–

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, atstovaujamo B. Kołodziej ir T. Wojciechowski,

–

Lenkijos vyriausybės, atstovaujamos B. Majczyna,

–

Europos Komisijos, atstovaujamos M. Herold ir M. Owsiany‑Hornung,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; toliau – PVM direktyva) 9 straipsnio 1 dalies ir 14 straipsnio 2 dalies a punkto išaiškinimo.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant J. S. ir Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Nacionalinės mokesčių informacijos direktorius, Lenkija, toliau – mokesčių institucija) ginčą dėl prašymo panaikinti 2017 m. spalio 31 d. išaiškinimą dėl mokesčių (toliau – išaiškinimas dėl mokesčių).

3

Pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punktą PVM objektas yra prekių tiekimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.

4

Šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.

„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“

5

Minėtos direktyvos 14 straipsnyje numatyta:

„1.   „Prekių tiekimas“ – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.

2.   Be 1 dalyje nurodyto sandorio prekių tiekimu laikomas bet kuris iš šių sandorių:

<…>“

6

Šios direktyvos 167 straipsnis išdėstytas taip:

Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“

7

Pagrindinei bylai taikytinos redakcijos 2004 m. kovo 11 d.Ustawa o podatku od towarów i usług (Prekių ir paslaugų mokesčio įstatymas; Dz. U., 2022, 931 pozicija; toliau – PVM įstatymas) 7 straipsnio 1 dalyje numatyta:

„5 straipsnio 1 dalies 1 punkte numatytas prekių tiekimas suprantamas kaip teisės disponuoti turtu kaip savininkui perdavimas, įskaitant:

<…>“

8

Šio įstatymo 15 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta:

„1.   Apmokestinamieji asmenys – tai juridiniai asmenys, organizaciniai vienetai be juridinio asmens statuso ir fiziniai asmenys, savarankiškai vykdantys 2 dalyje nurodytą ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.

2.   Ekonominė veikla apima bet kokią gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veiklą, įskaitant subjektų, užsiimančių gamtinių išteklių gavyba ir žemės ūkio veikla, ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonominė veikla apima sandorius, kuriuos sudaro nuolatinis materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti pelno.“

9

J. S. eksploatuoja žemės ūkio valdą, kurioje nuo 2001 m. užsiima pieninių karvių auginimu ir pieno gamyba. Nuo 2013 m. sausio mėn. jis įregistruotas kaip pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) mokėtojas. 2003 m., o vėliau 2015 m. jis nusipirko žemės sklypų, skirtų šiai valdai plėsti. Šis įsigijimas nebuvo apmokestintas PVM ir dėl jo nebuvo atlikta PVM atskaita.

10

2017 m. kovo 6 d. vaivados, viešojo administravimo institucijos, sprendimu nuosavybės teisė į dalį žemės sklypų, kuriuose yra J. S. valda, buvo perduota Skarb Państwa (Valstybės iždas, Lenkija) dėl investicijų į kelius įgyvendinimo. Tuo pačiu metu vaivada inicijavo atlyginimo, mokėtino J. S. už valstybės iždo įsigytų žemės sklypų nuosavybės teisės perdavimą, nustatymo procedūrą.

11

Šiomis aplinkybėmis J. S. pateikė mokesčių institucijai prašymą pateikti išaiškinimą dėl mokesčių, siekdamas nustatyti, pirma, ar jis turi būti laikomas PVM mokėtoju dėl žemės sklypų, kuriuos valstybės iždas įsigijo dėl investicijų į kelius įgyvendinimo, pardavimo ir, antra, ar šiuo pagrindu gautas atlyginimas turi būti apmokestinamas PVM. Jo nuomone, į šiuos klausimus reikia atsakyti neigiamai.

12

Išaiškinime dėl mokesčių institucija nusprendė, kad nuosavybės teisės į žemės sklypus perdavimas valstybės iždui eksproprijuojant dėl investicijų į kelius įgyvendinimo turi būti laikomas prekių tiekimu už atlygį, kurį atlieka J. S., veikdamas kaip ekonominę veiklą vykdantis subjektas, kaip tai suprantama pagal PVM įstatymo 15 straipsnio 2 dalį, t. y. kaip PVM mokėtojas.

13

J. S. apskundė šį aiškinimą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Varšuvos vaivadijos administracinis teismas, Lenkija), o šis 2018 m. spalio 15 d. sprendimu panaikino išaiškinimą dėl mokesčių. Motyvuojamojoje dalyje šis teismas pabrėžė, kad J. S. nesiėmė jokių veiksmų, kad parduotų nagrinėjamus žemės sklypus, ir kad dėl jų ekspropriacijos buvo nuspręsta nepriklausomai nuo jo valios. Taigi, minėto teismo teigimu, ši ekspropriacija nebuvo susijusi su J. S. vykdoma žemės ūkio veikla, todėl jis neveikė kaip PVM mokėtojas, kai nagrinėjami žemės sklypai buvo perduoti valstybės iždui.

14

Mokesčių institucija dėl šio sprendimo pateikė kasacinį skundą Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas, Lenkija), t. y. prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, ir, be kita ko, teigė, kad nagrinėjamų žemės sklypų įsigijimas eksproprijuojant buvo susijęs su J. S. profesine veikla, kurią sudaro minėtų žemės sklypų eksploatacija vykdant žemės ūkio veiklą. Taigi, jos nuomone, šis įsigijimas turi būti laikomas prekių tiekimu už atlygį, kuris turi būti apmokestinamas PVM.

15

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad jo nagrinėjamo ginčo sprendimas priklauso nuo to, ar nekilnojamojo turto nuosavybės perdavimas valstybės iždui eksproprijuojant valstybinių kelių statybos tikslais turi būti laikomas prekių tiekimu, kurį atlieka ekonominę veiklą vykdantis apmokestinamasis asmuo, nes šis apmokestinamasis asmuo šį nekilnojamąjį turtą naudojo savo žemės ūkio ekonominei veiklai.

16

Pirma, šis teismas pažymi, kad nagrinėjamu atveju iš mokesčių institucijos nustatytų faktinių aplinkybių, dėl kurių kilo šis ginčas, aprašymo nematyti, kad nagrinėjami žemės sklypai būtų buvę perkelti į tą J. S. turto dalį, kuri nėra priskirta žemės ūkio valdai, nes šie sklypai visada buvo jo verslui skirto turto dalis.

17

Antra, minėtas teismas primena, kad, be kita ko, iš 2011 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo Słaby ir kt. (C‑180/10 ir C‑181/10, EU:C:2011:589) matyti, kad jei ūkio subjektas imasi aktyvių prekybos žeme veiksmų, kurie leistų pripažinti jį verslininku, parduotos prekės turi būti apmokestintos PVM. Vis dėlto jis pažymi, kad nagrinėjamu atveju J. S. nesiėmė jokių veiksmų, kad parduotų minėtus sklypus. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad pagal Lenkijos jurisprudenciją vien buvimas PVM mokėtoju nėra būtina sąlyga, kad sandoris būtų apmokestintas PVM, tačiau šiuo tikslu būtina, kad jis veiktų kaip PVM mokėtojas, kai vykdo konkretų sandorį, susijusį su atitinkamo ūkio subjekto ekonomine veikla. Jis pažymi, kad nagrinėjamu atveju J. S. nevykdė veiklos žemės pardavimo srityje, visų pirma siekdamas parduoti nagrinėjamus žemės sklypus, ir nevykdė jokios kitos ekonominės veiklos, išskyrus žemės ūkio veiklą, dėl kurios jis buvo PVM mokėtojas.

18

Trečia, šis teismas pabrėžia, kad J. S. įsigyjant šiuos sklypus PVM nebuvo taikomas, todėl jis ir nebuvo atskaitytas.

19

Šiomis aplinkybėmis Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:

„Ar [PVM direktyvos] 9 straipsnio 1 dalies, siejamos su 14 straipsnio 2 dalies a punktu, nuostatos turi būti aiškinamos taip, kad pagal šias nuostatas nedraudžiama ūkininką, PVM mokėtoją pagal bendrą tvarką, kuris vykdant ekspropriaciją perduoda žemės sklypo nuosavybės teisę valstybės iždui ir gauna atlyginimą dėl šio žemės sklypo paskirties pakeitimo į ne žemės ūkio paskirtį, pripažinti prievolę mokėti PVM už šį tiekimą turinčiu asmeniu vien dėl to, kad šis žemės sklypas buvo naudojamas PVM apmokestinamos žemės ūkio veiklos tikslais?“

20

Pirmiausia reikia priminti, kad, remiantis suformuota Teisingumo Teismo jurisprudencija, vykstant SESV 267 straipsnyje įtvirtintai nacionalinių teismų ir Teisingumo Teismo bendradarbiavimo procedūrai, pastarasis nacionaliniam teismui turi pateikti naudingą atsakymą, kad šis galėtų priimti spendimą nagrinėjamoje byloje. Tokiu atveju prireikus Teisingumo Teismui gali tekti performuluoti jam pateiktus klausimus. Be to, Teisingumo Teismui gali tekti atsižvelgti į Sąjungos teisės normas, kurių prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nebuvo nurodęs pateiktame klausime (2023 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Groenland Poultry, C‑169/22, EU:C:2023:638, 47 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

21

Nagrinėjamu atveju, atsižvelgiant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytas aplinkybes, sprendimas pagrindinėje byloje priklauso nuo to, ar žemės ūkio paskirties žemės sklypų ekspropriacijos sandoris, kaip nagrinėjamas pagrindinėje byloje, už atlyginimą šio žemės sklypo pradiniam savininkui turi būti apmokestinamas PVM.

22

PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punkte numatytos sąlygos, kurias turi atitikti prekių tiekimas, kad galėtų būti laikomas PVM apmokestinamu sandoriu.

23

Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo klausime taip pat nurodo PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį, kurioje apibrėžiamos apmokestinamojo asmens ir ekonominės veiklos sąvokos. Vis dėlto iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad klausimas, ar J. S. yra PVM mokėtojas ir ar jis vykdo ekonominę veiklą, neginčijamas.

24

Taigi reikia manyti, kad savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punktas kartu su 14 straipsnio 2 dalies a punktu turi būti aiškinami taip, kad nuosavybės teisės į žemės ūkio paskirties žemės sklypus perdavimo ekspropriacijos būdu sandoris už atlyginimą šio žemės sklypo savininkui turi būti apmokestinamas PVM, kai šis savininkas yra ūkininkas, PVM mokėtojas, net jeigu jis nevykdo jokios žemės pardavimo veiklos ir nesiėmė jokių veiksmų dėl tokio perdavimo.

25

Šiuo klausimu primintina, kad PVM direktyva įtvirtina bendrą PVM sistemą, pagrįstą, be kita ko, vienodu apmokestinamųjų sandorių apibrėžimu (2018 m. birželio 13 d. Sprendimo Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, 30 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

26

Remiantis šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punktu, PVM apmokestinamas prekių tiekimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks. Taigi reikia išnagrinėti, ar šio sprendimo 24 punkte aprašytos aplinkybės atitinka, viena vertus, sąvoką „prekių tiekimas už atlygį“ ir, kita vertus, sąvoką „apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.

27

Pirma, dėl sąvokos „prekių tiekimas“ pažymėtina, kad PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje ji apibrėžiama kaip teisės disponuoti materialiuoju turtu kaip savininkui perdavimas. Šios direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punkte nustatyta, kad, be to paties straipsnio 1 dalyje nurodyto sandorio, „prekių tiekimu“ laikomas nuosavybės teisės į turtą perdavimas už atlyginimą valdžios institucijos ar jos vardu duotu nurodymu arba pagal įstatymus.

28

Šio straipsnio 2 dalis, palyginti su šio straipsnio 1 dalyje įtvirtinta bendra apibrėžtimi, yra lex specialis, kurios taikymo sąlygos yra autonomiškos nuo 1 dalies taikymo sąlygų (šiuo klausimu žr. 2018 m. birželio 13 d. Sprendimo Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, 36 punktą ir 2021 m. vasario 25 d. Sprendimo Gmina Wrocław (Žemės ilgalaikės nuomos teisės pakeitimas), C‑604/19, EU:C:2021:132, 55 punktą).

29

Tam, kad sandoris būtų laikomas „prekių tiekimu“, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punktą, turi būti tenkinamos trys kumuliacinės sąlygos. Pirma, turi būti perduota nuosavybės teisė. Antra, šis perdavimas turi būti vykdomas remiantis valdžios institucijos ar jos vardu duotu nurodymu arba pagal įstatymus. Galiausiai turi būti sumokėtas atlyginimas (šiuo klausimu žr. 2018 m. birželio 13 d. Sprendimo Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, 37 punktą ir 2021 m. vasario 25 d. Sprendimo Gmina Wrocław (Žemės ilgalaikės nuomos teisės pakeitimas), C‑604/19, EU:C:2021:132, 56 punktą).

30

Nagrinėjamu atveju, kiek tai susiję su dviem pirmosiomis minėtomis sąlygomis, iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytos informacijos matyti, kad neginčijama, jog, pirma, pagrindinėje byloje nagrinėjami žemės ūkio paskirties žemės sklypai tapo valstybės iždo nuosavybe ir, antra, šis nuosavybės teisės perdavimas yra 2017 m. kovo 6 d. vaivados, viešojo administravimo institucijos, priimto vienašališko sprendimo pasekmė.

31

Dėl PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punkte nustatytos trečiosios sąlygos, t. y. sąlygos, susijusios su atlyginimo mokėjimu, Teisingumo Teismas nusprendė, kad siekiant nustatyti, ar ši sąlyga įvykdyta, reikia tik įrodyti, kad nagrinėjamas atlyginimas yra tiesiogiai susijęs su nuosavybės teisės perdavimu ir kad jis buvo faktiškai sumokėtas (2021 m. vasario 25 d. Sprendimo Gmina Wrocław (Žemės ilgalaikės nuomos teisės pakeitimas), C‑604/19, EU:C:2021:132, 61 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

32

Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas atlyginimas yra tiesiogiai susijęs su nekilnojamojo turto nuosavybės teisės perdavimu valstybės iždui. Kadangi šis atlyginimas buvo faktiškai sumokėtas, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nagrinėjamas sandoris yra „prekių tiekimas“, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punktą.

33

Kiek tai susiję su PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punkte numatyta sąlyga, kad šis tiekimas turi būti vykdomas „už atlygį“, vien to, kad apmokestinamasis asmuo gauna atlyginimą, kaip jis suprantamas pagal šios direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punktą, pakanka, kad būtų tenkinama sandorio už atlygį sąlyga siekiant taikyti šią nuostatą (šiuo klausimu žr. 2018 m. birželio 13 d. Sprendimo Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, 44 punktą).

34

Antra, dėl PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punkte esančios sąvokos „apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“, jeigu J. S. yra įregistruotas kaip PVM mokėtojas, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla abejonių dėl to, ar jis veikė kaip apmokestinamasis asmuo, perduodamas aptariamų žemės ūkio paskirties žemės sklypų nuosavybės teises. Šiomis aplinkybėmis jis pabrėžia, kad jis nevykdė jokios ekonominės žemės pardavimo veiklos ir nesiėmė veiksmų, kad parduotų šiuos sklypus.

35

Šiuo klausimu svarbu pažymėti, kad apmokestinamasis asmuo, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą, iš principo veikia kaip apmokestinamasis asmuo, tik jeigu tai daro vykdydamas savo ekonominę veiklą (2018 m. birželio 13 d. Sprendimo Polfarmex, C‑421/17, EU:C:2018:432, 37 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Pastarasis kriterijus yra įvykdytas, kai apmokestinamasis asmuo perduoda nekilnojamojo turto, skirto šiai ekonominei veiklai plačiąja prasme, nuosavybės teisę (šiuo klausimu žr. 2018 m. birželio 13 d. Sprendimo Polfarmex, C‑421/17, EU:C:2018:432, 42 punktą).

36

Vis dėlto apmokestinamasis asmuo, sudarantis sandorį kaip privatus asmuo, neveikia kaip apmokestinamasis asmuo. Todėl apmokestinamojo asmens privačiai sudarytas sandoris neapmokestinamas PVM (1995 m. spalio 4 d. Sprendimo Armbrecht, C‑291/92, EU:C:1995:304, 17 ir 18 punktai ir 2001 m. kovo 8 d. Sprendimo Bakcsi, C‑415/98, EU:C:2001:136, 24 punktas).

37

Nagrinėjamu atveju iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad, mokesčių institucijos teigimu, nagrinėjami žemės ūkio paskirties žemės sklypai buvo J. S. verslui skirto turto dalis jų nuosavybės perdavimo valstybės iždui dieną.

38

Darytina išvada, kad J. S., kuris yra PVM mokėtojas dėl savo žemės ūkio veiklos, veikė kaip apmokestinamasis asmuo perduodamas žemės ūkio paskirties sklypų, skirtų jo ekonominei veiklai, nuosavybės teisę, net jei nevykdė jokios prekybos žeme veiklos ir šiuo tikslu nesiėmė jokių veiksmų.

39

Šiuo klausimu reikia pridurti, kad sąlyga, pagal kurią reikalaujama, kad apmokestinamasis asmuo imtųsi aktyvių veiksmų, taip pat būtų nesuderinama su PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punkto, kuriame iš esmės kalbama apie nuosavybės teisės į turtą perdavimą valdžios institucijos ar jos vardu duotu nurodymu arba pagal įstatymą, veiksmingumu (šiuo klausimu žr. 2021 m. vasario 25 d. Sprendimo Gmina Wrocław (Žemės ilgalaikės nuomos teisės pakeitimas), C‑604/19, EU:C:2021:132, 75 punktą).

40

Jeigu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konstatuotų, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamą sandorį J. S. sudarė valdydamas savo turto dalį, kuri nebuvo priskirta žemės ūkio valdai, reikėtų manyti, kad jis neveikė kaip apmokestinamasis asmuo ir kad šis sandoris neapmokestinamas PVM.

41

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į prejudicinį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punktas kartu su 14 straipsnio 2 dalies a punktu turi būti aiškinami taip, kad nuosavybės teisės į žemės ūkio paskirties žemės sklypus perdavimo eksproprijuojant sandoris už atlyginimą šio žemės sklypo savininkui turi būti apmokestinamas PVM, kai šis savininkas yra ūkininkas, PVM mokėtojas, veikiantis kaip apmokestinamasis asmuo, net jeigu jis nevykdo jokios žemės pardavimo veiklos ir nesiėmė jokių veiksmų dėl tokio perdavimo.

42

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (aštuntoji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 2 straipsnio 1 dalies a punktas kartu su 14 straipsnio 2 dalies a punktu

turi būti aiškinami taip:

nuosavybės teisės į žemės ūkio paskirties žemės sklypus perdavimo eksproprijuojant sandoris už atlyginimą šio žemės sklypo savininkui turi būti apmokestinamas pridėtinės vertės mokesčiu (PVM), kai šis savininkas yra ūkininkas, PVM mokėtojas, veikiantis kaip apmokestinamasis asmuo, net jeigu jis nevykdo jokios žemės pardavimo veiklos ir nesiėmė jokių veiksmų dėl tokio perdavimo.