–

per la Brenntag, da S. Benz e H. Richter, Rechtsanwälte;

–

per lo Hauptzollamt Duisburg, da B. Berger, L. Gorschütz, M. Schwenn e H. Tulowitzki, in qualità di agenti;

–

per la Commissione europea, da M. Björkland e C. Vollrath, in qualità di agenti,

1

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 7, paragrafo 1 e paragrafo 2, lettera a), dell’articolo 20, paragrafo 2, e dell’articolo 30 della direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE (GU 2009, L 9, pag. 12), nonché dell’articolo 27, paragrafi 1 e 2, della direttiva 92/83/CEE del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sull’alcole e sulle bevande alcoliche (GU 1992, L 316, pag. 21).

2

Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Brenntag GmbH e lo Hauptzollamt Duisburg (Ufficio doganale principale di Duisburg, Germania) (in prosieguo: l’«ufficio doganale») in merito alla fissazione delle accise relative all’alcol che tale impresa ha fatto consegnare ai suoi clienti nel corso del 2016.

3

L’articolo 27, paragrafi 1 e 2, della direttiva 92/83 così dispone:

«1.   Gli Stati membri esentano i prodotti previsti dalla presente direttiva dall’accisa armonizzata alle condizioni da essi stabilite per assicurare l’applicazione agevole e corretta di tali esenzioni e per prevenire qualsiasi evasione, frode o abuso quando sono:

2.   Gli Stati membri possono esentare i prodotti disciplinati dalla presente direttiva dall’accisa armonizzata alle condizioni che essi stabiliscono per assicurare l’applicazione agevole e corretta di tali esenzioni e per prevenire ogni evasione, frode o abuso, quando sono impiegati:

4

La direttiva 2008/118 è stata abrogata dalla direttiva (UE) 2020/262 del Consiglio, del 19 dicembre 2019, che stabilisce il regime generale delle accise (GU 2020, L 58, pag. 4). Tuttavia, essa è applicabile ratione temporis ai fatti del procedimento principale.

5

Il considerando 8 della direttiva 2008/118 era così formulato:

«Poiché ai fini del corretto funzionamento del mercato interno rimane necessario che la nozione di accisa e le condizioni di esigibilità dell’accisa siano uguali in tutti gli Stati membri, occorre precisare a livello comunitario il momento in cui i prodotti sottoposti ad accisa sono immessi in consumo e chi è il debitore dell’accisa».

6

L’articolo 4 della direttiva 2008/118 così recitava:

«Ai fini della presente direttiva e delle relative disposizioni di applicazione si intende per:

(…)

(…)

7

L’articolo 7, paragrafi 1 e 2, della direttiva 2008/118 così disponeva:

«1.   L’accisa diviene esigibile al momento e nello Stato membro dell’immissione in consumo.

2.   Ai fini della presente direttiva, per “immissione in consumo” si intende:

8

L’articolo 17, paragrafi 1 e 2, della direttiva 2008/118 prevedeva quanto segue:

«1.   I prodotti sottoposti ad accisa possono circolare in regime di sospensione dall’accisa nel territorio della Comunità, compreso il caso in cui i prodotti transitino per un paese terzo o un territorio terzo:

2.   In deroga al paragrafo 1, lettera a), punti i) e ii), e lettera b), del presente articolo e fatta eccezione per le situazioni di cui all’articolo 19, paragrafo 3, lo Stato membro di destinazione può, alle condizioni da esso stabilite, consentire che i prodotti sottoposti ad accisa circolino in regime di sospensione dall’accisa verso un luogo di consegna diretta situato nel suo territorio, se tale luogo è stato designato dal depositario autorizzato dello Stato membro di destinazione o dal destinatario registrato.

Tale depositario autorizzato o tale destinatario registrato rimane obbligato alla presentazione della nota di ricevimento di cui all’articolo 24, paragrafo 1».

9

Ai sensi dell’articolo 20 della direttiva 2008/118:

«1.   La circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa inizia, nei casi di cui all’articolo 17, paragrafo 1, lettera a), della presente direttiva, nel momento in cui i prodotti sottoposti ad accisa lasciano il deposito fiscale di spedizione e, nei casi di cui all’articolo 17, paragrafo 1, lettera b), all’atto della loro immissione in libera pratica ai sensi dell’articolo 79 del regolamento (CEE) n. 2913/92.

2.   La circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa si conclude, nei casi di cui all’articolo 17, paragrafo 1, lettera a), punti i), ii) e iv), e lettera b), nel momento in cui il destinatario prende in consegna i prodotti sottoposti ad accisa e, nei casi di cui all’articolo 17, paragrafo 1, lettera a), punto iii), nel momento in cui i prodotti hanno lasciato il territorio della Comunità».

10

A termini dell’articolo 21, paragrafi da 1 a 3, della direttiva 2008/118:

«1.   La circolazione di prodotti sottoposti ad accisa è considerata aver luogo in regime di sospensione dall’accisa soltanto se ha luogo sotto la scorta di un documento amministrativo elettronico in conformità della procedura di cui ai paragrafi 2 e 3.

2.   Ai fini del paragrafo 1 del presente articolo, lo speditore presenta alle autorità competenti dello Stato membro di spedizione una bozza di documento amministrativo elettronico mediante il sistema informatizzato di cui all’articolo 1 della decisione n. 1152/2003/CE (“sistema informatizzato”).

3.   Le autorità competenti dello Stato membro di spedizione effettuano una verifica elettronica dei dati figuranti nella bozza di documento amministrativo elettronico.

Se tali dati non sono validi, lo speditore ne è informato senza indugio.

Se tali dati sono validi, le autorità competenti dello Stato membro di spedizione attribuiscono al documento un codice unico di riferimento amministrativo e lo comunicano allo speditore».

11

L’articolo 30 della direttiva 2008/118 enunciava quanto segue:

«Gli Stati membri possono istituire procedure semplificate per la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa che ha luogo interamente nel loro territorio, inclusa la possibilità di derogare all’obbligo di supervisione elettronica di tale circolazione».

12

L’articolo 142 del Gesetz über das Branntweinmonopol (Branntweinmonopolgesetz – BranntwMonG) (legge relativa al monopolio delle acquaviti), dell’8 aprile 1922 (RGBl. 1922 I, pag. 335, 405), nella versione consolidata (BGBl., III, n. 612-7), modificata dall’articolo 1 della legge del 21 giugno 2013 (BGBl. 2013 I, pag. 1650) (in prosieguo: il «BranntwMonG»), prevedeva in particolare quanto segue:

«(1)   Si considera “irregolarità” una situazione verificatasi durante la circolazione in regime di sospensione dall’accisa ad eccezione dei casi disciplinati nell’articolo 143, paragrafo 3, in ragione della quale la circolazione o parte di essa non può essere conclusa regolarmente.

(2)   Se durante la circolazione di prodotti ai sensi degli articoli da 139 a 141 si verificano irregolarità nel territorio fiscale, i prodotti in questione sono svincolati dal regime di sospensione dall’accisa.

(…)».

13

L’articolo 143 del BranntwMonG così disponeva segnatamente:

«(1)   L’accisa diventa esigibile al momento dell’immissione in consumo dei prodotti, a meno che non si applichi successivamente un’esenzione da tale accisa.

(2)   I prodotti sono immessi in consumo in caso di:

(…)

(…)».

14

L’articolo 152 del BranntwMonG prevedeva, tra l’altro, quanto segue:

«(1)   I prodotti sono esenti da accisa quando sono utilizzati a fini commerciali

(…)».

15

A termini dell’articolo 26, paragrafo 7, della Verordnung zur Durchführung des Branntweinmonopolgesetzes (Branntweinsteuerverordnung – BrStV) (regolamento relativo alle accise sulle acquaviti), del 5 ottobre 2009 (BGBl. 2009 I, pagg. 3262, 3280), modificata da ultimo dall’articolo 9 della legge del 3 dicembre 2015 (BGBl. 2015 I, pag. 2178) e abrogata con effetto dal 1o gennaio 2018 (in prosieguo: il «BrStV»):

«(7) 1 Se, durante la circolazione di prodotti in regime di sospensione dall’accisa, il destinatario è un depositario fiscale stabilito nel territorio fiscale che procede alla successiva circolazione dei prodotti in regime di sospensione dall’accisa verso un altro deposito fiscale situato nel territorio fiscale o verso l’esercizio di un utilizzatore (articolo 153, paragrafo 1, del presente regolamento) stabilito nel territorio fiscale, l’ufficio doganale principale competente può, su richiesta e con riserva di recesso, consentire che i prodotti siano considerati presi in consegna nel suo deposito fiscale e, al contempo, usciti da quest’ultimo non appena il destinatario ne abbia preso possesso nel territorio fiscale. 2 Ciò lascia impregiudicate le disposizioni relative alla circolazione in regime di sospensione dall’accisa».

16

L’articolo 28 della BrStV disponeva, in particolare, quanto segue:

«(1) 1 In caso di circolazione di prodotti in regime di sospensione da accisa verso determinati esercizi di utilizzatori (articolo 153, paragrafo 1, del presente regolamento), il depositario fiscale stabilito nel territorio fiscale, in quanto speditore, o lo speditore registrato, devono utilizzare, a partire dal luogo dell’importazione situato nel territorio fiscale, il documento di accompagnamento. 2 In luogo del documento di accompagnamento, lo speditore può utilizzare un documento commerciale contenente tutte le indicazioni contenute nel documento di accompagnamento. 3 Egli deve apporre sul documento commerciale la seguente menzione: “documento di accompagnamento ai fini della circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione da accisa”.

(…)

(7) 1 I documenti di accompagnamento di cui a[l] paragraf[o] 1 (…) non sono richiesti alle condizioni previste al paragrafo 8, prima frase, purché siano trasportati i seguenti prodotti:

(…)

2 Si ritiene che i prodotti siano stati presi in consegna nell’azienda utilizzatrice del destinatario non appena quest’ultimo ne abbia preso possesso.

(8) 1 Lo speditore deve allegare ai prodotti di cui al paragrafo 7 documenti commerciali recanti:

(…)».

17

La Brenntag è una società di diritto tedesco la cui attività consiste nella commercializzazione di prodotti chimici industriali e speciali. L’ufficio doganale le ha concesso, con effetto dal 21 gennaio 2011, l’autorizzazione a immagazzinare alcol in regime di sospensione dall’accisa. In forza di tale autorizzazione, la Brenntag è autorizzata a ricorrere al meccanismo della circolazione successiva (weiterbefördern), previsto all’articolo 26, paragrafo 7, della BrStV. Con tale meccanismo, i prodotti sono trasportati direttamente dai fornitori della Brenntag ai clienti di quest’ultima stabiliti nel territorio fiscale tedesco, senza che essa sia tenuta a procedere ad una previa presa in consegna fisica di tali prodotti nel suo deposito fiscale. In tale contesto, la circolazione successiva va considerata come la circolazione fittizia dei prodotti dal deposito fiscale della Brenntag verso i depositi fiscali dei clienti di quest’ultima o verso gli esercizi degli utilizzatori professionali ai sensi dell’articolo 26, paragrafo 7, del BrStV.

18

Nel 2016 la Brenntag ha acquistato alcol da fornitori stabiliti in Belgio, Francia, Polonia e Germania (in prosieguo: i «fornitori»), che ha in parte essa stessa rivenduto a clienti stabiliti in Germania. La società BCD Chemie GmbH, appartenente allo stesso gruppo della Brenntag, ha rivenduto una parte dell’alcol a clienti stabiliti in Germania. L’alcol è stato trasportato, a partire dai depositi fiscali dei fornitori, direttamente ai clienti della Brenntag o a quelli della BCD Chemie. Gli ordini di trasporto relativi a tali consegne sono stati impartiti dalla Brenntag, tranne che per cinque di tali consegne, per le quali sono stati impartiti dai fornitori, stabiliti in Belgio e in Germania.

19

I fornitori hanno trasmesso, ogni volta, prima dell’inizio della circolazione dell’alcol in regime di sospensione dall’accisa, bozze di documenti amministrativi elettronici. Tali documenti menzionavano generalmente, per quanto riguarda il destinatario, il nome e l’indirizzo della Brenntag nonché il numero di accisa che le era stato attribuito e, per quanto riguarda il luogo di consegna, il numero del deposito fiscale della Brenntag, nonché il nome e l’indirizzo del suo cliente o di quello della BCD Chemie con sede in Germania. Riguardo a 22 cessioni, invece, i documenti amministrativi elettronici indicavano, per quanto riguarda il destinatario e il luogo di consegna, il nome e l’indirizzo della Brenntag nonché il suo numero di accisa e il numero del suo deposito fiscale. Le autorità competenti hanno convalidato le bozze di documenti amministrativi elettronici presentati dai fornitori mediante l’assegnazione di un codice di riferimento. Dopo la consegna dell’alcol ai propri clienti o a quelli della BCD Chemie, la Brenntag ha trasmesso all’ufficio doganale avvisi di ricevimento.

20

A seguito di un controllo, l’ufficio doganale ha richiesto alla Brenntag EUR 62633047,55 a titolo di accise per le operazioni summenzionate effettuate nel 2016. La Brenntag ha impugnato tale decisione mediante reclamo.

21

L’ufficio doganale ha respinto il reclamo della Brenntag. In particolare, l’ufficio doganale ha indicato che la presa di possesso, da parte del destinatario, nella fattispecie la Brenntag, di alcol trasportato in regime di sospensione dall’accisa era considerata, conformemente all’articolo 26, paragrafo 7, prima frase, della BrStV, come una ricezione fittizia nel deposito fiscale della Brenntag, il che comportava al contempo uno svincolo fittizio da tale deposito senza esigibilità dell’accisa se successivamente interveniva un’altra circolazione in tale regime. Dopo la presa di possesso dell’alcol, il destinatario, vale a dire la Brenntag, in qualità di nuovo speditore, avrebbe dovuto trasmettere una bozza di documento amministrativo elettronico per la successiva circolazione dell’alcol, altrimenti tale circolazione non sarebbe potuta avvenire nel territorio fiscale tedesco in regime di sospensione dall’accisa. L’ufficio doganale ha constatato che, in taluni casi, la Brenntag non aveva impartito gli ordini di trasporto. Essa non aveva quindi acquisito indirettamente il possesso del prodotto, il che avrebbe comportato un’irregolarità durante la circolazione in regime di sospensione dall’accisa, ai sensi dell’articolo 143, paragrafo 2, punto 5, del BranntwMonG e, di conseguenza, uno svincolo dal regime di sospensione dall’accisa. L’ufficio doganale ha inoltre ritenuto che, in altri casi, la mancata trasmissione tempestiva delle bozze di documenti amministrativi e l’emissione tardiva delle fatture avessero comportato l’uscita dell’alcol dal suo deposito fiscale senza applicazione di un altro regime di sospensione dall’accisa. L’alcol è stato quindi considerato come immesso in consumo ai sensi dell’articolo 143, paragrafo 2, punto 1, del BranntwMonG. Secondo l’ufficio doganale, la fissazione dell’accisa in tali circostanze rispetta il principio di proporzionalità, poiché i requisiti relativi alla trasmissione della documentazione necessaria per la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa costituirebbe una condizione sostanziale per la circolazione in regime di sospensione dall’accisa.

22

La Brenntag ha proposto ricorso dinanzi al Finanzgericht Düsseldorf (Tribunale tributario di Düsseldorf, Germania), giudice del rinvio, avverso la decisione dell’ufficio doganale di rigetto del suo reclamo.

23

Da un lato, il giudice del rinvio rileva che, nei casi in cui la Brenntag non abbia impartito gli ordini di trasporto per la circolazione dell’alcol a partire dai fornitori verso i suoi clienti, l’accisa potrebbe essere considerata esigibile, conformemente all’articolo 143, paragrafo 2, punto 5, del BranntwMonG, per un’irregolarità verificatasi durante tale circolazione. Infatti, sebbene la circolazione dell’alcol dai depositi fiscali dei fornitori a quelli dei clienti della Brenntag e della BCD Chemie fosse stato coperto da un documento amministrativo elettronico – dato che i fornitori avevano fatto uso di un tale documento –, il meccanismo previsto all’articolo 26, paragrafo 7, prima frase, della BrStV richiedeva che la Brenntag prendesse possesso dell’alcol nel territorio fiscale tedesco. Tuttavia, nel diritto tedesco, sarebbe la persona che impartisce l’ordine di trasporto ad assumere indirettamente il possesso dei prodotti. Non avendo impartito gli ordini di trasporto, la Brenntag non avrebbe quindi acquisito indirettamente il possesso dell’alcol consegnato direttamente ai suoi clienti, cosicché, conformemente all’articolo 26, paragrafo 7, prima frase, della BrStV, non avrebbe avuto luogo alcuna ricezione fittizia nel suo deposito fiscale né alcuna uscita fittizia dell’alcol da tale deposito.

24

Dall’altro lato, il giudice del rinvio osserva che, negli altri casi, vale a dire quelli in cui la Brenntag non ha trasmesso tempestivamente la documentazione richiesta per la successiva circolazione fittizia dell’alcol in regime di sospensione dall’accisa, il quale si estende dal passaggio della frontiera tedesca da parte degli autocarri fino alla consegna dell’alcol ai suoi clienti o a quelli della BCD Chemie, si può ritenere che l’accisa sia divenuta esigibile in quanto nel corso di tale circolazione si è verificata un’irregolarità ai sensi dell’articolo 143, paragrafo 2, punto 5, del BranntwMonG. Secondo il giudice del rinvio, una siffatta irregolarità non si sarebbe tuttavia verificata durante la circolazione in regime di sospensione dall’accisa se la Brenntag non fosse stata tenuta, conformemente all’articolo 26, paragrafo 7, prima frase, della BrStV, a procedere, fittiziamente, nel suo deposito fiscale, alla presa in consegna dell’alcol trasportato in tale regime, poi al suo svincolo prima della sua successiva circolazione fittizia verso i suoi clienti e quelli della BCD Chemie.

25

Il giudice del rinvio ne deduce che la soluzione della controversia dipende dalla questione se l’articolo 7, paragrafo 1 e paragrafo 2, lettera a), l’articolo 20, paragrafo 2, e l’articolo 30 della direttiva 2008/118 debbano essere interpretati nel senso che ostano all’applicazione di una normativa nazionale come quella prevista dall’articolo 26, paragrafo 7, prima frase, della BrStV.

26

Il giudice del rinvio dubita altresì che un’autorità nazionale possa negare il beneficio dell’esenzione dall’accisa per il solo motivo di una trasmissione irregolare della documentazione richiesta per la circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa, senza verificare se ricorressero le condizioni sostanziali relative all’uso di un prodotto che beneficia dell’esenzione da tali accise.

27

È in tali circostanze che il Finanzgericht Düsseldorf (Tribunale tributario di Düsseldorf) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

28

Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 7, paragrafo 1 e paragrafo 2, lettera a), l’articolo 20, paragrafo 2, e l’articolo 30 della direttiva 2008/118 debbano essere interpretati nel senso che, nell’ambito della circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa a destinazione di un depositario autorizzato stabilito in uno Stato membro, qualora tali prodotti non siano trasportati nel suo deposito fiscale, ma siano trasportati direttamente dai suoi fornitori fino ai depositi fiscali dei suoi clienti situati nello Stato membro interessato, tali disposizioni ostano a una normativa nazionale che prevede una finzione giuridica secondo la quale, nel momento in cui il depositario autorizzato prende possesso dei prodotti, senza detenerli fisicamente (presa di possesso cosiddetta «indiretta»), nel territorio fiscale dello Stato membro in cui è stabilito, tali prodotti si considerano presi in consegna da quest’ultimo e, al contempo, usciti dal suo deposito fiscale, imponendo in tal modo l’apertura di un nuovo regime di sospensione dall’accisa.

29

Al fine di rispondere alla prima questione, occorre rilevare, in primo luogo, che, ai sensi dell’articolo 2 della direttiva 2008/118, sono soggetti ad accisa i prodotti contemplati all’articolo 1 di tale direttiva, tra i quali figura l’alcol di cui alla direttiva 92/83, al momento della loro fabbricazione nel territorio dell’Unione europea o della loro importazione in tale territorio. Mentre il fatto generatore dell’accisa è, quindi, la fabbricazione o l’importazione dei prodotti di cui trattasi in detto territorio, tale imposta diviene esigibile, ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 1, della direttiva 2008/118, solo all’immissione in consumo di tali prodotti (sentenza del 28 gennaio 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punto 21). Qualora siffatti prodotti si trovino in regime di sospensione dall’accisa, si considera immissione in consumo, ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), della direttiva 2008/118, lo svincolo, anche irregolare, da tale regime.

30

In secondo luogo, ai sensi dell’articolo 17, paragrafo 1, lettera a), punto i), della direttiva 2008/118, i prodotti sottoposti ad accisa possono circolare in regime di sospensione dall’accisa nel territorio dell’Unione, in particolare, da un deposito fiscale situato in uno Stato membro verso un deposito fiscale situato in un altro Stato membro. Siffatto regime di sospensione è caratterizzato dalla circostanza che l’accisa concernente i prodotti in esso rientranti non è ancora esigibile, benché il fatto generatore dell’imposizione si sia già realizzato. Pertanto, per quanto concerne i prodotti sottoposti ad accisa, tale regime opera il rinvio della sua esigibilità fino a che non sia soddisfatta una condizione di esigibilità (v. sentenza del 28 gennaio 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punto 22 e giurisprudenza citata).

31

In terzo luogo, in deroga all’articolo 17, paragrafo 1, lettera a), punti i) e ii), della direttiva 2008/118, l’articolo 17, paragrafo 2, di tale direttiva conferisce agli Stati membri, a determinate condizioni, la facoltà di consentire che i prodotti sottoposti ad accisa circolino in regime di sospensione dall’accisa verso un luogo di consegna diretta situato nel loro territorio. Tale luogo, distinto dal deposito fiscale del destinatario, deve essere preventivamente designato dal depositario autorizzato nello Stato membro di destinazione.

32

A tal riguardo, dalle informazioni fornite dal giudice del rinvio risulta che la Repubblica federale di Germania non si è avvalsa della facoltà prevista all’articolo 17, paragrafo 2, della direttiva 2008/118.

33

In quarto luogo, l’articolo 20 della direttiva 2008/118 determina il momento in cui inizia la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa e il momento in cui essa si conclude. Pertanto, ai sensi dell’articolo 20, paragrafo 1, della direttiva 2008/118, nei casi di cui all’articolo 17, paragrafo 1, lettera a), punto i), di tale direttiva, tale circolazione inizia nel momento in cui tali prodotti lasciano il deposito fiscale di spedizione.

34

Ai sensi dell’articolo 20, paragrafo 2, della direttiva 2008/118, in una situazione come quella di cui al procedimento principale, in cui prodotti sottoposti ad accisa circolano in regime di sospensione dall’accisa nel territorio dell’Unione sulla base dell’articolo 17, paragrafo 1, lettera a), punto i), di tale direttiva, la circolazione di tali prodotti si conclude «nel momento in cui il destinatario prende in consegna i prodotti sottoposti ad accisa». A tal riguardo, la direttiva 2008/118 non ha definito cosa si debba intendere con l’espressione «il destinatario prende in consegna i prodotti sottoposti ad accisa». Tuttavia, la Corte ha dichiarato, tenuto conto del tenore letterale di tale disposizione, che era l’effettivo ricevimento dei prodotti in quanto tali, da parte del loro destinatario, che doveva essere preso in considerazione per individuare il momento della loro consegna (sentenza del 28 gennaio 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punto 29).

35

Inoltre, la Corte ha precisato che, definendo il momento in cui si concludeva la circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa, l’articolo 20, paragrafo 2, della direttiva 2008/118 mirava a definire il momento in cui tali prodotti erano considerati immessi in consumo e a individuare, di conseguenza, il momento in cui l’imposta su tali prodotti diveniva esigibile (sentenza del 28 gennaio 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punto 31).

36

Per quanto riguarda l’immissione in consumo e l’esigibilità dell’accisa, l’espressione «lo svincolo (…) dei prodotti sottoposti ad accisa da un regime di sospensione dall’accisa», di cui all’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), della direttiva 2008/118, designa, come risulta dalla giurisprudenza, l’uscita fisica di tali prodotti dal deposito fiscale e non la loro semplice vendita, dato che l’esigibilità dell’accisa, in quanto imposta sul consumo, deve situarsi il più vicino possibile al consumatore finale e non può pertanto intervenire fintantoché i prodotti di cui trattasi restano nel deposito fiscale di un depositario autorizzato (v., in tal senso, sentenza del 2 giugno 2016, Polihim-SS, C‑355/14, EU:C:2016:403, punti da 48 a 52).

37

Risulta quindi dalla giurisprudenza, che subordina l’esigibilità dell’accisa allo svincolo fisico dei prodotti dal deposito fiscale, che, ai fini dell’applicazione dell’articolo 20, paragrafo 2, della direttiva 2008/118, la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa può concludersi solo al momento del ricevimento fisico ed effettivo di tali prodotti da parte del destinatario pertinente rispetto alla circolazione di cui trattasi. Pertanto, una normativa nazionale che prevede una finzione giuridica, come quella istituita dall’articolo 26, paragrafo 7, della BrStV, secondo la quale, al momento della presa di possesso indiretto dei prodotti sottoposti ad accisa da parte del depositario autorizzato, tali prodotti si considerano presi in consegna da quest’ultimo e, al contempo, usciti dal suo deposito fiscale, non può avere l’effetto di rendere l’accisa esigibile al momento di tale svincolo fittizio, fatta salva la successiva applicazione di un nuovo regime di sospensione dall’accisa.

38

Infine, tale interpretazione è corroborata dalla necessità di garantire un’applicazione uniforme del diritto dell’Unione negli Stati membri. Come ha dichiarato la Corte, si evince dal considerando 8 della direttiva 2008/118 che è necessario, per il buon funzionamento del mercato interno, che la nozione di esigibilità dell’accisa e le condizioni ad essa relative siano uguali in tutti gli Stati membri e che tale direttiva determina, pertanto, a livello dell’Unione, il momento in cui i prodotti sottoposti ad accisa sono immessi in consumo (sentenza dell’8 febbraio 2018,Commissione/Grecia, C‑590/16, EU:C:2018:77, punto 44). Ammettendo che una normativa nazionale preveda una finzione come quella di cui trattasi nel procedimento principale, l’obiettivo di un’interpretazione uniforme in tutti gli Stati membri delle nozioni di «uscita» e di «immissione in consumo», che determinano il momento dell’esigibilità dell’accisa, non potrebbe più essere raggiunto.

39

In quinto luogo, secondo l’articolo 30 della direttiva 2008/118, gli Stati membri possono istituire procedure semplificate per la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa che ha luogo interamente nel loro territorio, anche prevedendo la possibilità di derogare all’obbligo di supervisione elettronica di tale circolazione.

40

Anzitutto, risulta dall’articolo 30 della direttiva 2008/118 che la possibilità, menzionata al precedente punto 39, prevista da tale direttiva per gli Stati membri è limitata alla circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa che si svolge interamente nel loro territorio, il che esclude la circolazione transfrontaliera in regime di sospensione dall’accisa per prodotti sottoposti ad accisa, provenienti da depositi fiscali situati in altri Stati membri, verso clienti stabiliti nel territorio nazionale, come talune circolazioni di cui trattasi nel procedimento principale.

41

Occorre poi constatare che l’articolo 30 della direttiva 2008/118 riguarda unicamente gli aspetti procedurali applicabili a tale circolazione, cosicché tale disposizione non può disciplinare le condizioni sostanziali relative al regime di sospensione dall’accisa e alla fine della circolazione effettuata in tale regime, la quale è disciplinata dall’articolo 17, paragrafi 1 e 2, e dall’articolo 20, paragrafo 2, di detta direttiva. Tali disposizioni risultano, del resto, inscindibili dalle nozioni di «immissione in consumo» e di «esigibilità dell’accisa» di cui all’articolo 7 della medesima direttiva.

42

Infine, l’articolo 20, paragrafo 2, della direttiva 2008/118, che disciplina le condizioni di fine della circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa, ha carattere obbligatorio per gli Stati membri, cosicché essi non possono derogarvi nel loro diritto nazionale.

43

Ne consegue che l’articolo 30 della direttiva 2008/118 non può essere interpretato nel senso che consente agli Stati membri di prevedere che la mera presa di possesso indiretto di prodotti sottoposti ad accisa da parte del depositario autorizzato destinatario ponga fine, ai fini di tale direttiva, alla circolazione verso il suo deposito fiscale dei prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa e faccia iniziare una nuova circolazione in regime di sospensione dall’accisa. Una siffatta conclusione non pregiudica la valutazione, che rientra nella competenza esclusiva del giudice del rinvio, degli effetti che il diritto nazionale ricollega al meccanismo previsto all’articolo 26, paragrafo 7, prima frase, della BrStV, purché tali effetti non modifichino né l’inizio né la conclusione della circolazione in regime di sospensione dall’accisa ai sensi della direttiva 2008/118.

44

Sulla base di tutte le suesposte considerazioni, occorre rispondere alla prima questione dichiarando che l’articolo 7, paragrafo 1 e paragrafo 2, lettera a), l’articolo 20, paragrafo 2, e l’articolo 30 della direttiva 2008/118 devono essere interpretati nel senso che, nell’ambito della circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa a destinazione di un depositario autorizzato stabilito in uno Stato membro, qualora tali prodotti non siano trasportati nel suo deposito fiscale, ma siano trasportati direttamente dai suoi fornitori fino ai depositi fiscali dei suoi clienti situati nello Stato membro interessato, essi ostano a una normativa nazionale che prevede una finzione giuridica secondo la quale, nel momento in cui il depositario autorizzato prende possesso dei prodotti, senza detenerli fisicamente, nel territorio fiscale dello Stato membro in cui è stabilito, si considera che tali prodotti siano stati presi in consegna da quest’ultimo nel suo deposito fiscale e, al contempo, siano usciti dal suo deposito fiscale, imponendo in tal modo l’apertura di un nuovo regime di sospensione dall’accisa.

45

Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 27, paragrafi 1 e 2, della direttiva 92/83 debba essere interpretato nel senso che il principio di proporzionalità osta al diniego di un’esenzione dall’accisa, prevista da tale disposizione, per il motivo che manca la documentazione richiesta, secondo il diritto dello Stato membro interessato, in occasione della circolazione di prodotti sottoposti ad accisa, che si tratti di una circolazione fittizia prevista da una normativa nazionale come quella oggetto della prima questione pregiudiziale o della circolazione nel territorio nazionale verso aziende di utilizzatori professionali, sebbene tali prodotti siano stati utilizzati a fini commerciali in esenzione dall’accisa o presi in consegna nel deposito fiscale di un depositario autorizzato.

46

In via preliminare, occorre precisare che il regime di sospensione dall’accisa, disciplinato dalla direttiva 2008/118, e l’esenzione dall’accisa, prevista all’articolo 27, paragrafi 1 e 2, della direttiva 92/83, sono soggetti a condizioni diverse.

47

Infatti, mentre l’articolo 21, paragrafo 1, della direttiva 2008/118 riserva il beneficio del regime di sospensione dall’accisa alla sola circolazione di prodotti sottoposti ad accisa che ha luogo sotto la scorta di un documento amministrativo elettronico, in conformità della procedura di cui ai paragrafi 2 e 3 di detto articolo, l’esenzione dall’accisa soddisfa condizioni di applicazione distinte connesse alle caratteristiche e all’uso di tali prodotti, conformemente all’articolo 27 della direttiva 92/83. Peraltro, la nozione di «presa in consegna nel deposito fiscale del titolare del deposito fiscale autorizzato», menzionata dal giudice del rinvio, è estranea alle condizioni di applicazione dell’articolo 27 della direttiva 92/83.

48

Dalla seconda questione, letta alla luce delle constatazioni di fatto effettuate nella decisione di rinvio, risulta che il giudice del rinvio ritiene che la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale subordini l’esenzione dell’alcol alla trasmissione regolare della documentazione richiesta per la circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa, e, in particolare, del documento amministrativo elettronico di cui all’articolo 21, paragrafo 1, della direttiva 2008/118, nonché di qualsiasi documento previsto dal diritto dello Stato membro interessato, come un documento di accompagnamento o un documento commerciale contenente una menzione relativa alla denaturazione dell’alcol.

49

Indipendentemente dal fatto che, conformemente alla risposta alla prima questione, un siffatto documento non possa essere richiesto per la circolazione fittizia di cui a tale questione, occorre ricordare che gli Stati membri, nell’esercizio del potere di cui dispongono di fissare le condizioni cui sono sottoposte le esenzioni previste all’articolo 27, paragrafi 1 e 2, della direttiva 92/83, devono rispettare i principi generali del diritto che fanno parte dell’ordinamento giuridico dell’Unione, tra cui, in particolare, il principio di proporzionalità (v., per analogia, sentenza del 27 giugno 2018, Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, punto 43).

50

In caso di assenza di trasmissione o di trasmissione irregolare della documentazione richiesta per la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa durante il loro movimento, lo Stato membro non può rifiutare l’esenzione prevista dall’articolo 27, paragrafi 1 e 2, della direttiva 92/83 qualora, alla luce degli elementi di cui dispongono le autorità competenti, le condizioni sostanziali relative alla sua applicazione siano soddisfatte (v., per analogia, sentenza del 27 giugno 2018, Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, punto 44).

51

La situazione sarebbe diversa solo se l’operatore interessato avesse partecipato intenzionalmente ad un’evasione, a una frode o a un abuso, o se l’assenza o, se del caso, la tardività o l’inesattezza della documentazione che deve accompagnare i prodotti sottoposti ad accisa durante la loro circolazione avesse impedito di fornire la prova certa che l’alcol era stato utilizzato a fini esenti (v., per analogia, sentenza del 13 marzo 2025, Alsen, C‑137/23, EU:C:2025:179, punto 68), circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare.

52

Nel caso di specie, il giudice del rinvio, da un lato, non menziona alcun elemento concreto tale da destare sospetti quanto all’esistenza di un’evasione, di un abuso o di una frode fiscale e, dall’altro, sembra ritenere che i prodotti di cui trattasi siano stati effettivamente utilizzati a fini esenti.

53

Tenuto conto del complesso delle suesposte considerazioni, si deve rispondere alla seconda questione dichiarando che l’articolo 27, paragrafi 1 e 2, della direttiva 92/83 deve essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale in virtù della quale il beneficio dell’esenzione dall’accisa è negato per il solo motivo che manca o è stata redatta o trasmessa tardivamente la documentazione richiesta per la circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa, laddove, da un lato, è accertato che tali prodotti sono stati utilizzati a fini esenti e, dall’altro, non vi è alcun indizio tale da destare sospetti quanto all’esistenza di un’evasione, di un abuso o di una frode fiscale.

54

Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni al Tribunale non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi,

IL TRIBUNALE (Seconda Sezione, a cinque giudici)

dichiara: