31998Y0120(01)

COMUNICAZIONE INTERPRETATIVA IN MERITO AD ALCUNI ARTICOLI DELLA QUARTA E DELLA SETTIMA DIRETTIVA DEL CONSIGLIO SUI CONTI DELLE SOCIETÀ (98/C 16/04)

(Testo rilevante ai fini del SEE)

1. INTRODUZIONE

1. La quarta e la settima direttiva del Consiglio sono i principali strumenti di armonizzazione in campo contabile nell'Unione europea (1).

2. Nella presente comunicazione interpretativa, la Commissione ha deciso di pronunciarsi su tutte le questioni sulle quali sembra necessario esprimere un parere ufficiale. Gli argomenti sono stati scelti sulla base delle discussioni tenutesi in seno al comitato di contatto sulle direttive contabili ed al forum consultativo sulla contabilità.

Le opinioni espresse nella presente comunicazione non rappresentano necessariamente la posizione degli Stati membri e non impongono loro alcun obbligo. Non pregiudicano inoltre un'eventuale interpretazione sulle questioni all'esame da parte della Corte di giustizia nella sua qualità di organo a cui spetta la responsabilità finale per l'interpretazione del trattato e del diritto derivato.

3. Il comitato di contatto è stato istituito a norma dell'articolo 52 della quarta direttiva ed è composto di rappresentanti degli Stati membri e della Commissione. Fra i suoi compiti rientra, tra l'altro, quello di agevolare l'applicazione armonizzata delle direttive contabili mediante regolare concertazione, in particolare sui problemi concreti della loro applicazione. L'adozione, nel 1995, di una nuova strategia contabile (2) ha dato nuovo impulso a questa funzione del comitato di contatto. Il confronto fra i principi contabili internazionali (IAS) e le direttive contabili realizzato dalla task force del comitato di contatto (3) ed il costante impegno profuso dal sottocomitato tecnico al fine di evitare possibili divergenze fra gli IAS e le direttive hanno consentito al comitato di contatto di risolvere un certo numero di annose divergenze su varie questioni relative all'applicazione delle direttive. Il forum consultativo sulla contabilità è un organo consultivo, costituito dalla Commissione nel 1990, che riunisce rappresentanti degli enti preposti alla definizione dei principi contabili dei vari Stati membri e delle organizzazioni europee che rappresentano gli utilizzatori dei bilanci e i responsabili della loro stesura.

Per quanto concerne la contabilità per l'ambiente, la Commissione ha l'intenzione di fornire ulteriori linee guida per mezzo di un'apposita raccomandazione.

2. QUARTA DIRETTIVA RELATIVA AI CONTI ANNUALI DI TALUNI TIPI DI SOCIETÀ (4)

2.1. Disposizioni generali

2.1.1. Quadro fedele (articolo 2, paragrafi da 3 a 5)

4. In base all'articolo 2, paragrafo 3, della direttiva, i conti annuali devono dare un quadro fedele della situazione patrimoniale, di quella finanziaria nonché del risultato economico della società. In base al paragrafo 4 dello stesso articolo, inoltre, qualora l'applicazione della direttiva non basti a fornire un quadro fedele si devono fornire informazioni complementari. Nello stesso articolo, il paragrafo 5 prevede che qualora, in casi eccezionali, l'applicazione di una disposizione della direttiva contrasti con l'obbligo di fornire un quadro fedele, occorre derogare alla disposizione in questione. Ogni deroga di questo tipo deve essere menzionata nell'allegato e debitamente motivata con l'indicazione della sua influenza sulla situazione patrimoniale, su quella finanziaria nonché sul risultato economico.

5. Il principio del quadro fedele deve essere applicato a livello delle singole società. È possibile derogare ad una disposizione della direttiva solo quando l'aggiunta di informazioni complementari non sia sufficiente a fornire un quadro fedele, eventualità che si presenterà solo in casi eccezionali.

6. Come previsto dall'ultima frase dell'articolo 2, paragrafo 5, gli Stati membri possono precisare i casi eccezionali e fissare il corrispondente regime derogatorio. Nell'interesse dell'armonizzazione, gli Stati membri non possono però invocare l'ultima frase dell'articolo 2, paragrafo 5, per introdurre una norma contabile di carattere generale contraria alle disposizioni della direttiva né per creare delle opzioni alternative che consentano trattamenti contabili non conformi alla direttiva.

2.2. Disposizioni generali relative alla struttura dei conti annuali

2.2.1. Divieto di compensazione (articolo 7)

7. L'articolo 7 della direttiva vieta la compensazione fra voci dell'attivo e voci del passivo, nonché fra voci dei costi e dei ricavi.

8. I casi di compensazione a cui si riferisce l'articolo 7 non vanno confusi con i casi in cui la compensazione di debiti e crediti sia autorizzata da disposizioni legislative o contrattuali. In questi casi, si può e si deve riportare a bilancio solo l'importo residuo.

9. Esistono tuttavia delle operazioni complesse dove entrate ed uscite sono, da un punto di vista economico, del tutto trascurabili ai fini del risultato finale dell'operazione. In alcuni casi, in base al principio del quadro fedele dovrebbe essere riportato solo il risultato finale di un'operazione complessa: occorre comunque valutare ogni situazione caso per caso.

2.3. Stato patrimoniale

2.3.1. Capitalizzazione di taluni tipi di immobilizzazioni immateriali (articoli 9 e 10)

10. In base alle disposizioni relative alla struttura dello stato patrimoniale, la voce «Immobilizzazioni immateriali» include le concessioni, i brevetti, le licenze, i marchi, i diritti e i beni analoghi, sempreché siano stati acquisiti a titolo oneroso o siano stati creati dall'impresa stessa e, in quest'ultimo caso, la legislazione nazionale ne ammetta l'iscrizione nell'attivo.

11. Dalla formulazione della direttiva si evince che questo tipo di immobilizzazioni deve essere capitalizzato qualora sia stato acquisito a titolo oneroso. La direttiva accorda invece agli Stati membri la facoltà di decidere se ricorrere alla capitalizzazione solo nel caso di diritti ed attività create dalla società stessa.

2.3.2. Voci dello stato patrimoniale relative ad imprese con le quali la società ha un legame di partecipazione (articoli 9, 10 e 17)

12. In base alle disposizioni relative alla struttura dello stato patrimoniale, i crediti ed i debiti verso imprese con le quali una società ha un legame di partecipazione devono essere riportati separatamente. L'articolo 17 definisce come «partecipazioni» i diritti al capitale di altre imprese, rappresentati o no da titoli, i quali, ponendo in esse un legame durevole con esse, sono destinati ad incrementare le attività della società.

13. In questo caso il problema è stabilire se i crediti ed i debiti verso tali imprese debbano essere presentati separatamente solo dalla società che detiene la partecipazione o anche dall'impresa partecipata. L'espressione «ha un legame di partecipazione» che figura agli articoli 9 e 10 della direttiva sembra far propendere per l'interpretazione più ampia. La frase «ponendo in essere un legame durevole» impiegata nella definizione di partecipazione vale sia per la società che detiene la partecipazione sia per quella in cui essa detiene tale partecipazione.

14. Nel caso in cui la società che detiene la partecipazione e quella in cui tale partecipazione è detenuta siano disciplinate da ordinamenti di Stati diversi, nei quali siano applicabili percentuali diverse per ipotizzare l'esistenza di un legame di partecipazione, l'effettiva sussistenza o meno della partecipazione viene determinata applicando la legislazione dello Stato membro in cui ha sede la società che redige i conti annuali.

2.3.3. Prestiti subordinati nello stato patrimoniale (articoli 9 e 10)

15. Per prestiti subordinati si intendono i prestiti che, in caso di liquidazione della società debitrice, vengono rimborsati dopo aver soddisfatto tutti gli altri creditori ma prima di procedere a qualsiasi ripartizione a favore degli azionisti.

16. La direttiva non prevede una linea separata per i prestiti subordinati nella struttura dello stato patrimoniale. Essi non possono figurare sotto «Patrimonio netto». Si tratta di passività che devono figurare come «Debiti». Al fine di sottolineare la specificità di questi prestiti, sarebbe forse opportuno creare per essi una voce specifica nello stato patrimoniale e fornire quindi ulteriori informazioni sulle condizioni e sui tassi di interesse relativi a tali prestiti nell'allegato.

2.3.4. Accantonamenti per rischi ed oneri (articolo 20)

17. L'articolo 20 distingue fra due categorie di accantonamenti. Gli accantonamenti di cui al paragrafo 1 hanno la funzione di coprire perdite o debiti che siano nettamente individuati nella loro natura ma che, alla data di chiusura del bilancio, siano probabili o che siano certi ma indeterminati quanto al loro importo o alla data della loro sopravvenienza. A complemento di tali disposizioni, in base al paragrafo 2 dello stesso articolo gli Stati membri possono autorizzare la costituzione di accantonamenti aventi per oggetto la copertura di oneri determinatisi nell'esercizio o in un esercizio anteriore.

18. Gli accantonamenti previsti dall'articolo 20, paragrafo 1, coprono perdite probabili (derivanti da operazioni in corso di regolamento) e debiti probabili. Alla base di tali accantonamenti deve esservi fondamentalmente una qualche relazione con una terza parte (per esempio un contratto di fornitura o di servizi, procedimento legale, ecc.). Gli accantonamenti che rispondono a queste condizioni devono essere costituiti indipendentemente dall'eventuale utile o perdita di esercizio, conformemente al principio di carattere generale sancito dall'articolo 31, paragrafo 1, lettera c), punto bb). In base a tale articolo, occorre tenere conto di tutti i rischi prevedibili e delle eventuali perdite originatesi nel corso dell'esercizio o di un esercizio anteriore anche qualora si sia venuti a conoscenza di tali rischi o perdite solo tra la data di chiusura del bilancio e la data della sua compilazione.

19. Le disposizioni di cui all'articolo 20, paragrafo 2, non riguardano gli accantonamenti aventi per oggetto la copertura di perdite e debiti, ma quelli che hanno per oggetto la copertura di oneri determinatisi nell'esercizio o in un esercizio anteriore, che siano nettamente individuati nella loro natura ma che, alla data di chiusura del bilancio, siano probabili o certi ma indeterminati quanto al loro importo o alla data della loro sopravvenienza. Pur in assenza di obblighi nei confronti di un terzo, la possibilità di costituire degli accantonamenti dà in questo caso alle società l'opportunità di calcolare in maniera più precisa l'utile o la perdita determinatisi nell'esercizio. Un tale accantonamento è inteso a copertura di spese di manutenzione di forte entità e ricorrenti, estese su di un certo numero di anni, e spese per l'effettuazione di importanti interventi di riparazione.

2.3.5. Accantonamenti per rischi ed oneri ambientali (articolo 20)

20. Le disposizioni generali di cui all'articolo 20, paragrafo 1, della direttiva si applicano anche agli accantonamenti per rischi ed oneri ambientali. Nel caso in cui gli Stati membri si siano avvalsi dell'opzione di cui all'articolo 20, paragrafo 2, esse sono applicabili anche agli oneri di carattere ambientale.

21. I rischi e gli oneri ambientali derivanti da operazioni o eventi passati possono dare origine alla costituzione di accantonamenti nello stato patrimoniale se:

a) la società è tenuta per legge o per contratto a prevenire, ridurre o riparare eventuali danni ambientali; o

b) esiste un impegno da parte degli organi di gestione a prevenire, ridurre o riparare eventuali danni ambientali. Un impegno di tal genere potrebbe sorgere, per esempio, nel caso in cui per gli organi di gestione della società risulti estremamente difficile non dare dovuto seguito a esplicite dichiarazioni di intenti o di politica aziendale, a prassi consolidate dell'industria, ad aspettative da parte dell'opinione pubblica o nel caso in cui tali organi avessero deciso di prevenire, ridurre o riparare eventuali danni ambientali e comunicato tale decisione internamente, ad un altro organo della società, o all'esterno.

2.4. Conto profitti e perdite

2.4.1. Definizione di volume netto d'affari (articolo 28)

22. Secondo l'articolo 28, l'importo netto del volume d'affari comprende gli importi provenienti dalla vendita dei prodotti e dalla prestazione dei servizi che rientrano nelle attività ordinarie della società, diminuiti degli sconti concessi sulle vendite nonché dell'imposta sul valore aggiunto e delle altre imposte direttamente connesse con il volume d'affari.

23. L'espressione «altre imposte direttamente connesse con il volume d'affari» esclude le imposte sui consumi. A differenza dell'IVA, che viene applicata e rimborsata in ciascuna fase della catena produttiva, le imposte sui consumi vengono in genere pagate solo una volta dal produttore nel momento in cui il prodotto lascia lo stabilimento. Sembra quindi logico considerare le imposte sui consumi come una componente inseparabile del prezzo del prodotto, che dovrebbe pertanto essere sempre inclusa nel volume netto d'affari.

2.4.2. Proventi e oneri straordinari (articolo 29, paragrafo 1)

24. L'articolo 29, paragrafo 1, prevede che i proventi e gli oneri non derivanti da attività ordinarie della società figurino alla voce proventi straordinari o oneri straordinari.

25. Nella moderna prassi contabile si tende in genere a ridurre il numero di voci considerate come straordinarie.

26. La definizione di proventi e oneri straordinari che compare nella direttiva non costituisce ostacolo al fatto che solo in rari casi si ricorra alla classificazione di una voce come straordinaria. Nel classificare le varie voci, occorre prendere in considerazione fattori diversi quali le dimensioni dell'impresa e le attività da essa svolte. la classificazione di una voce come straordinaria spesso può dipendere dalle dimensioni dell'impresa: maggiori sono le dimensioni della società, più è probabile che si verifichino con una certa frequenza taluni eventi che possono essere più correttamente classificati come voci ordinarie.

2.4.3. Spese ambientali

27. La direttiva non menziona esplicitamente le spese ambientali. Tali spese possono includere il costo degli interventi intrapresi da un'impresa, direttamente o attraverso terzi, al fine di prevenire, ridurre o riparare danni all'ambiente derivanti dalle sue attività operative o a fini di conservazione di risorse rinnovabili o non rinnovabili. I costi in questione includono fra l'altro lo smaltimento dei rifiuti e le iniziative atte a prevenirne la formazione, la protezione delle acque superficiali e sotterranee, la difesa ed il miglioramento della qualità dell'aria, la riduzione dell'inquinamento acustico, l'eliminazione delle fonti di inquinamento negli edifici, le attività di ricerca in prodotti, materie prime o processi produttivi, ecc. più rispettosi dell'ambiente (5).

28. Le spese ambientali dovrebbero essere trattate, nella maggior parte dei casi, come spese correnti. Di norma, devono pertanto essere sostenute nell'esercizio corrente, cioè nell'esercizio in cui vengono riconosciute.

2.5. Regole di valutazione

2.5.1. Ammortamento di elementi delle immobilizzazioni [articolo 31, paragrafo 1, lettera b); articolo 33, paragrafo 3, e articolo 35, paragrafo 1, lettera b)]

29. Il prezzo di acquisizione degli elementi delle immobilizzazioni la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere ammortizzato sistematicamente durante il periodo della loro utilizzazione [articolo 35, paragrafo 1, lettera b)].

30. L'ammortamento deve essere effettuato anche nel caso in cui il valore equo di un edificio sia uguale o superiore al valore contabile o nel caso in cui il periodo residuo di utilizzazione sia illimitato o per lo meno così lungo da rendere insignificante un ammortamento annuale. In base alla direttiva, gli elementi delle immobilizzazioni, come gli edifici, il cui periodo di utilizzazione è limitato nel tempo, devono essere ammortizzati durante il periodo della loro utilizzazione. Gli ammortamenti servono a ripartire in maniera sistematica il prezzo di acquisto nel periodo di utilizzazione dell'edificio.

31. Diversa è invece la questione del ricorso ad un metodo di valutazione non basato sul prezzo di acquisto. L'articolo 33 autorizza un eventuale ricorso a un tale metodo. Laddove esso si applichi, le rettifiche di valore devono essere calcolate ogni anno in base al valore stabilito per l'esercizio di cui trattasi (valore corrente) articolo 33, paragrafo 3).

2.5.2. Ammortamento frazionato nel caso di edifici rivalutati (articolo 32 e articolo 33, paragrafo 3)

32. Nel caso di edifici rivalutati, la quota di ammortamento non può essere frazionata in una parte basata sul costo storico e iscritta nel conto profitti e perdite, ed in un'altra parte basata sull'importo rivalutato riportata direttamente nel fondo di rivalutazione.

33. In base all'articolo 33, paragrafo 3, gli Stati membri possono autorizzare o imporre che solo l'importo delle rettifiche di valore risultanti dall'applicazione della regola generale di cui all'articolo 32 (prezzo di acquisto) sia indicato nelle voci pertinenti del conto profitti e perdite e che le differenze risultanti dal metodo di valutazione adottato ai sensi dell'articolo 33 siano indicate separatamente negli schemi. Questa disposizione prevede che l'ammortamento venga comunque calcolato in base al valore adottato per l'esercizio finanziario in questione, consentendo semplicemente agli Stati membri di autorizzare o imporre che la componente prezzo di acquisto dell'ammortamento venga riportata sotto le voci pertinenti. La parte dell'ammortamento attribuibile all'aumento di valutazione può figurare separatamente nel conto profitto e perdite.

2.5.3. Determinazione dell'importo ammortizzabile [articolo 35, paragrafo 1, lettera b)]

34. In base all'articolo 35, paragrafo 1, lettera b), della direttiva, la base per l'ammortamento, o ammontare ammortizzabile, è «il prezzo di acquisizione o il costo di produzione». Nella prassi contabile, tuttavia, l'ammontare ammortizzabile di un bene viene a volte calcolato dopo aver sottratto il valore residuo del bene. Sebbene la direttiva non contenga alcun riferimento specifico al valore residuo, l'impiego del valore residuo nel calcolo dell'ammontare ammortizzabile di un bene non è contrario alla direttiva.

2.5.4. Trattamento contabile dei contratti di lungo termine [articolo 31, paragrafo 1, lettera c)]

35. Per contratti di lungo termine, si intendono in genere i contratti di opere o servizi che coprono periodi superiori ad un anno. Esistono modi diversi di trattare simili casi. Secondo un metodo si tiene conto dell'utile derivante dal contratto solo a contratto finito (metodo della commessa completata). In base ad un secondo metodo l'utile in oggetto viene incluso in misura proporzionale alla percentuale di realizzazione del contratto alla fine dell'esercizio finanziario (metodo della percentuale di stato d'avanzamento). La direttiva consente entrambi i metodi.

36. L'impiego del secondo metodo è consentito tuttavia solo a condizione che venga chiaramente rispettato il principio della prudenza sancito dall'articolo 31, paragrafo 1, lettera c). In pratica questo significa che:

a) il reddito complessivo derivante dal contratto deve essere noto;

b) deve essere possibile calcolare con precisione la percentuale di lavori completata;

c) i lavori previsti dal contratto devono aver raggiunto un sufficiente stato di avanzamento.

Inoltre, nei casi in cui si preveda che il contratto genererà una perdita, occorre effettuare un accantonamento a copertura dell'intera perdita non appena questa viene scoperta.

37. Indipendentemente dal metodo scelto, occorre fornire nell'allegato opportune informazioni sul metodo applicato conformemente all'articolo 43 della direttiva.

2.5.5. Trattamento contabile delle differenze positive sui tassi di cambio (articolo 31)

38. La direttiva non tratta in maniera specifica il problema di come tenere conto degli effetti delle variazioni dei tassi di cambio. L'articolo 43, paragrafo 1, prevede che, per gli elementi contenuti nei conti annuali che sono o che erano all'origine espressi in valuta estera, vengano indicate le basi di conversione utilizzate per la loro espressione in moneta locale.

39. Il trattamento contabile delle differenze di conversione in funzione dei tassi di cambio è da tempo oggetto di intenso dibattito in tutta Europa (6). Quantunque vi sia sempre stata concordanza di vedute sulla necessità di registrare nel conto profitti e perdite eventuali differenze negative sui cambi non appena esse insorgono, sono sempre rimasti dei dubbi circa la possibilità di includere nel conto profitti e perdite le eventuali differenze positive.

40. La formulazione dell'articolo 31 della direttiva non esclude un'eventuale inclusione nel conto profitti e perdite delle differenze di cambio positive. Questa possibilità vale inoltre sia per le voci monetarie di breve termine che per quelle di lungo termine. L'esistenza di strumenti finanziari estremamente sofisticati renderebbe in effetti del tutto arbitraria una distinzione fra voci monetarie a breve termine e a lungo termine.

2.5.6. Capitalizzazione dei costi legati all'assunzione di prestiti (articolo 35, paragrafo 4)

41. In base all'articolo 35, paragrafo 4, gli interessi sui capitali presi a prestito per finanziare la fabbricazione di immobilizzazioni possono essere inclusi nei costi di produzione sempreché tali interessi si riferiscano al periodo di fabbricazione. Il termine «fabbricazione» contenuto nell'articolo 35, paragrafo 4, non dovrebbe essere interpretato in maniera troppo restrittiva.

42. Non vi è alcun dubbio che anche i costi associati a prestiti assunti al fine in finanziare la costruzione di immobilizzazioni possano essere capitalizzati. Analogamente, possono essere capitalizzati anche i costi relativi al finanziamento dell'acquisto di immobilizzazioni a condizione che il bene oggetto dell'acquisto non sia immediatamente disponibile per l'utilizzo o la vendita. La capitalizzazione di costi associati a prestiti presuppone infatti che debba trascorrere un lungo periodo di tempo prima che il bene sia pronto per l'uso o la vendita prevista. Nel caso delle acquisizioni, questa situazione si presenta per esempio nel caso dell'acquisto di componenti che vengono successivamente assemblati.

2.5.7. Capitalizzazione delle spese ambientali (articolo 15, paragrafo 2)

43. Le spese ambientali sostenute al fine di prevenire o attenuare possibili futuri danni ambientali o per conservare delle risorse possono essere registrate come attività qualora, conformemente all'articolo 15, paragrafo 2 della direttiva, siano destinate a servire durevolmente all'attività dell'impresa e sia soddisfatto uno dei criteri seguenti:

a) i costi in questione sono collegati a futuri benefici ambientali e servono a prolungare la durata, aumentare la capacità, migliorare la sicurezza o l'efficienza di attività che sono di proprietà della società; o

b) i costi servono ad attutire o prevenire i danni ambientali che potrebbero derivare in futuro dal perseguimento delle attività dell'impresa.

2.5.8. Valutazione delle scorte [articolo 39, paragrafo 1, lettera b)]

44. In base all'articolo 39, paragrafo 1, lettera b), gli elementi dell'attivo circolante devono essere riportati al valore inferiore del mercato o, in circostanze particolari, ad un altro valore inferiore che deve essere loro attribuito alla data di chiusura del bilancio.

45. Sebbene la direttiva non faccia specifico riferimento al concetto di valore netto di presunto realizzo, è difficile immaginare dei casi pratici in cui il valore inferiore da attribuire alle scorte alla data di chiusura del bilancio possa essere significativamente diverso dal valore netto di presunto realizzo. Il concetto di valore netto di presunto realizzo è pertanto compatibile con la direttiva.

2.6. Allegato

2.6.1. Possibile omissione di talune voci relative alle imprese in cui una società detiene una partecipazione [articolo 43, paragrafi 1 e 2 e articolo 45, paragrafo 1, lettera b)]

46. In base all'articolo 45, paragrafo 1, lettera b), gli Stati membri possono consentire che le indicazioni di cui all'articolo 43, paragrafo 1, punto 2, relative alle imprese nelle quali la società possiede, direttamente o indirettamente, una partecipazione vengano omesse quando siano tali da recare grave pregiudizio a «una delle imprese di cui all'articolo 43, paragrafo 1, punto 2».

47. Il riferimento a «una delle imprese di cui all'articolo 43, paragrafo 1, punto 2» riguarda non solo le imprese nelle quali la società detiene una partecipazione ma anche la holding stessa in quanto le indicazioni possono recare pregiudizio in entrambi i casi.

2.6.2. Informazioni su fatti di natura ambientale (articolo 29, 42, 43)

48. In generale, le seguenti disposizioni della direttiva si applicano anche alle informazioni finanziarie in materia ambientale che dovrebbero essere menzionate nell'allegato:

a) l'articolo 43, paragrafo 1, punto 1, sull'informazione relativa ai metodi di valutazione applicati;

b) l'articolo 29, sull'informazione relativa alle voci straordinarie;

c) l'articolo 42, sulle informazioni e dettagli relativi agli accantonamenti previsti alla voce «altri accantonamenti»,

d) l'articolo 43, paragrafo 1, punto 7, sull'informazione relativa alle passività potenziali, con descrizione sufficientemente dettagliata tale da far comprendere le caratteristiche di tali passività potenziali.

2.7. Relazione sulla gestione

2.7.1. Informazioni ambientali (articolo 46)

49. Attenendosi all'articolo 46, sarebbe utile fornire nella relazione sulla gestione le seguenti informazioni in materia ambientale:

a) nel caso in cui le questioni ambientali siano rilevanti ai fini della posizione finanziaria dell'impresa, una descrizione dei vari problemi e dei relativi interventi dell'impresa in risposta ad essi;

b) la politica adottata dall'impresa per la salvaguardia dell'ambiente;

c) i miglioramenti apportati in settori chiave della tutela ambientale;

d) indicazioni circa gli incentivi governativi a favore delle misure di salvaguardia dell'ambiente, come sovvenzioni o sgravi fiscali;

e) lo stato di attuazione di eventuali misure di tutela ambientale adottate al fine di far fronte a modifiche legislative di norme ambientali già promulgate o in fase di promulgazione che dovranno essere rispettate in futuro;

f) nel caso in cui ulteriori informazioni di natura quantitativa e qualitativa in materia ambientale compaiano in una specifica relazione separata, un rinvio a tale relazione.

3. SETTIMA DIRETTIVA DEL CONSIGLIO RELATIVA AI CONTI CONSOLIDATI (7)

3.1. Definizione di gruppo e campo di applicazione del consolidamento

3.1.1. Maggioranza dei diritti di voto in un'altra impresa [articolo 1, paragrafo 1, lettera a)]

50. In base all'articolo 1, paragrafo 1, lettera a), della direttiva un'impresa ha l'obbligo di redigere conti consolidati qualora detenga la maggioranza dei diritti di voto degli azionisti o soci di un'altra impresa. Il controllo della maggioranza di diritti di voto non corrisponde necessariamente alla maggioranza del capitale azionario.

51. Qualora l'impresa in questione abbia emesso azioni che diano diritto a più diritti di voto, bisognerà tenere conto di tutte queste azioni al fine di stabilire se la società debba essere inclusa nel consolidamento anche nel caso in cui le azioni in questione non rappresentino la maggioranza del capitale. Lo stesso principio vale per le azioni senza diritto di voto: le azioni detenute dall'impresa interessata dovrebbero cioè essere prese in considerazione semplicemente in base ai diritti di voto ad esse connessi, indipendentemente dalla percentuale di capitale che esse rappresentano.

52. Ai fini della definizione della relazione impresa madre-impresa figlia, per maggioranza dei diritti di voto si dovrebbe intendere sempre la maggioranza semplice di tutti i diritti di voto della società. Questo vale anche nel caso in cui la legge, l'atto costitutivo o lo statuto prevedano che tutte o solo alcune delle decisioni della società vengano prese a maggioranza qualificata. La relazione impresa madre-impresa figlia non viene pregiudicata da disposizioni di legge, dello statuto o dell'atto costitutivo che limitino il potere di voto di un azionista o di un socio, indipendentemente dalle dimensioni della loro partecipazione e dei diritti di voto ad essa connessi, ad una determinata percentuale del totale dei diritti di voto della società, inferiore alla maggioranza di tutti i diritti di voto.

53. Le restrizioni citate nel paragrafo 52 vanno in ogni caso viste alla luce dell'articolo 13, paragrafo 3, lettera a), punto aa), che consente di escludere un'impresa dal consolidamento qualora restrizioni gravi e durevoli pregiudichino sostanzialmente l'esercizio da parte dell'impresa madre dei suoi diritti sul patrimonio o sulla gestione di tale impresa.

54. Nel caso in cui la frazione di capitale non coincida con la percentuale dei diritti di voto detenuti e laddove si sia operato il consolidamento sulla base della maggioranza dei diritti di voto, l'allegato deve indicare le condizioni sulla cui base il consolidamento è stato effettuato, indicando cioè la quota di diritti di voto detenuta [articolo 34, paragrafo 2, lettera a)].

3.1.2. Diritto di nominare o revocare la maggioranza dei membri dell'organo di amministrazione, di direzione o di vigilanza di un'altra impresa [articolo 1, paragrafo 1, lettera b)]

55. L'articolo 1, paragrafo 1, lettera b), prevede che un'impresa rediga conti consolidati qualora abbia il diritto di nominare o revocare la maggioranza dei membri dell'organo di amministrazione, di direzione o di vigilanza di un'impresa (impresa figlia) e sia, allo stesso tempo, azionista o socio di tale impresa.

56. In linea di principio, questa disposizione non include i casi in cui una società abbia diritto, in virtù dell'atto costitutivo o dello statuto, a nominare in un'altra impresa una minoranza dei membri di uno degli organi citati e tale minoranza detenga la maggioranza dei diritti di voto dell'organo in questione. L'obbligo di redigere conti consolidati vale solo nel caso in cui si abbia diritto a nominare o a revocare la maggioranza dei membri del consiglio di amministrazione.

3.1.3. Esclusione di controllate che esercitino attività non compatibili (articolo 14, paragrafo 1)

57. L'articolo 14, paragrafo 1, della direttiva prevede che un'impresa venga esclusa dal consolidamento qualora la sua inclusione contrasterebbe con l'obbligo di fornire un quadro fedele. Quantunque il secondo paragrafo già limiti il campo di applicazione di questo articolo, oggigiorno la moderna contabilità tende a dare a questo tipo di esclusione un valore ancora più limitato.

58. Dall'adozione della direttiva, si è assistito ad un processo di inclusione di un numero sempre crescente di controllate nei conti consolidati, indipendentemente dal tipo di attività da esse realizzate in relazione a quelle dell'impresa madre. Si preferisce infatti includere la controllata nei conti consolidati e fornire nell'allegato le opportune informazioni (su base segmentata). L'articolo 14, paragrafo 1, dovrebbe pertanto essere interpretato alla luce di questi sviluppi e l'esclusione di alcune imprese dal consolidamento dovrebbe avvenire solo in circostanze rarissime, qualora richiesto ai fini dell'applicazione del principio del quadro fedele di cui all'articolo 16, paragrafo 3.

3.2. Modalità di redazione dei conti consolidati

3.2.1. Stato patrimoniale e conto profitti e perdite consolidati (articolo 17)

59. In base all'articolo 17 della direttiva, per la struttura dei conti consolidati si applicano le disposizioni della quarta direttiva (articoli 9-10 e da 23 a 26). È possibile tuttavia apportare gli adeguamenti indispensabili risultanti dalla peculiarità dei conti consolidati. Gli adeguamenti riguardano in primo luogo quelle voci che sono specificatamente previste dalla settima direttiva ad integrazione di quelle della quarta direttiva e che sono la naturale conseguenza del processo di consolidamento.

Si tratta delle seguenti voci:

- la differenza di consolidamento positiva o negativa [articolo 19, paragrafo 1, lettera c)];

- le quote del patrimonio (articolo 21) e di utili o perdite (articolo 23) attribuibili agli azionisti di minoranza;

- la differenza fra il valore contabile di una partecipazione e l'importo corrispondente alla frazione del patrimonio netto rappresentata dalla partecipazione in caso di applicazione del metodo dell'adeguamento contabile [articolo 33, paragrafo 2, lettere a) e b)], e la frazione dell'utile o della perdita dell'impresa associata attribuibile a tali partecipazioni alla quale è stato applicato il metodo dell'adeguamento contabile (articolo 33, paragrafo 6).

60. L'articolo 17, paragrafo 2, conferisce agli Stati membri la facoltà di autorizzare le imprese ad omettere una classificazione delle scorte in materie prime, beni di consumo, lavori in corso e prodotti finiti e pagamenti in acconto, in presenza di circostanze speciali nelle quali fornire informazioni così particolareggiate comporterebbe spese sproporzionate. Le scorte possono essere pertanto classificate sulle base della destinazione impiegata più frequentemente nel corso dell'esercizio finanziario.

3.2.2. Requisiti in caso di applicazione dei principi contabili «internazionali» (articoli 17 e 29)

61. Un'impresa tenuta a redigere i conti consolidati in base alla settima direttiva che desideri conformarsi anche ai requisiti previsti da altri principi contabili quali i principi contabili internazionali (IAS) o i Generally Accepted Accounting Principles statunitensi (GAAP), potrà farlo solo nella misura in cui i suoi conti consolidati continuino ad essere conformi alla settima direttiva. Questo vale soprattutto per quanto riguarda la struttura dei conti e i metodi di valutazione.

Lo stato patrimoniale ed il conto profitti e perdite consolidati devono essere redatti conformemente ai requisiti della direttiva. Non è possibile pertanto apportare adattamenti alla struttura prevista dalla quarta direttiva al di là di quelli previsti dall'articolo 4 della medesima direttiva.

Per quanto riguarda le regole di valutazione, l'articolo 29, paragrafo 2, consente agli Stati membri di autorizzare o prescrivere, nei conti consolidati, l'uso di metodi di valutazione diversi da quelli impiegati dall'impresa che redige i conti consolidati nei suoi conti annuali. Tali metodi di valutazione devono comunque essere conformi alla quarta direttiva. Non possono essere impiegati metodi in contrasto con quelli prescritti dalla quarta direttiva.

(1) Quarta direttiva del Consiglio del 25 luglio 1978 (78/660/CEE) relativa ai conti annuali di taluni tipi di società (GU L 222 del 14.8.1978, pagg. 11-31).

Settima direttiva del Consiglio del 13 giugno 1983 (83/349/CEE) relativa ai conti consolidati (GU L 193 del 18.7.1983, pagg. 1-17).

Al settore bancario ed assicurativo si applicano anche, rispettivamente, le direttive seguenti:

Direttiva del Consiglio dell'8 dicembre 1986 (86/635/CEE) relativa ai conti annuali ed ai conti consolidati delle banche e degli altri istituti finanziari (GU L 372 del 31.12.1986, pagg. 1-17).

Direttiva del Consiglio del 19 dicembre 1991 (91/674/CEE) relativa ai conti annuali e ai conti consolidati delle imprese di assicurazione (GU L 374 del 31.12.1991, pagg. 7-31).

(2) Armonizzazione contabile: una nuova strategia nei confronti del processo di armonizzazione internazionale, Comunicazione della Commissione, COM(95) 508, novembre 1995.

(3) Analisi della conformità dei principi contabili internazionali alle direttive contabili europee, Commissione europea, 1996.

(4) In assenza di altri riferimenti espliciti, l'espressione «la direttiva» che compare in questa sezione si riferisce alla quarta direttiva.

(5) Si veda anche il seguente documento del comitato consultivo contabile: «Environmental issues in financial reporting» (Documento XV/6004/94), Commissione europea 1995, pag. 5.

(6) Si veda per esempio il «Paper of the Accounting Advisory Forum, Foreign Currency Translation», Commissione europea, Ufficio delle pubblicazioni ufficiali delle Comunità europee, Lussemburgo, 1995.

(7) In assenza di altri riferimenti espliciti, l'espressione «la direttiva» che compare in questa sezione si riferisce alla settima direttiva.