1.

A jelen ügy arra a kérdésre vonatkozik, hogy ellentétes‑e az uniós joggal az olyan tagállami adójogszabály, amely a „szokásos piaci ár elvének” alkalmazásával és az adókikerülés elleni küzdelem céljából előírja azon fiktív kamatok forrásadó formájában történő adóztatását, amelyeket a külföldi illetőségű anyavállalata által nyújtott kamatmentes kölcsönben részesülő, belföldi illetőségű leányvállalatnak piaci feltételek mellett fizetnie kellett volna az előbbi részére. Ezáltal ez az ügy a Bíróság előtt ismert problémát vet fel, amely a közvetlen adók területén elfogadott, a „visszaélések megelőzésére” irányuló nemzeti jogszabályoknak a szabad mozgásra vonatkozó rendelkezésekkel való összeegyeztethetőségét érinti.

2.

A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelmet egy bolgár adójogi jogvita keretében terjesztették elő, amely egy Bulgáriában letelepedett társaság, nevezetesen a „Viva Telecom Bulgaria” (a továbbiakban: felperes) számára az egyetlen részvényese, a luxemburgi székhelyű InterV Investment Sàrl társaság (a továbbiakban: InterV Investment) által nyújtott, tőke‑hozzájárulássá változtatható kamatmentes kölcsönre vonatkozott.

3.

A jelen ügyben a Bíróságnak arról kell határoznia, hogy a vállalatcsoporton belüli ügyletek Európai Unión belüli adóztatásának igen érzékeny területén összeegyeztethetőek‑e a csalás elleni küzdelmet célzó nemzeti adójogszabályok az elsődleges és a másodlagos uniós joggal.

4.

A Bolgár Köztársaság és Románia Európai Unióba történő felvételének feltételeiről és részletes szabályairól szóló jegyzőkönyvnek ( 2 ) az átmeneti intézkedésekről szóló 20. cikke, valamint a Bolgár Köztársaság és Románia csatlakozásának feltételeiről, valamint az Európai Unió alapját képező szerződések kiigazításáról szóló okmánynak ( 3 ) az átmeneti intézkedésekről szóló 23. cikke előírja, hogy a jegyzőkönyv és az okmány VI. mellékletében felsorolt intézkedéseket Bulgária és Románia vonatkozásában az említett mellékletekben meghatározott feltételekkel kell alkalmazni.

5.

Az említett mellékletek, amelyek címe „A jegyzőkönyv 20. cikkében hivatkozott lista: átmeneti intézkedések – Bulgária” és „A jegyzőkönyv 23. cikkében hivatkozott lista: átmeneti intézkedések, Bulgária”, az „Adózás” című 6. szakaszuk 3. pontjában megemlítik a 2004/76/EK irányelvvel ( 4 ) módosított 2003/49/EK ( 5 ) irányelvet, és a következőket fejtik ki:

„Bulgária 2014. december 31‑ig engedélyt kap arra, hogy ne alkalmazza a [2003/49 irányelv] 1. cikkének rendelkezéseit. Ezen átmeneti időszak alatt egy másik tagállam társult vállalkozása számára, vagy egy tagállam társult vállalkozásának egy másik tagállamban levő állandó telephelye számára teljesített kamat‑ vagy jogdíjfizetéseket terhelő adó mértéke 2010. december 31‑ig nem haladhatja meg a 10%‑ot, az azt követő években pedig 2014. december 31‑ig az 5%‑ot.”

6.

A 2003/49 irányelv (2) és (4) preambulumbekezdésének szövege a következő:

[…]

7.

Ezen irányelv „Alkalmazási kör és eljárás” című 1. cikke a következőképpen rendelkezik:

„(1)   Egy tagállamban felmerülő kamat‑ és jogdíjfizetések mentesek az adott államban ilyen kifizetésekre akár forrásnál történő levonással, akár kivetéssel beszedett adók alól, feltéve hogy a kamat vagy jogdíj haszonhúzója egy másik tagállam vállalkozása vagy egy tagállam vállalkozásának egy másik tagállamban levő állandó telephelye.

(2)   Egy tagállam vállalkozása, vagy egy másik tagállamban levő állandó telephely által teljesített kifizetést úgy tekintik, hogy azt teljesítették az adott tagállamban (a továbbiakban: forrás szerinti állam).

[…]

(4)   Egy tagállam vállalkozását csak akkor tekintik a kamat vagy jogdíj haszonhúzójának, ha e kifizetéseket saját hasznára kapja, és nem közvetítőként, azaz valamely más személy ügynökeként, megbízottjaként vagy aláírásra jogosultjaként.

[…]”.

8.

Az említett irányelvnek „A kamat és a jogdíjak meghatározása” című 2. cikkének a) pontja kimondja:

„Ezen irányelv alkalmazásában:

»kamat«: mindenféle követelésből származó jövedelem, függetlenül attól, hogy az jelzáloggal biztosított‑e és hogy együtt jár‑e az adós nyereségéből való részesedés jogával, és különösen értékpapírokból származó jövedelem és kötvényekből vagy kötelezvényekből származó jövedelem, beleértve az ilyen értékpapírokhoz, kötvényekhez vagy kötelezvényekhez kapcsolódó jutalmakat és nyereséget; a késedelmes fizetésre kirótt kiegészítő díj nem minősül kamatnak;”

9.

Ugyanezen irányelv „Kifizetések kizárása kamatként vagy jogdíjakként” című 4. cikke a következőképpen rendelkezik:

„(1)   A forrás szerinti állam nem köteles biztosítani ezen irányelv előnyeit a következő esetekben:

[…]

(2)   Ha a kamat vagy jogdíjak kifizetője és haszonhúzója közötti, vagy egyikőjük és valamely más személy közötti különleges kapcsolat miatt a kamat vagy jogdíjak összege meghaladja azt az összeget, amelyben a kifizető és a haszonhúzó ilyen kapcsolat hiányában megállapodott volna, ezen irányelv rendelkezéseit csak ez utóbbi összegre kell alkalmazni.”

10.

A 2003/49 irányelv „Csalás és visszaélés” című 5. cikke értelmében:

„(1)   Ezen irányelv nem zárja ki olyan hazai vagy megállapodáson alapuló rendelkezések alkalmazását, amelyek csalás vagy visszaélés megelőzéséhez szükségesek.

(2)   Az olyan ügyletek esetén, amelyek legfontosabb indítéka vagy egyik legfontosabb indítéka az adókijátszás, adókikerülés vagy visszaélés, a tagállamok visszavonhatják az ezen irányelvben biztosított előnyöket vagy megtagadhatják ezen irányelv alkalmazását.”

11.

A 2008/7/EK irányelv ( 6 )„Tőke‑hozzájárulás” című 3. cikke értelmében:

„Ezen irányelv alkalmazásában és a 4. cikkre is figyelemmel, a következő ügyletek minősülnek »tőke‑hozzájárulásnak«:

[…]

12.

Ezen irányelv „Közvetettadó‑mentes ügyletek” című 5. cikkének (1) bekezdése a következőket írja elő:

„A tagállamok semmilyen formájú közvetett adót nem vethetnek ki a tőkeegyesítő társaságokra az alábbi ügyletek tekintetében:

[…]”.

13.

A 2011/96/EU irányelv ( 7 ) (3)–(5) preambulumbekezdésének szövege a következő:

14.

Ezen irányelv 1. cikke értelmében:

„(1)   Ezen irányelvet minden egyes tagállam alkalmazza:

[…]

[…]

(2)   A tagállamok nem biztosíthatnak az ezen irányelvből fakadó előnyöket olyan jogügylet vagy jogügylet‑sorozat vonatkozásában, amelynek fő célja vagy egyik fő célja az ezen irányelv tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőny megszerzése, és amely így az összes tény és körülmény mérlegelése alapján nem valódi.

Egy jogügylet több lépésből vagy részből is állhat.

(3)   A (2) bekezdés alkalmazásában egy jogügyletet vagy jogügylet‑sorozatot olyan mértékben kell nem valódinak tekinteni, amilyen mértékben nem valós gazdasági tartalmat tükröző, tényleges kereskedelmi okokból jött létre.

(4)   Ez az irányelv nem zárja ki az adókijátszás, az adócsalás vagy az adóvisszaélések megakadályozásához szükséges tagállami vagy megállapodáson alapuló rendelkezések alkalmazását”.

15.

Az említett irányelv 5. cikke kimondja:

„Azon felosztott nyereség, amelyet a leányvállalat juttat az anyavállalata számára, mentesül a forrásadó alól.”

16.

A zakon za korporativnoto podohodno oblagane (a társasági adóról szóló törvény, a továbbiakban: ZKPO) ( 8 ) 1. cikkének (4) bekezdése a következőképpen rendelkezik:

„E törvény szabályozza az e törvény hatálya alá tartozó, a Bolgár Köztársaságban belföldi vagy külföldi illetőségű jogi személyek által szerzett jövedelmek adóztatását.”

17.

A ZKPO 5. cikke értelmében:

„(1)   A nyereségek a társasági adó hatálya alá tartoznak.

(2)   A jelen törvényben meghatározott belföldi vagy külföldi illetőségű jogi személyek jövedelmeit forrásadó terheli.”

18.

A ZKPO 12. cikkének (5) bekezdése kimondja:

„A belföldi illetőségű jogi személyek, belföldi illetőségű egyéni vállalkozók vagy külföldi illetőségű jogi személyek által, illetve az országban állandó telephellyel rendelkező, vagy ott konkrét létesítménnyel rendelkező külföldi illetőségű vagy belföldi illetőségű egyéni vállalkozók által szerzett, vagy belföldi illetőségű természetes személyek, illetve konkrét létesítménnyel rendelkező külföldi illetőségű természetes személyek által külföldi illetőségű jogi személyeknek juttatott jövedelmek közül az alábbiak belföldi forrásból származó jövedelemnek minősülnek:

[…]”.

19.

A ZKPO „Adókikerülés” című 16. cikke előírja:

„(1)   ([…] 2010. január 1‑jétől hatályos) Ha egy vagy több jogügyletet – beleértve az egymással gazdaságilag kapcsolatban nem álló személyek közötti jogügyleteket – olyan feltételekkel hajtanak végre, amelyek adókikerülést eredményeznek, az adóalapot e jogügyletektől, az egyes feltételeiktől és a jogi formájuktól függetlenül kell meghatározni; adóalapként azt az adóalapot kell figyelembe venni, amely akkor állna fenn, ha a megfelelő típusú szokásos jogügyletet szokásos piaci árakon bonyolítanák le, és e jogügylet ugyanazon gazdasági eredményre irányulna anélkül, hogy adókikerülést eredményezne.

(2)   Adókikerülésnek minősülnek a következők is:

[…]

[…]”.

20.

A ZKPO „Adómérték” című 20. cikke a következőképpen rendelkezik:

„A társasági adó mértéke 10%”

21.

A ZKPO „Forrásadó” című harmadik része többek között a 195–202a. cikket tartalmazza.

22.

A ZKPO‑nak „A külföldi illetőségű személyek forrásadója” című 195. cikke a következőket írja elő:

„(1)   ([…] 2011 január 1‑jétől hatályos) A külföldi illetőségű jogi személyek által szerzett, belföldről származó jövedelmek […] forrásadó hatálya alá tartoznak, amelynek megfizetésével az adótartozás véglegesen kiegyenlítésre kerül.

(2)   Az (1) bekezdés szerinti adót azoktól a bolgár illetőségű jogi személyektől kell levonni […], amelyek a külföldi illetőségű jogi személyek részére a jövedelmeket kifizetik […].

[…]

(6)   Nem tartoznak a forrásadó hatálya alá:

[…]

[…]

(7)   ([…] 2015. január 1‑jétől hatályos) A kamatjövedelmek, a szerzői jogból eredő díjazások és jogdíjak nem tartoznak a forrásadó hatálya alá, ha a következő feltételek egyidejűleg teljesülnek:

[…]

(11)   ([…]2015. január 1‑jétől hatályos) A (7), (8), (9) és (10) bekezdés nem vonatkozik:

[…]

[…]

23.

A ZKPO‑nak „A külföldi illetőségű személyek jövedelmére kivetett forrásadó alapja” című 199. cikkének (1) bekezdése kimondja:

„A 195. cikk (1) bekezdése szerinti jövedelmekre a forrásnál kivetett adó megállapításának alapja e jövedelmek bruttó összege […]”

24.

A ZKPO „Adómérték” című 200. cikke (2) bekezdésének 2011. január 1‑jétől hatályos szövege a következőképpen rendelkezett:

„[…] A 195. cikk szerinti jövedelmekre kivetett adó mértéke 10%, kivéve a 200a. cikk szerinti eseteket.”

25.

2015. január 1‑jétől e rendelkezés a következőképpen módosult:

„[…] A 195. cikk szerinti jövedelmekre kivetett adó mértéke 10%”.

26.

A ZKPO 200a. cikkének – 2014. január 1‑jétől kezdődő hatállyal módosított és kiegészített – 2011 január 1‑jétől hatályos változata 2015 január 1‑jei hatályon kívül helyezéséig előírta, hogy:

„(1)   A kamatjövedelmekre, a szerzői jogból eredő díjazásokra és jogdíjakra kivetett adó mértéke 5%, ha a következő feltételek egyidejűleg teljesülnek;

[…]

(5)   Az (1)–(4) bekezdés nem vonatkozik:

[…]

[…]”.

27.

A 202a. cikk, amely „A forrásadó újraszámítása” címet viseli, 2010. január 1‑jétől hatályos változatának (1)–(4) bekezdésében a következőképpen rendelkezik ( 9 ):

„(1)   […] Az Európai Unió valamely tagállama vagy az Európai Gazdasági Térség valamely másik államának adóilletőségével rendelkező külföldi illetőségű jogi személy jogosult a 12. cikk (2), (3), (5) és (8) bekezdésében említett jövedelmek forrásadójának újraszámítását választani. Ha a külföldi illetőségű személy a forrásadó újraszámítása mellett dönt, az a 12. cikk (2), (3), (5) és (8) bekezdésében említett valamennyi, az adóévben szerzett jövedelemre vonatkozik.

(2)   Amennyiben a külföldi illetőségű személy az általa szerzett jövedelmek tekintetében a forrásadó újraszámítása mellett dönt, az újraszámított adó megegyezik azzal a társasági adóval, amelyet e jövedelmek után akkor kellett volna fizetnie, ha azokat belföldi illetőségű jogi személy szerezte volna. Amennyiben a külföldi illetőségű személy olyan, az első mondat szerinti jövedelemmel kapcsolatos kiadásokat eszközölt, amelyek után, ha e költségeket belföldi illetőségű jogi személy viselte volna, kiadásokra kivetett adót kellett volna fizetni, az újraszámított adó összegét ezen adóval növelik.

(3)   Amennyiben a 195. cikk (1) bekezdésében előírt forrásadó összege meghaladja a (2) bekezdésnek megfelelően újraszámított adó összegét, a különbözetet vissza kell téríteni a 195. cikk (1) bekezdésében előírt forrásadó azon összegéig, amelyet a külföldi illetőségű személy nem vonhat le a lakóhelye szerinti államban fizetendő adóból.

(4)   A benyújtott éves adóbevallásban fel kell tünteni a forrásadó újraszámítása melletti döntést. A külföldi illetőségű személy adóbevallását a jövedelemszerzés évét követő év december 31‑ig köteles benyújtani a Teritorialna direktsia na Natsionalna agentsia za prihodite – Sofiahoz [a nemzeti központi adóhatóság területi igazgatósága – Szófia, Bulgária].”

28.

2013. november 22‑én a felperes adósként kölcsönszerződést kötött az egyetlen részvényesével, nevezetesen az InterV Investmenttel, amelyben ez utóbbi mint hitelező kamatmentes átváltoztatható kölcsönt nyújtott neki, amely e megállapodás hatálybalépésétől számított 60 év elteltével válik esedékessé (a továbbiakban: vitatott kölcsön). Az említett megállapodás előírta, hogy az adósnak a kölcsön visszafizetésére vonatkozó kötelezettsége a finanszírozás nyújtásának időpontját követően megszűnik az adós azon döntése esetén, hogy a visszafizetendő kölcsönösszeggel a tőkéjéhez való nem pénzbeli hozzájárulást valósít meg.

29.

2017. október 16‑i határozatával a Teritorialna direktsia na Natsionalna agentsia za prihodite (a nemzeti központi adóhatóság területi igazgatósága, Bulgária, a továbbiakban: adóhatóság) utólagos adómegállapításról szóló határozatot hozott a felperessel szemben, amelyben ez utóbbit a ZKPO 195. cikkének (2) bekezdésének megfelelően a 2014. február 14. és 2015. március 31. közötti időszakban az InterV Investment részére fizetett kamatjövedelmek után forrásadó megfizetésére kötelezte.

30.

Az adóhatóság, miután megállapította, hogy az adóellenőrzés időpontjára a vitatott kölcsönt ( 10 ) nem alakították tőkévé, és hogy azt az adós vissza sem fizette, és a kamatokat sem fizette meg, megállapította, hogy a ZKPO 16. cikke (2) bekezdésének 3. pontja – amely a kölcsönnek az ügylet megkötésének időpontjában fennálló piaci kamattól eltérő kamatláb alkalmazásával történő igénybevételét vagy nyújtását adókikerülésnek minősíti még akkor is, ha kamatmentes hitelről van szó – értelmében vett „adókikerülésre” irányuló ügyletről van szó. Az adóhatóság határozatában az adós által meg nem fizetett kamatok kiszámítása céljából meghatározta a kölcsönre alkalmazandó piaci kamatlábat, majd e kamatokra 10%‑os forrásadót vetett ki.

31.

A vitatott határozat jogszerűségének vitatása iránt a felperes által benyújtott keresetet az eljáró Administrativen sad Sofia grad (szófiai közigazgatási bíróság, Bulgária) 2019. március 29‑i ítéletével elutasította, megállapítva, hogy a vitatott kölcsön e társaság pénzügyi eszköze, amely társaság a kamatok meg nem fizetése révén nyereséget szerzett, míg a hitelező a kamatok beszedésének elmaradása következtében gazdasági veszteséget szenvedett el. E bíróság szerint a kölcsönvett összeget az adósa kölcsönszerződésben meghatározott bizonyos pénzügyi kötelezettségeinek visszafizetésére használták fel, és így az nem képezte a saját tőke részét.

32.

A felperes ezen ítélet hatályon kívül helyezése iránt felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz, a Varhoven administrativen sadhoz (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Bulgária).

33.

E felülvizsgálati kérelem alátámasztása érdekében a felperes arra hivatkozott, hogy a forrásadót fiktív kamatjövedelmekre vetették ki anélkül, hogy figyelembe vették volna a kamatmentes kölcsön nyújtásához fűződő üzleti érdek bizonyított fennállását. Azt állítja továbbá, hogy nem volt módja a vitatott kölcsön kamatainak kifizetésére, és hogy az e kölcsönre vonatkozó megállapodás megkötésének időpontjában az InterV Investment volt a tőke egyetlen tulajdonosa. Azt is állította, hogy a ZKPO 16. cikke (2) bekezdésének 3. pontja ellentétes a Bíróság ítélkezési gyakorlatával, mivel nem teszi lehetővé a kamatmentes kölcsönügyletben részt vevő felek számára, hogy bizonyítsák a kölcsön nyújtásához fűződő érvényes üzleti megfontolások fennállását.

34.

Másodlagosan a felperes arra hivatkozik, hogy mivel a Bolgár Köztársaság élt a 2003/49 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének d) pontjában foglalt lehetőséggel, amely révén a tagállamok kizárhatják ezen irányelv hatálya alól az olyan kölcsönök után járó kamatokat, amelyeket adózási szempontból tőkeinstrumentumból származó jövedelemként kezelnek, az ilyen típusú jövedelmekre a 2011/96 irányelvet kell alkalmazni. Márpedig ezen irányelv 5. cikke értelmében azon felosztott nyereség, amelyet a belföldi illetőségű leányvállalat juttat a külföldi illetőségű anyavállalata számára, mentesül a forrásadó alól. Azt is hozzátette, hogy a vitatott kölcsön a 2008/7 irányelv 3. cikkének h)–j) pontja értelmében vett tőkehozzájárulásnak minősül, amelyre ezen irányelv 5. cikkének megfelelően semmilyen közvetett adót nem lehet kivetni.

35.

E körülmények között a Varhoven administrativen sad (legfelsőbb közigazgatási bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

36.

A felperes, az adóhatóság, a bolgár kormány, valamint az Európai Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket. E felek ezenkívül kifejtették álláspontjukat a 2021. június 30‑án tartott tárgyaláson.

37.

Hat kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy egy forrásadó ellentétes‑e egyrészt az EUSZ 5. cikk (4) bekezdéséből és az EUSZ 12. cikk b) pontjából, a Charta 47. cikkéből, valamint az EUMSZ 49. és EUMSZ 63. cikkből (első és negyedik kérdés) eredő elsődleges uniós joggal, másrészt és/vagy a 2003/49 irányelvből (második, harmadik és negyedik kérdés), a 2011/96 irányelvből (második, harmadik és negyedik kérdés), valamint 2008/7 irányelvből (ötödik irányelv) eredő másodlagos uniós joggal.

38.

A kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdések jogi elemzése előtt a következő előzetes észrevételeket kell tenni.

39.

Emlékeztetek arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, és ez utóbbiak nem kötelesek ezen adók harmonizált megközelítésére, hatáskörüket a közösségi jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni ( 11 ). Ez az ítélkezési gyakorlat azt is elismeri, hogy a Szerződésekben előírt szabadságokra vonatkozó rendelkezések korlátozzák a tagállamoknak azt a jogát, hogy meghatározzák a más tagállamok állampolgárainak az adózás helye szerinti tagállam területén folytatott tevékenységből származó jövedelmei adóztatására vonatkozó feltételeket és részletes szabályokat. ( 12 )

40.

Azt is meg kell jegyezni, hogy bár a tagállamok önállósággal rendelkeznek a csalás megállapítása terén, a Bíróság megállapította, hogy ahhoz, hogy valamely nemzeti jogszabályt úgy lehessen tekinteni, hogy a csalás és visszaélés elkerülésére irányul, az szükséges, hogy e jogszabály kifejezett célja legyen a teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, adóelőny jogellenes megszerzését célzó megállapodásokra irányuló magatartások megakadályozása. ( 13 )

41.

A kettős adóztatásnak az adókikerüléssel és adókijátszással – különösen az egyezmények közötti különbségek kihasználásából eredő adóelőnyszerzés alkalmazásával – történő, az adózás alóli mentesülés vagy csökkentett mértékű adófizetés lehetőségének megteremtése nélküli kiküszöbölésére irányuló szándék, nemzetközi szintű adópolitikai cél.

42.

Ez különösen az adózás területére vonatkozó nemzetközi egyezmények keretében jelenik meg, amelyekben megtalálhatók a „visszaélések megelőzésére” irányuló rendelkezések, amelyek célja, hogy csalás vagy visszaélés esetén kizárják az adóalany számára jogokat keletkeztető rendelkezések alkalmazását. E feltételeket az uniós jog és több tagállam belső jogrendje is átvette, amint arról a jelen ügy is tanúskodik.

43.

E tekintetben emlékeztetek arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint e tekintetben az adóalanyokat nem illetheti meg az uniós jogból eredő jog vagy előny, ha a szóban forgó ügylet gazdasági szempontból teljesen mesterséges és az érintett tagállam jogszabályainak megkerülésére irányul ( 14 ).

44.

Arra is rámutatok, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések tárgyát képező 2003/49 és 2011/96 irányelv közös célja az adókikerülés megakadályozása, és ezen irányelvek nemcsak azt teszik lehetővé a tagállamok számára, hogy megtegyék az ilyen típusú adócsalás megelőzéséhez szükséges intézkedéseket, hanem azt is, hogy csalás vagy visszaélés esetén visszavonják az ezen irányelvekben biztosított előnyöket vagy megtagadják ezen irányelvek alkalmazását.

45.

A „szokásos piaci ár elvének”(arm’s length principle) – amely többek között a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezetnek (OECD) a tagjai egyetértését tükröző adóztatási modellegyezménye ( 15 ) 9. cikkében is megtalálható – a célja annak biztosítása, hogy a vállalatcsoporton belül működő adóalanyokat ugyanolyan bánásmódban részesítsék, mint a piacon az általános társaságiadó‑rendszer keretében önállóan eljáró adóalanyokat.

46.

Ezt az elvet a Bíróság is elismerte, amely mind az adózás, mind más, az adózástól független területeken úgy ítélte meg, hogy a szokásos piaci ár elve megfelelő a mesterséges megállapodásoknak a valós gazdasági ügyletektől való megkülönböztetésére, és ebben az összefüggésben olyan objektív körülmény, amely alapján megállapítható, hogy a szóban forgó ügylet elsődleges célja adóelőny megszerzése‑e. ( 16 )

47.

Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a ZKPO 16. cikke (2) bekezdésének 3. pontja ellentétes‑e az EUSZ 5. cikk (4) bekezdésével és az EUSZ 12. cikk b) pontjával, valamint a Charta 47. cikkében biztosított hatékony jogorvoslathoz és tisztességes eljáráshoz való joggal.

48.

Mindenekelőtt meg kell jegyezni, hogy az EUSZ 5. cikk (4) bekezdésének megfelelően az arányosság elvét „az Unió [intézkedésének] formájára és tartalmára” kell alkalmazni, míg az EUSZ 12. cikk b) pontja a nemzeti parlamentek által a szubszidiaritás elvének tiszteletben tartásával kapcsolatosan betöltött szerepre vonatkozik. Így e rendelkezések olyan elveket fogalmaznak meg, amelyeknek az uniós jogalkotási eljárás lefolytatását kell vezérelniük, nem pedig a tagállamokét. E tekintetben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy nem kell válaszolni az ugyanezen kérdést előterjesztő bíróság által egy viszonylag új ügyben feltett hasonló kérdésre, mivel az említett rendelkezések nem a nemzeti jogszabályokra vonatkoznak, és nem alkalmazhatók az alapügyben szereplőhöz hasonló helyzetre. ( 17 )

49.

Ami továbbá a Charta 47. cikkében előírt hatékony jogorvoslathoz való jogot illeti, az alapvető jogok védelméből eredő követelmények csak akkor kötik a tagállamokat, amikor az uniós jogot kell alkalmazniuk. ( 18 )

50.

A ZKPO 16. cikke (2) bekezdésének 3. pontja előírja, hogy adókikerülésnek minősül a kölcsön igénybevétele vagy nyújtása olyan kamattal, amely eltér a jogügylet létrejöttének időpontjában szokásosan alkalmazott piaci kamattól, beleértve a kamatmentes kölcsönöket is. A bolgár jog e rendelkezése nem minősül sem valamely uniós irányelv átültetésének, sem bármely más uniós jogi rendelkezés alkalmazásának vagy végrehajtásának.

51.

Ugyanezen okokból, és a Charta 51. cikkének fényében meg kell állapítani, hogy e cikk rendelkezései nem alkalmazhatók a bolgár adójog olyan rendelkezésére, amely nem minősül az uniós jog végrehajtásának.

52.

Következésképpen azt javaslom, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre azt a választ adja, hogy az EUSZ 5. cikkének (4) bekezdését és az EUSZ 12. cikk b) pontját, valamint a Charta 47. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azok nem alkalmazandók a ZKPO 16. cikke (2) bekezdése 3. pontjának értelmezésére, mivel ez utóbbi rendelkezés nem minősül az uniós jog végrehajtásának.

53.

Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy a 2003/49 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének d) pontjában említett kamatfizetések a 2011/96 irányelv 5. cikkének hatálya alá tartozó nyereségfelosztásnak minősülhetnek‑e.

54.

Ami a 2003/49 irányelvet illeti, emlékeztetek arra, hogy ez az irányelv, amely a közvetlen adók területén harmonizációt valósít meg abból a célból, hogy lehetővé tegye a gazdasági szereplők számára a belső piac előnyeinek kihasználását, (2)–(4) preambulumbekezdése szerint a különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamatfizetések kettős adóztatásának kiküszöbölésére, és arra irányul, hogy e kifizetésekre egyetlen tagállamban egyszeres adófizetési kötelezettség vonatkozzon azzal, hogy megtiltja a kamatoknak a felmerülésük helye szerinti tagállamban a tényleges haszonhúzó terhére történő adóztatását ( 19 ).

55.

Először is felmerül a kérdés, hogy az adóhatóság által a jelen ügyben megállapítottakhoz hasonló fiktív kamatokra kiterjedhet‑e a 2003/49 irányelv hatálya, és e kamatok a szóban forgó ügy rendkívül sajátos körülményei között, amelyben egyetlen külön fizetésre sem került sor, tekinthetőek‑e ezen irányelv 1. cikkének (1) bekezdése és 2. cikkének a) pontja értelmében vett „kamatfizetésnek”.

56.

Hangsúlyozni kell, hogy a 2003/49 irányelvet, amint azt az (5) preambulumbekezdése tanúsítja, a „fizetésekre” kell alkalmazni. Megjegyzem továbbá, hogy az ezen irányelv „Alkalmazási kör és eljárás” című 1. cikkében foglalt egyértelmű meghatározás szerint egy másik tagállamban található „kamat […] haszonhúzója” az, akinek részére a forrás szerinti államban letelepedett társaság „kifizetést teljesít”.

57.

A Bíróság ítélkezési gyakorlatából az is kitűnik, hogy mivel a 2003/49 irányelv 2. cikkének a) pontja a kamatokat „mindenféle követelésből származó jövedelemként” határozza meg, kizárólag a „tényleges” haszonhúzó kaphat ilyen követelésekből származó jövedelemnek minősülő kamatokat, és hogy a „kamat haszonhúzójának” az említett irányelv értelmében vett fogalmát ezért úgy kell értelmezni, hogy az olyan szervezetet jelöl, amely gazdaságilag „ténylegesen” részesül a „neki fizetett kamatokból”, és amelynek ezért lehetősége van arra, hogy szabadon döntsön azok felhasználásáról. ( 20 )

58.

Márpedig, amikor az adóhatóság kamatmentes kölcsönre fiktív kamatokat állapít meg, és adót szab ki azokra, ( 21 ) a hitelező nem kap kamatot, tehát véleményem szerint nem tekinthető e kamat „haszonhúzójának”.

59.

Másodszor, hangsúlyozom, hogy mindenesetre, még ha el is ismerjük, hogy a fiktív kamatokat a 2003/49 irányelv értelmében vett „kamatfizetésnek” lehet tekinteni, ezek a fizetések, amennyiben a kölcsönmegállapodás megkötésétől számított 60 év után esedékes kamatmentes kölcsönre vonatkoznak, az ezen irányelv 4. cikke (1) bekezdésének d) pontjában előírt eltérés hatálya alá tartoznak, amely kizárja az irányelv hatálya alól azokat a „követelésekből származó [kifizetéseket], amelyek nem tartalmaznak fedezetet a főösszeg visszafizetésére, vagy amennyiben a visszafizetés a kibocsátás után több mint 50 évvel esedékes”. Márpedig a vitatott kölcsön időtartama 60 év volt, ami azt vonja maga után, hogy a jelen ügyben nem alkalmazható a 2003/49 irányelv.

60.

Harmadszor és végezetül, a teljesség kedvéért úgy vélem, hogy azt a tényt is figyelembe kell venni, hogy a 2003/49 irányelv kettős célt követ, azaz egyrészt a kettős adóztatás elkerülését, ( 22 ) másrészt pedig a visszaélések és az adócsalás elleni küzdelmet. ( 23 )

61.

Így a határokon átnyúló kamatfizetések kettős adóztatásának kiküszöbölése érdekében a forrás szerinti tagállamban a tényleges haszonhúzó terhére nem vethető ki adó a kamatokra. ( 24 ) Márpedig a 2003/49 irányelvvel esetlegesen ellentétes kettős adóztatás lehetősége a jelen ügyben nem áll fenn, tekintettel arra, hogy az adóhatóság által megállapított fiktív kamatok nem adóztathatók Luxemburgban, mivel az összegek nem kerültek át az anyavállalathoz.

62.

Ami a visszaélés és az adócsalás kockázatát illeti, a 2003/49 irányelv 5. cikkének (1) bekezdése nem zárja ki a csalás és visszaélés megelőzéséhez szükséges nemzeti rendelkezések alkalmazását. Megjegyzem egyébként, hogy a felperes értelmezésének elfogadása a nemzeti adójogszabályok kijátszásának elfogadásához vezetne. A gyakorlatban ez azt jelentené, hogy a kapcsolt társaságok a nemzeti jogot megsértve vehetnének fel kölcsönöket (vagy köthetnének más típusú, csoporton belüli ügyleteket), majd ezt követően a nemzeti adójog (és esetlegesen az adó) elkerülése érdekében az uniós jogra hivatkozhatnának. Márpedig az ilyen értelmezés ellentétes lenne ezen irányelv célkitűzéseivel, amelyek között az adócsalás elleni küzdelem is szerepel. ( 25 )

63.

A fentiekre tekintettel úgy vélem, hogy a 2003/49 irányelv rendelkezései nem alkalmazhatók az alapügyhöz hasonló ügyben.

64.

Azt javaslom tehát, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre azt a választ adja, hogy a 2003/49 irányelv 4. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az nem követeli meg, hogy az ezen irányelv 4. cikke (1) bekezdésének d) pontjában említettekhez hasonló kamatfizetéseket a 2011/96 irányelv 5. cikkének hatálya alá tartozó „nyereségfelosztásnak” minősítsék.

65.

Harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy a 2011/96 irányelv 1. cikke (1) bekezdésének b) pontja és (3) bekezdése, valamint 5. cikke alkalmazandó‑e a kamatmentes kölcsönre vonatkozó olyan kifizetésekre, amelyek lejárati ideje a kölcsön megkötésétől számított 60 év, és amelyek a 2003/49 irányelv 4. cikke (1) bekezdése d) pontjának hatálya alá tartoznak.

66.

A 2011/96 irányelvet illetően emlékeztetek arra, hogy annak célja, hogy mentesítse a forrásadó alól a valamely tagállamban letelepedett leányvállalatok által egy másik tagállamban letelepedett anyavállalataik számára kifizetett osztalékokat és más nyereségfelosztásokat, és kiküszöbölje e jövedelmeknek az anyavállalat szintjén történő kettős adóztatását annak érdekében, hogy megkönnyítse a társaságok uniós szintű csoportosulását ( 26 ).

67.

E célból a 2011/96 irányelv 1. cikke (1) bekezdésének b) pontja előírja, hogy az irányelvet a határokon átnyúló jogviszonyban, a leányvállalat által az anyavállalat részére jutatott „felosztott nyereségre” kell alkalmazni.

68.

Megjegyzem, hogy a „nyereségfelosztás” fogalmát az említett irányelv nem határozza meg.

69.

Ezzel összefüggésben a Bíróság kimondta, hogy a társaság illetősége szerinti tagállam jogszerűen felosztott nyereségnek tekintheti az e társaság által fizetett kamatot. ( 27 ) Mindazonáltal ezt a megállapítást olyan összefüggésben alkalmazták, amelyben egy leányvállalat a kölcsön ellentételezéseként ténylegesen kamatot fizetett, ami a jelen ügyben nem valósult meg.

70.

Úgy vélem tehát, hogy azok a fiktív kamatok, amelyeket az adóhatóság kizárólag abból a célból állapított meg, hogy a nemzeti jog szerint rejtettnek tekintett ügyletre adót vessenek ki, különösen az ugyanazon vállalatcsoporthoz tartozó két társaság közötti valós kamatfizetés hiányában nem tekinthetők a 2011/96 irányelv értelmében vett „nyereségfelosztásnak”.

71.

Megjegyzem továbbá, hogy a 2003/49 irányelvhez hasonlóan a 2011/96 irányelv fő céljai között is szerepel mind a kettős adóztatás, mind az adóval kapcsolatos visszaélések és az adócsalás megakadályozása. E tekintetben utalok a jelen indítvány 61. és 62. pontjában kifejtett érvelésre, amely értelemszerűen alkalmazandó a 2011/96 irányelvre is.

72.

A fenti okok miatt úgy vélem, hogy a 2011/96 irányelv az alapügyben szereplőhöz hasonló helyzetben nem alkalmazható.

73.

Azt javaslom tehát, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésre azt a választ adja, hogy a 2011/96 irányelvet úgy kell értelmezni, hogy az nem alkalmazható az anyavállalat által a leányvállalatának nyújtott kamatmentes kölcsön után járó fiktív kamatjövedelem forrásadójára.

74.

A negyedik kérdés két, egymástól külön választandó fő részből áll.

75.

Az első rész arra a kérdésre vonatkozik, hogy a kamatmentes kölcsön kamatai vélelmezett kifizetéseinek forrásadója összhangban van‑e a 2003/49 irányelvvel és a 2011/96 irányelv szerinti forrásadó alóli mentességgel. A második rész ugyanezt a kérdést veti fel, de az EUMSZ 49. cikkben, valamint az EUMSZ 63. cikk (1) és (2) bekezdésében foglalt követelmények fényében.

76.

E tekintetben, a Bíróság (nagytanács) N Luxembourg 1 és társai egyesített ügyekben nemrégiben hozott ítéletének ( 28 ) megfelelően először is két eset kell megkülönböztetni.

77.

Az első eset az, amikora 2003/49 irányelvben előírt forrásadó‑mentességi rendszer alkalmazhatatlansága az ezen irányelv 5. cikkének értelmében vett csalás vagy visszaélés fennállásának megállapításából következik. Ilyen esetben a valamely tagállamban illetőséggel rendelkező társaság – a jelen ítélet 43. pontjában felidézett ítélkezési gyakorlatra tekintettel – nem támaszthat igényt az EUM‑Szerződés által biztosított szabadságok érvényesítésére annak érdekében, hogy vitassa a valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező társaság részére fizetett kamatok adóztatására vonatkozó nemzeti szabályozást. Tekintettel arra, hogy a 2011/96 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése a 2003/49 irányelv 5. cikkéhez hasonló rendelkezést tartalmaz az irányelv csalás vagy visszaélés esetén való alkalmazhatatlanságát illetően, úgy vélem, hogy ezt a feltevést megfelelően alkalmazni kell a 2011/96 irányelvre is.

78.

A második eset az, amikor a 2003/49 irányelvben előírt forrásadó‑mentességi rendszer (és analógia útján a 2011/96 irányelv) alkalmazhatatlansága abból ered, hogy e mentességi rendszer alkalmazási feltételei nem teljesülnek, anélkül azonban, hogy megállapítást nyert volna a 2003/49 irányelv 5. cikkének (vagy a 2011/96 irányelv 1. cikke (2) bekezdésének) értelmében vett csalás vagy visszaélés fennállása. Ilyen esetben meg kell vizsgálni, hogy az EUMSZ 49. cikkét és 63. cikkének (1) és (2) bekezdését úgy kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az említett kamatok adóztatására vonatkozó olyan nemzeti szabályozás, mint amely az alapügyben szerepel ( 29 ).

79.

Kiindulásként megjegyzem, hogy a kérdést előterjesztő bíróság kérdése kizárólag a ZKPO 195., 200. és 200a. cikkének – amelyek a forrásadó beszedésére, illetve a külföldi illetőségű személyek javára történő újraértékelési és adóvisszatérítési eljárásra vonatkozó szabályokat írják elő – az EUMSZ 49. cikkel és az EUMSZ 63. cikk (1) és (2) bekezdésével való összeegyeztethetőségére vonatkozik.

80.

Mindazonáltal úgy vélem, hogy e kérdés elemzése nem korlátozódhat kizárólag a nemzeti jog fent említett rendelkezéseire, hanem a külföldi társaságokra alkalmazandó bolgár adózási rendszer egészét kell figyelembe venni. ( 30 ) Így tehát javaslom a továbbiakban az elemzésnek a ZKPO 16. cikkére (amely a szokásos piaci ár elvének megsértése esetén a külföldi illetőségű társaságok adóztatásának részletes szabályait írja elő), 199. cikkére (amely a külföldi illetőségű társaságok jövedelmére kivetett forrásadó adóalapjára vonatkozik) és 202a. cikkére (amely a külföldi illetőségű társaságok javára a forrásadó újraszámításának és visszatérítésének rendszerét írja elő) történő kiterjesztését.

81.

A Bíróság ítélkezési gyakorlatából ugyanis kitűnik, hogy a vizsgálatot nem egy bizonyos típusú adó alóli tisztán formális mentességre kell korlátozni, hanem figyelembe kell venni a külföldi illetőségű társaságok adóztatásának adójogi összefüggéseit, és így (tárgyi szempontból) teljes körű vizsgálatot kell végezni. ( 31 )

82.

E kérdés a 2003/49 és 2011/96 irányelv vonatkozásában az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második és harmadik kérdésre javasolt válaszokban megválaszolásra került, amelyekben arra a következtetésre jutottam, hogy ezek az irányelvek a jelen ügy tényállására nem alkalmazhatóak. ( 32 )

83.

A kérdést előterjesztő bíróság által feltett negyedik kérdés megválaszolása érdekében mindenekelőtt azt kell megvizsgálni, hogy ellentétes‑e az EUMSZ 49. és EUMSZ 63. cikkel az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében a külföldi illetőségű társaságokra a belföldi illetőségű társaságokkal ellentétben automatikusan alkalmazott szabályozás nem teszi lehetővé számukra a szóban forgó kölcsönhöz kapcsolódó költségek levonását. Igenlő válasz esetén meg kell vizsgálni, hogy az ilyen eltérő bánásmódot egyrészt kiküszöbölheti‑e az újraértékelési és adóvisszatérítési mechanizmus, amelynek kedvezményét a külföldi illetőségű társaságok élvezhetik, másrészt e bánásmódot igazolhatja‑e nyomós közérdek. Ilyen esetben az is szükséges, hogy e korlátozás alkalmazása alkalmas legyen az elérni kívánt cél megvalósítására, és ne lépje túl az annak eléréséhez szükséges mértéket.

84.

Mivel a kérdést előterjesztő bíróság azt kérdezi a Bíróságtól, hogy a szóban forgó bolgár jogszabály összeegyeztethető‑e a Szerződésnek a letelepedés szabadságára és a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel (EUMSZ 49. és EUMSZ 63. cikk), először is azt kell megvizsgálni, hogy ezt a szabályozást a Szerződés mely rendelkezései alapján kell értékelni.

85.

Megjegyzem, hogy főszabály szerint a két tagállam társaságai által egymás részére kifizetett tőkejövedelem és kamatai adójogi bánásmódjára vonatkozó kérdések mind a tőke szabad mozgásának, ( 33 ) mind pedig a letelepedés szabadságának hatálya alá tartozhatnak, ez utóbbit illetően különösen akkor, ha a kölcsönben olyan kapcsolt társaságok állapodtak meg, amelyek esetében az egyik tagállamban létrehozott társaság valamely más tagállamban letelepedett társaság tőkéjében olyan részesedéssel bír, amely lehetővé teszi számára, hogy irányítást biztosító befolyást gyakoroljon e társaság döntéseire, és meghatározza annak tevékenységét ( 34 ).

86.

Mindazonáltal az állandó ítélkezési gyakorlat szerint azt illetően, hogy a nemzeti szabályozás egyik vagy másik szabadság körébe tartozik‑e, az érintett szabályozás célját kell figyelembe venni ( 35 ).

87.

Márpedig az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a ZKPO 16. cikke (2) bekezdésének 3. pontját a kölcsönt nyújtó társaság részesedésének mértékétől függetlenül, a kapcsolt társaságok esetén túlmenően is minden kamatmentes hitelnyújtás esetére alkalmazni kell. Első ránézésre ennek az elemnek azt kellene eredményeznie, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdést a tőke szabad mozgása szempontjából vizsgáljuk meg.

88.

Mégis úgy vélem, hogy a jelen ügy ténybeli háttere arra ösztönöz, hogy a szóban forgó bolgár szabályozást a letelepedés szabadságának fényében vizsgáljam meg. Azon kívül ugyanis, hogy az InterV Investment volt a felperes egyetlen részvényese a vitatott kölcsönmegállapodás megkötésének időpontjában, e kölcsön jellemzői, különösen annak időtartama, valamint a visszafizetés feltételei arra utalnak, hogy azt csak kapcsolt társaságok köthették meg. Nem kétséges tehát, hogy kölcsönös függőségi viszony áll fenn e társaságok között, amely lehetővé teszi az InterV Investment számára, hogy irányítást biztosító befolyást gyakoroljon e társaság döntéseire, miáltal meghatározhatja annak tevékenységét.

89.

Ez a megközelítés egyébként összhangban van a Bíróság számos olyan ügyben elfogadott ítélkezési gyakorlatával, amelyekben a szóban forgó nemzeti szabályozások a bolgár szabályozással közös jellemzőkkel rendelkeznek. E tekintetben megjegyzem, hogy az SGI‑ügyben a Bíróság a letelepedés szabadságára tekintettel vizsgálta azon belga szabályozást, amely lehetővé tette az adóhatóság számára, hogy jövedelemadó címén a belföldi illetőségű társaságok nyereségébe beleszámítsa a nem belföldi illetőségű leányvállalat részére nyújtott kamatmentes kölcsön fiktív kamatait azzal az indokkal, hogy jóllehet e jogszabályok a kapcsolt társaságokon túl is alkalmazhatók, az ebben az ügyben szóban forgó helyzet a kapcsolt társaságokra vonatkozott. ( 36 )

90.

Noha hajlok arra, hogy úgy véljem, a negyedik kérdést a letelepedés szabadságának fényében célszerűbb megvizsgálni, teljes mértékben elképzelhető a szóban forgó nemzeti szabályozásnak a tőke szabad mozgása szempontjából történő vizsgálata.

91.

Annak ellenére azonban, hogy a szóban forgó nemzeti intézkedések összeegyeztethetőségét a letelepedés szabadsága alapján elemzem, a kérdésnek a tőke szabad mozgására tekintettel történő elemzéséből is ugyanazok a következtetések vonhatóak le, mint amelyek az alábbiakban szerepelnek. A letelepedés szabadságához hasonlóan ugyanis a tőke szabad mozgása is tiltja az olyan intézkedéseket, amelyek alkalmasak arra, hogy eltántorítsák a külföldi illetőségűeket attól, hogy valamely tagállamban beruházásokat hajtsanak végre, illetve az említett tagállam illetőségével rendelkezőket attól, hogy más tagállamokban hajtsanak végre beruházásokat ( 37 ).

92.

Végül, még ha feltételezzük is, hogy a szóban forgó nemzeti intézkedés, korlátozó hatást gyakorol a tőke szabad mozgására, e hatás a letelepedés szabadsága esetleges korlátozásának elkerülhetetlen következménye, és ezért az nem indokolja az említett intézkedésnek az EUMSZ 63. cikk szempontjából történő önálló vizsgálatát. ( 38 )

93.

Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az EUMSZ 49. cikk célja az, hogy a letelepedés tagállamában a társaságok számára biztosítsa a nemzeti bánásmódot, és a társaságokat illetően megtilt minden, székhelyen alapuló hátrányos megkülönböztetést ( 39 ) valamint általánosságban e szabadság gyakorlásának minden indokolatlan korlátozását. ( 40 )

94.

Márpedig a ZKPO 16. cikke (2) bekezdése 3. pontjának szövegéből kitűnik, hogy e rendelkezés minden kamatmentes kölcsönre alkalmazandó, függetlenül attól, hogy az kizárólag belföldi illetőségű társaságokat vagy külföldi illetőségű társaságokat érint. Ezenkívül nem vitatott, hogy ugyanazt az 10%‑os adókulcsot kell alkalmazni, függetlenül attól, hogy a hitelező belföldi vagy külföldi illetőségű társaság.

95.

Mindazonáltal a ZKPO 195. és 199. cikkének szövegéből következik, hogy az ilyen típusú ügyleteket kötő külföldi illetőségű társaságok eltérő adójogi bánásmódban részesülnek. Így, míg a külföldi illetőségű társaság által nyújtott kölcsönhöz kapcsolódó fiktív kamatok azonnali és végleges adóztatásnak minősülő forrásadó alá esnek, anélkül hogy az említett kölcsön nyújtásához kapcsolódó terhek levonhatók lennének, addig a belföldi illetőségű társaság által nyújtott kölcsönhöz kapcsolódó fiktív kamatok után fizetendő adó a társasági adó címén történő adóztatás keretében – a kölcsön nyújtásához kapcsolódó esetleges költségek figyelembevételét követően – a belföldi társaság nyereségétől vagy veszteségétől függ.

96.

Elemzésem e szakaszában hangsúlyozom, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata gazdag az e problémakört mind a tőke szabad mozgása, mind pedig a letelepedés szabadsága szempontjából érintő ítéletekben. Pontosabban, számos olyan ügyben, amelyek tényállása hasonlít az alapügyéhez, a Bíróság úgy ítélte meg, hogy az olyan nemzeti szabályozás, amely alapján valamely külföldi illetőségű társaság valamely belföldi illetőségű társaság által levont forrásadó révén adófizetésre köteles azon kamatok után, amelyeket az utóbbi társaság a számára fizet, anélkül hogy lehetőség lenne az olyan működési költségek levonására, mint azon kamatköltségek, amelyek közvetlenül kapcsolódnak a szóban forgó kölcsönnyújtási tevékenységhez, miközben az ilyen adólevonási lehetőség biztosítva van azon belföldi illetőségű társaságok számára, amelyek más belföldi illetőségű társaságoktól kapnak kamatokat, a letelepedés szabadságának korlátozását valósítja meg ( 41 ). Ugyanezt a következtetést vonta le a Bíróság a tőke szabad mozgásával kapcsolatban is. ( 42 )

97.

A fentiekre tekintettel úgy vélem, hogy az adó kiszámításának módját érintő ilyen különbség az EUMSZ 49. cikk hatálya alá tartozó korlátozásnak minősülhet.

98.

A jelen ügy ugyanakkor különbözik a fenti ügyektől abban az értelemben, hogy úgy tűnik, a bolgár jog a ZKPO 202a. cikkében olyan eljárást ír elő, amely lehetővé teszi a külföldi illetőségű társaságok számára, hogy adójogi szempontból ugyanolyan bánásmódban részesüljenek, mint a belföldi illetőségű társaságok. A ZKPO 195. és 199. cikke által bevezetett hátrányosan megkülönböztető intézkedés esetleges igazolásának elemzése előtt tehát meg kell vizsgálni, hogy a ZKPO 202a. cikke lehetővé teszi‑e a belföldi és külföldi illetőségű társaságok közötti, fent megállapított eltérő bánásmód kiküszöbölését.

99.

Az adóhatóság és a bolgár kormány által benyújtott írásbeli észrevételekből kitűnik, hogy a ZKPO 202a. cikke olyan mechanizmust ír elő, amely lehetővé teszi a külföldi illetőségű társaságok számára, hogy a belföldi illetőségű társaságokra vonatkozó adózási rendszert válasszák. Így ezen eljárás lehetővé teszi számukra egyrészt azt, hogy levonják az olyan költségeket, mint amelyek a szóban forgó kölcsönnel közvetlenül összefüggő kiadások, másrészt pedig azt, hogy veszteséges helyzetben a forrásadó visszatérítését igényeljék vagy a forrásadó alóli mentességet kérjenek.

100.

Az adóhatóság és a bolgár kormány azt állítja, hogy ha a felperes a jelen ügyben ezt a rendszert választotta volna, akkor nem keletkezett volna társaságiadó‑kötelezettsége Bulgáriában, mivel (a felperes állítása szerint) helyzete az érintett időszakban veszteséges volt.

101.

A felperes kétségeit fejezi ki azzal kapcsolatban, hogy a ZKPO 202a. cikke szerinti eljárás alkalmas lenne arra, hogy enyhítse a hátrányos megkülönböztetést, amely akkor is fennmaradna, ha valamely külföldi illetőségű vállalkozás e rendelkezés alkalmazása mellett döntött volna, tekintettel arra, hogy a visszatérítési eljárásra nem azonnal kerül sor.

102.

A felperes, az adóhatóság és a bolgár kormány által a tárgyaláson szolgáltatott információk alapján a ZKPO 202a. cikkében előírt újraértékelési és visszatérítési eljárás a következőképpen foglalható össze.

103.

A ZKPO 202a. cikke szerinti eljárást nem automatikusan alkalmazzák. A külföldi illetőségű társaságnak kifejezetten ezt az eljárást kell választania oly módon, hogy ezt az adóbevallásában feltünteti. Még ha egy társaság úgy is dönt, hogy ezt választja, a forrásadót a ZKPO 195. és 199. cikkében előírt szabályozásnak megfelelően le kell vonni, vagyis az adót közvetlenül a forrásnál a bruttó jövedelmek után vonják le. A külföldi illetőségű társaság csak ezt követően jogosult az adóvisszatérítésre, ha az adóhatóság általi újraértékelést követően a veszteséges helyzete bizonyítást nyer.

104.

Ami a ZKPO 202a. cikke szerinti újraértékelési és visszafizetési eljárás időtartamát illeti, a tárgyalás során eltérés mutatkozott egyrészt a felperes – akinek állítása szerint ezen eljárás különösen hosszú lehet –, másrészt pedig az adóhatóság és a bolgár kormány – amelyek az említett eljárást illetően vitatják a túlzott határidő fennállását – álláspontja között.

105.

A ZKPO 202a. cikkében előírt adóvisszatérítési rendszer leírása a következő észrevételeket teszi szükségessé.

106.

Először is, a ZKPO 202a. cikke (1)–(4) bekezdésének együttes olvasatából kitűnik, hogy e rendszer valójában lehetővé teszi a külföldi illetőségű társaságok számára, hogy a már levont forrásadó újraértékelése iránti kérelmet nyújtsanak be a belföldi illetőségű társaságokra alkalmazandó szabályozásnak megfelelően. Úgy tűnik, hogy ez a rendelkezés a külföldi illetőségű társaságokkal szembeni adójogi bánásmódot a Bulgáriában letelepedett társaságokhoz kívánja igazítani, vagy legalábbis azokhoz közelíteni.

107.

E tekintetben megjegyzem, hogy a Bíróság már kimondta, hogy a levonáshoz való jog a forrásadó beszedését követően a levont adó egy részének visszatérítésében is megnyilvánulhat. ( 43 )

108.

Meg kell azonban állapítani, hogy a külföldi illetőségű társaságok számára biztosított e lehetőség ellenére továbbra is fennáll annak kockázata, hogy a belföldi illetőségű társaságok adókedvezményben részesülhetnek. Úgy tűnik ugyanis, hogy ebből az következik, hogy likviditási előnyt élvezhetnek a belföldi illetőségű társaságok, mivel veszteséges helyzet esetén a külföldi illetőségű társaságokkal szemben nem kell fiktív kamatok után adót fizetniük.

109.

Pontosabban, a veszteséges külföldi illetőségű társaságok esetében ez a „likviditási hátrány” a forrásadó beszedésének időpontja és a túlzott mértékben beszedett adó adóhatóság általi visszatérítésének időpontja közötti időbeli eltérésnek felel meg.

110.

Úgy vélem, hogy az ezen eltérő bánásmódból eredő likviditási előny mértéke, amely hátrányos megkülönböztetésnek minősülhet, jelentős mértékben a nemzeti eljárási szabályoktól, valamint az adóhatóság által a ZKPO 202a. cikkében előírt eljárás lefolytatása során követett gyakorlattól függ. Így, ha az újraszámítási eljárás és az esetleges visszatérítés időtartama meghaladja az észszerű határidőt, amint azt a felperes a tárgyaláson állította, a belföldi illetőségű társaságot a külföldi illetőségű társasághoz képest megillető likviditási előny jelentős lehet, és ennélfogva hátrányos megkülönböztetésnek, vagy a tőke szabad mozgása korlátozásának minősülhet. Ezzel szemben, ha ez az időtartam észszerű, az ilyen intézkedés enyhítheti vagy orvosolhatja a belföldi és külföldi illetőségű társaságok közötti hátrányos megkülönböztetést. Megjegyzem, hogy az a tény, hogy a bolgár jog késedelmi kamatokat ír elő, esetlegesen lehetővé teszi e likviditással kapcsolatos hátrányos megkülönböztetés enyhítését, amennyiben az említett határidő nem jelentős.

111.

Ezzel összefüggésben hangsúlyozom, hogy a külföldi illetőségű társaságoknak fizetett kamatok tekintetében tanúsított esetleges kedvezőtlen bánásmód fennállására irányuló értékelést minden egyes adóév tekintetében külön‑külön kell lefolytatni. ( 44 )

112.

Másodszor azt is pontosítani kell, hogy a ZKPO 202a. cikke végrehajtásának vizsgálata során a visszafizetés időtartamának kérdésén kívül figyelembe kell venni minden olyan tényezőt, amely a belföldi és külföldi illetőségű társaságok közötti eltérő bánásmódhoz vezethet. Még ha e cikk célja az is, hogy egyenlő bánásmódot biztosítson e két társaságtípus számára, amelynek főszabály szerint ki kell zárnia az egyenlőtlen bánásmódot (a fent megállapított likviditási előnyön kívül), meg kell győződni arról, hogy a végrehajtása nem teremti–e meg a hátrányos megkülönböztetés más formáit. E kérdés tehát szorosan kapcsolódik a bolgár jog által a társasági adóra vonatkozóan előírt fizetési szabályokhoz, ideértve az időszakosságra, az adó elhalasztásának, vagy a megállapított likviditási előny növelésére alkalmas egyéb eszközökhöz való hozzáférésnek a lehetőségére vonatkozó szabályokat. Például abban az esetben, ha a bolgár jog lehetővé tenné a veszteséges belföldi illetőségű társaság számára, hogy az adózását kiigazítsa, vagy egy későbbi nyereséges adóévre átvigye, ez azzal a kockázattal járna, hogy a valamely külföldi illetőségű társasággal szemben fennálló likviditási előnye megnőne. ( 45 )

113.

Harmadszor és végül úgy vélem, hogy gyakorlati szempontból az, hogy e rendelkezés milyen mértékben képes enyhíteni ezt a hátrányos megkülönböztetést, attól is függ, hogy egyrészt a külföldi illetőségű társaságnak van‑e lehetősége az általa érvényesíteni kívánt levonható költségek bizonyítására, másrészt pedig attól, hogy az adós társaság székhelye szerinti állam, a jelen esetben Bulgária adóhatóságának lehetősége van‑e hatékony ellenőrzés lefolytatására. Ezzel összefüggésben megjegyzem, hogy sem a kérdést előterjesztő bíróság, sem az alapeljárásban részt vevő többi fél nem hivatkozott arra, hogy az ilyen típusú helyzetekre vonatkozóan kétoldalú megállapodás állna fenn a Luxemburgi Nagyhercegség és a Bolgár Köztársaság között.

114.

Márpedig a külföldi illetőségű társaságokat érintő hátrányos megkülönböztetés kiküszöbölésének biztosítására alkalmas eljárás, az adóhatóságokat megillető azon lehetőség biztosítása mellett, hogy ellenőrizzék, hogy a felmerült költségek indokolják‑e a visszatérítést, csak az érintett (vagy harmadik) tagállamok adóhatóságai közötti együttműködésen és információcserén alapulhat. Megjegyzem egyébként, hogy a tagállamok között létrejött kétoldalú szerződéseken kívül ilyen együttműködést ír elő a 2011/16/EU irányelv ( 46 ) is, amelynek célja többek között mind a kettős adóztatás, mind pedig az adóztatás csalást vagy visszaélést megvalósító helyzetek következtében bekövetkező elmaradásának kiküszöbölése. ( 47 )

115.

Főszabály szerint tehát a kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy a fent ismertetett pontosításokra tekintettel, valamint az adójogi eljárási szabályokat és a nemzeti közigazgatási gyakorlatot figyelembe véve megvizsgálja, hogy a ZKPO 202a. cikkét alkalmazó belföldi vagy külföldi illetőségű társaságok közötti eltérő bánásmód likviditási előnyt biztosíthat‑e.

116.

Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint hátrányos megkülönböztetés csak abban az esetben merülhet fel, ha összehasonlítható helyzetekre eltérő szabályokat, illetve eltérő helyzetekre azonos szabályokat alkalmaznak ( 48 ).

117.

Ami először is a ZKPO 16. cikkét illeti, kevés kétség fér hozzá, hogy e rendelkezés ugyanúgy alkalmazandó mind a belföldi, mind a külföldi társaságokra.

118.

Mindazonáltal, amint az a fentiekben bemutatásra került, még ha a belföldi és a külföldi illetőségű társaságokat forrásadó‑kötelezettség is terheli, az e két társaságtípusra vonatkozó adó kiszámításának módjai eltérőek. Így a bolgár adójogszabályok eltérő bánásmódban részesítik a ZKPO 195. és 199. cikke (amely egyébként automatikusan alkalmazandó szabályozás) alapján a bruttó jövedelmük után forrásadó‑fizetésre kötelezett külföldi illetőségű társaságokat, és azokat a belföldi illetőségű társaságokat, amelyek a nettó jövedelmük után forrásadót kötelesek fizetni.

119.

Bár a Bíróság a Truck Center ügyben úgy ítélte meg, hogy az adóalany illetőségétől függően eltérő adózási szabályok alkalmazásából álló eltérő bánásmód egymással objektíve nem összehasonlítható helyzetekre vonatkozik, ( 49 ) meg kell jegyezni, hogy a fent hivatkozott ügytől eltérően, amelyben a szóban forgó précompte mobilier‑t (ingóságokat terhelő forrásadó) csak a külföldi illetőségű társaságnak fizetett kamatok után szedték be, az alapügyben az alkalmazandó szabályozás mind a belföldi, mind pedig a külföldi illetőségű adóalanyok esetében az osztalékadó ugyanazon beszedési módját, nevezetesen a forrásadó kivetését írja elő ( 50 ).

120.

Így attól kezdve, hogy valamely tagállam azonos adót vet ki az e tagállamban letelepedett társaságtól kapott kamatok után nemcsak a belföldi, de a külföldi illetőségű társaságokra is, az adózók e két kategóriájának helyzete hasonló egymáshoz, és őket ennélfogva egyenértékű adójogi bánásmódban kell részesíteni ( 51 ).

121.

Márpedig meg kell állapítani, hogy a ZKPO 195. és 199. cikkének értelmezéséből kitűnik, hogy a belföldi illetőségű társaságoknak nyújtott likviditási előny nem terjed ki a külföldi illetőségű társaságokra. Mindazonáltal a ZKPO 202a. cikkében biztosított lehetőség – a jelen indítvány 109–115. pontjában tett megállapítások fenntartásával – megvalósíthatja ezt a célkitűzést.

122.

Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a mozgásszabadságokat korlátozó nemzeti szabályozás még akkor is összeegyeztethetetlen lehet az uniós joggal, ha annak alkalmazása szabadon választható, mivel az olyan választási lehetőség fennállása, amely egy helyzetet esetlegesen összeegyeztethetővé tesz az uniós joggal, nem jár olyan hatással, hogy önmagában orvosolja a vitatott szabályozás által előírthoz hasonló olyan rendszer jogellenes jellegét, amely e joggal összeegyeztethetetlen adóztatási mechanizmust foglal magában ( 52 ).

123.

Felmerül tehát a kérdés, hogy a ZKPO 202a. cikkében előírt szabályozást választható jellegűnek kell‑e tekinteni, amely esetben ez utóbbi nem küszöbölheti ki a ZKPO 195. és 199. cikkében előírt rendszer hátrányosan megkülönböztető hatásait.

124.

Pontosítani kell, hogy a tárgyaláson a Bizottság azt állította, hogy a ZKPO 202a. cikkében előírt rendszert nem lehet a Bíróság ítélkezési gyakorlata, és különösen a Gielen ítélet ( 53 ) és az Autoridade Tributária e Aduaneira (Az ingatlanból származó tőkenyereséget terhelő adó) ítélet ( 54 ) alapján választható jellegűnek tekinteni, hanem az inkább adóvisszatérítési mechanizmusnak minősülhet.

125.

Megjegyzem, hogy e két ügy két szempontból különbözik az alapügytől. Mindenekelőtt igaz, hogy a szóban forgó bolgár rendszerrel ellentétben e két ügyben az adóalanyok választása közvetlen hatással volt a velük szemben felszámított adóra. Márpedig a szóban forgó bolgár rendszer szerint függetlenül attól, hogy egy külföldi illetőségű társaság a rendelkezésre álló két rendszer közül melyiket választja, e társaság a bruttó jövedelme után köteles forrásadót fizetni. Csak ezt követően kerülhet sor az adójogi helyzetének újraértékelésére, és az adóvisszatérítésre, feltéve hogy a ZKPO 202a. cikkében előírt rendszert választotta. Azt is hangsúlyozni kell, hogy a jelen üggyel ellentétben a fent hivatkozott ügyek nem esetleges adóvisszaéléssel vagy adócsalással összefüggésben merültek fel meg.

126.

Ugyanakkor úgy vélem, hogy a ZKPO 202a. cikkének választható jellege nem vonható kétségbe.

127.

Így az a tény, hogy az adóalanynak lehetősége van arra, hogy két különböző rendszer közül válasszon, az e rendszerekben számára biztosított adójogi bánásmódtól függetlenül önmagában utal e rendelkezés választható jellegére. Ez még inkább így van az olyan esetekben, mint amilyennek a jelen eset is látszik, amelyekben az adóalany általi választás hiányában automatikusan az uniós joggal összeegyeztethetetlen mechanizmust alkalmazzák.

128.

Továbbá álláspontom szerint az a tény, hogy a ZKPO 202a. cikkével bevezetett mechanizmus inkább az adó visszatérítésének a forrásadó beszedése keretébe tartozó mechanizmusához hasonlít, nem kérdőjelezi meg annak az adóalany általi választhatóságát.

129.

Az utolsó kérdés az, hogy igazolható‑e a külföldi illetőségű társaságokkal szembeni eltérő bánásmód. Ennek érdekében azt kell megvizsgálni, hogy a) a bolgár jogszabály a Szerződéssel összeegyeztethető jogos célt szolgál‑e, és azt nyomós közérdek igazolja‑e; b) a jogszabály alkalmazása alkalmas‑e az elérni kívánt cél megvalósításának biztosítására, és c) az nem lépi‑e túl az e cél eléréséhez szükséges mértéket.

130.

Ezzel összefüggésben az adóhatóság és a bolgár kormány azt állítja, hogy a szóban forgó jogszabály arányos mértékben jogszerű politikai célkitűzéseket követ, amelyek többek között az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának megőrzéséből (az 1) pont), valamint az adókijátszás vagy adókikerülés megelőzéséből (a 2) pont) következnek.

131.

A Bíróság úgy ítélte meg, hogy az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztását illetően emlékeztetni kell arra, hogy ez az alapvető szabadságok korlátozásának igazolásaként többek között akkor fogadható el, ha a szóban forgó rendszer olyan magatartások megakadályozására irányul, amelyek alkalmasak arra, hogy veszélyeztessék a tagállamnak a területén végzett tevékenységekre vonatkozó adóztatási joghatósága gyakorlását ( 55 ).

132.

Emlékeztetek arra, hogy ez a cél a tagállamok adóztatási szuverenitásának kifejeződése. Ez magában foglalja az államnak az adóbevételei védelméhez való jogát, különösen a területén elért nyereség tekintetében (a területiség elve), valamint azon jogát, hogy az adózási jogrendjét autonóm módon (az autonómia elve) alakítsa ki. ( 56 )

133.

Harmonizáció hiányában a közvetlen adók beszedése az uniós jog jelenlegi állapotában a tagállamok hatáskörébe tartozik. Ugyancsak a tagállamok jogosultak arra, hogy a kettős adóztatás elkerülését célzó egyezmények megkötésével vagy egyoldalúan meghatározzák adóztatási joghatóságuk megosztásának szempontjait ( 57 ).

134.

Amint arra Kokott főtanácsnok az N Luxembourg 1 és társai ügyben ( 58 ) rámutatott, a határokon átnyúló elemet tartalmazó helyzetekben nem mindig biztosított, hogy a jövedelem kedvezményezettje a jövedelme után megfelelően megfizeti az adót. A kamatjogosult illetősége szerinti állam ugyanis rendszerint ritkán tud meg bármit e személy külföldi jövedelméről, ha az adóhatóságok között nem működnek adatcsererendszerek. Így egy ilyen esetben a kamatfizetés kötelezettjének illetősége szerinti államban történő forrásadóztatás tehát lényegében a kamatjogosult (minimális) megadóztatásának biztosítását szolgáló különleges adóztatási módszert képez.

135.

Mindazonáltal az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az olyan nemzeti adójogi szabályozás, amely ZKPO 195. és 199. cikkéhez hasonlóan a nem belföldi illetőségű személyek adóztatása esetében általános szabályként a működési költségek elszámolása nélküli bruttó jövedelmet veszi figyelembe, miközben a belföldi illetőségűek esetében csak az e költségek elszámolását követően fennmaradó nettó bevétel jelenti a jövedelemadó alapját, nem igazolható az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának megőrzésére irányuló célkitűzéssel. ( 59 ) Ugyanez vonatkozik arra az esetre is, ha a ZKPO 202a. cikkének alkalmazása következtében – választható jellege ellenére – a belföldi illetőségű társaságok számára biztosított likviditási előny formájában megvalósuló hátrányos megkülönböztetés valósul meg. ( 60 )

136.

Ily módon a Bíróság ítélkezési gyakorlatának ( 61 ) megfelelően úgy vélem, hogy a külföldi illetőségű társaságokra alkalmazandó bolgár adójogszabály egészét kell elemezni, figyelembe véve a ZKPO 16. cikkét is, ami az e rendelkezés által követett célokra tekintettel a csalás, valamint a visszaélésszerű magatartások elleni küzdelemre alapított igazolás vizsgálatához vezet.

137.

A Bíróság már megállapította, hogy az adócsalás, valamint az adókikerülés elleni küzdelem közérdeken alapuló nyomós indoknak minősül, amely igazolhatja a Szerződés által biztosított alapvető szabadságok korlátozását. ( 62 )

138.

A visszaélés megállapítása az adott ügy valamennyi körülményének az illetékes nemzeti hatóságokra háruló értékelésétől függ, amelynek bírósági felülvizsgálat tárgyát kell képeznie. ( 63 ) Bár kétségtelen, hogy a kérdést előterjesztő bíróság feladata ezen átfogó értékelés elvégzése, ( 64 ) a Bíróság hasznos információkkal szolgálhat annak meghatározása érdekében, hogy az ügyleteket rendes kereskedelmi ügyletek keretében hajtották‑e végre, vagy kizárólag abból a célból, hogy visszaélésszerűen részesüljenek az uniós jog által biztosított előnyökből. ( 65 )

139.

Emlékeztetek arra, hogy a Bíróság pontosította, hogy nem alapozhatja meg a visszaélésszerű gyakorlat általános vélelmét, és nem igazolhatja a Szerződésben biztosított valamely alapvető szabadságot sértő intézkedést pusztán az a körülmény, hogy a valamely más tagállamban letelepedett kapcsolt vállalkozás kölcsönt nyújt a belföldi illetőségű társaság részére ( 66 ). Ugyanakkor emlékeztetni kell arra, hogy az adóalanyokat nem illetheti meg az uniós jogból eredő jog vagy előny, ha a szóban forgó ügylet gazdasági szempontból teljesen mesterséges és az érintett tagállam jogszabályainak megkerülésére irányul ( 67 ).

140.

Ezzel összefüggésben megjegyzem, hogy a ZKPO 16. cikkének célja az adókikerülés elleni küzdelem a „szokásos piaci ár” elvének a bolgár jogba való átültetésével, amelyet mind a nemzetközi adójogi gyakorlat, mind pedig a Bíróság ítélkezési gyakorlata a határokon átnyúló ügyletek mesterséges manipulációjának elkerülésére alkalmas eszköznek ismer el. ( 68 )

141.

Úgy vélem tehát, hogy a jelen ügy adójogi hátterének átfogó elemzésére tekintettel a szóban forgó szabályozás és különösen a ZKPO 16. cikke által előírt adójogi bánásmódot igazolja az adózás elmaradásának kockázata, amely egyrészt abból ered, hogy a kamatjövedelmek adóztatása az adóból részesülő tagállamban (vagyis a Luxemburgi Nagyhercegségben) a vitatott kölcsön jellegzetességeire tekintettel (és különösen arra, hogy a kamatnak nincs tényleges kedvezményezettje, mivel kamatmentes kölcsönről van szó) elmarad, másrészt abból, hogy az utólagos adómegállapítás időpontjáig, és így a jelen ügyben érintett időszakig a vitatott kölcsönt a felperes nem változtatta át tőkévé (és ezáltal e kölcsön Bulgáriában tőke‑hozzájárulásként nem adóztatható). ( 69 ) Úgy vélem tehát, hogy a ZKPO 16. cikke mint „visszaélések megelőzésére” irányuló rendelkezés lehetővé teszi az adó tényleges beszedését.

142.

Így, ha a kérdést előterjesztő bíróság a belső jogi elveknek az uniós joggal összhangban történő alkalmazásával arra a következtetésre jut, hogy visszaélésszerű jogügyletről van szó, elképzelhető a jelen ügyben szóban forgóhoz hasonló forrásadó kivetése. Mindazonáltal a jelen ügyben már nem merül fel ez a kérdés, mivel ez az adóztatás a visszaélés következménye, és a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a jogalanyok nem hivatkozhatnak csalárd módon vagy visszaélésszerűen az uniós jogi normákra. ( 70 )

143.

A jelen indítvány 41–44. pontjában leírtaknak megfelelően az ilyen megközelítés megfelel mind a nemzetközi adójogi gyakorlatnak, mind pedig az uniós jognak, valamint a Bíróság által a visszaélésekre és a csalásra vonatkozóan elfogadott ítélkezési gyakorlatnak.

144.

Végül megjegyzem, hogy a fenti érvelés nem csak a csalás és a visszaélés megakadályozására irányuló jogszerű célkitűzés elszigetelt figyelembevétele esetén lehet eredményes, hanem akkor is, ha ezt a célt a megosztott adóztatási hatáskör egyensúlyának megőrzésére irányuló céllal együttesen vizsgálják.

145.

E tekintetben hangsúlyozom, hogy a Bíróság kimondta, hogy a megosztott adóztatási hatáskör egyensúlya és az adókikerülés megakadályozása összefügg egymással. A Bíróság ugyanis megállapította, hogy a valós gazdasági tartalmat nélkülöző, olyan egyértelműen mesterséges megállapodások létrehozására irányuló magatartások, amelyek a belföldön folytatott tevékenységből származó nyereség után általában fizetendő adó kijátszására irányulnak, alkalmasak arra, hogy veszélyeztessék a tagállamok azon jogát, hogy a saját területükön folytatott tevékenységekkel kapcsolatban gyakorolják adóztatási hatáskörüket, és hogy sértsék a tagállamok között megosztott adóztatási joghatóság egyensúlyát. ( 71 )

146.

Hangsúlyozni kell azonban, hogy ezen igazoló okok együttes figyelembevételének a Bíróság igen sajátos helyzetekben adott helyt, vagyis amikor az adókikerülés elleni küzdelem az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztása megőrzésének szükségességéhez kapcsolódó közérdek különös aspektusát képezi. Ennek alapján a Bíróság megállapíthatta, hogy különösen az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztása megőrzésének szükségességére tekintettel, annak ellenére, hogy a szóban forgó intézkedések nem kifejezetten a valós gazdasági tartalmat nélkülöző, a belföldön folytatott tevékenységből származó nyereség után általában fizetendő adó kijátszására irányuló, teljesen mesterséges megállapodásokra irányulnak, ezek az intézkedések igazolhatók ( 72 ).

147.

E két, az adókikerülés megelőzésének céljára, és az azt kiegészítő, az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztása fenntartásának céljára (amelyet ez előbbi hivatkozott céllal együttesen kell figyelembe venni) tekintettel véleményem szerint az olyan szabályozás, mint amilyen az alapeljárásban szerepel, a Szerződéssel összeegyeztethető jogos célokat szolgál, azt közérdeken alapuló kényszerítő ok igazolja, valamint az alkalmas e célok megvalósításának biztosítására.

148.

Végül felmerül a kérdés, hogy a bolgár jogban a visszaélés vagy adócsalás megállapításával összefüggésben előírt adóztatási eljárás megfelel‑e az arányosság elvének.

149.

E tekintetben emlékeztetek arra, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint annak ellenőrzése során, hogy valamely ügyletnek csalás vagy visszaélés‑e a célja, a hatáskörrel rendelkező nemzeti hatóságok nem szorítkozhatnak előre meghatározott általános kritériumok alkalmazására, hanem az érintett ügylet egészét kell egyedileg megvizsgálniuk. ( 73 )

150.

Ebben az összefüggésben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy azt a nemzeti szabályozást, amely objektív és ellenőrizhető körülmények vizsgálatán alapul annak megállapítása érdekében, hogy az ügylet kizárólag adózási célokat szolgáló, teljesen mesterséges megállapodás jellemzőivel rendelkezik‑e, olyan szabályozásnak kell tekinteni, amely nem lépi túl a visszaélésszerű gyakorlat megakadályozásához szükséges mértéket, ha elsősorban minden olyan esetben, amikor e megállapodás fennállása nem zárható ki, az adózó túlzott mértékű adminisztrációs terhek nélkül bizonyítékot szolgáltathat arról, hogy az adott esetben az ügylet létrejöttének hátterében kereskedelmi okok álltak. ( 74 )

151.

Ahhoz, hogy az ilyen szabályozás megfeleljen az arányosság elvének, másodsorban az szükséges, hogy amikor e körülmény vizsgálata annak megállapításához vezet, hogy a szóban forgó ügylet valós gazdasági tartalmat nélkülöző, egyértelműen mesterséges megállapodást valósít meg, a fizetett kamat felosztott nyereséggé történő átminősítésének a kamat azon részére kell korlátozódnia, amely meghaladja azt az összeget, amely a felek, illetve a felek és valamely harmadik személy közötti különleges kapcsolat hiányában a megállapodás tárgyát képezte volna ( 75 ).

152.

E tekintetben meg kell jegyezni, hogy az a körülmény, hogy a belföldi illetőségű társaság olyan feltételek mellett kap kölcsönt egy külföldi illetőségű társaságtól, amelyek nem felelnek meg azon feltételeknek, amelyekben az érintett társaságok a teljes függetlenség fennállása esetén megállapodtak volna, az adós társaság illetősége szerinti tagállam számára objektív és harmadik személyek által ellenőrizhető körülmény annak megállapítása során, hogy a szóban forgó ügylet részben vagy teljes mértékben olyan egyértelműen mesterséges megállapodásnak minősül‑e, amelyek célja az érintett tagállam szabályozása alkalmazásának megkerülése. ( 76 )

153.

Egyebekben megjegyzem, hogy úgy tűnik, hogy a ZKPO 16. cikke megfelel a Bíróság ítélkezési gyakorlatában meghatározott második kritériumnak abban az értelemben, hogy az e rendelkezésben előírt korrekciós adóintézkedés a ki nem fizetett kamatok számítása során annak biztosítására irányul, hogy a kapcsolt társaságok közötti kölcsönöket a „szokásos piaci ár” körülményei között, az alkalmazandó kamatlábat kiigazítva, és annak a piaci árral való összeegyeztethetőségéről megbizonyosodva nyújtsák.

154.

Végül, ami a bolgár adóhatóság adójogi gyakorlatát illeti, megjegyzem, hogy a felperes álláspontját, amely szerint ezt az adót „az adókikerülés megdönthetetlen vélelme alapján” kell megfizetni, anélkül hogy az ügyletben részt vevő felek a szerződéskötést igazoló gazdasági indokok fennállására hivatkozhatnának, úgy tűnik nem erősíti meg a ZKPO 16. cikke, amely minden utólagos adómegállapítást az adóalany által szolgáltatott, és az adóhatóság által összegyűjtött bizonyítékok átfogó értékelésétől tesz függővé.

155.

E körülmények között és a kérdést előterjesztő bíróság által a fenti pontokban végzendő vizsgálat függvényében úgy vélem, hogy a ZKPO 16. cikkében előírt utólagos adómegállapítási eljárás megfelel a Bíróság ítélkezési gyakorlatában meghatározott arányossági feltételeknek, és nem haladja meg az elérni kívánt cél megvalósításához szükséges mértéket.

156.

A fentiekre tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a negyedik kérdésre azt a választ adja, hogy az EUMSZ 49. cikket, valamint az EUMSZ 63. cikk (1) és (2) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azokkal főszabály szerint nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely a „szokásos piaci ár elvének” alkalmazásával és az adókikerülés elleni küzdelem céljából előírja azon fiktív kamatok forrásadó formájában történő adóztatását, amelyeket a külföldi illetőségű anyavállalata által nyújtott kamatmentes kölcsönben részesülő belföldi illetőségű leányvállalatnak piaci feltételek mellett fizetnie kellett volna az előbbi részére, azzal a feltétellel, hogy az e jogszabályban előírt utólagos adómegállapítás az érintett ügylet egyedi vizsgálatán alapul, miközben az adóalany bizonyítékokat szolgáltathat azon üzleti megfontolásokra vonatkozóan, amelyek a szóban forgó ügylet megkötésére késztették.

157.

Az ötödik kérdés annak megállapítására irányul, hogy ellentétesek‑e a 2008/7 irányelv 3. cikkének h)–j) pontjával, 5. cikke (1) bekezdésének a) és b) pontjával, 7. cikkének (1) bekezdésével és 8. cikkével az olyan nemzeti jogi rendelkezések, mint a ZKPO 16. cikkének (1) bekezdése és (2) bekezdésének 3. pontja, valamint 195. cikkének (1) bekezdése, amelyek a vitatott kölcsön keretében megállapított kamatjövedelemre kivetett forrásadó alkalmazására vonatkoznak.

158.

Mindenekelőtt a 2008/7 irányelvet illetően emlékeztetek arra, hogy az kimerítően harmonizálja azokat az eseteket, amelyekben a tagállamok közvetett adót vethetnek ki a tőkefelhalmozásra ( 77 ) annak érdekében, hogy lehetőség szerint kiküszöbölhetőek legyenek az olyan tényezők, amelyek torzíthatják a versenyfeltételeket, illetve megakadályozhatják a tőke szabad mozgását, és ezáltal biztosítsák a belső piac megfelelő működését ( 78 ).

159.

Ebből a szempontból ezen irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja arra kötelezi a tagállamokat, hogy mentesítsék a tőketársaságokat a „tőke‑hozzájárulásokra” kivetett mindenfajta „közvetett adó” alól.

160.

Az előterjesztett kérdés megválaszolása érdekében először azt kell megállapítani, hogy egy olyan kamatmentes kölcsön, mint amelyet a jelen ügyben a kedvezményezett társaság tőkéjének egyedüli tulajdonosa nyújt, a 2008/7 irányelv 3. cikkének h) pontja értelmében vett „tőke‑hozzájárulásnak” minősül‑e.

161.

Erre a kérdésre mind a fent hivatkozott rendelkezés tartalma, mind pedig a Bíróság ítélkezési gyakorlata választ adhat.

162.

Így a 2008/7 irányelv 3. cikkének h) pontja a „tőke‑hozzájárulást” úgy határozza meg, hogy az a „tőkeegyesítő társaság vagyonnövekedése olyan tagi szolgáltatás révén, amely nem jár együtt a társaság tőkéjének növelésével, de amely […] megnövelheti a társasági részesedés értékét”.

163.

A Bíróság ítélkezési gyakorlatából az is kitűnik, hogy a társasági vagyon növekedése fő szabályként magában foglalja a tőkeegyesítő társaság nettó vagyonában bekövetkező növekedés minden formáját ( 79 ). Így a Bíróság rámutatott, hogy a kölcsön kamatmentes nyújtása „tőke‑hozzájárulásnak” minősülhet. ( 80 )

164.

Végül úgy vélem, hogy a vitatott kölcsön jellemzői, különösen annak átválthatósága és hosszú futamideje olyan többletelemek, amelyek arra utalnak, hogy e kölcsönt „tőke‑hozzájárulásnak” lehet tekinteni.

165.

A kérdés második részét illetően, amely többek között abban áll, hogy a ZKPO 16. és 195. cikke alapján kivetett adó a 2008/7 irányelv, és különösen annak 5. cikke (1) bekezdése a) pontjának hatálya alá tartozik‑e, meg kell jegyezni, hogy e rendelkezés arra kötelezi a tagállamokat, hogy mentesítsék a tőketársaságokat a tőke‑hozzájárulásokra kivetett mindenfajta közvetett adó alól.

166.

Mindazonáltal a 2008/7 irányelv nem kötelezi a tagállamokat arra, hogy a tőke‑hozzájárulásokat mindenfajta közvetlen adó alól mentesítsék.

167.

Amint azt a Bíróság már megállapította, ez az irányelv nem vonatkozik a közvetlen adókra, amelyek – mint a társasági jövedelemadó – főszabály szerint az uniós jog tiszteletben tartása mellett a tagállamok hatáskörébe tartoznak. ( 81 )

168.

Nem kétséges, hogy az alapügyben szóban forgó forrásadó a jövedelemre kivetett közvetlen adó, és a társasági jövedelemadó megnyilvánulásáról van szó.

169.

A fentiekre tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett ötödik kérdésre azt a választ adja, hogy a 2008/7 irányelvvel nem ellentétes a jelen ügyben szereplőhöz hasonló forrásadó.

170.

Hatodik és utolsó kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság rámutat, hogy a ZKPO 2011. január 1‑jén hatályos változata 200. cikkének (2) bekezdése és 200a. cikkének (1) bekezdése, valamint 200a. cikke (5) bekezdésének 4. pontja a forrásadó mértékét 10%‑ban határozza meg, míg az engedélyezett átmeneti időszak keretében alkalmazandó maximális adómérték 5% volt. A kérdést előterjesztő bíróság azt kérdezi, hogy ez a különbség ellentétes‑e a jogbiztonság és a bizalomvédelem elvével.

171.

A második kérdésnek a jelen indítvány 54–63. pontjában kifejtett elemzéséből kitűnik, hogy az alapügyben szóban forgó kamatmentes kölcsön többek között a 2003/49 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének d) pontjában előírt kivétel hatálya alá tartozik, és hogy az a jelen ügy tényállására nem alkalmazható.

172.

A fentiekre tekintettel úgy vélem, hogy a hatodik kérdésre adandó válasz a folyamatban lévő jogvita keretében okafogyott.

173.

A fenti megfontolások alapján azt javasolom a Bíróságnak, hogy a Varhoven administrativen sad (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Bulgária) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következő választ adja: