–

za E. sp. z o.o., M. Dziedzic, radca prawny, i R. Kran, doradca podatkowy,

–

za Prezydent Miasta Mielca, A. Dowgier, adwokat, i J. Grabiec, radca prawny,

–

za Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, P. Chrupek, radca prawny,

–

za poljsku vladu, B. Majczyna, A. Kramarczyk‑Szaładzińska i M. Rzotkiewicz, u svojstvu agenata,

–

za španjolsku vladu, M. Morales Puerta, u svojstvu agenta,

–

za Europsku komisiju, I. Barcew, C.-M. Carrega i F. Tomat, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 107. stavka 1. i članka 108. stavka 3. UFEU‑a, u vezi s člankom 2. Uredbe Vijeća (EU) 2015/1589 od 13. srpnja 2015. o utvrđivanju detaljnih pravila primjene članka 108. [UFEU‑a] (SL 2015., L 248, str. 9. i ispravak SL 2017., L 186, str. 17.).

2

Zahtjev je upućen u okviru spora između društva E. sp. z o.o. (u daljnjem tekstu: društvo E) i Prezydenta Miasta Mielca (gradonačelnik grada Mielca, Poljska) (u daljnjem tekstu: gradonačelnik Mielca) u vezi s odbijanjem potonjeg da tom društvu odobri porezno oslobođenje koje se odnosi na porez na nekretnine.

3

Člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a propisuje se:

„Osim ako je Ugovorima drukčije predviđeno, svaka potpora koju dodijeli država članica ili koja se dodjeljuje putem državnih sredstava u bilo kojem obliku koja narušava ili prijeti da će narušiti tržišno natjecanje stavljanjem određenih poduzetnika ili proizvodnje određene robe u povoljniji položaj, nespojiva je s unutarnjim tržištem u mjeri u kojoj utječe na trgovinu među državama članicama.”

4

U skladu s člankom 108. stavkom 3. UFEU‑a:

„[Europska] [k]omisija se pravodobno obavješćuje o svim planovima za dodjelu ili izmjenu potpora kako bi se o njima mogla očitovati. Ako smatra da je svaki takav plan nespojiv s unutarnjim tržištem s obzirom na članak 107. [UFEU‑a], Komisija bez odgode pokreće postupak predviđen [člankom 108. stavkom 2. UFEU‑a]. Dotična država članica ne primjenjuje predložene mjere sve dok se taj postupak ne okonča konačnom odlukom.”

5

Člankom 1. Direktive 2012/34/EU Europskog parlamenta i Vijeća od 21. studenoga 2012. o uspostavi jedinstvenog Europskog željezničkog prostora (SL 2012., L 343, str. 32.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 7., svezak 25., str. 136. i ispravci SL 2015., L 67, str. 32. i SL 2016., L 210, str. 150.), naslovljenim „Predmet i područje primjene”, predviđa se:

„1.   Ova Direktiva utvrđuje:

2.   Ova Direktiva primjenjuje se na korištenje željezničke infrastrukture za usluge domaćeg i međunarodnog željezničkog prijevoza.”

6

Članak 3. točka 3. te direktive definira pojam „željeznička infrastruktura” kao sve elemente navedene u Prilogu I. navedenoj direktivi. Taj Prilog I. sadržava popis sastavnih dijelova željezničke infrastrukture „pod uvjetom da oni čine dio otvorene pruge s glavnim kolosijecima, uključujući sporedne kolosijeke, ali isključujući kolosijeke smještene unutar radionica za popravak željezničkih vozila, depoa ili spremišta za lokomotive te odvojke ili kolosijeke za privatno korištenje (industrijske kolosijeke)”.

7

Članak 2. stavak 1. Uredbe 2015/1589 glasi:

„Osim ako je drukčije predviđeno uredbama donesenim u skladu s člankom 109. UFEU‑a ili drugim relevantnim odredbama istog, predmetna država članica Komisiju pravodobno obavješćuje o svim svojim planovima za dodjelu novih potpora. Komisija odmah obavješćuje dotičnu državu članicu o primitku prijave.”

8

Članak 2. stavci 1. i 2. ustawe o podatkach i opłatach lokalnych (Zakon o lokalnim porezima i pristojbama) od 12. siječnja 1991. (Dz. U. iz 2019., pozicija 1170), u verziji koja se primjenjuje na glavni postupak (u daljnjem tekstu: Zakon o lokalnim porezima i pristojbama), predviđa:

„1.   Sljedeće nekretnine ili građevine podliježu porezu na nekretnine:

2.   Poljoprivredna zemljišta i šume, osim onih koji se koriste za gospodarsku djelatnost, ne podliježu porezu na nekretnine.”

9

U skladu s člankom 2. stavkom 3. točkom 4. tog zakona, od poreza na nekretnine oslobođena su zemljišta kojima se koristi u javnom cestovnom prometu, osim onih na kojima se obavlja gospodarska djelatnost različita od održavanja javnih cesta ili upravljanja autocestama za koje se plaća cestarina.

10

Člankom 4. navedenog zakona određuje se:

„1.   Poreznu osnovicu čine:

[…]”

11

Članak 7. stavak 1. točka 1. podtočka (a) istog zakona propisuje:

„Od poreza na nekretnine oslobođeni su:

12

Članak 6. stavak 2. ustawe o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Zakon o postupku u području državnih potpora) od 30. travnja 2004. (Dz. U. iz 2023., pozicija 702) određuje:

„Državne potpore predviđene regulatornim aktom kojim se pravo na potporu uvjetuje samo poštovanjem njime predviđenih uvjeta, bez zahtijevanja odluke ili sklapanja ugovora ili u okviru kojeg donesena odluka samo potvrđuje stjecanje tog prava, mogu se dodijeliti ako je taj regulatorni akt program potpora koji je odobrila Komisija u skladu s člankom 108. UFEU‑a ili predviđa dodjelu potpora koje ne podliježu obvezi prijave.”

13

Društvo E posjeduje kolosijek za privatno korištenje koji se nalazi na zemljištima koja su u njegovu vlasništvu te je također vlasnik jednog dijela infrastrukture tog kolosijeka. Tijekom 2021. to je društvo izrazilo namjeru da navedeni kolosijek stavi na raspolaganje željezničkom prijevozniku koji obavlja prijevoz za račun navedenog društva.

14

To društvo smatralo je da od dana tog stavljanja na raspolaganje može ostvariti oslobođenje od poreza na nekretnine predviđeno člankom 7. stavkom 1. točkom 1. podtočkom (a) Zakona o lokalnim porezima i pristojbama, za sva ta zemljišta kao i za zemljišta koja je namjeravalo kupiti i na kojima, na određenim dijelovima, također postoji kolosijek za privatno korištenje. U tim je okolnostima od gradonačelnika Mielca zatražilo prethodno porezno mišljenje u kojem bi se potvrdilo da će mu se od tog datuma odobriti to oslobođenje.

15

U prethodnom poreznom mišljenju od 14. lipnja 2021. gradonačelnik Mielca isključio je mogućnost da se na društvo E primijeni navedeno oslobođenje. Naveo je da, iako to društvo formalno ispunjava uvjete iz tog članka 7. stavka 1. točke 1. podtočke (a), ono ne može ostvariti pravo na oslobođenje predviđeno tom odredbom s obzirom na to da bi to dovelo do toga da se navedenom društvu dodijeli državna potpora koja nije prošla Komisijin postupak prethodne kontrole.

16

Društvo E zatim je podnijelo tužbu protiv tog prethodnog poreznog mišljenja Wojewódzkom Sądu Administracyjnom w Rzeszowie (Vojvodski upravni sud u Rzeszówu, Poljska), koji je odbio tu tužbu presudom od 19. listopada 2021. Taj je sud potvrdio stajalište gradonačelnika Mielca u dijelu u kojem je on kvalificirao to oslobođenje kao „državnu potporu” i utvrdio da ta potpora nije bila prijavljena Komisiji, čime su povrijeđeni članak 108. stavak 3. UFEU‑a i članak 2. Uredbe 2015/1589.

17

To je društvo zatim podnijelo žalbu u kasacijskom postupku protiv te presude Naczelnom Sądu Administracyjnom (Visoki upravni sud, Poljska), sudu koji je uputio zahtjev.

18

Taj sud objašnjava da je člankom 7. stavkom 1. točkom 1. podtočkom (a) Zakona o lokalnim porezima i pristojbama oslobođenje od poreza na nekretnine prošireno na kolosijeke za privatno korištenje, osobito na one koji čine tzv. „privatnu” infrastrukturu i koji se, među ostalim, nalaze u rudnicima, na proizvodnim lokacijama ili elektranama i čine dio cjelokupnog sustava željezničkog prijevoza robe. Na takve se kolosijeke kao i na zgrade koje su dio njihove infrastrukture primjenjuje to oslobođenje pod uvjetom da se stave na raspolaganje željezničkom prijevozniku. U tom pogledu taj sud navodi da je poljski zakonodavac predvidio mehanizam kojim se poduzetnike potiče na obnovu napuštenih sporednih kolosijeka i učinkovito korištenje željezničkog prijevoza koji ne dovodi do emisija onečišćujućih tvari i nudi veću sigurnost.

19

Taj sud smatra da, čak i ako se zbog svoje opće prirode navedeno oslobođenje načelno odnosi na neograničen krug korisnika, i dalje postoje sumnje u pogledu kriterija iz članka 7. stavka 1. točke 1. podtočke (a), prema kojem gospodarski subjekt o kojem je riječ mora raspolagati određenom vrstom infrastrukture, što u praksi pogoduje poduzetnicima koji posluju u određenim sektorima, odnosno, osobito, poduzetnicima koji upravljaju rudnicima, termoelektranama ili pivovarama. Primjena takvog kriterija, iako je na prvi pogled objektivna, tako može dovesti do „skrivene” selektivnosti.

20

Usto, sud koji je uputio zahtjev pojašnjava da porez na nekretnine nije predmet usklađivanja na razini Unije i da stoga države članice zadržavaju slobodu određivanja svoje porezne politike i načina utvrđivanja stopa tog poreza. U poljskom pravnom sustavu porez na nekretnine odnosi se na zemljišta koja nisu poljoprivredna ni šumska te na zgrade ili njihove dijelove kao i građevine ili njihove dijelove povezane s obavljanjem gospodarske djelatnosti. U ovom slučaju nije riječ o pitanju je li oslobođenje od poreza na nekretnine predviđeno u članku 7. stavku 1. točki 1. podtočki (a) Zakona o lokalnim porezima i pristojbama u skladu s pravom Unije, nego je li njegova primjena dopuštena s obzirom na to da Komisija o njemu nije bila obaviještena, u skladu s člankom 108. stavkom 3. UFEU‑a, na čiji izravan učinak taj sud podsjeća.

21

Naposljetku, navedeni se sud pita je li, u slučaju da je to oslobođenje bilo primijenjeno protivno obvezi prijave iz članka 108. stavka 3. UFEU‑a, poduzetnik koji je ostvario navedeno oslobođenje dužan vratiti nezakonito primljene potpore, uvećane za kamate, ili se takav povrat potpora protivi načelu zaštite legitimnih očekivanja. U tom pogledu navodi da su poljska porezna tijela, tek nakon što su tijekom četiri godine primjenjivala predmetno oslobođenje, počela odbijati dodjelu tog oslobođenja pozivajući se na nepoštovanje te obveze.

22

U tim je okolnostima Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

23

Španjolska vlada smatra da je predmetni zahtjev za prethodnu odluku nedopušten. Naime, porezno oslobođenje predviđeno člankom 7. stavkom 1. točkom 1. podtočkom (a) Zakona o lokalnim porezima i pristojbama odnosi se na zemljišta, zgrade i građevine „koji čine dio željezničke infrastrukture”. Međutim, u skladu s definicijom pojma „željeznička infrastruktura” iz članka 3. točke 3. Direktive 2012/34, u vezi s njezinim Prilogom I., iz tog su pojma isključeni kolosijeci za privatno korištenje. Slijedom toga, društvo E, koje na svojim zemljištima ima samo kolosijek za privatno korištenje, nema pravo na to oslobođenje. U tim okolnostima pitanja upućena Sudu nisu relevantna za rješavanje spora u glavnom postupku.

24

Osim toga, poljska vlada i Europska komisija smatraju da je drugo pitanje nedopušteno. Naime, iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da društvo E nije ostvarilo navedeno oslobođenje. Stoga odgovor na pitanje je li poduzetnik koji je ostvario takvo oslobođenje dužan vratiti iznos poreza na nekretnine od kojeg je oslobođen i pripadajućih kamata ne bi imao nikakav utjecaj na ishod glavnog postupka.

25

U tom pogledu valja podsjetiti na to da je, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, u okviru suradnje između Suda i nacionalnih sudova koja je određena člankom 267. UFEU‑a isključivo na nacionalnom sudu pred kojim se vodi postupak i koji mora preuzeti odgovornost za sudsku odluku koja će biti donesena da uvažavajući posebnosti predmeta ocijeni nužnost prethodne odluke za donošenje svoje presude i relevantnost pitanja koja postavlja Sudu. Stoga, ako se postavljena pitanja odnose na tumačenje prava Unije, Sud je u načelu dužan donijeti odluku (presuda od 4. listopada 2024., Bezirkshauptmannschaft Landeck (Pokušaj pristupa osobnim podacima pohranjenima na mobilnom telefonu),C‑548/21, EU:C:2024:830, t. 46. i navedena sudska praksa).

26

Iz navedenoga proizlazi da se na pitanja koja se odnose na pravo Unije primjenjuje presumpcija relevantnosti. Sud može odbiti odgovoriti na prethodno pitanje nacionalnog suda samo ako je očito da zatraženo tumačenje prava Unije nema nikakve veze s činjeničnim stanjem ili predmetom spora iz glavnog postupka, ako je problem hipotetski ili ako Sud ne raspolaže činjeničnim i pravnim elementima potrebnima da bi mogao dati koristan odgovor na postavljena pitanja (vidjeti u tom smislu presudu od 4. listopada 2024., Bezirkshauptmannschaft Landeck (Pokušaj pristupa osobnim podacima pohranjenima na mobilnom telefonu),C‑548/21, EU:C:2024:830, t. 47. i navedenu sudsku praksu).

27

U ovom se slučaju prvo pitanje odnosi na tumačenje članka 107. stavka 1. UFEU‑a u okviru spora između društva E i gradonačelnika Mielca u vezi s odbijanjem potonjeg da tom društvu odobri porezno oslobođenje predviđeno člankom 7. stavkom 1. točkom 1. podtočkom (a) Zakona o lokalnim porezima i pristojbama jer bi dodjela tog oslobođenja predstavljala nezakonitu državnu potporu, s obzirom na to da o njemu Komisija nije bila obaviještena u skladu s člankom 108. stavkom 3. UFEU‑a. Stoga je očito da je to tumačenje povezano s predmetom tog spora i da mu je cilj rješavanje problema koji nije hipotetski. Usto, Sud raspolaže svim činjeničnim i pravnim elementima potrebnima za davanje korisnog odgovora na to prvo pitanje.

28

Osim toga, valja istaknuti da se, u skladu s člankom 1. stavkom 1. Direktive 2012/34, njome utvrđuju, osobito, pravila koja se primjenjuju na upravljanje željezničkom infrastrukturom, kriteriji koji se primjenjuju na izdavanje, obnovu ili izmjenu dozvola od strane države članice koje su namijenjene za željezničke prijevoznike te načela i postupci koji se primjenjuju na određivanje i ubiranje pristojbi za korištenje željezničke infrastrukture i dodjelu željezničkog infrastrukturnog kapaciteta. U skladu s člankom 1. stavkom 2. te direktive, ona se primjenjuje na korištenje željezničke infrastrukture za usluge domaćeg i međunarodnog željezničkog prijevoza.

29

Iz toga slijedi da se navedena direktiva očito ne može primijeniti u okviru spora kao što je onaj u glavnom postupku, koji se odnosi na eventualnu kvalifikaciju nacionalne porezne mjere kojom se predviđa oslobođenje od poreza na nekretnine kao „državne potpore”, u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

30

Stoga nije relevantno to što, u svrhu primjene Direktive 2012/34, Prilog I. toj direktivi isključuje kolosijeke za privatno korištenje iz pojma „željeznička infrastruktura” u smislu članka 3. točke 3. navedene direktive.

31

Iz svih prethodnih razmatranja proizlazi da je prvo pitanje dopušteno.

32

Drugo pitanje odnosi se na obveze koje ima poduzetnik koji je ostvario pravo na porezno oslobođenje predviđeno člankom 7. stavkom 1. točkom 1. podtočkom (a) Zakona o lokalnim porezima i pristojbama, u slučaju da to oslobođenje sadržava elemente državne potpore u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a jer je dodijeljeno a da pritom nije poštovana obveza prijave predviđena člankom 108. stavkom 3. UFEU‑a, u vezi s člankom 2. Uredbe 2015/1589.

33

U tom pogledu valja istaknuti da, kao što to navode poljska vlada i Komisija, iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da društvo E nije ostvarilo pravo na navedeno oslobođenje.

34

Doista, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, davanje savjetodavnih mišljenja o općim i hipotetskim pitanjima nije zadaća Suda (presuda od 20. listopada 2022., Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Protjerivanje žrtve trgovine ljudima),C‑66/21, EU:C:2022:809, t. 82. i navedena sudska praksa).

35

Stoga, drugo je pitanje nedopušteno.

36

Uvodno valja podsjetiti na to da iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da se mjera može kvalificirati kao „državna potpora” u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a samo ako su ispunjeni svi sljedeći uvjeti. Kao prvo, mora biti riječ o državnoj mjeri ili mjeri koja se dodjeljuje putem državnih sredstava. Kao drugo, mjera mora biti takva da može utjecati na trgovinu među državama članicama. Kao treće, ona mora dati selektivnu prednost svojem korisniku. Kao četvrto, ona mora narušavati ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje (presuda od 7. ožujka 2024., Fallimento Esperia i GSE, C‑558/22, EU:C:2024:209, t. 62. i navedena sudska praksa).

37

U ovom slučaju valja istaknuti da se prvo pitanje, kako ga je formulirao sud koji je uputio zahtjev, odnosi na tumačenje pojma „državna potpora” u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a samo s obzirom na uvjet predviđen tom odredbom, a koji se odnosi na to da predmetna mjera narušava ili prijeti da će narušiti tržišno natjecanje. S obzirom na navedeno, iz obrazloženja zahtjeva za prethodnu odluku jasno proizlazi da taj sud također izražava sumnje u pogledu uvjeta predviđenog navedenom odredbom, tj. da ta mjera daje selektivnu prednost svojim korisnicima jer stavlja u povoljniji položaj određene poduzetnike ili proizvodnju određene robe.

38

Doista, u okviru postupka suradnje između nacionalnih sudova i Suda uspostavljene u članku 267. UFEU‑a, na Sudu je da nacionalnom sudu pruži koristan odgovor koji će mu omogućiti rješavanje spora koji se pred njim vodi. U tom smislu Sud po potrebi može preformulirati pitanja koja su mu upućena (presuda od 4. listopada 2024., Bezirkshauptmannschaft Landeck (Pokušaj pristupa osobnim podacima pohranjenima na mobilnom telefonu),C‑548/21, EU:C:2024:830, t. 60. i navedena sudska praksa).

39

U tom je smislu na Sudu da iz svih podataka koje je dostavio nacionalni sud, a posebno iz obrazloženja odluke kojom se upućuje prethodno pitanje, izvuče one dijelove prava Unije koje je potrebno tumačiti imajući u vidu predmet spora (vidjeti u tom smislu presudu od 4. listopada 2024., Bezirkshauptmannschaft Landeck (Pokušaj pristupa osobnim podacima pohranjenima na mobilnom telefonu),C‑548/21, EU:C:2024:830, t. 61. i navedena sudska praksa).

40

Stoga valja smatrati da svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 107. stavak 1. UFEU‑a tumačiti na način da zakonodavstvo države članice koje od poreza na nekretnine izuzima zemljišta, zgrade i građevine koji su dio željezničke infrastrukture, kada je ona stavljena na raspolaganje željezničkim prijevoznicima, daje selektivnu prednost korisnicima tog oslobođenja i narušava ili prijeti da će narušiti tržišno natjecanje.

41

Kao drugo, valja najprije podsjetiti na to da intervencije država članica u područjima koja nisu bila predmet usklađivanja u pravu Unije, poput područja izravnog oporezivanja, nisu isključene iz područja primjene odredbi UFEU‑a u vezi s nadzorom nad državnim potporama. Države članice stoga se moraju suzdržati od donošenja svake porezne mjere koja bi mogla činiti državnu potporu nespojivu s unutarnjim tržištem (vidjeti u tom smislu presudu od 10. rujna 2024., Komisija/Irska i dr., C‑465/20 P, EU:C:2024:724, t. 73. i navedenu sudsku praksu).

42

Kao drugo, iz spisa kojim Sud raspolaže proizlazi da članak 7. stavak 1. točka 1. podtočka (a) Zakona o lokalnim porezima i pristojbama na općenit i apstraktan način definira korisnike oslobođenja o kojem je riječ u glavnom postupku, a koje im se može dodijeliti samo na temelju te zakonske odredbe. U tim je okolnostima na sudu koji je uputio zahtjev da utvrdi osigurava li oslobođenje o kojem je riječ u glavnom postupku, s obzirom na modalitete koji su njime predviđeni, znatnu prednost korisnicima u odnosu na njihove konkurente i je li ono takve prirode da od njega ponajprije imaju koristi poduzetnici koji sudjeluju u trgovini između država članica (vidjeti u tom smislu presude od 14. listopada 1987., Njemačka/Komisija,248/84, EU:C:1987:437, t. 18. i od 16. rujna 2021., Komisija/Belgija i Magnetrol International, C‑337/19 P, EU:C:2021:741, t. 77.).

43

Kako bi se utvrdilo može li se nacionalnom mjerom dodijeliti selektivna prednost u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, valja razmotriti može li, u okviru određenog pravnog sustava, ta mjera staviti u povoljniji položaj „određene poduzetnike ili proizvodnju određene robe” u usporedbi s drugima koji se, s obzirom na cilj koji se želi postići navedenim sustavom, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji i koji na taj način trpe različit tretman koji bi se u biti mogao okvalificirati kao diskriminatoran (presuda od 10. rujna 2024., Komisija/Irska i dr., C‑465/20 P, EU:C:2024:724, t. 75. i navedena sudska praksa).

44

Stoga, u svrhu kvalificiranja nacionalne porezne mjere poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku kao „selektivne”, kao prvo valja utvrditi referentni sustav, odnosno „uobičajeni” porezni sustav koji je na snazi u predmetnoj državi članici i, kao drugo, dokazati da porezna mjera o kojoj je riječ odstupa od tog referentnog sustava u mjeri u kojoj se njome uvodi razlikovanje između subjekata koji se, s obzirom na njegov cilj, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji. Međutim, pojam „državna potpora” ne obuhvaća mjere kojima se uvodi razlikovanje između poduzetnika koji se, s obzirom na cilj predmetnog pravnog sustava, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji i koje su stoga a priori selektivne, kada dotična država članica u trećem koraku uspije dokazati da je to razlikovanje opravdano jer proizlazi iz prirode ili strukture sustava kojeg su te mjere dio (vidjeti u tom smislu presude od 19. prosinca 2018., A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, t. 36. i 44. i od 10. rujna 2024., Komisija/Irska i dr., C‑465/20 P, EU:C:2024:724, t. 76. i navedenu sudsku praksu).

45

U tom kontekstu, određivanje referentnog okvira od posebne je važnosti u slučaju poreznih mjera jer se postojanje gospodarske prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a može utvrditi samo u odnosu na „uobičajeno” oporezivanje (presuda od 10. rujna 2024., Komisija/Irska i dr., C‑465/20 P, EU:C:2024:724, t. 77. i navedena sudska praksa).

46

U tom pogledu valja istaknuti, s jedne strane, da određivanje referentnog okvira treba proizlaziti iz objektivnog razmatranja sadržaja, strukture i konkretnih učinaka pravnih pravila primjenjivih na temelju prava te države. Selektivnost porezne mjere ne može se razmatrati s obzirom na referentni okvir koji se sastoji od nekoliko odredbi koje su umjetno izdvojene iz šireg zakonodavnog okvira (vidjeti u tom smislu presudu od 6. listopada 2021., Banco Santander i dr./Komisija, C‑53/19 P i C‑65/19 P, EU:C:2021:795, t. 62. i navedenu sudsku praksu).

47

Slijedom toga, kada se predmetna porezna mjera ne može odvojiti od sveukupnog poreznog sustava predmetne države članice, valja uputiti na taj sustav. Nasuprot tomu, kada se pokaže da je takva mjera jasno odvojiva od tog sveukupnog sustava, ne može se isključiti da je referentni okvir koji se mora uzeti u obzir uži od navedenog sveukupnog sustava ili čak da ga čini sama ta mjera, ako se ona sastoji od pravila koje ima samostalnu pravnu logiku i ako je nemoguće utvrditi koherentnu normativnu cjelinu izvan te mjere (presuda od 6. listopada 2021., Banco Santander i dr./Komisija, C‑53/19 P i C‑65/19 P, EU:C:2021:795, t. 63. i navedena sudska praksa).

48

S druge strane, valja podsjetiti na to da u područjima u kojima porezno pravo Unije nije predmet usklađivanja, predmetna država članica je ta koja, izvršavanjem svoje nadležnosti u području izravnog oporezivanja i u skladu sa svojom poreznom autonomijom, utvrđuje bitne značajke poreza, koje u načelu određuju referentni okvir ili „uobičajeni” porezni sustav koji je polazišna točka za analizu uvjeta koji se odnosi na selektivnost (vidjeti u tom smislu presude od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, t. 112. i od 10. rujna 2024., Komisija/Irska i dr., C‑465/20 P, EU:C:2024:724, t. 81.).

49

To utvrđivanje bitnih značajki poreza uključuje određivanje njegove porezne osnovice, oporezivog događaja, ali i eventualnih oslobođenja od toga poreza (vidjeti u tom smislu presude od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, t. 112. i od 19. rujna 2024., Ujedinjena Kraljevina i dr./Komisija (Oporezivanje dobiti CFC‑ova), C‑555/22 P, C‑556/22 P i C‑564/22 P, EU:C:2024:763, t. 96.).

50

Budući da u načelu bitne značajke poreza definiraju referentni okvir s obzirom na koji treba provesti razmatranje uvjeta selektivnosti, opće i apstraktno oslobođenje od izravnog poreza, poput oslobođenja o kojem je riječ u glavnom postupku, uobičajeno se ne može kvalificirati kao „državna potpora”. Naime, budući da se pretpostavlja da je to oslobođenje svojstveno „uobičajenom” poreznom sustavu, njime se u pravilu ne može dodijeliti selektivna prednost u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

51

Takvo utvrđenje proizlazi iz autonomije koja se priznaje državama članicama u području izravnog oporezivanja, kako je navedena u točki 48. ove presude, pri čemu ta autonomija podrazumijeva da one raspolažu mogućnošću primjene poreznih kategorizacija, a osobito poreznih oslobođenja, za koja smatraju da su najprikladnija za ostvarenje ciljeva u općem interesu koji se njima žele postići, neovisno o tome jesu li ti ciljevi porezne prirode. Naime, kao što je to nezavisna odvjetnica u biti navela u točki 33. svojeg mišljenja, u okviru svoje porezne autonomije države članice mogu putem izravnog oporezivanja legitimno nastojati postići, osim isključivo proračunskog cilja, jedan ili više drugih ciljeva koji, ako je primjenjivo, zajedno čine cilj relevantnog referentnog okvira.

52

Međutim, Komisija raspolaže širokom diskrecijskom ovlašću pri određivanju jesu li određene potpore spojive s unutarnjim tržištem na temelju članka 107. stavka 3. UFEU‑a (presuda od 31. siječnja 2023., Komisija/Braesch i dr., C‑284/21 P, EU:C:2023:58, t. 94. i navedena sudska praksa). Ako bi izvršavanje te ovlasti obuhvaćalo svako opće i apstraktno porezno oslobođenje, postojala bi opasnost da će ocjena Komisije sustavno zamjenjivati ocjenu država članica u tom području i time zadirati u njihovu poreznu autonomiju.

53

Međutim, zaključak iz točke 50. ove presude ne dovodi u pitanje mogućnost da se utvrdi, kao što je to bio slučaj u predmetu u kojem je donesena presuda od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Vlada Gibraltara i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732), da sam referentni okvir, kako proizlazi iz nacionalnog prava, nije u skladu s pravom Unije u području državnih potpora jer je predmetni porezni sustav uspostavljen prema očito diskriminatornim parametrima koji su namijenjeni zaobilaženju tog prava (vidjeti u tom smislu presude od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, t. 114. i od 10. rujna 2024., Komisija/Irska i dr., C‑465/20 P, EU:C:2024:724, t. 83.).

54

S druge strane, odstupanjem od onoga što je navedeno u točki 50. ove presude, ne može se smatrati da je opće i apstraktno oslobođenje od izravnog poreza obuhvaćeno „uobičajenim” poreznim sustavom ako se uvjeti utvrđeni relevantnim propisom za ostvarivanje prava na to oslobođenje odnose, pravno ili činjenično, na jednu ili više posebnih značajki samo jedne kategorije poduzetnika koji se njime mogu koristiti, kada su te značajke neodvojivo povezane s prirodom tih poduzetnika ili s prirodom njihovih djelatnosti. Time se uspostavlja koherentna kategorija poduzetnika. Doista, okolnost da se samo na takvu koherentnu kategoriju poduzetnika može primijeniti porezno oslobođenje može potvrditi potencijalno diskriminatornu i protutržišnu prirodu tog oslobođenja, iako sam referentni okvir nije bio oblikovan prema očito diskriminatornim parametrima u smislu sudske prakse navedene u točki 53. ove presude.

55

To je osobito slučaj s općim i apstraktnim poreznim oslobođenjima koja su, de iure ili de facto, pridržana za poduzetnike koji imaju određenu strukturu kapitala, posluju u određenom zemljopisnom ili gospodarskom sektoru, male su veličine ili, naprotiv, raspolažu znatnim financijskim sredstvima ili ne zapošljavaju nijednog radnika na nacionalnom državnom području (vidjeti u tom smislu presude od 10. siječnja 2006., Cassa di Risparmio di Firenze i dr., C‑222/04, EU:C:2006:8, t. 136. i 137.; od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Vlada Gibraltara i Ujedinjena Kraljevina, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 104. do 106. i od 19. prosinca 2018., A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, t. 31. i 38.).

56

Nasuprot tomu, ako se uvjeti predviđeni sustavom poreznog oslobođenja ne odnose, de iure ili de facto, na posebne značajke jedine kategorije poduzetnika koji mogu ostvariti pravo na to oslobođenje, a koje su neodvojivo povezane s prirodom tih poduzetnika ili njihovih djelatnosti, taj sustav je „uobičajeni” porezni sustav. Naime, uvjeti za dodjelu takvog poreznog oslobođenja očito su neutralni sa stajališta tržišnog natjecanja s obzirom na to da činjenica da određeni poduzetnici ispunjavaju te uvjete, dok ih drugi ne ispunjavaju, predstavlja okolnost koja nije relevantna za pravila u području državnih potpora.

57

U tom pogledu valja pojasniti da je točno da uvjetovanje poreznog oslobođenja ispunjenjem određenih uvjeta nužno podrazumijeva da to oslobođenje ide u korist samo grupi poduzetnika koji ih mogu ispuniti. Međutim, Sud je već presudio da činjenica da samo poduzetnici koji ispunjavaju uvjete za primjenu neke mjere mogu uživati korist od nje ne znači sama po sebi da mjera ima selektivnu prirodu (vidjeti u tom smislu presude od 29. ožujka 2012., 3M Italia,C‑417/10, EU:C:2012:184, t. 41. i 42. i od 19. prosinca 2018., A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, t. 24. i navedenu sudsku praksu).

58

To osobito podrazumijeva da porezno oslobođenje čija primjena ovisi o rezultatima poduzetnika nije samo po sebi selektivno (presuda od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Vlada Gibraltara i Ujedinjena Kraljevina, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 80., 82. i 83.). Ako su ispunjeni uvjeti navedeni u točki 56. ove presude, to u načelu vrijedi i za porezna oslobođenja čija je primjena uvjetovana, primjerice, određenom politikom zapošljavanja ili određenim okolišnim mjerama.

59

Osim toga, činjenica da je porezno oslobođenje dodijeljeno neovisno o činjenici obavljaju li porezni obveznici na koje se ono odnosi gospodarsku djelatnost upućuje na to da je to oslobođenje obuhvaćeno referentnim okvirom.

60

Valja još dodati da, čak i kada treba smatrati da nije obuhvaćeno referentnim okvirom, opće i apstraktno oslobođenje od izravnih poreza ne postaje automatski selektivno. Naime, u takvom slučaju valja provjeriti, kao što je to nezavisna odvjetnica u biti navela u točki 28. svojeg mišljenja i kao što to proizlazi iz točke 44. ove presude, nalaze li se poduzetnici koji su korisnici tog oslobođenja, s obzirom na cilj koji se želi postići tim referentnim okvirom, u činjeničnoj i pravnoj situaciji usporedivoj sa situacijom poduzetnika koji ga ne koriste. Ako je to slučaj, navedeno će se oslobođenje smatrati selektivnim, osim ako se može dokazati da razlikovanje između poduzetnika koje se temelji na tom oslobođenju proizlazi iz prirode ili strukture sustava u okviru kojeg se to oslobođenje nalazi.

61

U ovom slučaju, uzimajući u obzir prethodna razmatranja, sud koji je uputio zahtjev treba razmotriti može li se člankom 7. stavkom 1. točkom 1. podtočkom (a) Zakona o lokalnim porezima i pristojbama, kojim se od poreza na nekretnine izuzimaju zemljišta, zgrade i građevine koji su dio željezničke infrastrukture, kada se ona stavlja na raspolaganje željezničkim prijevoznicima, dati selektivna prednost poduzetnicima koji su ostvarili pravo na to oslobođenje, u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

62

U tom pogledu, kao prvo, iz spisa kojim Sud raspolaže proizlazi da pravni sustav poreza na nekretnine, kako proizlazi iz tog zakona, predstavlja „uobičajeni” porezni sustav i, slijedom toga, referentni okvir koji se primjenjuje u ovom slučaju.

63

Kao što to navodi poljska vlada, taj se sustav sastoji od sustava pravila primjenjivih na sve subjekte koji su vlasnici ili posjednici nekretnina, određujući, među ostalim, predmet i poreznu osnovicu, porezne obveznike kao i poreznu stopu. Konkretno, člankom 2. stavkom 1. navedenog zakona predviđa se da su zemljišta, zgrade ili njihovi dijelovi te građevine ili njihovi dijelovi koji su povezani s obavljanjem gospodarske djelatnosti obuhvaćeni porezom na nekretnine.

64

Kao drugo, iz točke 54. ove presude proizlazi da je oslobođenje predviđeno u članku 7. stavku 1. točki 1. podtočki (a) istog zakona dio tog referentnog okvira, osim ako se uvjeti za dodjelu tog oslobođenja odnose, pravno ili činjenično, na jednu ili više posebnih značajki jedine kategorije poduzetnika koji mogu ostvariti pravo na to oslobođenje, pri čemu su te značajke neodvojivo povezane s prirodom tih poduzetnika ili s njihovom djelatnošću i na temelju njih se može smatrati da su navedeni poduzetnici dio koherentne kategorije.

65

Oslobođenje o kojem je riječ u glavnom postupku odobrava se osobama koje su obveznici poreza na nekretnine pod uvjetom da posjeduju zemljište, zgradu ili građevinu koja je dio željezničke infrastrukture i koja je stavljena na raspolaganje željezničkim prijevoznicima.

66

Međutim, pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev, ne proizlazi da je taj uvjet pravno ili činjenično povezan s jednim ili više posebnih obilježja poduzetnika koji su korisnici tog oslobođenja, što bi omogućilo grupiranje svih tih poduzetnika unutar jedne koherentne kategorije u smislu točaka 54. i 64. ove presude.

67

Naprotiv, čini se da se navedeno oslobođenje može odobriti svakom poreznom obvezniku koji posjeduje zemljište, zgradu ili građevinu koja je dio željezničke infrastrukture i koja se stavlja na raspolaganje željezničkim prijevoznicima, neovisno o tome obavlja li predmetni porezni obveznik gospodarsku djelatnost i, u slučaju da je obavlja, o prirodi te djelatnosti. Stoga se čini da je kategorija korisnika poreznog oslobođenja o kojem je riječ u glavnom postupku slična raznorodnom skupu, koji se sastoji i od negospodarskih subjekta i od poduzetnika, s obzirom na to da potonji, usto, mogu imati vrlo različite pravne oblike i veličinu te poslovati u vrlo različitim sektorima djelatnosti.

68

Kao što to navodi sud koji je uputio zahtjev, tako proizlazi da se to oslobođenje temelji na neutralnom kriteriju koji se primjenjuje neovisno, među ostalim, o sektorima ili gospodarskim djelatnostima poduzetnika korisnika ili o njihovu pravnom obliku.

69

Iz toga slijedi da, pod uvjetom da to provjeri taj sud, navedeno oslobođenje treba smatrati dijelom referentnog okvira koji se primjenjuje u ovom slučaju.

70

Kao treće, čini se da taj referentni okvir ima samostalnu pravnu logiku koja ima vlastite ciljeve i da se ne može povezati s koherentnim normativnim skupom koji nije dio tog okvira.

71

Naime, osim onoga što je navedeno u točkama 62. i 63. ove presude, iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da se sustavom poreza na nekretnine nastoji ostvariti ne samo proračunski cilj, ključan za samu funkciju poreza, nego, kroz porezno oslobođenje o kojem je riječ u glavnom postupku, i cilj zaštite okoliša kojim se želi potaknuti predmetne poduzetnike da obnove napuštene sporedne kolosijeke i koriste željeznički prijevoz koji ne dovodi do emisija ugljikova dioksida (CO2) i pruža veću sigurnost od cestovnog prijevoza.

72

Doista, kao što je to nezavisna odvjetnica u biti navela u točki 51. svojeg mišljenja, u okviru svoje porezne autonomije države članice mogu putem izravnog oporezivanja legitimno nastojati postići, osim isključivo proračunskog cilja, jedan ili više drugih ciljeva koji, po potrebi, zajedno čine cilj relevantnog referentnog okvira.

73

Naposljetku, ni iz jednog elementa spisa kojim Sud raspolaže ne proizlazi da je taj referentni okvir bio oblikovan prema očito diskriminatornim parametrima namijenjenima zaobilaženju prava Unije u području državnih potpora, u smislu sudske prakse navedene u točki 53. ove presude.

74

Stoga, pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev, iz svih prethodnih razmatranja proizlazi da oslobođenje od poreza na nekretnine predviđeno člankom 7. stavkom 1. točkom 1. podtočkom (a) Zakona o lokalnim porezima i pristojbama ne daje selektivnu prednost poduzetnicima koji su korisnici tog oslobođenja.

75

Ako sud koji je uputio zahtjev dođe do zaključka da se oslobođenjem o kojem je riječ u glavnom postupku dodjeljuje selektivna prednost, postavlja se pitanje ispunjava li to oslobođenje uvjet prema kojem predmetna mjera mora narušavati ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje, naveden u točki 36. ove presude.

76

U tom pogledu, valja podsjetiti na to da nije potrebno utvrditi stvarno narušavanje tržišnog natjecanja, nego samo razmotriti može li ta potpora narušiti tržišno natjecanje (vidjeti u tom smislu presude od 27. lipnja 2017., Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania,C‑74/16, EU:C:2017:496, t. 78. i od 27. siječnja 2022., Fondul Proprietatea,C‑179/20, EU:C:2022:58, t. 100.).

77

Takav je uvjet ispunjen kada je u trenutku stupanja na snagu navedene mjere na predmetnom tržištu postojala situacija stvarnog tržišnog natjecanja (vidjeti u tom smislu presudu od 12. siječnja 2023., DOBELES HES,C‑702/20 i C‑17/21, EU:C:2023:1, t. 51. i navedenu sudsku praksu), a okolnost da je gospodarski sektor bio liberaliziran na razini Unije može odrediti stvarni ili potencijalni utjecaj potpora na tržišno natjecanje (vidjeti u tom smislu presudu od 18. svibnja 2017., Fondul Proprietatea,C‑150/16, EU:C:2017:388, t. 34.).

78

Usto, Sud je već utvrdio da mjere poput oslobođenja o kojem je riječ u glavnom postupku, koje oslobađaju poduzetnika troškova koje bi u pravilu morao snositi u okviru svojeg redovnog upravljanja ili svojih uobičajenih aktivnosti, u pravilu narušavaju uvjete tržišnog natjecanja (vidjeti u tom smislu presudu od 27. lipnja 2017., Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania,C‑74/16, EU:C:2017:496, t. 80.).

79

Naposljetku, valja podsjetiti na to da je na sudu koji je uputio zahtjev da ocijeni, s obzirom na opća obilježja tog oslobođenja, narušava li se njime ili prijeti da će narušiti tržišno natjecanje, pri čemu taj sud nije dužan ispitati pojedinačnu situaciju svakog poduzetnika (vidjeti u tom smislu presude od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Vlada Gibraltara i Ujedinjena Kraljevina, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 122.; od 28. listopada 2021., Eco Fox i dr., C‑915/19 do C‑917/19, EU:C:2021:887, t. 57. i od 30. svibnja 2024., Autoridad Portuaria de Bilbao/Komisija,C‑110/23 P, EU:C:2024:441, t. 69.).

80

Iz svih prethodnih razmatranja proizlazi da članak 107. stavak 1. UFEU‑a treba tumačiti na način da zakonodavstvo države članice koje od poreza na nekretnine oslobađa zemljišta, zgrade i građevine koji su dio željezničke infrastrukture, kada je ona stavljena na raspolaganje željezničkim prijevoznicima, nije mjera koja korisnicima tog oslobođenja daje selektivnu prednost.

81

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (veliko vijeće) odlučuje:

Članak 107. stavak 1. UFEU‑a treba tumačiti na način da zakonodavstvo države članice koje od poreza na nekretnine oslobađa zemljišta, zgrade i građevine koji su dio željezničke infrastrukture, kada je ona stavljena na raspolaganje željezničkim prijevoznicima, nije mjera koja korisnicima tog oslobođenja daje selektivnu prednost.