–

per la «Oribalt Rīga» SIA, da A. Leškoviča e J. Taukačs, advokāti, e Carri Ginter, vandeadvokaat;

–

per il governo lettone, da I. Kucina e J. Davidoviča, in qualità di agenti;

–

per la Commissione europea, da A. Sauka e F. Clotuche‑Duvieusart, in qualità di agenti,

1

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 30, paragrafo 2, lettere b) e c), del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario (GU 1992, L 302, pag. 1), come modificato dal regolamento (CE) n. 82/97 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 dicembre 1996 (GU 1997, L 17, pag. 1) (in prosieguo: «il codice doganale»), nonché dell’articolo 151, paragrafo 4, e dell’articolo 152, paragrafo 1, lettera b), del regolamento (CEE) n. 2454/93 della Commissione, del 2 luglio 1993, che fissa talune disposizioni d’applicazione del regolamento n. 2913/92 (GU 1993, L 253, pag. 1; in prosieguo: «il regolamento di applicazione»).

2

Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la «Oribalt Rīga» SIA, già «Oriola Rīga» SIA, e il Valsts ieņēmumu dienests (Amministrazione tributaria lettone), relativamente ad una decisione del direttore generale di quest’ultimo di imporre a tale società il pagamento all’erario di un supplemento d’imposta sul valore aggiunto (IVA), di interessi di mora e di un’ammenda.

3

Ai sensi dell’articolo 29, paragrafo 1, del codice doganale:

«Il valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunità, previa eventuale rettifica effettuata conformemente agli articoli 32 e 33 (…)».

4

L’articolo 30 di tale codice dispone quanto segue:

«1.   Quando il valore in dogana non può essere determinato ai sensi dell’articolo 29 si ha riguardo, nell’ordine, alle lettere a), b), c) e d) del paragrafo 2 fino alla prima di queste lettere che consenta di determinarlo, salvo il caso in cui l’ordine delle lettere c) e d) debba essere invertito su richiesta del dichiarante; soltanto quando tale valore in dogana non possa essere determinato a norma di una data lettera è consentito applicare la lettera immediatamente successiva nell’ordine stabilito dal presente paragrafo.

2.   I valori in dogana determinati ai sensi del presente articolo sono i seguenti:

(…)».

5

L’articolo 31 di detto codice prevede quanto segue:

«1.   Se il valore in dogana delle merci non può essere determinato ai sensi degli articoli 29 e 30, esso viene stabilito, sulla base dei dati disponibili nella Comunità, ricorrendo a mezzi ragionevoli compatibili con i principi e con le disposizioni generali:

(…)».

6

L’articolo 142, paragrafo 1, del regolamento di applicazione prevede quanto segue:

«Ai fini del presente titolo, si intende per:

(…)

(…)».

7

Ai sensi dell’articolo 151 del medesimo regolamento:

«1.   Ai fini dell’applicazione dell’articolo 30, paragrafo 2, lettera b) del codice [doganale], (valore di transazione delle merci similari) per determinare il valore in dogana ci si basa sul valore di transazione di merci similari in una vendita allo stesso livello commerciale e in quantitativi sostanzialmente corrispondenti a quelli delle merci oggetto della valutazione. Qualora non si possano identificare vendite di questo tipo ci si basa sul valore di transazione di merci similari vendute a un altro livello commerciale e/o in quantitativi diversi, apportando le opportune correzioni per tener conto delle differenze imputabili al livello commerciale e/o ai quantitativi, sempreché si possano apportare simili correzioni in base a elementi comprovati che ne dimostrino chiaramente la ragionevolezza e l’accuratezza, indipendentemente dal fatto che le correzioni provochino un aumento o una riduzione del valore.

(…)

4.   Per l’applicazione del presente articolo si tiene conto del valore di transazione di merci prodotte da un’altra persona solo quando non si trova un valore di transazione a norma del paragrafo 1 per merci similari prodotte dalla stessa persona che ha prodotto le merci oggetto della valutazione.

(…)».

8

L’articolo 152 di detto regolamento dispone quanto segue:

«1.   

(…)

5.   Ai fini dell’applicazione del paragrafo 1, lettera b), “la data più ravvicinata” è la data alla quale si effettuano vendite delle merci importate o di merci identiche o similari in quantitativi sufficienti a stabilire il prezzo unitario».

9

L’allegato 23 del regolamento di applicazione, intitolato «Note interpretative in materia di valore in dogana», prevede, per quanto concerne l’interpretazione dell’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale, che «i metodi di valutazione da utilizzare a norma [di tale disposizione] devono essere quelli definiti dagli articoli 29 e 30, paragrafo 2 compreso [di tale codice], pur tenendo presente che una ragionevole elasticità nell’applicazione di tali metodi è conforme agli obiettivi e alle disposizioni dell’articolo 31, paragrafo 1 [di detto codice]». A tal fine, il suddetto allegato fornisce alcuni esempi che illustrano cosa si debba intendere per «ragionevole elasticità». Pertanto, per quanto concerne l’applicazione del metodo deduttivo, viene indicato che «il termine di “novanta giorni” [previsto all’articolo 152, paragrafo 1, lettera b), del regolamento di applicazione] può essere applicato con elasticità».

10

Nel 2005 la Oribalt Rīga, ricorrente nel procedimento principale, e la società indiana Ranbaxy Laboratories Ltd concludevano un contratto di vendita in conto consegna in forza del quale la Ranbaxy Laboratories designava la Oribalt Rīga quale fornitore esclusivo di servizi di deposito in consegna in Lettonia, in Lituania e in Estonia per i medicinali generici importati da tale laboratorio (in prosieguo: i «medicinali di cui trattasi») e la incaricava della relativa dichiarazione ai fini della loro immissione in libera pratica. La Oribalt Rīga si impegnava a garantire un’area di stoccaggio sufficiente e servizi di manutenzione per soddisfare gli ordini dei clienti della Ranbaxy Laboratories senza acquisire la proprietà dei medicinali di cui trattasi.

11

La Oribalt Rīga, quando sottoponeva i medicinali di cui trattasi a regime doganale, effettuava dichiarazioni doganali in base alle quali si designava sia come destinataria di tali medicinali che come dichiarante.

12

Il valore in dogana dei medicinali di cui trattasi veniva calcolato dalla Oribalt Rīga secondo il metodo cosiddetto «del valore di transazione», previsto all’articolo 29, paragrafo 1, del codice doganale. Detto valore in dogana era stato determinato attraverso fatture pro forma redatte dalla Ranbaxy Laboratories, presentate all’ufficio doganale, contenenti informazioni in merito al tipo di merci importate, al prezzo unitario sul mercato al momento di tale fatturazione e al prezzo totale.

13

La Ranbaxy Laboratories decideva i soggetti ai quali vendere i medicinali di cui trattasi, le modalità e il prezzo di vendita, nonché gli sconti di prezzo applicabili. All’atto dell’esecuzione degli ordini, la Oribalt Rīga emetteva fatture al prezzo di vendita fissato dalla Ranbaxy Laboratories.

14

La Oribalt Rīga, che immagazzinava i medicinali di cui trattasi nel proprio deposito, aveva il compito di dare priorità nella vendita ai medicinali di cui trattasi più prossimi alla data di scadenza. Pertanto, potevano trascorrere vari mesi tra l’importazione e la vendita di tali medicinali ai clienti finali, cosicché il loro valore al momento della vendita poteva essere diverso rispetto al valore sul mercato al momento dell’importazione. Sul prezzo di vendita dei medicinali di cui trattasi potevano influire anche gli sconti concessi dalla Ranbaxy Laboratoires ai propri clienti. Dopo la vendita dei medicinali di cui trattasi, la Ranbaxy Laboratoires emetteva quindi nuove fatture alla Oribalt Rīga, sulla base delle quali quest’ultima pagava alla Ranbaxy Laboratories le merci importate, destinate ad essere immesse in libera pratica nel territorio dell’Unione europea. Per il suo ruolo di intermediario, la Oribalt Rīga percepiva una commissione.

15

Dal 20 ottobre 2010 al 10 gennaio 2011 la Muitas audita pārvalde (Direzione del controllo doganale, Lettonia) procedeva ad una verifica del calcolo del pagamento e della contabilità dei dazi doganali e di altre imposte gestite dai servizi doganali dovute dalla Oribalt Rīga per il periodo compreso tra il 1o febbraio 2008 e il 31 agosto 2010.

16

Con decisione del 20 maggio 2011, l’amministrazione tributaria lettone respingeva il valore in dogana dei medicinali di cui trattasi importati nel suddetto periodo, determinato dalla Oribalt Rīga secondo il metodo del valore di transazione. Infatti, in base a tale decisione, il valore delle merci importate avrebbe dovuto essere determinato applicando il metodo deduttivo, previsto all’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale, partendo dal prezzo dei medicinali di cui trattasi indicato sulle fatture inviate ai clienti della Ranbaxy Laboratories, ma senza tener conto degli sconti applicati. Il direttore generale dell’amministrazione tributaria lettone imponeva quindi alla Oribalt Rīga il pagamento di un supplemento di IVA, di interessi di mora e di un’ammenda.

17

A seguito del rigetto del suo ricorso contro la decisione dell’amministrazione tributaria lettone da parte dell’Administratīvā rajona tiesa (Tribunale amministrativo distrettuale, Lettonia), la Oribalt Rīga interponeva appello dinanzi all’Administratīvā apgabaltiesa (Corte amministrativa regionale, Lettonia), sostenendo che tale amministrazione avrebbe dovuto e potuto ottenere le informazioni necessarie per essere in grado di determinare il valore in dogana delle merci secondo i primi metodi di determinazione disponibili e che, se detta amministrazione avesse applicato il metodo deduttivo indicato all’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale, essa avrebbe dovuto utilizzare le informazioni relative alla rivendita di tali merci o di merci identiche ad una data quanto maggiormente possibile vicina alla data di importazione di dette merci, senza superare il termine di 90 giorni di cui all’articolo 152, paragrafo 1, lettera b), del regolamento di applicazione. Infine, essa faceva valere che la base di calcolo del valore in dogana risiedeva nel prezzo di vendita reale dei medicinali di cui trattasi, sicché si sarebbe dovuto tener conto dello sconto concesso ai clienti della Ranbaxy Laboratories.

18

Poiché l’Administratīvā apgabaltiesa (Corte amministrativa regionale) confermava la decisione dell’amministrazione tributaria lettone, la Oribalt Rīga proponeva ricorso per cassazione dinanzi al giudice del rinvio, l’Augstākā tiesa (Corte suprema, Lettonia).

19

Tale giudice ritiene che la soluzione della controversia ad esso sottoposta dipenda da un’interpretazione da parte della Corte dell’articolo 30 del codice doganale nonché degli articoli 151 e 152 del regolamento di applicazione. In siffatto contesto, l’Augstākā tiesa (Corte suprema) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

20

Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede sostanzialmente quali fattori debbano essere presi in considerazione per identificare «merci similari», laddove il valore in dogana delle merci importate, quali i medicinali di cui trattasi, sia calcolato applicando il metodo deduttivo di cui all’articolo 30, paragrafo 2, lettera b), del codice doganale.

21

Il giudice del rinvio pone detta questione per accertare se, al fine di stabilire tale identificazione, occorra tener conto unicamente della composizione dei medicinali da comparare o anche delle circostanze relative alla posizione di tali medicinali e dei loro fabbricanti sul mercato farmaceutico interessato.

22

Va ricordato anzitutto che il diritto dell’Unione in materia di valutazione doganale mira a stabilire un sistema equo, uniforme e neutro che escluda l’impiego di valori in dogana arbitrari o fittizi. Il valore in dogana deve dunque riflettere il valore economico reale di una merce importata e, pertanto, tener conto di tutti gli elementi di tale merce che presentano un valore economico (sentenza del 20 dicembre 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland, C‑529/16, EU:C:2017:984, punto 24 e giurisprudenza ivi citata).

23

Sebbene, poi, il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci costituisca, in linea generale, la base di calcolo del valore in dogana, detto prezzo è un dato che deve eventualmente formare oggetto di rettifiche qualora tale operazione sia necessaria per evitare di determinare un valore in dogana arbitrario o fittizio (sentenza del 20 dicembre 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland, C‑529/16, EU:C:2017:984, punto 27 e giurisprudenza ivi citata).

24

Tuttavia, quando il valore in dogana non può essere determinato, ai sensi dell’articolo 29 del codice doganale, mediante il valore di transazione delle merci importate, la valutazione doganale è effettuata conformemente alle disposizioni dell’articolo 30 di tale codice, applicando, in sequenza, i metodi previsti alle lettere da a) a d) del paragrafo 2 di quest’ultimo articolo (sentenza del 16 giugno 2016, EURO 2004. Hungary, C‑291/15, EU:C:2016:455, punto 27 e giurisprudenza ivi citata).

25

Per quanto riguarda in particolare l’applicazione del medesimo articolo 30, dal punto 1 delle note relative all’articolo 30, paragrafo 2, lettera b), del codice doganale, comprese nell’allegato 23 del regolamento di applicazione, deriva che le autorità doganali si riferiranno, ogni volta che sarà possibile, ad una vendita di merci similari effettuata allo stesso livello commerciale che si avvicina sensibilmente alla stessa quantità della vendita delle merci da valutare (v., in tal senso, sentenza del 16 giugno 2016, EURO 2004. Hungary, C‑291/15, EU:C:2016:455, punto 34).

26

Infine, in base all’articolo 142, paragrafo 1, lettera d), del regolamento di applicazione, per «merci similari», ai sensi del suddetto articolo 30, paragrafo 2, lettera b), si intendono le merci prodotte nello stesso paese che, pur non essendo uguali sotto tutti gli aspetti, presentano caratteristiche analoghe e sono composte di materiali analoghi, tanto da poter svolgere le stesse funzioni e da essere intercambiabili sul piano commerciale. Tale disposizione precisa che la qualità delle merci, la loro rinomanza e l’esistenza di un marchio di fabbrica o di commercio rientrano tra gli elementi da prendere in considerazione per stabilire se determinate merci siano similari.

27

Tenuto conto dell’ampia definizione della nozione di «merci similari» che, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 40 delle sue conclusioni, fa riferimento ad una valutazione di fatto delle merci sulla base di un insieme di fattori indicati a titolo esemplificativo, si deve considerare che una nozione del genere è applicabile a tutti i tipi di merci, inclusi i medicinali, quali i medicinali di cui trattasi. Pertanto, al fine di identificare le merci similari, l’amministrazione doganale nazionale competente deve essere in grado di utilizzare tutti i dati a sua disposizione per definire il valore in dogana nel modo più preciso e più realistico possibile.

28

Come sottolineato dall’avvocato generale ai paragrafi 50 e 51 delle sue conclusioni, nel caso dei medicinali generici, è necessario prendere in considerazione tutti gli elementi rilevanti, quali la composizione di tali medicinali, la loro sostituibilità quanto ai loro effetti e alla loro intercambiabilità sul piano commerciale. L’amministrazione doganale nazionale competente deve quindi procedere ad una valutazione di fatto, tenendo conto di qualunque elemento che possa incidere sul valore economico reale di detti medicinali, inclusa la posizione sul mercato del medicinale importato e del suo fabbricante.

29

Alla luce di quanto precede, si deve rispondere alla prima questione pregiudiziale dichiarando che l’articolo 30, paragrafo 2, lettera b), del codice doganale dev’essere interpretato nel senso che, laddove il valore in dogana di merci, quali i medicinali di cui trattasi, sia calcolato applicando il metodo deduttivo previsto in detta disposizione, l’amministrazione doganale nazionale competente deve, per identificare «merci similari», prendere in considerazione tutti gli elementi rilevanti, quali la composizione di tali merci, la loro sostituibilità quanto ai loro effetti e alla loro intercambiabilità sul piano commerciale, procedendo quindi ad una valutazione di fatto tenendo conto di qualunque elemento che possa incidere sul valore economico reale di dette merci, inclusa la posizione sul mercato della merce importata e del suo fabbricante.

30

Con la sua seconda e la sua terza questione, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede sostanzialmente se l’articolo 152, paragrafo 1, lettera b), del regolamento di applicazione debba essere interpretato nel senso che, per determinare il prezzo unitario delle merci importate secondo il metodo di cui all’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale, il termine di 90 giorni entro cui le merci importate devono essere vendute nell’Unione, previsto in detto articolo 152, paragrafo 1, lettera b), è un termine tassativo e, in caso contrario, quali siano i dati da tenere maggiormente in considerazione per determinare il prezzo unitario delle merci importate.

31

Va ricordato che l’articolo 152, paragrafo 1, lettera a), del regolamento di applicazione sancisce il principio secondo cui, per stabilire il prezzo unitario delle merci importate o di merci importate identiche o similari, vendute nell’Unione tal quali, ai fini della determinazione del valore in dogana delle merci importate di cui all’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale, occorre basarsi sul prezzo unitario al quale sono vendute le merci importate o merci identiche o similari importate, nel quantitativo complessivo maggiore, al momento, o pressappoco al momento dell’importazione delle merci oggetto della valutazione, a persone non legate alle persone da cui acquistano tali merci, previa deduzione degli elementi previsti all’articolo 152, paragrafo 1, lettera a), da i) a iii), dello stesso regolamento.

32

In deroga a detto principio, l’articolo 152, paragrafo 1, lettera b), di tale regolamento dispone che, nel caso in cui le merci importate o le merci identiche o similari importate non siano vendute al momento, o pressappoco al momento dell’importazione delle merci oggetto della valutazione, il valore in dogana delle merci importate è basato sul prezzo unitario al quale sono vendute, tal quali, nell’Unione le merci importate o merci identiche o similari importate alla data più ravvicinata dopo l’importazione delle merci oggetto della valutazione, e comunque entro 90 giorni da tale importazione.

33

Pertanto, al fine di determinare il valore in dogana più preciso e più realistico, conformemente al metodo di cui all’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale, il valore in dogana delle merci deve essere determinato nel momento più prossimo alla loro importazione. Il termine di 90 giorni previsto all’articolo 152, paragrafo 1, lettera b), del regolamento di applicazione costituisce quindi un’eccezione al principio sancito all’articolo 152, paragrafo 1, lettera a), di tale regolamento e, per questo motivo, dev’essere interpretato restrittivamente.

34

La formulazione di detta disposizione avvalora tale interpretazione. Infatti, secondo quest’ultima, il prezzo unitario su cui occorre basarsi è quello al quale le merci sono vendute alla data più ravvicinata dopo l’importazione delle merci oggetto della valutazione, e comunque entro i 90 giorni da tale importazione, vale a dire ad una data che non superi questo termine.

35

Inoltre, dall’impianto sistematico dell’articolo 30 del codice doganale risulta che esiste una gerarchia tra i metodi di determinazione del valore in dogana. Pertanto, se il valore in dogana delle merci importate non può essere determinato secondo il metodo di cui all’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), di tale codice, ossia se non è possibile determinare il prezzo di merci importate identiche o similari vendute nell’Unione entro un termine di 90 giorni da tale importazione, occorre, conformemente a detta gerarchia, applicare il metodo di valutazione di cui all’articolo 30, paragrafo 2, lettera d), di detto codice.

36

Inoltre, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 54 delle sue conclusioni, sebbene il giudice del rinvio faccia riferimento alle note interpretative contenute nell’allegato 23 del regolamento di applicazione, che indicano che il termine di 90 giorni di cui all’articolo 152, paragrafo 1, lettera b), di tale regolamento potrebbe essere applicato con elasticità, si deve osservare che siffatta flessibilità è prevista unicamente in caso di applicazione dell’articolo 31, paragrafo 1, del codice doganale.

37

Orbene, il metodo di determinazione del valore in dogana di cui all’articolo 31 del codice doganale è l’ultimo che figura nella gerarchia dei metodi di valutazione previsti da detto codice, come metodo residuale. In quanto tale, quest’ultimo metodo può essere utilizzato unicamente qualora non sia stato possibile determinare il valore in dogana delle merci importate sulla base degli articoli 29 o 30 di detto codice.

38

Pertanto, è solo quando non è possibile valutare il valore in dogana delle merci importate applicando gli articoli 29 o 30 del codice doganale che alcune delle norme relative ai metodi di valutazione del valore in dogana di cui agli articoli 29 o 30 del codice doganale possono essere applicate con elasticità nell’ambito dell’articolo 31 di tale codice.

39

Di conseguenza, l’articolo 152, paragrafo 1, lettera b), del regolamento di applicazione dev’essere interpretato nel senso che, per determinare il prezzo unitario delle merci importate secondo il metodo di cui all’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale, il termine di 90 giorni entro cui le merci importate devono essere vendute nell’Unione, previsto all’articolo 152, paragrafo 1, lettera b), del regolamento di applicazione, è un termine tassativo.

40

Con la sua quarta questione, il giudice del rinvio chiede sostanzialmente se l’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale debba essere interpretato nel senso che gli sconti sul prezzo di vendita delle merci importate devono essere presi in considerazione per determinare il valore in dogana di tali merci in applicazione di detta disposizione.

41

La stessa disposizione stabilisce che il valore in dogana di merci importate è determinato sulla base del prezzo unitario corrispondente alle vendite nell’Unione delle merci importate o di merci identiche o similari importate nel quantitativo complessivo maggiore, effettuate a persone non legate ai venditori.

42

Inoltre, l’articolo 152, paragrafo 1, lettera a), da i) a iii), del regolamento di applicazione prevede che si tenga conto di determinate deduzioni, tra le quali figurano alcune commissioni, le spese abituali di trasporto e di assicurazione, nonché i dazi all’importazione. Gli sconti commerciali concessi dal venditore non sono menzionati in tale articolo. Orbene, dalla formulazione di suddetta disposizione risulta che detto elenco di deduzioni è esaustivo.

43

Inoltre, prendendo in considerazione il prezzo unitario del quantitativo maggiore di merci importate, l’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale già prevede che si tenga conto di determinati sconti collegati al quantitativo.

44

Infine, la presa in considerazione di sconti commerciali nella determinazione del valore in dogana rischierebbe di comportare un valore in dogana ancora più distante dal valore economico reale delle merci importate oggetto di tale valutazione.

45

Dalle suddette considerazioni risulta che occorre rispondere alla quarta questione dichiarando che l’articolo 30, paragrafo 2, lettera c), del codice doganale dev’essere interpretato nel senso che gli sconti sul prezzo di vendita delle merci importate non possono essere presi in considerazione per determinare il valore in dogana di tali merci in applicazione di detta disposizione.

46

Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice del rinvio, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Quinta Sezione) dichiara: