1.

A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel arra kérik a Bíróságot, hogy egy, bizonyos új dohánytermékeket terhelő kiegészítő adónak a jövedéki adókra vonatkozó uniós jogi rendelkezésekkel való összeegyeztethetőségéről foglaljon állást.

2.

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem pontosabban a 2008/118/EK irányelv ( 2 ) 1. cikke (2) bekezdésének, valamint a 2011/64/EU irányelv ( 3 ) 14. cikke (1) bekezdése első albekezdése b) pontjának, (2) bekezdése első albekezdése c) pontjának és (3) bekezdésének értelmezésére vonatkozik.

3.

Ezt a kérelmet az f6 Cigarettenfabrik GmbH & Co. KG (a továbbiakban: felperes) és a Hauptzollamt Bielefeld (bielefeldi fővámhivatal, Németország; a továbbiakban: alperes) között az utóbbi azon határozata tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, amellyel az a felperest az általa gyártott hevítendő dohányrudak után a fogyasztási dohányt terhelő jövedéki adón felül kiegészítő adó (a továbbiakban: vitatott adó) megfizetésére kötelezte.

4.

A 2008/118 irányelv (4) preambulumbekezdése szerint „[a] jövedéki termékeket egyéb, különleges célú közvetett adók is terhelhetik. Ilyen esetekben azonban, valamint annak érdekében, hogy a közvetett adókra vonatkozó közösségi jogszabályok hatékony érvényesülése ne kerüljön veszélybe, a tagállamoknak meg kell felelniük a szóban forgó jogszabályok egyes lényeges elemeinek”.

5.

Ezen irányelv 1. cikke a következőképpen rendelkezik:

„(1)   Ezen irányelv általános rendelkezéseket állapít meg a jövedéki adóra vonatkozóan, amely közvetlen vagy közvetett módon az alábbi termékek (a továbbiakban: a jövedéki termékek) fogyasztását terheli:

[…]

c) a [2011/64 irányelv] hatálya alá tartozó dohánygyártmányok.

(2)   A jövedéki termékekre a tagállamok speciális célú egyéb közvetett adókat is kivethetnek, amennyiben azok megfelelnek a jövedéki adó és a hozzáadottérték‑adó [(héa)] esetében alkalmazandó, az adóalap meghatározására, az adó kiszámítására, kivetésére és ellenőrzésére vonatkozó közösségi adószabályoknak, nem értve ide a mentességekre vonatkozó rendelkezéseket.

(3)   A tagállamok adót vethetnek ki:

[…]”

6.

A 2011/64 irányelv (2), (4), (8) és (9) preambulumbekezdése kimondja:

[…]

[…]

7.

Ezen irányelv 1. cikke előírja:

„Ezen irányelv megállapítja a tagállamok által a dohánygyártmányokra kivetett jövedéki adó szerkezete és adókulcsa összehangolásának általános elveit.”

8.

Az említett irányelv 2. cikkének szövege a következő:

„(1)   Ezen irányelv alkalmazásában a dohánygyártmány:

(2)   Cigarettának és fogyasztási dohánynak kell tekinteni az olyan termékeket, amelyek teljesen vagy részben dohánytól eltérő anyagokat tartalmaznak, de egyébként megfelelnek a 3. cikkben vagy az 5. cikk (1) bekezdésében rögzített követelményeknek.

[…]”

9.

Ugyanezen irányelv 3. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:

„Ezen irányelv alkalmazásában a cigaretta:

[…]”

10.

A 2011/64 irányelv 5. cikkének (1) bekezdése a következőket mondja ki:

„Ezen irányelv alkalmazásában a fogyasztási dohány:

11.

Ezen irányelv 13. cikke előírja:

„Az Unióban gyártott vagy a harmadik országokból importált dohánytermékek következő csoportjai minden tagállamban a 14. cikkben meghatározott minimális jövedéki adó alá tartoznak:

12.

Az említett irányelv 14. cikke a következőképpen rendelkezik:

„(1)   A tagállamok olyan jövedéki adót alkalmaznak, amely lehet:

Azon esetekben, amikor a jövedéki adó ad valorem vagy kombinált, a tagállamok megszabhatják a jövedéki adó minimumösszegét.

(2)   A százalékban, kilogrammonkénti összegben vagy adott darabszámra meghatározott teljes jövedéki adó (tételes és/vagy ad valorem adó, a hozzáadottérték‑adó nélkül) meg kell, hogy feleljen legalább a következő mértékeknek vagy minimumösszegeknek:

[…]

(3)   Az (1) és (2) bekezdésben említett kulcsok vagy összegek minden olyan termékre érvényesek, amelyek az érintett dohánygyártmány csoportjába tartoznak, anélkül, hogy az egyes csoportokon belül különbséget tennének a minőséget, a kiszerelést, a termék származását, a felhasznált anyagokat, az érintett cégek jellemzőit vagy bármilyen más kritériumot illetően.

[…]”

13.

A 2021. augusztus 10‑i törvénnyel (BGBl. 2021 I., 3411. o.) módosított, 2009. július 15‑i Tabaksteuergesetz (a dohányadóról szóló törvény; BGBl. 2009 I., 1870. o.) (a továbbiakban: TabStG) 1. §‑a kimondja:

„(1)   A dohánytermékek, a hevített dohány és a vízipipadohány […] a dohányadó hatálya alá tartozik[,] [amely adó] az Abgabenordnung [(az adózás rendjéről szóló törvény)] értelmében vett jövedéki adó.

(2)   Dohánytermékek a következők:

(2a)   E törvény alkalmazásában hevített dohány a darabonként egyedi adagokra osztott, készülékben előállított aeroszol vagy füst belélegzésével történő fogyasztásra alkalmas fogyasztási dohány.

[…]”

14.

A TabStG „Hevített dohány, vízipipadohány” című 1a. §‑a úgy rendelkezik, hogy „[e]ltérő rendelkezés hiányában e törvénynek a fogyasztási dohányra vonatkozó rendelkezéseit és az azokkal kapcsolatban elfogadott végrehajtási rendelkezéseket a hevített dohányra és a vízipipadohányra is alkalmazni kell.”

15.

E törvény 2. §‑a a következőképpen rendelkezik:

„(1)   Az adó összege:

1. cigaretták esetében

[…]

[…]

4.   pipadohány esetében

[…]

5.   hevített dohány esetében a 4. pont szerinti adó az 1. pont szerinti adóösszegnek a 4. pont szerinti adóösszeggel csökkentett összege 80%‑ának megfelelő mértékű kiegészítő adóval együtt. Az 1. pont szerinti számítás szempontjából e tekintetben a darabonként egyedi adagokra osztott fogyasztási dohány egy cigarettának felel meg;

[…]”

16.

A felperes alumíniumbevonattal ellátott, kolaminált papírba csavart, hevítendő dohányrudakat gyárt, amelyeket egy akkumulátorral működő fűtőkészülékbe kell helyezni, amelyben azokat az égési hőmérsékletük alatti hőmérsékletre hevítik. Ennek révén nikotintartalmú aeroszol képződik, amelyet a fogyasztók egy szopókán keresztül belélegezhetnek.

17.

A 2021. december 31‑ig hatályos nemzeti szabályozás értelmében a hevített dohányra vonatkozó adó összegét a pipadohányra alkalmazandó számítás alapján határozták meg. A német jogalkotó azonban előírta, hogy 2022. január 1‑jétől ezt az összeget egy, kifejezetten „kiegészítő adónak” minősített összeggel (a továbbiakban: kiegészítő adó) kell növelni. Az utóbbi időponttól hatályos nemzeti szabályozás szerint ugyanis a hevített dohány után fizetendő adó a pipadohányra alkalmazandó számítás alapján meghatározott összegből és ebből a kiegészítő adóból áll. Ez a kiegészítő adó a cigarettára vonatkozó adókulcsnak a szóban forgó dohányrudakra történő alkalmazásával kapott összeg pipadohányra alkalmazandó számítás alapján meghatározott összeggel csökkentett összege 80%‑ának felel meg.

18.

Ebben az összefüggésben a felperes keresetet nyújtott be a Finanzgericht Düsseldorfhoz (düsseldorfi pénzügyi bíróság, Németország), a kérdést előterjesztő bírósághoz, és a 2008/118 irányelvre tekintettel vitatta a 2022. január 1‑jétől a hevítendő dohányrudakat terhelő kiegészítő adó jogszerűségét.

19.

Az alapügyben benyújtott keresetében a felperes azt állítja, hogy:

20.

Az alperes a maga részéről vitatta a keresetet, és előadta, hogy:

21.

E körülmények között a Finanzgericht Düsseldorf (düsseldorfi pénzügyi bíróság, Németország) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

22.

Írásbeli észrevételeket a felperes, a német kormány, valamint az Európai Bizottság nyújtott be. E felek szóbeli észrevételeket is előterjesztettek a 2023. június 15‑én tartott tárgyaláson.

23.

A kérdést előterjesztő bíróság által előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés annak meghatározására irányul, hogy lehetővé teszi‑e a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése valamely tagállam számára, hogy az alapügyben szóban forgó hevítendő dohányrudakhoz hasonló termékekre a továbbra is alkalmazandó, pipadohányra vonatkozó jövedéki adón kívül a cigaretta után fizetendő adóösszegnek a pipadohány után fizetendő adóösszeggel csökkentett összege 80%‑ának megfelelő mértékű kiegészítő adót vessen ki.

24.

Ez a kérdés valójában két alkérdésre oszlik, amelyeket gondosan meg kell különböztetni.

25.

Úgy tűnik ugyanis, hogy kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy először is e kiegészítő adót a 2008/118 irányelv 1. cikkének (1) bekezdése értelmében vett „jövedéki adónak” vagy pedig az e cikk (2) bekezdése értelmében vett „egyéb közvetett adónak” kell‑e minősíteni.

26.

Abban az esetben, ha a szóban forgó adó a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése értelmében vett „egyéb közvetett adónak” minősülne, és így e rendelkezés hatálya alá tartozna, a kérdést előterjesztő bíróság másodszor azt kívánja megtudni, hogy ezen adó tiszteletben tartja‑e az említett rendelkezésben előírt követelményeket, és így az uniós jogra tekintettel megengedhető‑e.

27.

Elöljáróban, mivel a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése azokat a feltételeket szabályozza, amelyek alapján a tagállamok egyéb közvetett adókat vethetnek ki a „jövedéki termékekre”, meg kell győződni arról, hogy a hevített dohány ezen irányelv hatálya alá tartozik‑e.

28.

Először is meg kell állapítani, hogy a 2011/64 irányelv nem vonatkozik kifejezetten az olyan termékekre, mint amelyeket a felperes gyárt. Pontosabban azon kívül, hogy ez az irányelv nem határozza meg a „hevített dohány” fogalmát, e termék nem tartozik az ezen irányelv 2. cikkének (1) bekezdése alapján kifejezetten meghatározott különböző dohánykategóriák egyikébe sem. Amint az a 2011/64 irányelvre vonatkozó, a Bizottság és a Tanács által készített különböző jelentésekből kitűnik, több „új” dohánytermék – ideértve a jelen ügyben szóban forgót is – ezen irányelv elfogadásának időpontjában nem létezett, és annak hatálybalépését követően jelent meg a piacon. ( 4 ) Egyébiránt az uniós jog más területeivel ellentétben – mint például a Kombinált Nómenklatúra, amely meghatározó a vámjog szerinti tarifális besorolás szempontjából, és amelyet ezen új termékek megjelenésének figyelembevétele érdekében időközben kiigazítottak ( 5 ) – a 2011/64 irányelv e tekintetben változatlan maradt. ( 6 )

29.

A fenti megállapítások ellenére úgy vélem, hogy a „hevített dohányt” ezen irányelv hatálya alá kell vonni.

30.

Elsősorban magából az említett irányelvnek a szövegéből az következik, hogy az uniós jogalkotó szándéka az „egyéb fogyasztási dohány” maradványkategóriájának előírásával nem az volt, hogy a 2011/64 irányelv hatályát a jövedékiadó‑köteles dohánygyártmányok tekintetében korlátozza, hanem az, hogy a kifejezetten megjelölteken kívüli, meglévő, dohányzásra szánt dohánytermékeket is a jövedéki adó alá vonja. ( 7 )

31.

Egyébiránt ezen irányelv hatályának tág értelmezése, oly módon, hogy az „egyéb fogyasztási dohányként” kiterjedjen minden olyan hasonló dohánytermékre, amely a kifejezetten említett termékekkel versenyben áll, megfelelne mind a belső piac megfelelő működésének, ( 8 ) mind pedig a magas szintű egészségvédelemnek a biztosítására irányuló célkitűzésnek. ( 9 ) Márpedig e tekintetben meg kell jegyezni, hogy a Bíróság megállapította, hogy a 2011/64 irányelv 2. cikkének (1) bekezdésében és 5. cikkében szereplő „fogyasztási dohány” fogalma éppen ezen irányelv céljaira figyelemmel nem értelmezhető megszorítóan. ( 10 )

32.

Ami másodsorban és közelebbről a „fogyasztási dohány” fogalmának meghatározását illeti, amint azt a Bíróság megállapította, a 2011/64 irányelv 5. cikke (1) bekezdése a) pontjának szövegéből kitűnik, hogy e rendelkezés két együttes feltétel teljesülését követeli meg, nevezetesen azt, hogy egyrészt a dohány vágott vagy másképpen feldarabolt, tömbökbe csavart vagy préselt legyen, másrészt pedig további ipari feldolgozás nélkül dohányzásra alkalmas legyen. ( 11 )

33.

Márpedig úgy tűnik, hogy mind az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban szereplő leírásból, mind a felek által a tárgyaláson adott válaszokból az következik, hogy az alapügyben szóban forgó dohánytermékek megfelelnek e két feltételnek.

34.

Az első feltételt illetően az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból egyértelműen kitűnik, hogy az alapügyben szóban forgó dohányrudak dohányporból készült, tömörített dohányból állnak. A második feltételt illetően e határozatból kitűnik, hogy noha a dohányt nem égetik el, hanem csak hevítik, ez az eljárás hasonló a cigaretták vagy más dohánytermékek elszívására irányuló tevékenységhez, ami dohányzásra alkalmassá teszi ezt a terméket. ( 12 ) Márpedig a Bíróság e tekintetben már elismerte, hogy valamely, pusztán melegített termék – még égés hiányában is – fogyasztási dohánynak minősíthető. ( 13 )

35.

Harmadsorban meg kell állapítani, hogy a 2011/64 irányelv által követett, a jelen indítvány 31. pontjában felidézett célkitűzésekre tekintettel a „fogyasztási dohány” fogalmának körébe, következésképpen pedig ezen irányelv hatálya alá kell vonni valamennyi, a jellemzőikre, az egészségre gyakorolt káros hatásukra és az említett irányelvben kifejezetten említett más termékekkel fennálló versenyhelyzetükre figyelemmel hasonló dohányterméket. Márpedig a kérdést előterjesztő bíróság által a „hagyományos” dohánytermékek helyettesítőjeként történő fogyasztási módjára vonatkozóan tett megállapítások alapján úgy tűnik, hogy a hevített dohány kellően összehasonlítható a 2011/64 irányelv hatálya alá tartozó többi dohánytermékkel ahhoz, hogy azt következésképpen az ezen irányelv értelmében vett „egyéb fogyasztási dohánynak” lehessen tekinteni.

36.

A fentiekből következik, hogy a hevített dohány a 2008/118 irányelv 1. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében vett dohánygyártmány, és így (a 2011/64 irányelv 2. cikke (1) bekezdése c) pontjának ii. alpontja értelmében vett) „egyéb fogyasztási dohányként” a 2011/64 irányelv hatálya alá tartozik.

37.

Miután megállapítást nyert, hogy a szóban forgó termék a 2008/118 irányelv hatálya alá tartozik, másodszor meg kell vizsgálni, hogy a vitatott adó a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése értelmében vett „egyéb közvetett adónak” tekinthető‑e – amint azt a német kormány és a Bizottság állítja –, vagy – a felperes állításának megfelelően – inkább jövedéki adóról van szó.

38.

Előzetesen meg kell állapítani, hogy a 2011/64 irányelv nem szabályozza harmonizált és kimerítő jelleggel a dohánytermékek adóztatását, és kifejezetten rendelkezik annak lehetőségéről, hogy a tagállamok a jövedéki termékekre egyéb közvetett adókat vessenek ki. ( 14 )

39.

Mindazonáltal a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése értelmében ezek a – jövedéki adóktól különböző – közvetett adók csak két feltétel teljesülése esetén vethetők ki a jövedéki termékekre. Egyrészt az ilyen adókat speciális célokból kell kivetni, másrészt pedig ezen adóknak tiszteletben kell tartaniuk a jövedéki adó és a héa tekintetében az adóalap meghatározására, az adó kiszámítására, kivetésére és ellenőrzésére alkalmazandó uniós adószabályokat. E két feltétel, amelyek célja az olyan további közvetett adók elkerülése, amelyek indokolatlanul akadályozzák a kereskedelmet, amint az magából a 2008/118 irányelv 1. cikke (2) bekezdésének szövegéből kitűnik, kumulatív jellegű. ( 15 )

40.

A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése értelmében vett speciális cél olyan, amely nem tisztán költségvetési jellegű. ( 16 ) Azonban, mivel minden adó szükségképpen költségvetési célt követ, azon egyetlen körülmény, hogy valamely adó költségvetési célra irányul, önmagában nem elegendő annak kizárásához, hogy ezen adót az e rendelkezés értelmében vett speciális céllal is rendelkező adónak lehessen tekinteni, máskülönben megfosztanák a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdését a hatékony érvényesülésétől. ( 17 )

41.

Egyébiránt, bár az adóból származó bevételnek azon hatáskörök helyi hatóságok általi gyakorlásának finanszírozásához történő előre meghatározott hozzárendelése, amelyeket ez utóbbiakra ruháztak, a speciális cél fennállásának megállapításához figyelembe veendő tényező lehet, az ilyen hozzárendelés, amely a tagállam költségvetése egyszerű belső kialakításának formájától függ, önmagában nem lehet elegendő feltétel, mivel minden tagállam előírhatja, hogy a követett céltól függetlenül meghatározott kiadások finanszírozásához rendeljenek valamely adóbevételt. Ellentétes esetben minden célt a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése szerinti speciális célnak lehetne tekinteni, ami megfosztaná az ezen irányelv által bevezetett harmonizált jövedéki adót minden hatékony érvényesüléstől, és sértené azon elvet, amely szerint az olyan eltérést engedő rendelkezést, mint amilyen az említett 1. cikk (2) bekezdése, szigorúan kell értelmezni. ( 18 )

42.

Márpedig a bevételek ilyen előre meghatározott hozzárendelésének mechanizmusa hiányában a jövedéki termékeket sújtó adó csak akkor tekinthető a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése szerinti speciális célra irányulónak, ha ezen adót a szerkezetét illetően, különösen az adóalap vagy az adómérték tekintetében, úgy alakították ki, hogy olyan irányba befolyásolja az adóalanyok magatartását, amely lehetővé teszi a hivatkozott speciális cél megvalósítását például azáltal, hogy a szóban forgó termékeket azok fogyasztásától való eltántorítás érdekében erősen adóztatja, ( 19 ) vagy a követett célkitűzés szempontjából kevésbé veszélyes, másfajta termék fogyasztására ösztönöz. ( 20 )

43.

A Bíróság ítélkezési gyakorlatával kapcsolatos ezen pontosításokat követően most elemezni kell a szóban forgó adóintézkedést annak megállapítása érdekében, hogy az „speciális célt” követ‑e. ( 21 )

44.

Először is meg kell állapítani, hogy az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozás nem ír elő semmilyen, az e kiegészítő adóból származó bevételeknek az egészségvédelemhez kapcsolódó célokhoz történő, előre meghatározott hozzárendelésére vonatkozó mechanizmust. ( 22 )

45.

Ilyen előre meghatározott hozzárendelés hiányában ezt követően azt kell megvizsgálni, hogy ezt az adót úgy alakították‑e ki, hogy az olyan irányba befolyásolja az adóalanyok magatartását, amely a jelen indítvány 42. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat értelmében lehetővé teszi a hivatkozott speciális cél megvalósítását.

46.

E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a német jogalkotó az egészségvédelemre, pontosabban a nikotinfogyasztás azáltal történő csökkentésére irányuló célt követ, hogy a hevített dohányt a cigarettákhoz hasonlóan adóztatja.

47.

A kérdést előterjesztő bíróság kétségeit fejezi ki a német törvény által követett „speciális célokat” illetően, mivel a 2011/64 irányelv rendelkezései is az e törvény által követett egészségvédelmi célra irányulnak. ( 23 ) A felperes a maga részéről szintén azt állítja, hogy az a körülmény, hogy az alapügyben szóban forgó szabályozás által követett célok megfelelnek a jövedéki adó céljainak, kizárja annak lehetőségét, hogy az említett törvényt úgy lehessen értelmezni, hogy az „speciális célt” követ.

48.

A kérdést előterjesztő bíróság által felvetett kérdéskörrel kapcsolatban véleményem szerint a következő észrevételeket kell tenni.

49.

Elsősorban meg kell jegyezni, hogy bár a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy a jövedéki termékekre egyéb közvetett adót vessenek ki, e rendelkezés eltérést engedő jellegű, és ennélfogva azt megszorítóan kell értelmezni. Ugyanis az „egyéb közvetett adók” e rendelkezés értelmében vett fogalma ily módon az ezen irányelv 1. cikkének (1) bekezdésében felsorolt termékek fogyasztását terhelő, az ezen rendelkezés értelmében vett „jövedéki adóktól” eltérő olyan közvetett adókra vonatkozik, amelyeket meghatározott célokra vetnek ki. ( 24 ) Márpedig, ha egy tagállam a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése értelmében vett „speciális célként” a dohányra kivetett harmonizált adó által már követett célokra is hivatkozhatna, úgy ezen irányelv harmonizált rendelkezései értelmüket veszítenék. Az ilyen értelmezés egyébiránt veszélyeztetné a jövedéki adó rendszerének harmonizálására tett erőfeszítéseket, és az említett irányelv elsődleges céljával, azaz a belső piacon visszamaradt akadályok megszüntetésével ellentétes módon alkalmat adna további jövedéki adó létrehozására. ( 25 )

50.

Mindazonáltal a tagállamokat a speciális célok követése érdekében megillető korlátozott mozgástér ellenére az, ha ezen eltérést engedő rendelkezésnek a felperes által javasolt hatályt tulajdonítanánk, lényegében minden kezdeményezési jogkörtől megfosztaná a tagállamokat, és következésképpen megfosztaná létjogosultságától az említett rendelkezést. Márpedig ennek az eltérésnek a létezése az uniós jogalkotó azon szándékából ered, hogy – az Unión belüli különböző nemzeti jogszabályok figyelembevétele érdekében – ne valósítsa meg a szóban forgó jövedéki termékekre vonatkozó adóztatási rendszer teljes harmonizációját. ( 26 ) Amint azt a Bíróság egyébiránt megállapította, a 2008/118 irányelv 1. cikke (2) bekezdésének célja, hogy figyelembe vegye a tagállamok e területre vonatkozó adózási hagyományainak sokszínűségét és a közvetett adózásnak a nem költségvetési politikák végrehajtása érdekében történő gyakori alkalmazását, lehetővé téve a tagállamok számára, hogy a minimális jövedéki adón felül más, speciális célokat szolgáló közvetett adókat is bevezessenek. ( 27 )

51.

Ebben az összefüggésben a „speciális cél” kritériuma véleményem szerint hozzájárul a tagállamok további adó bevezetésére való lehetőségének körülhatárolásához, oly módon, hogy annak hatásait a szükséges mértékre korlátozza annak érdekében, hogy ne kérdőjelezze meg teljes mértékben a 2008/118 és a 2011/64 irányelv által bevezetett jövedékiadó‑rendszert.

52.

Másodsorban, ami az egészségvédelem célját illeti, meg kell jegyezni, hogy bár az szerepel a 2011/64 irányelv (2) preambulumbekezdésében említett célok között, ezen irányelvet az EUMSZ 113. cikk alapján fogadták el, és fő célja a jövedéki adók (és egyéb közvetett adók) harmonizálása a belső piac létrehozása és megfelelő működése, valamint a verseny torzulásának elkerülése érdekében. Egyébiránt a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy azon körülmény alapján, hogy az egészségvédelem a 2011/64 irányelv egy általános céljának minősül, nem zárható ki eleve, hogy egy olyan kiegészítő adó, amely szintén az egészség védelmét szolgálja, a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése értelmében vett „speciális célt” követhessen. ( 28 )

53.

Harmadsorban, a Bíróságnak a jelen indítvány 42. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy valamely adóintézkedés akkor alkalmas valamely „speciális cél” megvalósításának biztosítására, ha a magasabb adóztatás miatt eltántorít bizonyos termékek fogyasztásától.

54.

E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy amikor a Bírósághoz olyan előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel fordulnak, amelynek célja annak meghatározása, hogy a valamely tagállam által bevezetett adóztatás a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése értelmében vett speciális célt szolgál‑e, a Bíróság feladata inkább az, hogy megvilágítsa a nemzeti bíróság számára azokat a szempontokat, amelyek alapján lehetővé válik e bíróság számára annak meghatározása, hogy ezen adóztatás ténylegesen ilyen célt követ‑e, mintsem hogy a Bíróság maga végezze el ezt az értékelést, annál is inkább, mivel nem áll feltétlenül rendelkezésére az ehhez szükséges valamennyi adat. ( 29 ) Végső soron a kérdést előterjesztő bíróságnak – amelynek feladata az összes releváns tény megállapítása – kell meghatároznia, hogy az alapügyben szóban forgó kiegészítő adó ténylegesen felfogható‑e úgy, hogy az a fent leírt értelemben „speciális célt” követ. ( 30 )

55.

Ennek pontosítását követően a német kormányhoz és a Bizottsághoz hasonlóan úgy vélem, hogy a vitatott adó „speciális célt” követ.

56.

A kérdést előterjesztő bíróság által tett megállapításokból ugyanis kitűnik, hogy az alapügyben szóban forgó kiegészítő adó nem csupán általános jelleggel irányul a magas szintű egészségvédelem céljára, hanem speciális célja különösen az, hogy visszatartsa a nikotinfüggő fogyasztókat attól, hogy a cigarettáról a hevített dohányrudakra térjenek át. A szóban forgó német szabályozás ugyanis azzal, hogy kiigazítja a hevített dohányra alkalmazandó adórendszert és azt a cigarettára vonatkozóhoz „közelíti”, speciális ösztönző (vagy visszatartó) célt követ, amely arra irányul, hogy megakadályozza az egyik dohánykategóriáról egy másik, kevésbé adóztatott kategóriára való áttérést.

57.

Végül negyedsorban meg kell jegyezni, hogy bár főszabály szerint – amint azt a jelen indítvány 49. pontjában megállapítottam – valamely közvetett adó nem követhet a jövedéki adó céljaihoz hasonló célokat, máskülönben megfosztaná értelmétől a 2008/118 irányelv harmonizált rendelkezéseit, ez nem eredményezheti annak tilalmát, hogy a tagállamok – a belső piac megfelelő működésének biztosítása és a verseny torzulásának elkerülése érdekében, amely mindkettő az ezen irányelv által követett célok közé tartozik – kiigazítsák adójogszabályaikat annak érdekében, hogy figyelembe vegyék a forgalomba hozott új dohánytermékek sajátosságait. ( 31 ) Márpedig azáltal, hogy a hevített dohányra vonatkozó adórendszert a cigarettára vonatkozó adórendszerhez „közelíti”, a német szabályozás a jelen ügyben az egészségvédelmen kívül arra is irányul, hogy hasonló adóügyi bánásmódot biztosítson a fogyasztók számára az egymással felcserélhetőnek tűnő termékek tekintetében.

58.

Annak megállapítását követően, hogy az adó speciális jellegére vonatkozó első feltétel teljesül, most azt kell megvizsgálni, hogy a szóban forgó intézkedés megfelel‑e a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdésében megjelölt második feltételnek is. Ahhoz ugyanis, hogy az ilyen egyéb adót az uniós joggal összeegyeztethetőnek lehessen tekinteni, az szükséges, hogy az különösen az adóalap meghatározását és ezen adó kiszámítását illetően megfeleljen a jövedéki adó és a héa esetében alkalmazandó közösségi adószabályoknak. E rendelkezés így hivatkozik a 2011/64 irányelvre, és különösen annak 14. cikkére, amely megállapítja a jövedékiadó‑köteles dohánytermékekre kivetett egyéb adók kiszámításának részletes szabályait.

59.

A kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy összeegyeztethető‑e a 2011/64 irányelv 14. cikkének (3) bekezdésével az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás, amely előírja, hogy a hevített dohányt terhelő jövedéki adó összegét a pipadohányt terhelő jövedéki adó, valamint egy további adó alapján kell meghatározni, amelynek összege a cigarettát terhelő jövedéki adónak a pipadohányt terhelő jövedéki adó összegével csökkentett összege 80%‑ának felel meg. E bíróság szerint az a kérdés merül fel, hogy e nemzeti szabályozás különbséget tesz‑e a dohánygyártmányok azonos csoportjához tartozó termékek között, amely különbségtételt e 14. cikk (3) bekezdése tiltja.

60.

A kérdést előterjesztő bíróságnak azzal kapcsolatban is kétségei vannak, hogy összeegyeztethető‑e a 2011/64 irányelv 14. cikke (1) bekezdése első albekezdésének b) pontjával és (2) bekezdése első albekezdésének c) pontjával az olyan nemzeti szabályozás, amely előírja, hogy a hevített dohányt terhelő adó két összegből áll, amelyek közül az egyiket egy ad valorem adókulcs alapján, a másikat pedig a hevített dohányrudak tömege és száma alapján számított tételes adókulcs alapján állapítják meg. E bíróság rámutat, hogy ezek a rendelkezések nem írnak elő ilyen adóztatási modellt.

61.

Előzetesen meg kell állapítani, hogy ezen – a cigarettákat terhelő jövedéki adó többi fogyasztási dohányt terhelő jövedéki adó összegével csökkentett összegének százalékában kifejezett – adó számítási módja szerepel a 2011/64 irányelv 14. cikkének (1) bekezdésében előírt módszerek között.

62.

Úgy tűnik azonban, hogy az említett adó ellentétes a 2011/64 irányelv 14. cikkének (2) és (3) bekezdésében foglalt elvekkel, amennyiben a kiegészítő adó adóalapja a cigarettákhoz hasonlóan a darabszám, nem pedig a tömeg, mint az „egyéb fogyasztási dohány” esetében. ( 32 ) Ezenkívül a kiegészítő adó kiszámításának módja különbözik az „egyéb fogyasztási dohány” csoporton belüli más termékekre, és különösen a pipadohányra alkalmazandó jövedéki adó számítási módjától. Következésképpen e számítási mód nem felel meg ezen irányelv 14. cikke (3) bekezdésének, amely kimondja, hogy az e cikk (1) és (2) bekezdésében említett kulcsok vagy összegek minden olyan termékre érvényesek, amelyek az érintett dohánygyártmányok csoportjába tartoznak, anélkül, hogy az egyes csoportokon belül különbséget tennének.

63.

Mindazonáltal úgy vélem, hogy egyrészt a 2011/64 irányelvben előírt számítási mód, másrészt pedig az alapügyben szóban forgó jogszabály közötti megállapított eltérés nem eredményezheti automatikusan a vitatott adó ezen irányelvvel való összeegyeztethetetlenségét.

64.

Elsősorban a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése nem követeli meg a tagállamokkal szemben az adóalap meghatározása, az adó kiszámítása, az adó felszámíthatósága és ellenőrzése területén a jövedéki adóra vagy héára vonatkozó valamennyi szabály betartását. Elegendő, ha a különleges célokat követő közvetett adók e pontok tekintetében megfeleljenek az egyik vagy másik említett adóztatási módszer általános rendszerének. ( 33 )

65.

Másodsorban meg kell jegyezni, hogy az uniós jogalkotó azzal, hogy a 2011/64 irányelv 14. cikkének (3) bekezdésében előírja, hogy a dohánygyártmányok ugyanazon csoporton belül nem kezelhetők eltérően, elsősorban azt kívánja biztosítani, hogy ne kerüljön sor az olyan termékek közötti hátrányosan megkülönböztető adójogi bánásmódra, amelyeknek az alapvető jellemzői és fogyasztási módja, ha nem is azonos, de legalábbis összehasonlítható.

66.

Márpedig, amint azt a jelen indítvány 30. és 31. pontjában megállapítottam, a dohánynak az ezen irányelv által azonosított harmadik kategóriáját, vagyis az „egyéb fogyasztási dohány” kategóriáját az említett irányelv által meghatározott konkrét kategóriákba nem tartozó különböző dohánytípusokat magában foglaló maradványkategóriaként tágan kell értelmezni. Ebből következik, hogy ez a kategória per definitionem heterogén dohánytermékeket foglal magában, amelyek gyártási jellemzői és fogyasztási módjai eltérőek, és amelyek változatosabbak, mint azon két másik kategóriába tartozó termékek, amelyekben a termékek kifejezetten azonosításra kerülnek, nevezetesen a „cigaretták”, valamint a „szivarok és szivarkák”. ( 34 ) Ha előzetesen megkövetelnék, hogy azonos adójogi bánásmódot alkalmazzanak valamennyi, ez utóbbi kategóriába tartozó termék esetében, függetlenül azok jellemzőitől és a fogyasztási módjuk tekintetében esetlegesen fennálló különbségektől, ez azzal a veszéllyel járna, hogy hátrányos megkülönböztetést teremtene e termékek között, és torzítaná az ugyanazon csoportba tartozó dohánytermékek közötti versenyt, ami ellentétes lenne a 2011/64 irányelv célkitűzéseivel. ( 35 )

67.

Harmadsorban emlékeztetni kell arra, hogy a vitatott adó német jogalkotó általi bevezetésének az volt a célja, hogy visszatartsa a fogyasztókat attól, hogy a dohánytermékek egyik kategóriájáról, nevezetesen a cigarettákról áttérjenek egy másikra, az alapügyben szóban forgó, eredetileg kevésbé adóztatott termékekre. Márpedig – a kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő vizsgálatra is figyelemmel – úgy tűnik, hogy a német kormány által választott módszer az egyetlen lehetséges módszer annak elérésére, hogy a hevített dohányt terhelő adó teljes összegét a cigarettákat terhelő jövedéki adó teljes összegéhez közelítsék. Jellemzőikre és fogyasztási módjukra tekintettel ugyanis úgy tűnik, hogy e termékek a cigaretták helyettesítőinek minősülnek, és következésképpen inkább ez utóbbiakra, mint az „egyéb fogyasztási dohányként” jövedékiadó‑köteles többi dohánytermékre hasonlítanak, ami igazolná, hogy adóztatási kritériumként a darabszámot, ne pedig a tömeget vegyék alapul. ( 36 )

68.

Következésképpen úgy vélem, hogy a nemzeti szabályozások, valamint a jövedéki termékek különböző alkategóriáira alkalmazandó jövedéki adó szerkezetére és adókulcsára vonatkozó irányelvek rendelkezései közötti teljes összhang megkövetelése megfoszthatná hatékony érvényesülésétől a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdését. ( 37 )

69.

A fentiekre tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre azt a választ adja, hogy a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdését a 2011/64 irányelv 2. cikke (1) bekezdése első albekezdése c) pontjának ii. alpontjával összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes a hevített dohányra kivetett kiegészítő adót előíró olyan nemzeti szabályozás, amely az adó kiszámítását illetően úgy rendelkezik, hogy a pipadohányra vonatkozó adókulcs mellett a cigaretta után fizetendő adóösszegnek a pipadohány után fizetendő adóösszeggel csökkentett összege 80%‑ának megfelelő mértékű kiegészítő adót kell kivetni.

70.

A kérdést előterjesztő bíróság előzetes döntéshozatalra előterjesztett második és harmadik kérdése arra az esetre vonatkozik, ha az alapügyben szóban forgó kiegészítő adó nem minősül a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése értelmében vett, a jövedéki termékekre kivetett speciális célú egyéb közvetett adónak. Ezek a kérdések tehát csak annyiban relevánsak, amennyiben a vitatott kiegészítő adó jövedéki adónak minősül.

71.

A fenti elemzésre, valamint az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre javasolt válaszra tekintettel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második és harmadik kérdésre nem szükséges válaszolni.

72.

A fenti megfontolásokra tekintettel azt javasolom, hogy a Bíróság a Finanzgericht Düsseldorf (düsseldorfi pénzügyi bíróság, Németország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következő választ adja:

A jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezésekről és a 92/12/EGK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2008. december 16‑i 2008/118/EK tanácsi irányelv 1. cikkének (2) bekezdését a dohánygyártmányokra alkalmazott jövedéki adó szerkezetéről és adókulcsáról szóló, 2011. június 21‑i 2011/64/EU tanácsi irányelv 2. cikke (1) bekezdése első albekezdése c) pontja ii. alpontjával összefüggésben

a következőképpen kell értelmezni:

azokkal nem ellentétes a hevített dohányra kivetett kiegészítő adót előíró olyan nemzeti szabályozás, amely az adó kiszámítását illetően úgy rendelkezik, hogy a pipadohányra vonatkozó adókulcs mellett a cigaretta után fizetendő adóösszegnek a pipadohány után fizetendő adóösszeggel csökkentett összege 80%‑ának megfelelő mértékű kiegészítő adót kell kivetni.