėjamu atveju nėra tenkinama nuostolių, kurie teisiškai naudotini, bet faktiškai – nenaudotini, sąlyga (žr. ii skyrių).

54.

Kaip Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, pagrindinės laisvės nereiškia, jog galima reikalauti iš patronuojančiosios bendrovės rezidavimo valstybės narės, kad ji atsižvelgtų bendrovės naudai į nuostolių sumą, kuri yra galima tik dėl kitos valstybės narės mokesčių sistemos, nes priešingu atveju pirmosios valstybės narės fiskalinę autonomiją ribos kitos valstybės narės fiskalinės kompetencijos įgyvendinimas ( 37 ).

55.

Šiuo klausimu Teisingumo Teismas aiškiai pažymėjo ( 38 ), jog „galutinis, kaip tai suprantama pagal Sprendimo Marks & Spencer ( 39 ) 55 punktą, patronuojamosios bendrovės nerezidentės patirtų nuostolių pobūdis negali kilti dėl fakto, kad valstybė narė, kurioje reziduoja ši patronuojamoji bendrovė, visiškai neleidžia perkelti nuostolių ( 40 )“. Kitaip valstybė narė turėtų pritaikyti savo mokesčių teisės aktus prie kitos valstybės narės mokesčių teisės aktų.

56.

Jeigu pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją ( 41 ) galutinis patirtų nuostolių pobūdis negali atsirasti dėl fakto, kad valstybė narė, kurioje reziduoja patronuojamoji bendrovė, visiškai neleidžia perkelti nuostolių, vadinasi, tai taip pat turi būti taikoma draudimui perkelti nuostolius trečiajai šaliai (šiuo atveju – susijungiant). Vien todėl Švedijos nuostatos yra neproporcingos.

57.

Bet kuriuo atveju Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad pagrindinėms laisvėms neprieštarauja kitoje šalyje patirtų įskaitomų nuostolių galutinio pobūdžio pripažinimas mokestinio laikotarpio pabaigoje ( 42 ). Taigi, bet kokie nuostoliai, kurie gali būti perkeliami, bent jau iš pradžių ( 43 ) nėra galutiniai. Tai yra svarbu šioje byloje, nes norima atskaityti per ne vienus metus Vokietijoje perkeltus nuostolius.

58.

Šie sukaupti (perkelti) nuostoliai, kurie per metus netampa galutiniai (nes jie gali būti perkeliami arba juos buvo draudžiama įskaityti pagal nacionalinę teisę), negali vėliau tapti galutiniai todėl, kad dėl likvidavimo perkelti nuostolių nebeleidžiama.

59.

Priešingu atveju iš pradžių sėkminga veikla Vokietijoje būtų apmokestinama tik Vokietijoje, o vėlesnė nuostolinga veikla būtų finansuojama iš kitų valstybių mokestinių pajamų. Tai prieštarautų tinkamam apmokestinimo kompetencijos paskirstymui.

60.

Teisingumo Teismas Sprendime Komisija / Jungtinė Karalystė daro panašią prielaidą, kad negalutinis pobūdis vėliau nepasikeičia ( 44 ). Bent jau iš sprendimo formuluočių galima spręsti, kad dar turėtų būti galima kokiu nors būdu (tarptautiniu mastu) atskaityti paskutiniais likvidavimo metais patronuojamosios bendrovės patirtus nuostolius, bet ne iki tol sukauptus ir pagal nacionalinę (šiuo atveju – Vokietijos) teisę perkeltus nuostolius ( 45 ). Todėl remiantis įsisteigimo laisve šie perkelti nuostoliai nėra atskaitomi.

61.

Be to, apmokestinamojo asmens teisė pasirinkti neatitinka mokesčių teisės sistemų autonomijos principo. Teisingumo Teismas aiškiai pripažino ( 46 ), kad bendrovėms suteikta galimybė pasirinkti, kur turėtų būti atsižvelgta į jų nuostolius – ar valstybėje narėje, kurioje jos yra įsteigtos, ar kitoje valstybėje narėje, sukeltų didelį pavojų apmokestinimo kompetencijos pusiausvyrai tarp valstybių narių, nes apmokestinimo bazė pirmoje valstybėje narėje perkeltų nuostolių dydžiu padidėtų, o antroje atitinkamai sumažėtų.

62.

Apribojimą jungiantis bendrovėms atsižvelgti tik į apmokestinamųjų pajamų Švedijoje turinčių bendrovių nuostolius kaip tik galima paaiškinti tuo, jog priešingu atveju grupės viduje atsirastų teisė pasirinkti, kaip taip pat nurodė Komisija. Grupė galėtų laisvai pasirinkti, kurioje valstybėje narėje (kurios nors grupės bendrovės perėmėjos įsisteigimo valstybėje) norėtų pasinaudoti savo bendrovių nuostoliais nesėkmės atveju. Būtina atsižvelgti į šį aspektą nustatant ir apibrėžiant „galutinius nuostolius“.

63.

Kai patronuojamosios bendrovės valstybėje nėra galimybės susijungiant išsaugoti nuostolių, susijungimai su patronuojamosiomis bendrovėmis, kurių perkeltinos nuostolių sumos yra didelės, galėtų būti vykdomi tokiose šalyse, kuriose, kaip Švedijoje, leidžiamas nuostolių perkėlimas susijungiant. Atitinkamas susijungimas būtų veiksmingiausias atsižvelgiant į tai, kurioje grupės valstybėje narėje gautas atitinkamas pelnas ir mokėtinas didžiausias mokestis. Tai juo labiau pasakytina atsižvelgiant į tai, jog pagal Švedijos nuostatas dėl susijungimo nėra reikalaujama, kad abi bendrovės priklausytų vienai grupei, kaip buvo Sprendime Marks & Spencer ( 47 ) nagrinėtomis faktinėmis aplinkybėmis.

64.

Beje, iš šio sprendimo matyti, kad prioritetas pagal teritoriškumo principą teikiamas nuostolių panaudojimui įsisteigimo valstybėje, šiuo atveju – Vokietijoje. Nors Vokietijos mokesčių teisės aktuose nenumatyta galimybė perkelti nuostolius susijungiant, juos leidžiama išlaikyti perleidžiant akcijas siekiant sanuoti sunkumų patiriančią bendrovę, galiausiai juos gali panaudoti naujieji akcininkai ( 48 ). Taip pat ir dėl šios priežasties Memira negali pasirinkti atsižvelgimo į nuostolius Švedijoje.

65.

Šiomis aplinkybėmis beveik visos proceso šalys, vertindamos nuostolių galutinį pobūdį, išskiria nuostolius, kurie negali būti panaudojami (t. y. yra galutiniai) de jure ir de facto.

66.

Nuostoliai, kurie negali būti panaudoti, nes valstybėje narėje, kurioje buvo patirti, nėra pripažįstami teisiniu požiūriu arba neįskaitytini dėl teisinių apribojimų (pavyzdžiui, negali būti perkelti į ankstesnius arba vėlesnius laikotarpius), neturi būti laikomi galutiniais, kaip tai suprantama pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją. Galutiniais laikytini tik tokie nuostoliai, kurie, nors teisiniu požiūriu galėtų būti panaudoti, de facto ateityje negali būti panaudojami. Tai įtikinama atsižvelgiant į mokesčių teisės sistemų autonomiją (54 ir paskesni punktai).

67.

Bet man kyla abejonių, ar apskritai gali būti teisiniu požiūriu galimų, o de facto negalimų naudoti nuostolių. Norėčiau iliustruoti tai pavyzdžiu. Vienintelis atvejis, kai nuostoliai liktų nepaisant neribotų galimybių perkelti į ankstesnius arba vėlesnius laikotarpius, būtų susijęs su apskritai nuostolinga bendrove, kuri niekada nebuvo pakankamai pelninga, net ir pardavusi visą turtą. Tokiu atveju net ir praėjusių metų nuostoliai negalėtų turėti (de facto) poveikio nepaisant galimybės perkelti juos į ankstesnius laikotarpius.

68.

Vis dėlto net ir šiuo atveju vis dar būtų galimybė galiausiai perkelti nuostolius pirkėjui parduodant bendrovę ( 49 ), jeigu įsisteigimo valstybė narė tai leidžia. Pirkėjas atsižvelgtų į esamų nuostolių vertę nustatydamas bendrovės pirkimo kainą, todėl pardavėjas šiuo atžvilgiu „realizuotų“ nuostolius.

69.

Jei nuostolių perkėlimas kitiems asmenims galimas pagal atitinkamą teisės sistemą, visuomet įmanomas ir faktinis šių nuostolių panaudojimas. Konkrečiu atveju jis, ko gero, nėra itin sėkmingas, nes nuostolingos bendrovės pirkėjas nebūtinai skirs daug lėšų tokiai bendrovei įsigyti. Bet tai nekeičia galimybės panaudoti nuostolius de facto.

70.

Taigi, taip pat ir šiuo atveju galutinis nuostolių pobūdis grindžiamas arba valstybės narės teisės sistema (nėra jokių galimybių perkelti nuostolius), arba apmokestinamojo asmens sprendimu ne parduoti, o likviduoti bendrovę įvykdant sujungimą. Vis dėlto abiem atvejais nėra aišku, kodėl nuostolių neįskaitymas kitoje valstybėje narėje turėtų būti neproporcingas. Teisingumo Teismas taip pat ne be priežasties reikalauja, kad būtų išnaudotos visos galimybės atsižvelgti į nuostolius. Tai apima ir nuostolių perkėlimą trečiajai šaliai pardavimo būdu.

71.

Toks aiškinimas taip pat neprieštarauja neseniai priimtam Sprendimui Bevola ( 50 ). Viena vertus, Teisingumo Teismas šiame sprendime „tik“ perkėlė Marks & Spencer išimtį „galutiniams“ nuolatinių buveinių nuostoliams ir neabejojo dėl pirmiau nustatytų apribojimų ( 51 ). Visų pirma teismas aiškiai nepateikė nuomonės dėl klausimo, kada nuostoliai laikytini galutiniais.

72.

Kita vertus, šiame neseniai priimtame sprendime daugiausia dėmesio ( 52 ) skiriama argumentui dėl pajėgumo mokėti mokesčius principo. Tai gali būti suprantama situacijoje, susijusioje su nuolatinėmis buveinėmis, nes teisiniu požiūriu nuolatinės buveinės yra nesavarankiška apmokestinamojo asmens bendrovės dalis. Vis dėlto šiam argumentui negalima pritarti patronuojamųjų ir žemesnės grandies patronuojamųjų bendrovių atveju. Tai yra atskiri juridiniai asmenys, turintys savarankišką finansinį pajėgumą mokėti mokesčius (turint galvoje pajėgumą mokėti mokesčius iš savo gaunamų pajamų) ( 53 ). Teisingumo Teismas teisingai pasielgė sprendime nenurodydamas, kad siekiant tinkamo patronuojančiosios bendrovės veiklos pajėgumo apmokestinimo būtina atsižvelgti į patronuojamosios bendrovės nuostolius.

73.

Grupės subalansavimas mokesčių teisės požiūriu veikiau reiškia pajėgumo mokėti mokesčius principo nesilaikymą, nes apibendrinamas kelių juridinių asmenų pajėgumas mokėti mokesčius. Taigi, papildomų juridinių asmenų įtraukimas bet kuriuo atveju negali būti grindžiamas apmokestinimo pagal pajėgumą mokėti mokesčius principu.

74.

Veikiau, priešingai, valstybei narei atsižvelgiant tik į vieną aspektą (t. y. tik į pajamas arba tik į išlaidas) būtų netgi prieštaraujama apmokestinimo pagal pajėgumą mokėti mokesčius principui. Mano žiniomis, nėra nei bendrojo mokesčių teisės, nei bendrojo Sąjungos teisės principo, pagal kurį būtų reikalaujama juridinio asmens gyvavimo laikotarpio pabaigoje kokiu nors būdu atskaityti visus nuostolius. Visų pirma pagal pajėgumo mokėti mokesčius principą nėra reikalaujama eksportuoti nuostolius į kitas valstybes nares.

75.

Taigi, ir pagal Sprendimą Bevola šiuo atveju nėra atskaitytinų galutinių nuostolių, kurie galėtų būti eksportuojami iš Vokietijos į Švediją.

76.

Tokia remiantis jurisprudencija padaryta išvada taip pat atrodo įtikinama atsižvelgiant į „teisingą“ vidaus rinką, kuriai vėl skiriama daugiau dėmesio dėl vadinamosios BEPS diskusijos ( 54 ). Tarptautinė galimybė įskaityti galutinius nuostolius, ypač tokiomis, kaip nagrinėjama, ypatingomis aplinkybėmis, visų pirma suteiktų pranašumą didelėms tarptautiniu mastu veikiančioms grupėms, palyginti su mažesnėmis bendrovėmis (paprastai nevykdančiomis veiklos tarptautiniu mastu). Jei, pavyzdžiui, Memira žinotų, kad visi iš Vokietijos veiklos modelio patirti nuostoliai galiausiai galės būti atskaityti iš kitų grupės bendrovių kitose valstybėse narėse gauto pelno, Memira galėtų konkuruoti bandydama patekti į Vokietijos rinką visiškai kitaip nei jos konkurentas Vokietijoje, kuris turėtų vadovautis prielaida, kad negalės atsižvelgti į nuostolius nutraukdamas savo veiklą Vokietijoje. Bendrovei Memira„Vokietijos nuostoliai“ darytų daug mažesnį poveikį nei jos nacionaliniam konkurentui, neturinčiam atitinkamos grupės struktūros.

77.

Taigi, atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, ir nuosekliai taikant Teisingumo Teismo jurisprudenciją (žr. 51 ir paskesnius punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją), darytina tokia išvada: jei nuostoliais de jure negali būti pasinaudojama žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės įsisteigimo valstybėje, jie nėra galutiniai. Jei įsisteigimo valstybėje gali būti pasinaudojama nuostoliais, apmokestinamasis asmuo turi išnaudoti tokias galimybes. Tai taip pat taikoma nuostolių realizavimui perkeliant juos trečiajai šaliai pagal Sprendimą Marks & Spencer ( 55 ), o šiuo atveju tai nebuvo padaryta. Tai dar viena priežastis daryti išvadą, kad Memira nuostoliai nėra galutiniai.

78.

Todėl Švedijos draudimas atskaityti užsienyje reziduojančios ir šalies viduje neapmokestinamos patronuojamosios bendrovės nuostolius susijungimo atveju nėra neproporcingas.

79.

Taigi, į pirmąjį klausimą turėtų būti atsakyta taip: tarptautinis nuostolių įskaitymas pagal SESV 49 straipsnį, siejamą su 54 straipsniu, yra galimas, jei teisiškai įmanoma atsižvelgti į nuostolius patronuojamosios bendrovės įsisteigimo valstybėje ir apmokestinamasis asmuo pasinaudojo šia galimybe. Tokia galimybe atsižvelgti taip pat laikomas nuostolių realizavimas susijungus su trečiąja šalimi arba parduodant bendrovę trečiajai šaliai. Pirmasis būdas Vokietijoje neįmanomas, antrasis – ribotai galimas, bet Memira šia galimybe nepasinaudojo. Tai reiškia, kad nuostolių pripažinimo galutiniais sąlygos bet kokiu atveju nėra tenkinamos.

80.

Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teiraujasi, ar tuo atveju, kai įsisteigimo valstybėje nėra galimybės sujungti bendroves išsaugant nuostolius, galutinio pobūdžio vertinimui turi įtakos tai, ar konkrečiu atveju realiai „neegzistuoja joks kitas teisės subjektas, kuris būtų galėjęs atskaityti nuostolius, jei toks atskaitymas būtų buvęs leistinas“.

81.

Šis klausimas nelabai aiškus, nes sunku įsivaizduoti, kad visoje Vokietijos teritorijoje nėra jokio kito teisės subjekto, kuris galėtų atskaityti nuostolius. Tikriausiai norėta išsiaiškinti, ar nuostoliai būtų laikomi galutiniais taip pat tuo atveju, jei Memira, kaip Italija nurodė savo pastabose, konkrečiai priklausytų dar kokia nors kita grupės bendrovė Vokietijoje, su kuria būtų buvę galima susijungti, ar galutiniam pobūdžiui paneigti pakanka aplinkybės, kad nuostoliai Vokietijoje apskritai būtų prarasti susijungus su grupės bendrove.

82.

Atsakymas kyla vien iš aplinkybės, kad negali būti de jure panaudotinų, o de facto nepanaudotinų nuostolių (šiuo klausimu žr. 67 ir paskesnius punktus). Šiuo klausimu nėra skirtumo, ar bendrovei Memira konkrečiu atveju priklausė daugiau grupės bendrovių Vokietijoje.

83.

Be to, atsakymas į antrąjį klausimą aiškus jau vien iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, pagal kurią į „užsienio“ nuostolius kitoje valstybėje gali būti atsižvelgiama tik su sąlyga, kad patronuojamoji bendrovė nerezidentė išnaudojo atsižvelgimo į nuostolius galimybes, kurios egzistuoja jos įsisteigimo valstybėje, jei reikia, perkeldama juos trečiajai šaliai, o trečioji šalis (įsisteigimo valstybėje) neturi jokios galimybės atsižvelgti į šiuos nuostolius ( 56 ). Teisingumo Teismas aiškiai kalba apie trečiąją šalį, o ne apie kitą grupei priklausantį asmenį, galiausiai tai daugiau ar mažiau pabrėžia visos suinteresuotosios valstybės narės.

84.

Todėl arba įmanomas perkėlimas kuriai nors trečiajai šaliai (įskaitant ir ekonominį nuostolių perdavimą parduodant bendrovę naujiems akcininkams), kai nuostoliai negali būti laikomi galutiniais, kaip tai suprantama pagal Sprendime Marks & Spencer suformuotą jurisprudenciją, arba nuostolių perkėlimas valstybėje narėje yra teisiškai neįmanomas (kaip, pavyzdžiui, Vokietijoje bendrovių susijungimo atveju). Tuomet taip pat nėra neproporcinga atsižvelgti į tokį draudimą ir patronuojančiosios bendrovės valstybėje.

85.

Dėl šių priežasčių į Högsta förvaltningsdomstol (Vyriausiasis administracinis teismas, Švedija) prejudicinius klausimus siūlau atsakyti taip: