Causa C‑457/21 P

Commissione europea

contro

Granducato di Lussemburgo,
Amazon.com Inc.
e
Amazon EU Sàrl

Sentenza della Corte (Seconda Sezione) del 14 dicembre 2023

«Impugnazione – Aiuti di Stato – Articolo 107, paragrafo 1, TFUE – Decisione fiscale anticipata (tax ruling) adottata da uno Stato membro – Aiuto dichiarato incompatibile con il mercato interno – Nozione di “vantaggio” – Determinazione del quadro di riferimento – Tassazione cosiddetta “normale” secondo il diritto nazionale – Principio di libera concorrenza (Arm’s length principle) – Controllo da parte della Corte dell’interpretazione e dell’applicazione del diritto nazionale da parte del Tribunale

1. Impugnazione – Motivi d’impugnazione – Erronea valutazione dei fatti e degli elementi probatori – Irricevibilità – Sindacato della Corte sulla valutazione dei fatti e degli elementi probatori – Esclusione, salvo il caso di snaturamento – Esame da parte della Commissione dell’esistenza di un aiuto di Stato in materia fiscale – Delimitazione del sistema di riferimento in diritto nazionale e interpretazione nonché applicazione delle disposizioni che lo compongono – Questione di diritto che può essere invocata nell’ambito di un’impugnazione

   (Art. 256, § 1, comma 2, TFUE; Statuto della Corte di giustizia, art. 58, comma 1)

2. Aiuti concessi dagli Stati – Nozione – Carattere selettivo della misura – Misura che attribuisce un vantaggio fiscale – Decisione fiscale anticipata (tax ruling) relativa ai prezzi di trasferimento di una società integrata – Sistema di riferimento per determinare l’esistenza di un vantaggio selettivo – Individuazione del regime tributario comune o normale – Presa in considerazione unicamente del diritto nazionale in materia di fiscalità diretta – Esame del trattamento fiscale di transazioni infragruppo alla luce del principio di libera concorrenza (Arm’s length principle) indipendentemente dall’incorporazione di detto principio nel diritto nazionale – Determinazione errata del sistema di riferimento

   (Art. 107, § 1, TFUE)

   (v. punti 33-50)

3. Aiuti concessi dagli Stati – Nozione – Carattere selettivo della misura – Misura che attribuisce un vantaggio fiscale – Decisione fiscale anticipata relativa ai prezzi di trasferimento di una società integrata – Analisi della Commissione che conclude nel senso della concessione di un vantaggio selettivo – Analisi viziata da errori di diritto nella determinazione del sistema di riferimento per verificare l’esistenza di un vantaggio selettivo

   (Art. 107, § 1, TFUE)

   (v. punti 53-58)

Sintesi

A partire dal 2006, il gruppo Amazon ha proseguito le sue attività commerciali in Europa attraverso due società stabilite nel Granducato di Lussemburgo, vale a dire, da un lato, Amazon Europe Holding Technologies SCS (in prosieguo: la «LuxSCS») e, dall’altro, Amazon EU Sàrl (in prosieguo: la «LuxOpCo»), società interamente controllata da LuxSCS.

In tale contesto, la LuxSCS ha ottenuto, mediante diversi accordi conclusi con entità americane del gruppo Amazon, il diritto di sfruttare taluni diritti di proprietà intellettuale relativi, essenzialmente, alla tecnologia, ai dati dei clienti e ai marchi di detto gruppo, nonché di concedere in sublicenza i beni immateriali di cui trattasi. A questo proposito, la LuxSCS ha stipulato, segnatamente, un accordo di licenza con LuxOpCo, in qualità di principale operatore delle attività commerciali del gruppo Amazon in Europa. In forza di tale accordo, la LuxOpCo si impegnava a pagare una royalty alla LuxSCS quale contropartita per l’utilizzo dei beni immateriali.

Nel 2014, il gruppo Amazon è stato oggetto di una seconda ristrutturazione e l’accordo contrattuale esistente fra la LuxSCS e la LuxOpCo non è stato più applicato.

In preparazione della ristrutturazione del 2006, le autorità fiscali lussemburghesi hanno concesso al gruppo Amazon, a seguito di una richiesta di quest’ultimo, una decisione fiscale anticipata («tax ruling»; in prosieguo: il «ruling fiscale») relativamente al trattamento riservato alla LuxOpCo e alla LuxSCS ai fini dell’imposta lussemburghese sul reddito delle società. Il ruling fiscale confermava, da un lato, che la LuxSCS non era soggetta all’imposta lussemburghese sul reddito delle società a causa della sua forma societaria e approvava, dall’altro, il metodo di calcolo dell’importo della royalty annuale dovuta dalla LuxOpCo alla LuxSCS a titolo del suddetto accordo di licenza.

Con decisione del 4 ottobre 2017 ( 1 ) (in prosieguo: la «decisione controversa»), la Commissione europea ha ritenuto che tale ruling fiscale, nonché la sua attuazione annuale dal 2006 al 2014, costituissero un aiuto al gruppo Amazon incompatibile con il mercato interno ai sensi dell’articolo 107 TFUE. A tal riguardo, la Commissione ha ritenuto, in particolare, che il metodo di calcolo dell’importo della royalty annuale dovuta dalla LuxOpCo alla LuxSCS, quale approvato nel ruling fiscale, non consentisse di pervenire a un risultato di libera concorrenza. Secondo la Commissione, la royalty annuale calcolata in applicazione di tale metodo era troppo elevata, il che diminuiva in modo artificioso la base imponibile della LuxOpCo.

Investito di due ricorsi di annullamento proposti dal Granducato di Lussemburgo e dal gruppo Amazon avverso la decisione controversa, il Tribunale ha annullato tale decisione con una sentenza del 12 maggio 2021 ( 2 ), con la motivazione, in sostanza, che la Commissione non era riuscita a dimostrare l’esistenza di un vantaggio ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

L’impugnazione proposta dalla Commissione è respinta dalla Corte, la quale dichiara, sostituendo la motivazione e sulla scia della sua sentenza Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione ( 3 ), che, applicando, nella decisione controversa, il principio di libera concorrenza, quando detto principio non era incorporato nel diritto tributario lussemburghese al momento dell’adozione del ruling fiscale, la Commissione ha commesso un errore nell’individuazione del sitema di riferimento alla luce del quale doveva essere valutato tale ruling fiscale, che vizia l’intero ragionamento relativo all’esistenza di un vantaggio selettivo.

Giudizio della Corte

In un primo momento, la Corte dichiara ricevibili i motivi di impugnazione che contestano l’interpretazione e l’applicazione del principio di libera concorrenza effettuate dal Tribunale a sostegno della sua conclusione secondo cui la Commissione non era riuscita a dimostrare l’esistenza di un vantaggio ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

Poiché la Commissione ha incluso il principio di libera concorrenza nell’ambito di riferimento utilizzato ai fini del suo esame dell’esistenza di un vantaggio selettivo, la Corte rileva che la questione se, nella sentenza oggetto di impugnazione, il Tribunale abbia delimitato in modo adeguato il sistema di riferimento pertinente e, per estensione, abbia interpretato e applicato correttamente le disposizioni che lo compongono è una questione di diritto che può essere oggetto del controllo della Corte in sede di impugnazione.

Ne consegue che sono ricevibili gli argomenti della Commissione diretti a mettere in discussione l’interpretazione e l’applicazione del principio di libera concorrenza effettuate dal Tribunale per dichiarare che il sistema di riferimento adottato nella decisione controversa era erroneo e, pertanto, che l’esistenza di un vantaggio a favore del gruppo Amazon non era dimostrata.

Nel merito, la Corte ricorda, in un secondo momento, che, allo stato attuale del diritto dell’Unione, il principio di libera concorrenza può essere applicato ai fini dell’esame delle misure di natura fiscale nell’ambito dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE solo se è riconosciuto dal diritto nazionale interessato e secondo le modalità definite da quest’ultimo. Pertanto, il Tribunale è incorso in un errore di diritto nel ritenere che la Commissione potesse, in generale, applicare il principio di libera concorrenza nell’ambito dell’attuazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, senza precisare che tale istituzione era tenuta, in via preliminare, ad assicurarsi che il principio in parola fosse incorporato nel diritto tributario lussemburghese e che vi si facesse espressamente riferimento in quanto tale.

Inoltre, riferendosi all’«importanza pratica certa» rivestita dalle linee guida dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE) nella valutazione del rispetto del principio di libera concorrenza, mentre tali linee guida non sono vincolanti nei confronti dei paesi membri dell’OCSE, il Tribunale ha commesso un altro errore di diritto in quanto ha dato per scontata l’applicabilità di dette linee guida senza controllare se la Commissione si fosse accertata che il diritto tributario lussemburghese vi facesse esplicitamente riferimento.

Pertanto, la Corte conclude che l’analisi effettuata dal Tribunale per quanto riguarda la condizione relativa all’esistenza di un vantaggio selettivo, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, è viziata in diritto dal momento che si basa su una determinazione erronea del sistema di riferimento pertinente.

In un terzo momento, la Corte decide, tuttavia, di respingere integralmente l’impugnazione, con sostituzione della motivazione.

A tal riguardo, la Corte constata, in primo luogo, che, al fine di dimostrare l’esistenza di un vantaggio a favore del gruppo Amazon, la Commissione ha applicato il principio di libera concorrenza come se fosse stato riconosciuto in quanto tale nel diritto dell’Unione, mentre dalla sentenza Fiat risulta che non esiste, allo stato attuale del diritto dell’Unione, un principio autonomo di libera concorrenza che si applichi indipendentemente dall’incorporazione di quest’ultimo nel diritto nazionale.

In secondo luogo, la Commissione ha ritenuto che la legge lussemburghese relativa all’imposta sul reddito fosse interpretata dall’amministrazione tributaria nel senso che essa sanciva il principio di libera concorrenza nel diritto tributario lussemburghese. Tuttavia, come risulta dalla sentenza Fiat, solo un’incorporazione di detto principio in quanto tale nel diritto nazionale, la quale richiede come minimo che quest’ultimo faccia esplicito riferimento a detto principio, consentirebbe alla Commissione di applicarlo nell’ambito della valutazione dell’esistenza di un vantaggio selettivo ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Orbene, come riconosciuto dalla Commissione stessa nella decisione controversa, il requisito in parola non era soddisfatto al momento dell’adozione del ruling fiscale in discussione, cosicché tale istituzione non poteva applicare retroattivamente detto principio nella decisione in parola.

In terzo luogo, la Corte rileva che, applicando, nella decisione controversa, le linee guida dell’OCSE in materia di prezzi di trasferimento senza aver dimostrato che le medesime fossero state, in tutto o in parte, esplicitamente riprese nel diritto lussemburghese, la Commissione ha violato il divieto, ricordato nella sentenza Fiat, di prendere in considerazione, nell’esame dell’esistenza di un vantaggio fiscale selettivo ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE e al fine di stabilire l’onere fiscale che deve normalmente gravare su un’impresa, parametri e norme esterni al sistema fiscale nazionale di cui trattasi, come tali linee guida, a meno che quest’ultimo non vi faccia esplicito riferimento.

Alla luce di quanto precede, la Corte conclude che il Tribunale ha giustamente constatato che la Commissione non aveva dimostrato l’esistenza di un vantaggio a favore del gruppo Amazon, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, e ha annullato, di conseguenza, la decisione controversa. Pertanto, essa respinge integralmente l’impugnazione proposta dalla Commissione.

( 1 ) Decisione (UE) 2018/859 della Commissione, del 4 ottobre 2017, relativa all’aiuto di Stato SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) cui il Lussemburgo ha dato esecuzione a favore di Amazon (GU 2018, L 153, p. 1).

( 2 ) Sentenza del 12 maggio 2021, Lussemburgo e Amazon/Commissione (T‑816/17 e T‑318/18, EU:T:2021:252).

( 3 ) Sentenza dell’8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione (C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859; in prosieguo: la «sentenza Fiat»).