MELLÉKLET

NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARDOK

IFRIC 12

IFRIC 12 Szolgáltatási koncessziós megállapodások értelmezés

Sokszorosítása az Európai Gazdasági Térségben megengedett. Az Európai Gazdasági Térségen kívül minden jog fenntartva, kivéve a személyes használat vagy egyéb tisztességes felhasználás céljából történő sokszorosítást. További információ az IASB-től szerezhető be a www.iasb.org címen.

IFRIC 12 ÉRTELMEZÉS

Szolgáltatási koncessziós megállapodások

HIVATKOZÁSOK

—	Keretelvek a pénzügyi kimutatások elkészítésére és bemutatására

—	IFRS 1 A Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok első alkalmazása

—	IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok: Közzétételek

—	IAS 8 Számviteli politika, a számviteli becslések változásai és hibák

—	IAS 11 Beruházási szerződések

—	IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések

—	IAS 17 Lízingek

—	IAS 18 Bevételek

—	IAS 20 Állami támogatások elszámolása és az állami közreműködés közzététele

—	IAS 23 Hitelfelvételi költségek

—	IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: Bemutatás

—	IAS 36 Eszközök értékvesztése

—	IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések

—	IAS 38 Immateriális javak

—	IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: Megjelenítés és értékelés

—	IFRIC 4 Annak meghatározása, hogy egy megállapodás tartalmaz-e lízinget

—	SIC-29 Közzététel – koncessziós megállapodások

HÁTTÉR

1.   Számos országban a közszolgáltatási infrastruktúrája – mint például az utak, hidak, alagutak, börtönök, kórházak, repülőterek, vízellátó létesítmények, energia- és telekommunikációs hálózatok – építését, üzemeltetését és karbantartását hagyományosan a közszféra végezte, és az állami költségvetés előirányzataiból finanszírozták.

2.   Néhány országban a kormány szerződéses szolgáltatási megállapodásokat vezetett be, hogy bevonja a magánszférát az ilyen infrastruktúrák fejlesztésébe, finanszírozásába, üzemeltetésébe és karbantartásába. Esetenként az infrastruktúra már létezik, más esetben a szolgáltatási megállapodás ideje alatt kerül felépítésre. Az ezen értelmezés hatálya alá tartozó megállapodások közös jellemzője, hogy részt vesz bennük egy magánszférabeli gazdálkodó egység (az üzemeltető), aki építi vagy – például a kapacitások bővítése révén – fejleszti a közszolgáltatás nyújtásához használt infrastruktúrát, és meghatározott időszakon keresztül üzemelteti és karbantartja azt. Az üzemeltető a nyújtott szolgáltatások ellentételezéseként a megállapodás ideje alatt díjazásban részesül. A megállapodást olyan szerződés szabályozza, amely rögzíti a teljesítendő normákat, az árkiigazítás mechanizmusait és a vitás helyzetek rendezésére vonatkozó megállapodásokat. Az ilyen megállapodásokat gyakran „épít-üzemeltet-átad”, „rehabilitál-üzemeltet-átad” vagy közszférából magánszférába irányuló (public-to-private) szolgáltatási koncessziós megállapodásnak nevezik.

3.   E szolgáltatási megállapodások egyik jellemzője az üzemeltető által vállalt kötelem közszolgáltatás jellege. A nyilvánossági (közösségi) kritérium az infrastruktúrához kapcsolódó, a köz számára nyújtandó szolgáltatásokra érvényes, a szolgáltatást üzemeltető fél identitásától függetlenül. A szolgáltatási megállapodás szerződésesen kötelezi az üzemeltetőt, hogy a közszférabeli gazdálkodó egység nevében szolgáltatást nyújtson a köz számára. Egyéb közös jellemzők:

(a)	a szolgáltatási megállapodást odaítélő fél (az átengedő) közszférabeli gazdálkodó egység, ide értve a kormányzati szerveket, vagy olyan a magánszférabeli gazdálkodó egység, amelyre ráruházták a szolgáltatás felelősségét.

(b)	az üzemeltető legalább részben felelős az infrastruktúra és a kapcsolódó szolgáltatások menedzseléséért, és nem csupán az átengedő ügynökeként, annak nevében tevékenykedik.

(c)	a szerződés rögzíti az üzemeltető által kivethető kezdeti árakat, és szabályozza az áraknak a szolgáltatási megállapodás időszaka alatti felülvizsgálatát.

(d)	az üzemeltető a megállapodás időszakának végén köteles az infrastruktúrát meghatározott állapotban egy csekély vagy egyáltalán nem növelt ellenérték fejében átadni az átengedőnek, függetlenül attól, hogy eredetileg melyik fél finanszírozta azt.

HATÓKÖR

4.   Ezen értelmezés a közszférából magánszférába irányuló (public-to-private) szolgáltatási koncessziós megállapodások üzemeltetőjeként működő gazdálkodó egységek elszámolásaihoz nyújt iránymutatást.

5.   Ezen értelmezés azokra a közszférából magánszférába irányuló (public-to-private) szolgáltatási koncessziós megállapodásokra alkalmazandó, amelyek esetében:

(a)	az átengedő ellenőrzi vagy szabályozza, hogy az infrastruktúrával mely szolgáltatásokat, kinek és milyen áron kell nyújtania az üzemeltetőnek; valamint

(b)	a megállapodás időtartamának végén az átengedő ellenőrzi – tulajdonjog, kedvezményezetti jogosultságok révén vagy más módon – az infrastruktúrához kapcsolódó valamennyi jelentős maradványérdekeltséget.

6.   Az az infrastruktúra, amelyet teljes hasznos élettartama alatt (az eszközök teljes élettartama alatt) a közszférából magánszférába irányuló (public-to-private) szolgáltatási koncessziós megállapodások keretében használnak, ezen értelmezés hatálya alá tartozik, ha teljesülnek az 5. bekezdés (a) pontjának feltételei. Annak eldöntéséhez, hogy a közszférából magánszférába irányuló (public-to-private) szolgáltatási koncessziós megállapodások vajon ezen értelmezés hatálya alá esnek-e, és ha igen, akkor milyen mértékben, az AG1-AG8. bekezdések nyújtanak iránymutatást.

7.   Ezen értelmezés egyaránt vonatkozik:

(a)	az olyan infrastruktúrára, amelyet az üzemeltető a szolgáltatási megállapodás céljaira épít vagy szerez be harmadik féltől; valamint

(b)	az olyan meglévő infrastruktúrára, amelyhez az átengedő – a szolgáltatási megállapodás céljaira – hozzáférést biztosít az üzemeltetőnek.

8.   Ezen értelmezés nem foglalkozik azon infrastruktúra elszámolásával, amelyet az üzemeltető a szolgáltatási megállapodás megkötése előtt ingatlanként, gépként vagy berendezésként birtokolt és jelenített meg. Ezen infrastruktúrákra az IFRS-ek – IAS 16-ban rögzített – könyvekből történő kivezetésre vonatkozó követelményei alkalmazandók .

9.   Ezen értelmezés nem foglalkozik az átengedő elszámolásaival.

KÉRDÉSEK

10.   Ezen értelmezés a szolgáltatási koncessziós megállapodásból eredő kötelmek és a kapcsolódó jogok megjelenítésének és értékelésének általános alapelveit rögzíti. A szolgáltatási koncessziós megállapodásokkal kapcsolatos információk közzétételére vonatkozó követelményeket a SIC-29 Közzététel – koncessziós megállapodások: értelmezés tartalmazza. Ezen értelmezés a következő kérdéseket érinti:

(a)	az üzemeltető infrastruktúrára vonatkozó jogainak kezelése;

(b)	a megállapodás ellenértékének elszámolása és mérése;

(c)	építési vagy fejlesztési szolgáltatások;

(d)	üzemeltetési szolgáltatások;

(e)	hitelfelvételi költségek;

(f)	a pénzügyi eszköz és az immateriális eszköz későbbi elszámolása; valamint

(g)	az átengedő által az üzemeltető részére átadott tételek.

KONSZENZUS

Az üzemeltető infrastruktúrára vonatkozó jogainak kezelése

11.   Az ezen értelmezés hatálya alá tartozó infrastruktúra nem jeleníthető meg az üzemeltető ingatlanaként, gépeként vagy berendezéseként, mivel a szerződéses szolgáltatási megállapodás nem ruházza át a közszolgáltatást nyújtó infrastruktúra ellenőrzési jogát az üzemeltetőre. Az üzemeltető hozzáféréssel rendelkezik az infrastruktúra üzemeltetéséhez, hogy a szerződésben meghatározott feltételekkel összhangban, az átengedő nevében közszolgáltatást nyújtson.

A megállapodás ellenértékének elszámolása

12.   Az ezen értelmezés hatálya alá tartozó szerződéses megállapodások feltételei szerint az üzemeltető szolgáltatásnyújtóként tevékenykedik. Az üzemeltető felépíti vagy fejleszti a közszolgáltatás nyújtására használt infrastruktúrát (építési vagy fejlesztési szolgáltatások), és meghatározott ideig üzemelteti és karbantartja ezt az infrastruktúrát (üzemeltetési szolgáltatások).

13.   Az üzemeltető az általa teljesített szolgáltatásokból származó bevételeket az IAS 11 és az IAS 18 standarddal összhangban számolja el. Ha az üzemeltető egy szerződés vagy megállapodás keretében több szolgáltatást nyújt (azaz építési vagy fejlesztési szolgáltatásokat és üzemeltetési szolgáltatásokat) és az összegek elkülönítetten azonosíthatók, a kapott vagy követelhető ellenértéket a nyújtott szolgáltatások valós értéke alapján kell megosztani. Az ellenérték jellege meghatározza annak későbbi elszámolását. A pénzügyi eszköz és immateriális eszköz formájában kapott ellenérték későbbi elszámolását az alábbi 23–26. bekezdés mutatja be részletesen.

Építési vagy fejlesztési szolgáltatások

14.   Az üzemeltető az építési vagy fejlesztési szolgáltatásokhoz kapcsolódó bevételeket és költségeket az IAS 11 standarddal összhangban számolja el.

Az átengedő által az üzemeltető részére adott ellenérték

15.   Ha az üzemeltető építési vagy fejlesztési szolgáltatásokat nyújt, az általa kapott vagy követelhető ellenértéket valós értéken kell megjeleníteni. Az ellenérték az alábbiakhoz való jog lehet:

(a)	pénzügyi eszköz; vagy

(b)	immateriális eszköz.

16.   Az üzemeltető annyiban jeleníthet meg pénzügyi eszközt, amennyiben feltétlen szerződéses joga van arra, hogy az építési szolgáltatásokért az átengedőtől vagy annak utasítására pénzeszközt vagy egyéb pénzügyi eszközt kapjon; az átengedőnek nincs vagy igen csekély lehetősége van a fizetés elkerülésére, mivel a megállapodás általában törvényesen végrehajtható. Az üzemeltetőnek akkor van feltétlen joga pénzeszközt kapni, ha az átengedő szerződéses garanciát vállal arra, hogy az üzemeltetőnek (a) meghatározott vagy meghatározható összegeket fizet, vagy (b) kifizeti a közszolgáltatás igénybevevőitől kapott és a meghatározott vagy meghatározható összegek közötti különbözetet még akkor is, ha ez a kifizetés attól függ, hogy az üzemeltető biztosítja-e, hogy az infrastruktúra megfelel bizonyos minőségi vagy hatékonysági követelményeknek.

17.   Az üzemeltető annyiban jeleníthet meg immateriális eszközt, amennyiben jogot (engedélyt) szerez arra, hogy díjat vethessen ki a közszolgáltatás igénybevevőire. A közszolgáltatás igénybevevőire történő díjkivetés joga nem minősül feltétlen jognak arra vonatkozóan, hogy az üzemeltető pénzeszközt kapjon, ugyanis az összegek attól függnek, hogy a köz milyen mértékben használja az adott szolgáltatást.

18.   Ha az üzemeltető építési szolgáltatásait részben pénzügyi eszközzel, részben immateriális eszközzel fizetik ki, a kapott ellenérték minden komponensét elkülönítetten kell elszámolni. A kapott vagy követelhető ellenértéket mindkét komponens esetében kezdetben a kapott vagy követelhető ellenérték valós értékén kell elszámolni.

19.   Az átengedő által az üzemeltető részére adott ellenérték jellegét a szerződéses feltételek, és amennyiben létezik, a szerződésre vonatkozó jog alapján kell meghatározni.

Üzemeltetési szolgáltatások

20.   Az üzemeltető az üzemeltetési szolgáltatásokhoz kapcsolódó bevételeket és költségeket az IAS 18 standarddal összhangban számolja el.

Szerződéses kötelmek az infrastruktúra meghatározott szintű szolgáltatási képességének helyreállítására

21.   Előfordulhat, hogy az üzemeltetőnek az engedély feltételeként szerződéses kötelmeket kell teljesítenie: (a) fenn kell tartania az infrastruktúra meghatározott szintű szolgáltatási képességét, vagy (b) helyre kell állítania az infrastruktúra meghatározott állapotát, mielőtt az infrastruktúrát a szolgáltatási megállapodás végén átadja az átengedőnek. Az infrastruktúra karbantartására vagy helyreállítására vonatkozó e szerződéses kötelmeket – a fejlesztési elemek kivételével (lásd a 14. bekezdést) – az IAS 37 standarddal összhangban kell megjeleníteni és értékelni, azaz a meglévő kötelem mérlegfordulónapon történő teljesítéséhez szükséges kiadás legjobb becsült értékén.

Az üzemeltetőnél felmerült hitelfelvételi költségek

22.   Az IAS 23 standarddal összhangban, a megállapodáshoz rendelhető hitelfelvételi költségeket abban az időszakban kell ráfordításként megjeleníteni, amelyben azok felmerültek, kivéve ha az üzemeltetőnek szerződéses joga van immateriális eszközt (a közszolgáltatás igénybevevőire történő díjkivetés jogát) kapni. Ez esetben a megállapodáshoz rendelhető hitelfelvételi költségeket a megállapodás építési szakaszában a standarddal összhangban aktiválni kell.

Pénzügyi eszköz

23.   A 16. és 18. bekezdés szerint megjelenített pénzügyi eszközökre az IAS 32 és az IAS 39, valamint az IFRS 7 standard alkalmazandó.

24.   Az átengedőtől vagy annak utasítására járó összeget az IAS 39 standarddal összhangban kell elszámolni az alábbiak egyikeként:

(a)	hitel vagy követelés;

(b)	értékesíthető pénzügyi eszköz; vagy

(c)	amennyiben a kezdeti megjelenítéskor úgy jelölték meg és a besorolás feltételei teljesülnek, eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszköz.

25.   Amennyiben az átengedőtől járó összeg hitelként vagy követelésként, vagy értékesíthető pénzügyi eszközként kerül elszámolásra, úgy az IAS 39 előírja, hogy az eredményben az effektív kamatláb-módszerrel számított kamatot számoljanak el.

Immateriális eszköz

26.   A 17. és 18. bekezdés szerint megjelenített immateriális eszközre az IAS 38 standard alkalmazandó. A nem-monetáris eszközért vagy eszközökért, vagy a monetáris és nem-monetáris eszközök kombinációjáért cserébe kapott immateriális eszközök értékelésével kapcsolatban az IAS 38 standard 45–47. bekezdése nyújt iránymutatást.

Az átengedő által az üzemeltető részére átadott tételek

27.   A 11. bekezdéssel összhangban, azon infrastruktúra-elemek, amelyekhez az átengedő a szolgáltatási megállapodás céljából hozzáférést biztosít az üzemeltetőnek, nem jeleníthetők meg az üzemeltető ingatlanaként, gépeként vagy berendezéseként. Az átengedő elláthatja az üzemeltetőt más tételekkel is, amelyeket az üzemeltető megtarthat vagy kívánsága szerint rendelkezhet velük. Amennyiben ezek az eszközök az átengedő által a szolgáltatásokért fizetendő ellenérték részét képezik, akkor azok nem minősülnek az IAS 20 szerinti állami támogatásnak. Ezeket az eszközöket az üzemeltető eszközeiként jelenítik meg, a kezdeti megjelenítéskor valós értéken értékelve. Az üzemeltetőnek az eszközökért cserében felvállalt, teljesítetlen kötelmek tekintetében kötelezettséget kell megjelenítenie.

HATÁLYBALÉPÉS NAPJA

28.   A gazdálkodó egységnek ezen értelmezést a 2008. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha egy gazdálkodó egység ezen értelmezést egy 2008. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza, ezt a tényt közzé kell tennie.

ÁTMENET

29.   Figyelemmel a 30. bekezdésre is, a számviteli politika változásait az IAS 8 standarddal összhangban, azaz visszamenőleges hatállyal, kell elszámolni.

30.   Amennyiben az üzemeltető számára valamely szolgáltatási megállapodás esetében megvalósíthatatlan ezen értelmezés visszamenőleges hatályú alkalmazása, akkor:

(a)	azon pénzügyi eszközöket és immateriális eszközöket kell megjelenítenie, amelyek a legkorábbi bemutatott időszak elején már megvoltak;

(b)	(a korábbi besorolástól függetlenül) a szóban forgó pénzügyi és immateriális eszközök korábbi könyv szerinti értékét kell használnia az arra az időpontra vonatkozó könyv szerinti értékükként; valamint

(c)	értékvesztési tesztet kell elvégeznie az arra az időpontra vonatkozóan megjelenített pénzügyi és immateriális eszközökre, hacsak nem ez kivitelezhetetlen (amely esetben az összegeket értékvesztés szempontjából a tárgyidőszak elejére vonatkozóan kell tesztelni).