1.

Propisi o porezu na dobit imaju brojne različite aspekte. Jedan od tih aspekata čine transferne cijene, koje imaju važnu ulogu između povezanih poduzeća u svrhu odgovarajuće raspodjele dobiti s obzirom na načelo nepristrane transakcije. Nažalost, utvrđivanje točne transferne cijene nije toliko pitanje koje se tiče pravne teorije koliko „pitanje uvjerenja”. Stoga ne postoji jedna točna transferna cijena, nego samo različite metode njezina utvrđivanja i time širok raspon „točnih” transfernih cijena.

2.

Vjerojatno se zbog toga dosad uvijek pokušavalo propise o PDV‑u, kojima u načelu nisu potrebna takva „pitanja uvjerenja”, držati podalje od toga. Ovaj zahtjev za prethodnu odluku pokazuje da to ubuduće možda više neće biti moguće ( 2 ).

3.

Za razliku od predmeta Arcomet Towercranes ( 3 ) o kojem je Sud već odlučio, u ovom slučaju riječ je o naknadnoj prilagodbi cijene isporuke u svrhu provođenja interne raspodjele dobiti među društvima grupe. Stoga ovaj postupak omogućuje Sudu da razmotri dosad gotovo neispitano područje prilagodbi transferne cijene koje se temelje na propisima o porezu na dobit i njihove posljedice za PDV te da, ako je moguće, odgovori na pitanje kojim će pružiti smjernice koje nadilaze konkretni slučaj.

4.

Pravni okvir za spornu godinu 2006. koja je relevantna u ovom slučaju čini Šesta direktiva o PDV‑u ( 4 ), kojom još nije bio predviđen prijenos porezne obveze u slučaju usluga koje se pružaju poreznom obvezniku s poslovnim nastanom u inozemstvu. Međutim, odredbe koje treba tumačiti istovjetne su odgovarajućim odredbama Direktive 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost ( 5 ) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).

5.

Člankom 2. stavkom 1. točkama (a) i (c) Direktive o PDV‑u (odgovara članku 2. točki 1. Šeste direktive o PDV‑u) predviđa se:

„Sljedeće transakcije podliježu PDV‑u:

6.

Člankom 73. Direktive o PDV‑u (odgovara članku 11.A stavku 1. točki (a) Šeste direktive o PDV‑u) definira se oporezivi iznos i on glasi:

„U pogledu isporuke robe ili usluga, osim onih iz članaka od 74. do 77., oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke.”

7.

Člankom 90. stavkom 1. Direktive o PDV‑u (odgovara članku 11.C stavku 1. Šeste direktive o PDV‑u) uređuje se:

„1.   U slučaju otkaza, odbijanja ili potpunog ili djelomičnog neplaćanja, ili smanjenja cijene nakon isporuke, oporezivi iznos smanjuje se za odgovarajući iznos u skladu s uvjetima koje utvrđuju države članice.”

8.

Točno je da Sudu nije dostavljen točan tekst odgovarajućih odredbi portugalskog prava. Međutim, valja pretpostaviti da je Direktiva o PDV‑u odgovarajuće prenesena u Portugalu Códigom do IVA (Zakonik o PDV‑u).

9.

Stellantis Portugal, S. A. (u daljnjem tekstu: tužitelj) obavlja djelatnost trgovine motornim vozilima te je sporne godine 2006. pripadao (točnije, njegov pravni prednik) grupi poduzeća General Motors, koja se bavi proizvodnjom i distribucijom vozila te rezervnih dijelova i pribora.

10.

Navedenu grupu činili su proizvođači izvorne opreme (Original Equipment Manufacturers, u daljnjem tekstu: OEM‑ovi), koji se bave proizvodnjom proizvoda odnosno njima opskrbljuju nacionalna prodajna društva (National Sales Companies, u daljnjem tekstu: NSC‑ovi) ili nacionalne prodajne organizacije (National Sales Organizations, u daljnjem tekstu: NSO‑ovi), koji te proizvode distribuiraju unutar tržišta koje je prethodno zemljopisno ograničeno.

11.

Tužitelj je u proizvodnom lancu djelovao u svojstvu NSC‑a/NSO‑a tako što je kupovao vozila od europskih proizvođača (OEM‑ovi) grupe General Motors. Kupljena vozila preprodavala su se neovisnim portugalskim ovlaštenim trgovcima, koji su ih pak prodavali krajnjim kupcima.

12.

U slučaju tvorničke greške krajnji kupac obraćao se ovlaštenom trgovcu kako bi ih on otklonio. Potom su portugalski ovlašteni trgovci tužitelju naplatili troškove popravka vozila i obračunavali odgovarajući PDV za tu uslugu. Do takvih popravaka vozila moglo je doći u slučaju neispravnosti zbog grešaka u postupku proizvodnje motornih vozila te rezervnih dijelova i pribora, nepravilnosti pokrivenih jamstvom za vozila i u slučajevima povezanima s pomoći na cesti.

13.

Tužitelj je obavijestio europske proizvođače iz grupe General Motors (predmetne OEM‑ove) o nastalim troškovima za distribuciju vozila te rezervnih dijelova i pribora koje proizvodi ta grupa. Ti troškovi uključivali su navedene troškove popravka vozila i njegove operativne troškove, osobito troškove osoblja, električne energije i promidžbenih aktivnosti.

14.

Uzimajući u obzir utvrđene troškove, provedena je prilagodba cijene za vozila koja su europski proizvođači grupe General Motors prodali tužitelju. Ta prilagodba provedena je na temelju ugovora sklopljenog među poduzećima grupe General Motors radi određivanja transfernih cijena isporučenih vozila.

15.

U tom ugovoru navodilo se: „[…] General Motors Corporation (GM) i njegova društva kćeri GME‑a provode postupak određivanja cijena na temelju tržišta kako bi utvrdili transferne cijene (proizvoda) koje su proizvodne jedinice GM‑a (OEM‑ovi) prodale distribucijskim jedinicama. Cijene […] se određuju tako da se od vanjskih prodajnih cijena oduzme iznos koji odgovara troškovima distribucije i operativnoj dobiti koja se nastoji ostvariti. […] U okviru postupka koji provodi GME početne transferne cijene određuju se u svakom referentnom razdoblju tako da se na predviđene vanjske prodajne cijene primijeni rubni bruto popust. Po završetku svakog razdoblja provodi se prilagodba transferne cijene ovisno o operativnoj dobiti koja je prethodno utvrđena za distribucijsku jedinicu, i to tako da stvarna operativna dobit navedene jedinice bude jednaka ciljnom iznosu operativne dobiti. […]”.

16.

Osim toga, u ugovoru se određivalo sljedeće: „[…] početne transferne cijene prilagođavaju se po završetku svakog referentnog razdoblja kako bi se osiguralo da su stvarni financijski rezultati distribucijske jedinice u skladu s utvrđenom operativnom dobiti. […] Ta se prilagodba mora […] provoditi u relevantnom razdoblju, a odgovarajuće povećanje ili smanjenje cijene mora se upisati u računovodstvenu bilancu prodajne jedinice (OEM)”.

17.

Prilagodba prodajne cijene vozilâ provodila se tako da su europski proizvođači grupe General Motors izdali obavijest o financijskom odobrenju ili i obavijest o financijskom terećenju na ime tužitelja.

18.

Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa (Tijela poreznog nadzora Porezne uprave u Lisabonu, Portugal) kod tužitelja je proveo opći računovodstveni i porezni nadzor za poslovnu godinu 2006. Zapisnik o provedenom nadzoru sastavljen je 10. prosinca 2009. U njemu porezna uprava zaključuje da su popravci obuhvaćeni područjem odgovornosti OEM‑ova jer oni proizvode odnosno sastavljaju vozila i rezervne dijelove. Prema tome, sve te troškove nakon prodaje prvo snosi tužitelj, a potom se prenose na odgovarajuće OEM‑ove.

19.

Porezna uprava pritom pretpostavlja da je tužitelj u tuzemstvu OEM‑ovima pružao usluge koje podliježu PDV‑u u skladu s člankom 1. stavkom 1. točkom (a) Zakonika o PDV‑u. Troškovi popravaka, jamstava i pomoći na cesti koje je tužitelj u tom pogledu iskazao iznosili su ukupno 6352516,47 eura što dovodi do PDV‑a u iznosu od 1334028,47 eura. Stoga su 23. prosinca 2009. na tužiteljevo ime za 2006. izdana rješenja o ponovnom obračunu PDV‑a u ukupnom iznosu od 1504215,49 eura.

20.

Očito je da je tužitelj pobijao ta rješenja, ali su ona potvrđena presudom Tribunala Central Administrativo Sul (Središnji upravni sud za Jug, Portugal). Tužitelj je 16. studenoga 2023. protiv toga podnio izvanredni pravni lijek (recurso de revista).

21.

Supremo Tribunal Administrativo (Visoki upravni sud, Portugal) prekinuo je postupak i uputio Sudu sljedeće pitanje:

Treba li članak 2. Šeste direktive o PDV‑u (Direktiva Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje), u verziji koja je bila na snazi u vrijeme nastanka činjenica, tumačiti na način da pojam isporuke usluga uz naknadu iz navedene odredbe obuhvaća prilagodbu prodajne cijene vozilâ, koja je propisno navedena i utvrđena u ugovoru koji su strane potpisale, kako bi se ostvarila minimalna profitna marža, pri čemu je navedena prilagodba cijene dokumentirana u obavijesti o financijskom odobrenju odnosno financijskom terećenju koje su europski proizvođači iz grupe General Motors izdali na ime tužitelja/žalitelja?

22.

U postupku pred Sudom pisana očitovanja podnijeli su Stellantis Portugal, Portugalska Republika i Europska komisija. Sud je u skladu s člankom 76. stavkom 2. Poslovnika odustao od održavanja rasprave.

23.

Pitanje suda koji je uputio zahtjev na prvi je pogled neobično, a i na drugi je pogled razumljivo samo zbog stajališta koje u postupku zastupa portugalska porezna uprava.

24.

Na temelju odredbi unutar grupe, cijenom robe prodane tužitelju (automobili i rezervni dijelovi) treba osigurati da on ostvari samo jedan odnosno barem jedan određeni rezultat (relevantan za potrebe poreza na dobit) i da ga se oporezuje u Portugalu. Stoga prodavatelj periodično prilagođava cijene robe koju prodaje. Iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da se ta prilagodba odvija u oba smjera. Posljedično, u slučaju povećanja cijene kupac naknadno treba platiti određeni iznos prodavatelju, dok u slučaju smanjenja cijene plaća previše i stoga dobiva povrat. Zbog toga prodavatelj izdaje odgovarajuće obavijesti o financijskom odobrenju ili financijskom terećenju.

25.

U relevantnoj spornoj godini cijena je smanjena i izvršen je povrat kupcu. Porezna uprava sada očito želi da se taj povrat smatra naknadom za uslugu koju je u Portugalu kupac pružio prodavatelju. Stoga sud koji je uputio zahtjev pita može li smanjenje kupovne cijene iz prodavateljeve isporuke predstavljati naknadu za uslugu koju je kupac pružio prodavatelju.

26.

Teško mi je zamisliti kakvu uslugu pruža kupac koji, iz bilo kojeg razloga, naknadno plaća nižu ili višu kupovnu cijenu ( 6 ). Ni Portugal to nije detaljnije pojasnio u svojem očitovanju. Budući da je u ovom slučaju kupovna cijena mogla i rasti (ako, primjerice, nastupi manje događaja koji aktiviraju jamstvo ili i u slučaju da se operativni troškovi kupca/tužitelja smanje), pretpostavka da kupac pruža samostalnu uslugu još je smjelija. On bi u tom slučaju, prema stajalištu portugalske porezne uprave, vjerojatno pružio uslugu prodavatelju koju bi prema njezinoj logici još i sâm platio.

27.

Pri pomnijem razmatranju bila bi riječ o usluzi uz negativnu naknadu, ali to nije predviđeno propisima o PDV‑u odnosno kod „dobavljača usluge” ne dovodi do posljedica u pogledu PDV‑a. To ima i smisla s obzirom na to da se PDV‑om kao općim porezom na potrošnju nastoji oporezovati trošak robe široke potrošnje ( 7 ). Međutim, ako primatelj usluge ne snosi trošak, nego, naprotiv, još i dobiva novac, nije valjan razlog opterećenja PDV‑om. Ako stoga kupac robe, ovisno o okolnostima uređenima ugovorom, treba naknadno platiti više ili manje za isporuku, to vrlo jasno isključuje postojanje usluge koju pruža kupac i više ide u prilog prilagodbi protučinidbe za već obavljenu isporuku.

28.

Portugalska porezna uprava očito smatra da snošenje troškova jamstva za vozila „s nedostatkom” koje je tužitelj kupio i preprodao predstavlja uslugu njegovu prodavatelju. Naposljetku, točno je da neispravna vozila popravlja posljednji prodavatelj (salon automobila na kraju lanca opskrbe) o vlastitom trošku, ali potom zaračunava te troškove tužitelju. On snosi troškove jamstva, koji su pak u određenom opsegu već obuhvaćeni kupovnom cijenom. Kupovna cijena robe smanjuje se samo ako su oni veći od očekivanog (i time se više ne ostvaruje rezultat predviđen propisima o porezu na dobit).

29.

Međutim, iz članka 2. stavka 1. Direktive o PDV‑u prilično jasno proizlazi da samo snošenje troškova ne može biti usluga. Propisima o PDV‑u ne oporezuju se plaćanja kao takva. Plaćanje (a time i povrat snošenih troškova) relevantno je s aspekta propisa o PDV‑u tek ako se ono izvršava„za” uslugu. Stoga u skladu s člankom 2. stavkom 1. Direktive o PDV‑u oporeziva transakcija postoji samo ako se pruža usluga uz naknadu. Iz članka 73. Direktive o PDV‑u također proizlazi da su relevantna samo plaćanja koja pružatelj primi u zamjenu za isporuku.

30.

Okolnost da tužitelj prvo snosi troškove popravka robe koju je prodao i da se ti troškovi (uz druge troškove, kao što Komisija pravilno naglašava) uzimaju u obzir prilikom određivanja cijene kupljene robe stoga ne znači da time pruža određenu uslugu trećoj osobi. Naprotiv, u tom pogledu više izvršava vlastite obveze kao prodavatelj prema kupcu, koji je pak izložen potraživanjima na temelju jamstva svojih kupaca (krajnji kupci).

31.

U konačnici, prilagodba kupovne cijene u ovom slučaju služi „samo” za raspodjelu dobiti s jednog povezanog društva na drugo povezano društvo. To u načelu nije relevantno za potrebe PDV‑a. Dobit se ne raspodjeljuje za gospodarsku djelatnost (obavljanje isporuke ili pružanje usluge), nego samo zbog sudjelovanja u tuđoj gospodarskoj djelatnosti. Ako čak vladajući holding ne treba biti porezni obveznik unatoč tomu što prima raspodijeljene dividende u višemilijunskom iznosu ( 8 ), i prilagodbe dobiti u okviru naknadne prilagodbe transferne cijene samo teško mogu biti značajne. Prilagodba dobiti u okviru propisa o porezu na dobit u načelu nije povezana s propisima o PDV‑u i stoga ne predstavlja naknadu za uslugu, bez obzira na to tko je pruža.

32.

Sama prilagodba protučinidbe za isporuku koja se izričito navodi u pitanju stoga nikad ne može predstavljati uslugu.

33.

Ako se pitanje shvati doslovno, na njega se prema tome može vrlo brzo odgovoriti. Sama prilagodba prodajne cijene (povećanje ili smanjenje) za isporuku u načelu nikad kao takva nije usluga u smislu članka 2. stavka 1. Direktive o PDV‑u.

34.

Međutim, ako se zahtjev za prethodnu odluku promotri detaljnije, postavlja se dogmatski zanimljivo pitanje o posljedicama koje prilagodba transferne cijene koja se temelji na propisima o porezu na dobit ima u pogledu PDV‑a. Iz pomnijeg razmatranja proizlazi da je to pitanje čak već upućeno Sudu u drugom postupku (u predmetu Arcomet Towercranes ( 9 )), ali u tom slučaju na njega nije sveobuhvatno odgovoreno.

35.

Sud je u tom slučaju pravilno postavljeno pitanje na koje nije jednostavno odgovoriti preoblikovao na način da se na njega nakon toga moglo odgovoriti prilično jednostavno. Međutim, dvojbena je korist tog prilično jednostavnog odgovora. Stoga ću u ovom slučaju iskoristiti priliku da preoblikujem pitanje na koje je prilično jednostavno odgovoriti kako bi problem koji iza njega stoji bio jasan i kako bi ga Sud mogao riješiti. Ako Sud ne riješi problem u ovom slučaju, samo će se odugovlačiti s njegovim rješavanjem. U tom bi slučaju i dalje postojale nesigurnosti koje su se već javile u praksi zbog navedene presude.

36.

Sud koji je uputio zahtjev u biti nastoji doznati kako bi s aspekta propisa o PDV‑u trebalo postupati s prilagodbama kupovne cijene (koja u kontekstu propisa o porezu na dobit nosi i naziv transferna cijena) dogovorene između dvaju poduzeća grupe ako ta prilagodba cijene primarno služi odgovarajućoj raspodjeli dobiti između dvaju povezanih poduzeća (u smislu propisa o porezu na dobit).

37.

Cilj raspodjele dobiti predviđene ugovorom u pravilu je sprečavanje toga da porezna uprava u okviru propisa o porezu na dobit naknadno izvrši prilagodbu transfernih cijena jer se možda nije poštovalo načelo nepristrane transakcije, tako da je jedno društvo (u pravilu društvo u zemlji s niskim poreznim opterećenjem) iz perspektive porezne uprave (u pravilu one iz zemlje s većim poreznim opterećenjem) ostvarilo previsoku dobit koja je zapravo nastala u drugoj zemlji (primjerice u zemlji s većim poreznim opterećenjem) i koju treba oporezovati.

38.

Kao što je to učinio i nezavisni odvjetnik J. Richard de la Tour, koji se u navedenom postupku za razliku od Suda suočio s teškim pitanjem, pritom valja smatrati da u kontekstu propisa o PDV‑u ne mogu biti relevantni zahtjevi ili kriteriji iz propisa o porezu na dobit ( 10 ). Odlučujuće je jesu li ispunjeni uvjeti oporezive transakcije (koja podliježe obvezi plaćanja poreza) (članak 2. stavak 1. Direktive o PDV‑u) ako se transferne cijene naknadno prilagođavaju.

39.

Međutim, za razliku od nezavisnog odvjetnika J. Richarda de la Toura ( 11 ) smatram da je sasvim moguće, pa čak i nužno, načelno odgovoriti na pitanje o tome koje posljedice u smislu propisa o PDV‑u proizlaze iz prilagodbe transferne cijene koja se temelji na propisima o porezu na dobit. Unatoč složenoj stvarnosti sustavnog područja prava kao što je porezno pravo u području PDV‑a, o tome ne treba odlučivati svaki put od slučaja do slučaja.

40.

Naime, postoje određene situacije u kojima prilagodba transferne cijene u odgovarajućim okolnostima dovodi do posljedica u smislu propisa o PDV‑u i druge situacije u kojima to nije slučaj. Te situacije mogu se razgraničiti i bez iscrpnog popisa primjera.

41.

Stoga preoblikovano pitanje na koje zapravo treba odgovoriti glasi: „Treba li prilagodbu protučinidbe za isporuku koja se temelji na propisima o porezu na dobit i predviđena je unutar grupe smatrati promjenom oporezivog iznosa relevantnom za potrebe PDV‑a u skladu s člankom 90. Direktive o PDV‑u ili oporezivim iznosom za samostalnu uslugu onoga koji ima koristi od promjene transferne cijene ili je ona pak irelevantna s aspekta propisa o PDV‑u jer predstavlja običnu prilagodbu dobiti između dvaju poduzeća grupe?”.

42.

U tom pogledu moguće je više situacija. Primjerice, moguće je da porezni obveznik pruža samostalne usluge ili obavlja isporuke s ciljem stvaranja prihoda i troškova koji potom na željeni način utječu na dobit. Čini se da je Sud pretpostavio takvu situaciju u predmetu Arcomet Towercranes ( 12 ). Međutim, moguće je i da sudionici obračunaju nešto samo na papiru kako bi odgovarajuće oporezovali dobit. U tom je pogledu uglavnom riječ o sporazumima koji omogućuju prilagodbu u oba smjera, pri čemu je barem u jednom smjeru teško zamisliti da postoji usluga (vidjeti odjeljak C.1.).

43.

Osim toga, postoji mogućnost i da porezna uprava (primjerice deset godina kasnije u okviru poreznog nadzora) provede prilagodbu transfernih cijena u svrhu odgovarajuće raspodjele dobiti, što zatim, barem bez pravih novčanih tokova, u konačnici dovodi do (fiktivnog) pribrajanja dobiti na jednoj strani (i zapravo do fiktivnog povećanja troškova, a time i do smanjenja dobiti na drugoj strani) (odjeljak C.2.). Međutim, može se zamisliti i da se postojeća kupovna cijena prilagodi naknadno na temelju određenih varijabli koje još nisu bile definirane prilikom utvrđivanja izvorne kupovne cijene (odjeljak C.3.).

44.

Člankom 2. stavkom 1. točkom (c) Direktive o PDV‑u određuje se da PDV‑u podliježe „isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav”.

45.

Prema ustaljenoj sudskoj praksi, isporuka usluga obavlja se „uz naknadu” u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u i stoga podliježe PDV‑u samo ako između pružatelja i primatelja usluge postoji pravni odnos u okviru kojeg se razmjenjuju uzajamne činidbe, pri čemu naknada koju je primio pružatelj usluge čini stvarnu protuvrijednost usluge pružene primatelju ( 13 ). Taj nužni pravni odnos treba tumačiti u širokom smislu, kao što to pravilno proizlazi i iz novije sudske prakse Suda ( 14 ).

46.

Ako usluga koju treba pružiti i naknada koju za nju treba platiti proizlaze iz ugovora na kojem se one temelje, načelno se može pretpostaviti postojanje takvog pravnog odnosa. Čini se da je to i bila odgovarajuća polazna točka Sudu ( 15 ) i nezavisnom odvjetniku ( 16 ) u predmetu Arcomet Towercranes. U slučaju da je zaista dogovorena naknada za pruženu uslugu, pod uvjetom da je ostvarena ili nije ostvarena odgovarajuća dobit, riječ je (ako je ispunjen odgovarajući uvjet) o isporuci usluge uz naknadu koja je relevantna za potrebe PDV‑a.

47.

U ovom slučaju već ne postoji ugovor na kojem bi se na određeni način mogla temeljiti usluga koju je pružio kupac (tužitelj) prodavatelju (OEM‑u). S jedne strane, tužitelj samo kupuje automobile te ih preprodaje. Iz te preprodaje proizlazi i preuzimanje troškova jamstva. S druge strane, pretpostavka porezne uprave da tužitelj pruža usluge u obliku distribucije i provedbe jamstva u korist svojeg prodavatelja, i to uz naknadu koja proizlazi iz prilagodbe cijene, u tom slučaju ne bi imala smisla ako tužiteljeva dobit premašuje predviđeni raspon. Naime, tužitelj bi prodavatelju u slučaju nižih troškova distribucije ili nižih troškova jamstva još trebao platiti određen iznos za vlastitu uslugu. To nije realno.

48.

Kad bi to bilo ugovoreno, to bi prije išlo u prilog fiktivnoj usluzi, zbog čega takav ugovor s pravom ( 17 ) ne bi imao nikakvu važnost za oporezivanje troška robe široke potrošnje s aspekta propisa o PDV‑u. Međutim, u ovom slučaju to nije ni ugovoreno, nego porezna uprava samo tvrdi da je riječ o usluzi.

49.

Međutim, situacija je drukčija kada dolazi do prilagodbe transfernih cijena koju je naložila porezna uprava (dakle jednostrano) u svrhu odgovarajuće raspodjele dobiti među društvima (u konačnici uglavnom među različitim državama).

50.

Ako se to provodi samo u okviru oporezivanja dobiti društva X u državi članici A, riječ je o čistoj fikciji. Dobit se odgovarajuće povećava zbog razloga koji proizlaze iz propisa o porezu na dobit. Potpuno je drugo pitanje smanjuje li se u drugoj državi B dobit društva Y (logički bi to trebao biti slučaj). Naime, budući da druga država možda ima drukčije predodžbe o točnoj transfernoj cijeni i budući da, kao što sam prethodno navela, ne postoji jedna točna transferna cijena, to nije nužno. To se također može smatrati dilemom u kontekstu propisa o porezu na dobit za koju su osobito razvijeni postupci međusobnog sporazumijevanja ( 18 ).

51.

Suprotno tomu, u propisima o PDV‑u pretpostavlja se da prilagodba cijene (protučinidbe) uvijek na isti način djeluje na objema stranama. Tako se porezna obveza pružatelja usluge smanjuje ili povećava (članci 90. i 73. Direktive o PDV‑u), dok se odbitak pretporeza primatelja usluge odgovarajuće povećava ili smanjuje (članak 186. Direktive o PDV‑u). Pritom, a i u tome se propisi o PDV‑u razlikuju od propisa o porezu na dobit, nije mjerodavna objektivna vrijednost činidbe, nego vrijednost koju su za nju utvrdile strane, kao što je to Sud tek nedavno iznova naglasio ( 19 ).

52.

Stoga se u radnom dokumentu br. 923 Odbora za PDV sasvim prikladno navodi da: „[p]ostoji proturječje između pravila o transfernim cijenama za potrebe izravnog oporezivanja kojima se, na temelju načela nepristrane transakcije, nastoji procijeniti transakcije po tržišnim uvjetima (odnosno tržišne vrijednosti) i pravila o PDV‑u, koja se općenito temelje na postojanju usluge uz naknadu, pri čemu se naknada smatra objektivnom vrijednošću (odnosno stvarno plaćenom cijenom)” ( 20 ).

53.

Stoga je moguće da predodžba porezne uprave o točnoj transfernoj cijeni ima posljedice u smislu propisa o porezu na dobit, ali u načelu nema posljedice u kontekstu propisa o PDV‑u. U ovom slučaju ostaju mjerodavne predodžbe stranaka o visini protučinidbe.

54.

Na to se odnose i sasvim prikladne izjave Stručne skupine za PDV. U skladu s njima, takve prilagodbe transferne cijene nisu obuhvaćene područjem primjene Direktive o PDV‑u ( 21 ). Međutim, Stručna skupina za PDV pojašnjava da od toga valja razlikovati slučajeve u kojima je prilagodba predviđena ugovorom i da, ako postoji prilagodba za prethodne isporuke, to treba rezultirati ispravkom oporezivog iznosa ( 22 ).

55.

Suprotno tomu, ako porezna uprava zbog razloga koji proizlaze iz propisa o porezu na dobit jednostrano poveća (ili smanji) (u konačnici fiktivnu) dobit, nije riječ o promjeni naknade dogovorene između povezanih poduzeća. Stoga se time u načelu ne mijenja ništa u pogledu usluga koje su se dotad pružale uz dogovorenu naknadu (vidjeti članak 73. Direktive o PDV‑u), a ništa se ne mijenja ni u pogledu iznosa dugovanog PDV‑a koji je već plaćen. Međutim, u ovom slučaju vjerojatno nije riječ o takvoj situaciji.

56.

U ovom slučaju ponajprije je riječ o naknadnoj prilagodbi cijene za isporučena vozila koja još nije bila određena u trenutku dogovora i koja je stoga bila navedena u obliku referentne cijene koja se, međutim, mogla povećati ili smanjiti u skladu s promjenom različitih parametara. U tom pogledu može se reći da itekako postoji neodređena (promjenjiva) cijena, ali koju je moguće odrediti. U skladu s činjenicama koje je priopćio sud koji je uputio zahtjev, odlučujući parametri su troškovi nastali kupcu (tužitelju) (vlastiti troškovi distribucije i preuzeti troškovi jamstva) za distribuciju vozila koja je proizvela grupa General Motors i koja je on kupio.

57.

Po završetku svakog razdoblja provodila se prilagodba transferne cijene ovisno o operativnoj dobiti koja je prethodno utvrđena za distribucijsku jedinicu (u ovom slučaju za tužitelja), i to tako da tužiteljeva stvarna operativna dobit bude jednaka i ciljnom iznosu operativne dobiti.

58.

Tom metodom izračuna prodajne cijene između OEM‑ova i tužitelja osiguralo se da tužitelj zadrži dobit koja mu je namijenjena unutar grupe, a ne veći ili manji iznos. Ta namijenjena dobit ovisi o varijablama (vlastiti troškovi distribucije i preuzeti troškovi jamstva) koje su naknadno preračunate za svako kupljeno ekonomsko dobro. Ovisno o promjeni varijabli kupovna cijena naknadno se povećavala ili smanjivala.

59.

Međutim, u Direktivi postoje odgovarajuće odredbe za takve situacije, kojima se uređuju posljedice u smislu propisa o PDV‑u. Stoga ne postoji potreba za stvaranjem fiktivnih usluga izvan okvira obavljenih isporuka, osobito ako bi one mogle rezultirati negativnom cijenom.

60.

U članku 90. Direktive o PDV‑u izričito se navodi da se u slučaju smanjenja cijene nakon isporuke oporezivi iznos smanjuje za odgovarajući iznos u skladu s uvjetima koje utvrđuju države članice. To se u ovom slučaju odnosi na oporezivi iznos isporuke tužitelju. Istodobno su člankom 73. Direktive o PDV‑u obuhvaćena naknadna povećanja cijene jer u skladu s njim oporezivi iznos isporuke prodavatelja naposljetku uključuje sve što on primi za svoju isporuku. To prirodno uključuje naknadna povećanja kupovne cijene.

61.

Obje odredbe pritom jasno pokazuju da se promjenama konkretne cijene isporuke mijenja oporezivi iznos te isporuke. Ako je to slučaj, takva promjena oporezivog iznosa ne može istodobno biti usluga. Naknadna prilagodba cijene stoga utječe samo na oporezivi iznos temeljne transakcije.

62.

Sud je već i u drugim situacijama trebao razmotriti posljedice naknadnih promjena cijene i u tom bi pogledu uvijek odlučio bez pretpostavke (fiktivne) usluge „izmjenom ugovora”. Tako se u carinskom zakonodavstvu postavljaju usporediva pitanja u slučaju naknadne prilagodbe carinske vrijednosti. Dok je Sud u predmetu Hamamatsu ( 23 ) smatrao da je opća prilagodba transfernih cijena nepredvidljiva promjena iz koje ne proizlaze posljedice u smislu carinskog zakonodavstva a da se pritom prilagodbe nisu odnosile konkretno na pojedinačno uvezenu robu, u predmetu Tauritus ( 24 ) u okviru carinskog zakonodavstva smatrao je značajnom naknadnu promjenu neodređene (promjenjive) kupovne cijene predviđene ugovorom, ali koju je moguće odrediti za pojedinu robu. To odgovara razlikovanju ovisno o određenom načinu prilagodbe transferne cijene predloženom u ovom slučaju.

63.

Smatram da se taj zaključak ne protivi odluci Suda u predmetu Arcomet Towercranes ( 25 ). Naime, taj predmet nije se odnosio na prilagodbu transferne cijene, nego na pretpostavku postojanja usluge uz naknadu u slučaju da je dobit previsoka ili preniska. Neovisno o tome je li zaključak u konkretnoj situaciji tog slučaja zaista uvjerljiv ili je, naprotiv, bila riječ o obračunu fiktivnih činidbi, u tom je slučaju Sud u konačnici odlučio da je riječ o usluzi uz naknadu ako su stranke ugovorom dogovorile pružanje usluga uz naknadu, pri čemu je vjerojatno pretpostavio da je usluga stvarno i pružena.

64.

Stoga predlažem da se na prethodno pitanje koje je uputio Supremo Tribunal Administrativo (Visoki upravni sud, Portugal) odgovori na sljedeći način:

Članak 2. stavak 1. točku (c) te članke 73. i 90. Direktive 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da relevantnost prilagodbe dobiti koja se temelji na propisima o porezu na dobit za potrebe PDV‑a ovisi o tome na što se odnosi i kako se ona provodi.

Ako se dobit prilagođava u okviru samostalnih usluga uz naknadu (stvaranje troškova i prihoda) i ako nije riječ o samo fiktivnim uslugama, te samostalne usluge uz naknadu predstavljaju oporezive transakcije u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive 2006/112/EZ.

Ako dobit jednostrano i retroaktivno prilagođava porezna uprava samo u svrhu odgovarajuće raspodjele dobiti između dviju država koje primjenjuju porez, to u načelu nije relevantno za potrebe PDV‑a.

Međutim, ako se dobit prilagođava, kao u ovom slučaju, na temelju promjenjivo ugovorene kupovne cijene koja je predviđena upravo u tu svrhu i koja se odnosi na konkretnu isporuku robe, to predstavlja smanjenje oporezivog iznosa u skladu s člankom 90. odnosno dodatni dio oporezivog iznosa u skladu s člankom 73. Direktive 2006/112/EZ za obavljenu isporuku. Budući da se promjena oporezivog iznosa isporuke odnosi samo na protučinidbu (naknadu), ona sama ne može predstavljati „isporuku usluge uz naknadu” u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive 2006/112/EZ.