–

Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, atstovaujamo E. Pavlova,

–

„Valentina Heights“ EOOD, atstovaujamos advokat D. D. Dimitrova,

–

Europos Komisijos, atstovaujamos A. Armenia ir D. Drambozova,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; toliau – PVM direktyva) 98 straipsnio 2 dalies ir III priedo 12 punkto išaiškinimo.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (Sofijos skundų ir praktikos mokesčių ir socialinio draudimo srityje direkcijos prie Nacionalinės pajamų agentūros centrinės administracijos direktorius, Bulgarija, toliau – Direktor) ir „Valentina Heights“ EOOD ginčą dėl lengvatinio pridėtinės vertės mokesčio (PVM) tarifo taikymo šios bendrovės veiklai laikotarpiu, kuriuo ji neturėjo savo valdomos apgyvendinimo įstaigos klasifikavimo pažymėjimo.

3

PVM direktyvos 96 straipsnyje nustatyta:

„Valstybės narės taiko standartinį PVM tarifą, kurį kiekviena valstybė narė nustato kaip tam tikrą procentą nuo apmokestinamosios vertės ir kuris turi būti toks pats prekių tiekimui bei paslaugų teikimui.“

4

Šios direktyvos 98 straipsnio 1 ir 2 dalyse numatyta:

„1.   Valstybės narės gali taikyti vieną arba du lengvatinius tarifus.

2.   Lengvatiniai tarifai taikomi tik III priede nustatytoms kategorijoms priklausančių prekių tiekimui ar paslaugų teikimui.

<…>“

5

Minėtos direktyvos 135 straipsnis suformuluotas taip:

„1.   Valstybės narės PVM neapmokestina šių sandorių, pagal kuriuos:

<…>

l) nekilnojamojo turto lizingą [finansinė nuoma] ar nuomą.

2.   1 dalies l punkte numatyta išimtis netaikoma:

<…>“

6

PVM direktyvos III priede yra prekių ir paslaugų, kurias tiekiant ir teikiant gali būti taikomi 98 straipsnyje nurodyti lengvatiniai tarifai, sąrašas. Šio priedo 12 punkte nurodytos šios paslaugos:

„viešbučių ir panašių įstaigų teikiamos apgyvendinimo paslaugos, įskaitant apgyvendinimą per atostogas ir stovyklaviečių ar namelių-autopriekabų [priekabinių namelių] stovėjimo vietų nuomą.“

7

Pagrindinės bylos aplinkybėms taikytinos redakcijos Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas, DV, Nr. 63, 2006 m. rugpjūčio 4 d., toliau – PVM įstatymas) 66 straipsnyje nustatyta:

„(1)   Mokesčio tarifas yra 20 % už:

<…>

(2)   <…> Taikomas 9 % mokesčio tarifas už viešbučių ir panašių įstaigų teikiamas apgyvendinimo paslaugas, įskaitant apgyvendinimą per atostogas ir stovyklaviečių ar priekabinių namelių stovėjimo vietų nuomą.

<…>“

8

PVM įstatymo papildomų nuostatų 1 straipsnio 45 punkte numatyta, kad šiame įstatyme „apgyvendinimas“ yra „pagrindinės turizmo paslaugos, kaip jos suprantamos pagal [Zakon za turizma (Turizmo įstatymas) (DV, Nr. 30, 2013 m. kovo 26 d.)] papildomų nuostatų [1 dalies] 69 punktą, išskyrus bendrojo turizmo paslaugų teikimą“.

9

Pravilnik za prilagane na zakona za danak varhu dobavenata stoynost (PVM įstatymo įgyvendinimo tvarka) (DV, Nr. 76, 2006 m. rugsėjo 15 d.) 40 straipsnio „Viešbučių teikiamos apgyvendinimo paslaugos“ 1 dalyje nustatyta:

„Siekiant pagrįsti [PVM] įstatymo 66 straipsnio 2 dalyje nurodytas paslaugas, apgyvendinimo turistinėse įstaigose paslaugą teikiantis asmuo turi turėti:

10

Turizmo įstatymo 111 straipsnis suformuluotas taip:

„(1)   Bulgarijos teritorijoje viešbučių ar maitinimo veikla gali būti vykdoma tik pagal šį įstatymą klasifikuotose turizmo įstaigose.

2.   <…> [Ministra na turizma (turizmo ministras, Bulgarija)] ir savivaldybių merai arba jų įgalioti pareigūnai klasifikuoja šiame įstatyme nurodytų rūšių įstaigas ir kategorijas.

<…>“

11

Šio įstatymo 113 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta:

„Viešbučių ar restoranų veikla gali verstis subjektas, kuris:

<…>

12

Šio įstatymo 114 straipsnio 1 ir 2 punktuose numatyta:

„Viešbučių ir (arba) maitinimo paslaugas turizmo įstaigose <…> teikiantys asmenys privalo:

13

To paties įstatymo 133 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Apgyvendinimo įstaigų ir jų pagalbinių maitinimo ir pramogų įstaigų <…> kategorija nustatoma pagal atitiktį privalomiems minimaliems reikalavimams, susijusiems su statyba, išdėstymu ir įranga, aptarnavimu, teikiamomis paslaugomis, darbuotojų profesine ir kalbine kvalifikacija. <…>“

14

Turizmo įstatymo papildomų nuostatų 1 straipsnyje numatyta:

„Šiame įstatyme vartojamos tokios sąvokos:

<…>

69) „Pagrindinės turizmo paslaugos“ – tai: apgyvendinimas, maistas ir transportas.

<…>“

15

Įstatymo, kuriuo iš dalies keičiamas ir papildomas Turizmo įstatymas, pereinamojo laikotarpio ir baigiamųjų nuostatų 121 straipsnyje nurodyta:

„Turizmo įstaigų, klasifikuotų iki 2013 m. kovo 26 d. [Turizmo įstatymo įsigaliojimo data], klasifikavimo dokumentai turi būti pateikti 2019 m.“

16

Valentina Heights yra pagal Bulgarijos teisę įsteigta bendrovė, kurios veiklos sritys, be kita ko, apima turizmą, maitinimo, viešbučių paslaugas ir kelionių organizavimą. 2016 m. gruodžio 13 d. ji buvo įregistruota pagal PVM įstatymą.

17

Buvo atliktas šios bendrovės mokestinis patikrinimas už laikotarpį nuo 2016 m. gruodžio 13 d. iki 2020 m. vasario 29 d. Per šį patikrinimą buvo nustatyta, kad tuo laikotarpiu minėta bendrovė išsinuomojo privatiems asmenims priklausantį butų kompleksą „Valentina Heights“ (toliau – nagrinėjamas turistinis kompleksas), esantį Bansko mieste (Bulgarija). Pagal kompleksui priklausančio privataus nekilnojamojo turto valdymo sutartis šio turto savininkai sutiko, kad Valentina Heights jų vardu tvarkytų, prižiūrėtų ir išnuomotų šį turtą tretiesiems asmenims. Taigi tuo laikotarpiu ši bendrovė vykdė apgyvendinimo minėtame komplekse veiklą. Pajamos iš veiklos buvo apskaitytos per elektroninius kasos aparatus, prijungtus prie mokesčių administratoriaus ir per bankus. Bendrovė taikė 9 % PVM tarifą už įvykdytus sandorius.

18

Valentina Heights pateikė 2013 m. vasario 15 d. Bansko savivaldybės mero išduotą pažymėjimą, pagal kurį klasifikuotas nagrinėjamas turistinis kompleksas, t. y. svečių namai su 9 kambariais ir 19 lovų.

19

2016 m. lapkričio 18 d. bendrovė pateikė Ministerstvo na turisma (Turizmo ministerija, Bulgarija) prašymą priskirti šį kompleksą prie „trijų žvaigždučių“ kategorijos (deklaruotas pajėgumas – 23 kambariai ir 46 lovos).

20

2019 m. kovo 7 d. įsakymu Bansko savivaldybės meras atšaukė minėtą svečių namų pažymėjimą.

21

2019 m. rugsėjo 27 d.Valentina Heights pateikė Turizmo ministerijai prašymą priskirti užkandinę, priklausančią aptariamam turizmo kompleksui, prie „dviejų žvaigždučių“ kategorijos.

22

2019 m. liepos 22 d., spalio 1 d., spalio 16 d., taip pat 2020 m. rugsėjo 16 ir 18 d. bendrovė papildė dokumentus, pridėtus prie šio sprendimo 19 ir 21 punktuose nurodytų prašymų klasifikuoti.

23

2020 m. rugsėjo 21 d. įsakymu zamestnik-ministra na turizma (turizmo viceministras, Bulgarija) pradėjo šių turizmo įstaigų klasifikavimo procedūrą ir išdavė nagrinėjamam turizmo kompleksui ir su juo susijusiai užkandinei laikinuosius pažymėjimus, galiojusius iki 2021 m. sausio 21 d.

24

2020 m. gruodžio 4 d. pajamų tarnyba prie Teritorialna direktsia na Natsionalnata agentsia za prihodite (Nacionalinės pajamų agentūros teritorinė direkcija, Bulgarija) pateikė pranešimą apie deklaruoto PVM perskaičiavimą, patvirtintą 2021 m. vasario 22 d.Direktor sprendimu, už 2019 m. kovo mėn. ir 2019 m. birželio mėn. mokestinius laikotarpius, taip pat laikotarpį nuo 2019 m. rugpjūčio mėn. iki 2020 m. vasario mėn.

25

Pranešime apie mokesčio perskaičiavimą pažymėta, kad Valentina Heights turėjo šio sprendimo 18 punkte nurodytą pažymėjimą už laikotarpį nuo 2013 m. vasario 15 d. iki 2019 m. kovo 7 d. Taigi buvo konstatuota, kad po tos datos bendrovė neturėjo nagrinėjamo turistinio komplekso klasifikavimo pažymėjimo, todėl po tos datos išrašytose sąskaitose faktūrose klaidingai nurodė 9 % PVM. Vadinasi, minėta bendrovė nesilaikė PVM įstatymo įgyvendinimo tvarkos 40 straipsnio 1 dalies 2 punkto, kuriame numatyta, jog tam, kad pagrįstų, jog teikiamos paslaugos, kurioms taikomas lengvatinis 9 % PVM tarifas, šias paslaugas teikiantis asmuo turi, be kita ko, turėti tokį pažymėjimą. Taigi pagal PVM įstatymo 66 straipsnio 1 dalį buvo apskaičiuotas papildomas PVM, Valentina Heights suteiktoms paslaugoms be klasifikavimo pažymėjimo taikant standartinį 20 % PVM tarifą.

26

2021 m. gruodžio 6 d. sprendimu Administrativen sad Blagoevgrad (Blagojevgrado administracinis teismas, Bulgarija) patenkino Valentina Heights skundą dėl minėto pranešimo apie mokesčio perskaičiavimą. Tas teismas pažymėjo, kad bendrovė ėmėsi visų būtinų veiksmų, kad gautų klasifikavimo pažymėjimą, nes 2016 ir 2019 m. pateikė atitinkamai šio sprendimo 19 ir 21 punktuose nurodytus prašymus, tačiau Turizmo ministerija laiku neišdavė prašomų klasifikavimo pažymėjimų – laikinuosius pažymėjimus ji išdavė tik 2020 m. rugsėjo 23 d. Taigi minėtas teismas nusprendė, kad pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją, visų pirma suformuotą 1998 m. spalio 22 d. Sprendime Madgett ir Baldwin (C‑308/96 ir C‑94/97, EU:C:1998:496), speciali turizmo paslaugų apmokestinimo schema turi būti taikoma atsižvelgiant į vykdomos veiklos pobūdį, o ne į registravimą, reglamentuojamą specialiu įstatymu, šiuo atveju – Turizmo įstatymu.

27

Direktor dėl šio sprendimo pateikė kasacinį skundą Varhoven administrativen sad (Vyriausiasis administracinis teismas, Bulgarija), t. y. prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme, teigdamas, kad paslaugų teikimas turizmo įstaigose, neturinčiose klasifikavimo pažymėjimo ar laikinojo pažymėjimo, neturi būti laikomas apgyvendinimo paslaugomis, kaip tai suprantama pagal PVM įstatymo 66 straipsnio 2 dalį, ir joms neturi būti taikomas lengvatinis mokesčio tarifas.

28

Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas primena, kad iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, visų pirma iš 2010 m. gegužės 6 d. Sprendimo Komisija / Prancūzija (C‑94/09, EU:C:2010:253, 28 punktas), matyti, kad, kai valstybė narė nusprendžia pasinaudoti PVM direktyvos 98 straipsnio 1 ir 2 dalyse numatyta galimybe taikyti lengvatinį PVM tarifą šios direktyvos III priede nurodytai paslaugų kategorijai, laikydamasi mokesčių neutralumo principo ji turi galimybę apriboti šio lengvatinio PVM tarifo taikymą konkretiems ir specifiniams šios kategorijos aspektams.

29

Be to, šis teismas pažymi, kad PVM direktyvoje neapibrėžta sąvoka „viešbučių ir panašių įstaigų teikiamos apgyvendinimo paslaugos“, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos III priedo 12 punktą.

30

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad, atvirkščiai, PVM direktyvos 135 straipsnio 2 dalies pirmos pastraipos a punkte nustatyta, kad su nekilnojamojo turto finansine nuoma ir nuoma susijęs neapmokestinimas netaikomas „apgyvendinimo paslaugų, kaip jas apibrėžia valstybių narių įstatymai, teikimui viešbučiuose ar panašią veiklą vykdančiose įstaigose“. Šio teismo teigimu, darytina išvada, kad apgyvendinimo sandoriai turi atitikti valstybių narių teisės aktuose pateiktas apibrėžtis. PVM įstatymo papildomų nuostatų 1 straipsnio 45 punkte sąvoka „apgyvendinimas“ apibrėžta darant nuorodą į Turizmo įstatymą.

31

Jam kyla klausimas, ar tai, kad pagal Bulgarijos teisę viešbučių ir panašių įstaigų teikiamoms apgyvendinimo paslaugoms taikomi klasifikavimo reikalavimai, gali būti laikoma lengvatinio tarifo taikymo ribojimu konkretiems ir specifiniams aspektams, kaip tai suprantama pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją, ar lengvatinis tarifas tokio apgyvendinimo apmokestinimui PVM turėtų būti taikomas atsižvelgiant į vykdomos veiklos pobūdį, o ne į pagal Turizmo įstatymą reikalaujamą klasifikaciją.

32

Šiomis aplinkybėmis Varhoven administrativen sad (Aukščiausiasis administracinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

33

Savo klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 98 straipsnio 2 dalis, siejama su šios direktyvos III priedo 12 punktu, turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias lengvatinis PVM tarifas viešbučių ir panašių įstaigų teikiamoms apgyvendinimo paslaugoms taikomas su sąlyga, kad šios įstaigos turi klasifikavimo pažymėjimą arba laikinąjį klasifikavimo pažymėjimą.

34

Pagal PVM direktyvos 96 straipsnį kiekviena valstybė narė prekių tiekimui ir paslaugų teikimui taiko tą patį standartinį PVM tarifą.

35

Nukrypstant nuo šio principo, šios direktyvos 98 straipsnyje numatyta galimybė taikyti lengvatinius PVM tarifus. Tam minėtos direktyvos III priede išsamiai išvardytos prekių tiekimo ir paslaugų teikimo kategorijos, kurioms gali būti taikomi lengvatiniai tarifai.

36

Konkrečiai kalbant, pagal PVM direktyvos III priedo 12 punktą valstybėms narėms leidžiama taikyti lengvatinį PVM tarifą „viešbučių ir panašių įstaigų teikiamoms apgyvendinimo paslaugoms, įskaitant apgyvendinimą per atostogas ir stovyklaviečių ar priekabinių namelių stovėjimo vietų nuomai“.

37

PVM direktyvos III priedo 12 punkte nepateikta sąvokos „viešbučių ir panašių įstaigų teikiamos apgyvendinimo paslaugos“ apibrėžties.

38

PVM direktyvos 135 straipsnio 2 dalies pirmos pastraipos a punkte numatyta, kad šios direktyvos 135 straipsnio 1 dalies l punkte numatytas neapmokestinimas PVM, susijęs su nekilnojamojo turto finansine nuoma ir nuoma, netaikomas „apgyvendinimo paslaugų, kaip jas apibrėžia valstybių narių įstatymai, teikimui viešbučiuose ar panašią veiklą vykdančiose įstaigose, įskaitant apgyvendinimą poilsiavietėse ar stovyklauti įrengtose vietose“.

39

Šiuo klausimu reikia konstatuoti, kad PVM direktyvos III priedo 12 punktas iš esmės suformuluotas taip pat, kaip ir šios direktyvos 135 straipsnio 2 dalies pirmos pastraipos a punktas.

40

Kaip nurodyta pastarojoje nuostatoje, apgyvendinimo paslaugos, be kita ko, susijusios su viešbučiais, turi būti suprantamos taip, „kaip jas apibrėžia valstybių narių įstatymai“. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad Bulgarijos teisėje sąvoka „apgyvendinimas“ apibrėžiama darant nuorodą į Turizmo įstatymą, pagal kurį apgyvendinimo įstaigos turi turėti klasifikavimo pažymėjimą arba laikinąjį klasifikavimo pažymėjimą.

41

Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad apibrėždamos apgyvendinimo sandorius, kurie turi būti apmokestinami nukrypstant nuo nekilnojamojo turto nuomos neapmokestinimo pagal šio 135 straipsnio 2 dalies pirmos pastraipos a punktą, valstybės narės turi diskreciją. Todėl jos, perkeldamos šią nuostatą, turi nustatyti kriterijus, kurie, kaip jos mano, yra tinkami, kad būtų galima atskirti apmokestinamuosius ir neapmokestinamuosius sandorius (šiuo klausimu žr. 2010 m. gruodžio 16 d. Sprendimo MacDonald Resorts, C‑270/09, EU:C:2010:780, 50 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

42

Nagrinėjamu atveju iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad šio sprendimo 25 punkte minėtame pranešime apie mokesčio perskaičiavimą mokesčių institucijos nusprendė, jog laikotarpiu, kai Valentina Heights neturėjo klasifikavimo pažymėjimo, už šios bendrovės suteiktas paslaugas turėjo būti išrašytos sąskaitos faktūros taikant standartinį PVM tarifą, t. y. 20 % tarifą, o ne lengvatinį 9 % tarifą. Taigi reikia konstatuoti, kad nors šios paslaugos buvo suteiktos įstaigoje, kuri nekvalifikuota pagal Turizmo įstatymą, šios mokesčių institucijos jas laikė apgyvendinimo viešbučiuose sandoriais. Iš tiesų, jei taip nebūtų, minėtos paslaugos būtų buvusios neapmokestinamos PVM pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies l punktą.

43

Dėl klausimo, ar valstybės narės gali galimybei taikyti lengvatinį PVM tarifą nustatyti sąlygą, kad atitinkamos įstaigos turėtų klasifikavimo pažymėjimą arba laikinąjį klasifikavimo pažymėjimą, reikia priminti, kad, kaip matyti iš PVM direktyvos 98 straipsnio formuluotės, vieno ar dviejų lengvatinių tarifų taikymas nėra privalomas. Tai yra valstybėms narėms pripažįstama galimybė, nukrypstant nuo principo, kad turi būti taikomas standartinis tarifas (2017 m. kovo 9 d. Sprendimo Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, 25 punktas). Valstybės narės iš esmės gali pasirinkti taikyti lengvatinį PVM tarifą tam tikroms apgyvendinimo paslaugoms, numatytoms PVM direktyvos III priedo 12 punkte, ir standartinį tarifą kitoms iš šių paslaugų (šiuo klausimu žr. 2019 m. birželio 27 d. Sprendimo Belgisch Syndicaat van Chiropraxie ir kt., C‑597/17, EU:C:2019:544, 45 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

44

Nustatytos dvi valstybėms narėms suteiktos galimybės diferencijuotai taikyti lengvatinį PVM tarifą sąlygos: pirma, siekiant taikyti lengvatinį tarifą, reikia atskirti tik konkrečius ir specifinius nagrinėjamos teikiamų paslaugų kategorijos aspektus ir, antra, laikytis mokesčių neutralumo principo (2014 m. vasario 27 d. Sprendimo Pro Med Logistik ir Pongratz, C‑454/12 ir C‑455/12, EU:C:2014:111, 45 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

45

Siekiant nustatyti, pirma, ar apgyvendinimas klasifikuotose įstaigose yra konkretus ir specifinis kategorijos, susijusios su viešbučių ir panašių įstaigų teikiamu apgyvendinimu, aspektas, reikia išnagrinėti, ar tai yra paslaugos teikimas, kurį galima identifikuoti atskirai nuo kitų šios kategorijos paslaugų teikimo (šiuo klausimu žr. 2014 m. vasario 27 d. Sprendimo Pro Med Logistik ir Pongratz, C‑454/12 ir C‑455/12, EU:C:2014:111, 47 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

46

Europos Komisija savo rašytinėse pastabose teigia, kad taip yra nagrinėjamu atveju atsižvelgiant į Bulgarijoje numatytą specifinį teisinį pagrindą turistų įstaigų klasifikavimui, kuriuo joms nustatomos įvairios pareigos. Jis, be kita ko, mini Turizmo įstatymo 113 straipsnio 1 dalies 3 punktą, kuriame numatyta pareiga turėti reikalaujamą profesinę ir kalbinę kvalifikaciją turinčius darbuotojus ir vadovaujantiems darbuotojams reikalaujamą darbo stažą, arba šio įstatymo 133 straipsnio 1 dalį, kurioje numatyta, kad apgyvendinimo įstaigų kategorija nustatoma laikantis minimalių privalomų reikalavimų, susijusių, be kita ko, su statyba, išdėstymu, įranga ir teikiamomis paslaugomis.

47

Dėl šių pareigų Komisija daro nuorodą į 2014 m. vasario 27 d. Sprendimą Pro Med Logistik ir Pongratz (C‑454/12 ir C‑455/12, EU:C:2014:111), susijusį su klausimu, ar keleivių vežimas mieste taksi yra konkretus ir specifinis keleivių ir bagažo gabenimo įmonių teikiamų paslaugų aspektas, ir kuriame Teisingumo Teismas pažymėjo, kad taksi įmonėms taikomas teisinis pagrindas yra daug griežtesnis nei tas, kuris taikomas automobilių nuomos su vairuotoju įmonėms.

48

Nagrinėjamu atveju, priešingai nei bylos, kurioje priimtas pirmesniame punkte nurodytas sprendimas, atrodo, kad iš nacionalinės teisės aktų, kaip aišku ne tik iš sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateiktos informacijos, bet ir iš pačios antrojo prejudicinio klausimo formuluotės, matyti, kad Bulgarijoje visos apgyvendinimo įstaigos turi būti klasifikuojamos pagal Turizmo įstatymą ir be šio klasifikavimo jos negali teisėtai vykdyti savo veiklos. Jei taip yra, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, apgyvendinimas neklasifikuotose įstaigose būtų ne kitos rūšies paslaugos, priskirtinos prie PVM direktyvos III priedo 12 punkte nurodytos kategorijos, o nacionalinės teisės aktų neatitinkantis apgyvendinimas.

49

Dėl tokio nacionalinės teisės aktų pažeidimo pagal nacionalinės teisės aktus gali būti taikomos, be kita ko, administracinės, sankcijos.

50

Vis dėlto tokiu atveju standartinio PVM tarifo taikymas apgyvendinimui neklasifikuotose įstaigose negali būti pateisinamas, nes Bulgarijoje bet kokios „viešbučių ir panašių įstaigų teikiamos apgyvendinimo paslaugos“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos III priedo 12 punktą, iš esmės ir su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, turi būti apgyvendinimo klasifikuotose įstaigose paslaugos. Todėl toks apgyvendinimas kvalifikuotose įstaigose negali būti konkretus ir specifinis šiame 12 punkte nurodytos kategorijos aspektas, kurį galima atskirti nuo kitų šiai kategorijai priklausančių paslaugų, kurias sudaro apgyvendinimas neklasifikuotose įstaigose, nes pagal nacionalinės teisės aktus tokios paslaugos nėra leidžiamos.

51

Kitaip tariant, kadangi Bulgarijos teisės aktuose numatyta klasifikavimo pareiga taikoma visoms „viešbučių ir panašių įstaigų teikiamoms apgyvendinimo paslaugoms“, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos III priedo 12 punktą, šie teisės aktai negali būti laikomi ribojančiais lengvatinio PVM tarifo taikymą konkretiems ir specifiniams šios paslaugų kategorijos aspektams (šiuo klausimu žr. 2022 m. rugsėjo 22 d. Sprendimo The Escape Center, C‑330/21, EU:C:2022:719, 38 punktą), nes ji apima visas prie šios kategorijos priskiriamas paslaugas.

52

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas į nacionalinės teisės aktus ir jam pateiktas faktines aplinkybes, turės patikrinti, ar apgyvendinimas klasifikuotoje įstaigoje gali būti konkretus ir specifinis tos pačios kategorijos aspektas (šiuo klausimu žr. 2014 m. vasario 27 d. Sprendimo Pro Med Logistik ir Pongratz, C‑454/12 ir C‑455/12, EU:C:2014:111, 51 punktą).

53

Jei prieitų prie išvados, kad taip, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turėtų patikrinti, ar diferencijuotai taikant lengvatinį PVM tarifą tik apgyvendinimo įstaigoms, kurios klasifikuojamos pagal Turizmo įstatymą, pažeidžiamas mokesčių neutralumo principas.

54

Pagal šį principą draudžiama, kad panašios prekės ar paslaugos, konkuruojančios viena su kita, PVM požiūriu būtų vertinamos skirtingai. Siekiant nustatyti, ar prekės arba paslaugos yra panašios, iš esmės reikia atsižvelgti į vidutinio vartotojo požiūrį. Prekės ar paslaugos yra panašios, kai turi analogiškų savybių ir, atsižvelgiant į panašumo naudojant kriterijų, tenkina tuos pačius vartotojų poreikius, taip pat, kai esami skirtumai nedaro didelės įtakos vidutinio vartotojo sprendimui naudotis viena ar kita iš šių prekių ar paslaugų (2019 m. birželio 27 d. Sprendimo Belgisch Syndicaat van Chiropraxie ir kt., C‑597/17, EU:C:2019:544, 47 ir 48 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).

55

Taigi, jeigu apgyvendinimas klasifikuotoje įstaigoje turi būti laikomas paslaugų teikimu, kurį galima identifikuoti atskirai nuo apgyvendinimo nekvalifikuotoje įstaigoje, reikėtų išnagrinėti, ar tikėtina, kad klasifikavimo pažymėjimo turėjimo faktas vidutinio vartotojo požiūriu sukuria skirtumą tarp klasifikuotų ir neklasifikuotų apgyvendinimo įstaigų, iš kurių kiekviena gali patenkinti skirtingus vartotojo poreikius, todėl turėti lemiamą įtaką vartotojo sprendimui pasirinkti vieną ar kitą apgyvendinimo rūšį.

56

Žinoma, reikia konstatuoti, kad nacionalinių valdžios institucijų atliekamas įstaigos kvalifikavimas iš principo gali vidutinio vartotojo požiūriu užtikrinti paslaugų, kurios bus teikiamos jam būnant viešbutyje ar panašioje įstaigoje, lygį, apimtį ir kokybę. Vis dėlto negalima atmesti galimybės, kad kiti veiksniai, kurie yra lengviau prieinami ir gali būti reguliariai atnaujinami, kaip antai kitų klientų vertinimai, nuotraukos ir komentarai, palikti internetinėse rezervavimo platformose, pavyzdžiui, tokiose, kokiomis naudojasi Valentina Heights, taip pat gali turėti lemiamą įtaką vidutinio vartotojo pasirinkimui ir gal net didesnę nei pats klasifikavimas. Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prireikus turėtų atlikti patikrinimą (2014 m. vasario 27 d. Sprendimo Pro Med Logistik ir Pongratz, C‑454/12 ir C‑455/12, EU:C:2014:111, 59 punktas), ar atlikęs analizę jis nuspręstų, kad, atsižvelgiant į nacionalinės teisės aktus ir jam pateiktas faktines aplinkybes, apgyvendinimas klasifikuotoje įstaigoje gali būti konkretus ir specifinis „viešbučių ir panašių įstaigų teikiamų apgyvendinimo paslaugų“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos III priedo 12 punktą, aspektas.

57

Šiuo klausimu taip pat reikia pažymėti, kad šio sprendimo 44 punkte nurodytomis dviem sąlygomis, kuriomis numatyta galimybė pasirinktinai taikyti lengvatinį PVM tarifą, siekiama užtikrinti, kad valstybės narės šia galimybe pasinaudotų tik esant tokiai situacijai, kai, be kita ko, užtikrinama, kad būtų užkirstas kelias bet kokiam galimam sukčiavimui, vengimui ar piktnaudžiavimui (šiuo klausimu žr. 2014 m. vasario 27 d. Sprendimo Pro Med Logistik ir Pongratz, C‑454/12 ir C‑455/12, EU:C:2014:111, 45 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

58

Atlikdamas patikrinimus, kurie prireikus turėtų būti vykdomi, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas galėtų atsižvelgti į tai, kad nagrinėjamu atveju Valentina Heights, atrodo, nuolat vykdė tą pačią veiklą tiek tuomet, kai turėjo klasifikavimo pažymėjimą (ir laikinąjį), tiek tada, kai jo neturėjo. Be to, iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad per nacionalinės pajamų agentūros teritorinės direkcijos tikrintą laikotarpį, kuris apima ir beveik visus metus, per kuriuos bendrovė neturėjo klasifikavimo pažymėjimo, iš šios bendrovės veiklos gautos pajamos buvo apskaitytos naudojant elektroninius kasos aparatus, prijungtus prie mokesčių administratoriaus. Taigi kalbama ne apie įstaigą, kuri niekada netenkino klasifikavimo sąlygų ir nevykdė šio administratoriaus tikrinamos veiklos, o apie įstaigą, kurios klasifikavimo pažymėjimo galiojimo terminas baigėsi ir 2016 m. lapkričio 18 d. prašytas naujas pažymėjimas nebuvo išduotas, t. y. prašytas likus daugiau nei dvejiems metams iki ankstesnio pažymėjimo galiojimo pabaigos, neatsižvelgiant į tai, ar vėlavimą išduoti šį naują pažymėjimą lėmė Turizmo ministerijos neveikimas, ar tai, kad tos pačios bendrovės pateikti dokumentai buvo neišsamūs.

59

Galiausiai dėl aplinkybės, kad laikinas neklasifikavimas pažeidžia Turizmo įstatymą, reikia priminti, kad pagal suformuotą jurisprudenciją mokesčių neutralumo principas PVM surinkimo srityje draudžia bendrai diferencijuoti neteisėtus ir teisėtus sandorius (1923 m. balandžio 27 d. Sprendimo Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, 28 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

60

Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktus klausimus reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 98 straipsnio 2 dalis, siejama su šios direktyvos III priedo 12 punktu, turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos lengvatinis PVM tarifas taikomas viešbučių ir panašių įstaigų teikiamoms apgyvendinimo paslaugoms su sąlyga, kad tokia įstaiga privalo turėti klasifikavimo pažymėjimą arba laikinąjį klasifikavimo pažymėjimą, jei šie teisės aktai neapriboja lengvatinio PVM tarifo taikymo viešbučių ir panašių įstaigų teikiamų apgyvendinimo paslaugų kategorijos specifiniams ir konkretiems aspektams, o jei apriboja šį taikymą tokiems konkretiems ir specifiniams aspektams, jie neatitinka mokesčių neutralumo principo.

61

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (septintoji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 98 straipsnio 2 dalis, siejama su III priedo 12 punktu,

turi būti aiškinama taip:

pagal ją draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos lengvatinis pridėtinės vertės mokesčio (PVM) tarifas taikomas viešbučių ir panašių įstaigų teikiamoms apgyvendinimo paslaugoms su sąlyga, kad tokia įstaiga privalo turėti klasifikavimo pažymėjimą arba laikinąjį klasifikavimo pažymėjimą, jei šie teisės aktai neapriboja lengvatinio PVM tarifo taikymo viešbučių ir panašių įstaigų teikiamų apgyvendinimo paslaugų kategorijos specifiniams ir konkretiems aspektams, o jei apriboja šį taikymą tokiems konkretiems ir specifiniams aspektams, jie neatitinka mokesčių neutralumo principo.