1.

Sloboda poslovnog nastana, jedna od temeljnih sloboda unutarnjeg tržišta, omogućuje, među ostalim, društvima koja imaju sjedište u jednoj državi članici da osnuju podružnicu u drugoj državi članici. S aspekta kako poduzetnika tako i njihovih klijenata ovaj oblik obavljanja prekogranične gospodarske djelatnosti nedvojbeno donosi sa sobom mnogo prednosti. Istodobno, on uzrokuje poteškoće koje proizlaze iz toga da inozemne podružnice podliježu propisima dviju država članica, to jest propisima države podrijetla i države primateljice. Razlike između tih dvaju pravnih poredaka mogu dovesti do ograničenja kod ostvarivanja gore navedene slobode.

2.

U ovom predmetu riječ je o takvom slučaju. Međusobno suprotstavljeni njemački i austrijski propisi otežavaju obavljanje prekogranične djelatnosti u obliku podružnice te istu mogu čak i onemogućiti. Sud je stoga suočen s pitanjem treba li se to smatrati prirodnom posljedicom neusklađenosti propisa država članica ili pak ograničenjem ostvarivanja slobode poslovnog nastana, koje se može pripisati odgovarajućoj državi članici i koje ta država mora stoga ukloniti.

3.

Ovaj predmet ulazi u područje primjene članka 49. UFEU‑a u vezi s člankom 54. UFEU‑a (sloboda poslovnog nastana).

4.

U odnosu na bankarski sektor načela ostvarivanja slobode poslovnog nastana konkretizirana su u odredbama Direktive 2006/48/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 14. lipnja 2006. o osnivanju i obavljanju djelatnosti kreditnih institucija ( 2 ). Osobito članak 16., članak 23., članak 26. stavak 1. i članak 31. Direktive 2006/48 glase:

„Članak 16.

Države članice domaćini ne smiju zahtijevati odobrenje za rad ili dotacijski kapital za podružnice kreditnih institucija kojima je izdano odobrenje za rad u drugim državama članicama […]

[…]

Članak 23.

Države članice propisuju da bilo koja kreditna institucija kojoj je izdano odobrenje za rad i koju nadziru nadležna tijela druge države članice može obavljati poslove navedene u Prilogu I. na njihovom državnom području, u skladu s člankom 25., člankom 26. stavcima od 1. do 3., člankom 28. stavcima 1. i 2. te člancima od 29. do 37., bilo osnivanjem podružnice ili pružanjem usluga pod uvjetom da su ti poslovi obuhvaćeni u odobrenju za rad.

[…]

Članak 26.

1.   Prije nego što podružnica kreditne institucije počne s radom, nadležna tijela države članice domaćina, u roku […] pripremaju nadzor nad kreditnom institucijom […] te ako je potrebno ukazuju na uvjete pod kojima se, radi zaštite općeg dobra, ti poslovi obavljaju u državi članici domaćinu.

[…]

Članak 31.

Članci 29. i 30. ne utječu na ovlast država članica domaćina u poduzimanju odgovarajućih mjera za sprečavanje ili kažnjavanje nepravilnosti koje su počinjene na njihovim područjima, a koje su u suprotnosti s pravnim propisima donesenima radi zaštite općeg dobra. To uključuje mogućnost zabrane započinjanja novih transakcija za kreditne institucije koje su počinile kršenje na njihovom državnom području.”

5.

U skladu s člankom 33. stavkom 1. Zakona o porezu na nasljedstvo i darove (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, u daljnjem tekstu: ErbStG) svaki subjekt koji se profesionalno bavi djelatnošću čuvanja ili upravljanja imovinom drugih osoba dužan je poreznom uredu nadležnom za upravljanje porezom na nasljedstvo pisanim putem prijaviti imovinu koju čuva i potraživanja istaknuta prema njemu koji su u trenutku smrti bili dio ostavine preminule osobe.

6.

U skladu s člankom 9. stavcima 1. i 7. Zakona o bankama (Bankwesengesetz, u daljnjem tekstu: BWG) podružnice kreditnih institucija koje imaju sjedište u drugim državama članicama mogu obavljati djelatnost u Austriji, pri čemu su dužne postupati u skladu s određenim brojem odredbi austrijskog prava, među kojima se nalazi članak 38. BWG‑a.

7.

Ovom zadnje navedenom odredbom uređena je takozvana bankarska tajna. U skladu s njom kreditne institucije, njihovi članovi, članovi njihovih upravljačkih tijela, njihovi zaposlenici, kao i osobe koje rade za kreditne institucije prema nekoj drugoj osnovi, nisu ovlašteni otkriti ili upotrebljavati tajne koje su im povjerene ili kojima su imali pristup zbog poslovnih odnosa koje održavaju s klijentima. U članku 38. stavku 2. BWG‑a navedene su iznimke od bankarske tajne među kojima se ne nalazi obveza prijave poreznim tijelima koja je usporediva s njemačkim pravom.

8.

U članku 101. BWG‑a navedena je kaznenopravna sankcija za slučaj povrede bankarske tajne.

9.

Sparkasse Allgäu kreditna je institucija u smislu Direktive 2006/48 koja svoje djelatnosti obavlja na temelju odobrenja koje je izdano u Saveznoj Republici Njemačkoj. Ta institucija, među ostalim, ima podružnicu u Austriji.

10.

Dana 25. rujna 2008. porezni ured Kempten (nadležno njemačko porezno tijelo) zatražio je od Sparkasse Allgäu da joj za razdoblje od 1. siječnja 2001. dostavi zahtijevane informacije iz članka 33. ErbStG‑a, u vezi s klijentima svoje podružnice sa sjedištem u Austriji koji borave u Njemačkoj.

11.

Sparkasse Allgäu podnio je protiv te odluke žalbu koja je odbijena, kao što je to bio slučaj i s njegovom tužbom podnesenom sudu u prvom stupnju. U tim je okolnostima tužitelj u glavnom postupku pokrenuo revizijski postupak pred sudom koji je uputio zahtjev.

12.

Taj sud dvoji o tome može li tužitelj u glavnom postupku pobijati gore navedenu odluku pozivanjem na članak 49. UFEU‑a. U tim je okolnostima taj sud odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

„Protivi li se slobodi poslovnog nastana (članak 49. UFEU‑a, bivši članak 43. Ugovora o EZ‑u) pravni propis države članice prema kojem je kreditna institucija sa sjedištem u tuzemstvu u slučaju smrti tuzemnog ostavitelja dužna Finanzamtu (porezni ured) nadležnom za upravljanje porezom na nasljedstvo u tuzemstvu prijaviti i onu imovinu ostavitelja koja se čuva ili kojom se upravlja u nesamostalnoj podružnici te kreditne institucije u drugoj državi članici, ako u toj drugoj državi članici ne postoji usporediva obveza prijave, a kreditne institucije u toj državi podliježu obvezi čuvanja bankarske tajne čija je povreda kažnjiva?”

13.

Zahtjev za prethodnu odluku Sud je zaprimio 19. studenoga 2014. Pisana očitovanja podnijele su stranke u glavnom postupku te njemačka, grčka i poljska vlada kao i Europska komisija. U skladu s člankom 76. stavkom 2. Poslovnika Suda, Sud je odlučio ne održati raspravu.

14.

Sud koji je uputio zahtjev smatra da je zahtjev za informacijama koji je porezni ured Kempten uputio Sparkasse Allgäu spojiv s njemačkim pravom. Inozemna podružnica te banke nema, naime, vlastitu pravnu osobnost i stoga, kao i središnjica banke i njezine podružnice u Njemačkoj, podliježe njemačkim propisima. S druge strane su austrijska tijela na temelju članka 26. stavka 1. Direktive 2006/48 navela odredbe svojeg prava o bankarskoj tajni među odredbama kojih su se dužne pridržavati podružnice kreditnih institucija iz drugih država članica koje svoju djelatnost obavljaju na državnom području Austrije. Na taj način je Sparkasse Allgäu suočena sa sukobom dvije međusobno nespojive obveze što joj može otežati ili čak onemogućiti djelatnost u Austriji i time ostvarivanje slobode poslovnog nastana.

15.

S obzirom na to, valja razmotriti radi li se ovdje o ograničenju nespojivim s člankom 49. UFEU‑a i proizlazi li to ograničenje samo iz preklapanja propisa dviju država članica ili se to ograničenje može pripisati jednoj od tih država. Ako bi se utvrdilo da takvo ograničenje doista postoji, trebat će ispitati je li ono opravdano važnim razlozima u općem interesu. No, počet ću razjašnjavanjem određene dvojbe u činjeničnom pogledu koju su tuženik u glavnom postupku i njemačka vlada iznijeli u svojim očitovanjima u ovom predmetu.

16.

U svojim očitovanjima porezni ured Kempten i njemačka vlada dovode u pitanje tvrdnju Sparkasse Allgäu da joj je na temelju austrijskog prava onemogućeno ispunjavanje obveze prijave iz članka 33. ErbStG‑a i da bi je moguće ispunjavanje te obveze izložilo kaznenopravnim posljedicama. Oni smatraju, prvo, da je austrijskim pravom predviđena mogućnost prenošenja informacija ako se klijent s time suglasi i, drugo, da kaznenopravne sankcije prijete samo onda ako je bankarska tajna povrijeđena, kako bi se sebi ili drugome pribavila imovinska korist, što nije slučaj kod prijenosa informacija poreznim tijelima.

17.

Međutim, sud koji je uputio zahtjev u svojem zahtjevu za prethodnu odluku jasno polazi od toga da se Sparkasse Allgäu ne može istodobno pridržavati njemačkog i austrijskog prava. To je prema mojem mišljenju opravdana pretpostavka. Ako se radi o mogućoj suglasnosti klijenata, prvo valja uzeti u obzir da se informacije koje se moraju prenijeti u skladu s člankom 33. ErbStG‑a odnose na preminule osobe koje prema prirodi stvari ne mogu dati takvu suglasnost. Sparkasse Allgäu ne smije, međutim, od svojih klijenata unaprijed tražiti takvu suglasnost te time uvjetovati pružanje usluga u svojoj austrijskoj podružnici, jer bi austrijske odredbe o bankarskoj tajni tada postale bespredmetne. Drugo, što se tiče mogućih sankcija koje prijete Sparkasse Allgäu u slučaju povrede bankarske tajne, dovoljno je bez podrobnog tumačenja austrijskih kaznenih odredaba ukazati na to da je zabrana prijenosa informacija utvrđena u članku 38. stavku 1. BWG‑a kategorički formulirana te je, podložno iznimkama navedenim u stavku 2. te odredbe, bezuvjetna. Osim toga, u skladu s člankom 31. Direktive 2006/48 države članice imaju pravo poduzimati odgovarajuće mjere kako bi na svojem području spriječile da se djelatnost putem podružnice inozemnih kreditnih institucija obavlja uz kršenje propisa koji važe za nju, uključujući pravo zabrane te djelatnosti.

18.

S obzirom na utvrđenja suda koji je uputio zahtjev, Sparkasse Allgäu nije stoga u mogućnosti da na državnom području Austrije djelatnost u obliku podružnice obavlja istodobno u skladu s njemačkim odredbama o obvezi prijave prema članku 33. ErbStG‑a i s austrijskim odredbama o bankarskoj tajni.

19.

Kreditne institucije koje u jednoj od država članica posluju na temelju izdanog odobrenja, među kojima je i Sparkasse Allgäu, jesu trgovačka društva u smislu članka 54. stavka 2. UFEU‑a te su stoga obuhvaćene slobodom poslovnog nastana na temelju članka 54. stavka 1. UFEU‑a.

20.

Sloboda poslovnog nastana uključuje prema članku 49. stavku 1. UFEU‑a, među ostalim, pravo osnivanja zastupništava, podružnica ili društava kćeri na državnom području država članica različitih od države članice sjedišta ili prebivališta dotičnog subjekta ( 3 ). U odnosu na bankarski sektor ostvarivanje te slobode osnivanjem podružnica samo je djelomično uređeno Direktivom 2006/48. Na području koje nije uređeno odredbama te direktive, moraju se stoga primijeniti opća načela o slobodi poslovnog nastana.

21.

Sukladno ustaljenoj sudskoj praksi, premda odredbe UFEU‑a koje se odnose na slobodu poslovnog nastana prema svojem tekstu imaju za cilj osigurati povlasticu nacionalnog tretmana u državi članici primateljici, one se također protive tomu da država članica podrijetla postavlja prepreke svojim državljanima ili trgovačkom društvu koje je osnovano u skladu s njezinim zakonima u pogledu uspostavljanja poslovnog nastana u drugoj državi članici ( 4 ).

22.

Osim toga Sud zastupa stajalište da se ograničenjima slobode poslovnog nastana smatraju sve mjere koje zabranjuju ostvarivanje te slobode ili ga ometaju ili čine manje privlačnim, čak i kada se primjenjuju bez diskriminacije na temelju državljanstva ( 5 ).

23.

Element diskriminacije ne predstavlja stoga bitnu pretpostavku za ograničenje slobode poslovnog nastana ( 6 ). To vrijedi i za ograničenja koja proizlaze iz propisa države podrijetla. Nije bitno to što se oni primjenjuju i na djelatnost dotičnog poduzetnika u državi podrijetla, ako mu istodobno otežavaju ili onemogućavaju obavljanje te djelatnosti u drugim državama članicama, a time i ostvarivanje slobode poslovnog nastana ( 7 ).

24.

U skladu s drugom rečenicom članka 49. stavka 1. UFEU‑a ostvarivanje slobode poslovnog nastana obuhvaća, među ostalim, odabir pravnog oblika u kojem dotični subjekt namjerava obavljati djelatnost u državi članici primateljici (zastupništvo, podružnica ili društvo kćer). Nacionalni propisi koji ograničavaju ovaj odabir ili utječu na odluku o odabiru jednog pravnog oblika umjesto drugog, predstavljaju stoga ograničenje slobode poslovnog nastana ( 8 ).

25.

Sloboda odabira pravnog oblika u kojem će dotični subjekt obavljati svoju djelatnost u drugoj državi članici posebno je važna u bankarskom sektoru. Prema odredbama Direktive 2006/48 (a sada Direktive 2013/36) potrebno je, naime, da kreditna institucija koja posluje na temelju odobrenja izdanog u jednoj državi članici, pri osnivanju podružnice u drugoj državi članici ispuni samo neke administrativne formalnosti ( 9 ). U odnosu na podružnice kreditnih institucija iz drugih država članica vrijedi, naime, načelo uzajamnog priznavanja odobrenja za rad ( 10 ). Nasuprot tomu, za početak poslovanja u obliku društva kćeri, dakle u pravnom pogledu u obliku zasebnog društva, potrebno je pribaviti odobrenje za rad u državi članici u kojoj će se djelatnost obavljati te ispuniti pretpostavke u vezi s osnivačkim kapitalom i primjerenošću direktora društva i njegovih dioničara ili članova ( 11 ). Također, nije slučajnost da se u Direktivi 2006/48 osnivanje podružnice smatra temeljnim oblikom ostvarivanja slobode poslovnog nastana od strane kreditnih institucija ( 12 ).

26.

Ako kreditna institucija počne obavljati djelatnost u drugoj državi članici u obliku društva kćeri, to tada predstavlja poslovni plan potpuno drugog opsega nego kada se tamo poduzme osnivanje podružnice. To, naime, zahtijeva neusporedivo veći organizacijski napor i puno veći financijski trošak. Osnivanje društva kćeri koje je po redovnom tijeku stvari samostalno društvo ne samo u pravnom nego i u financijskom i organizacijskom pogledu, zahtijeva da se djelatnost razvija u odgovarajućem opsegu koji omogućava takvo gospodarski samostalno funkcioniranje tog društva. Nasuprot tomu, podružnica, koja se oslanja na infrastrukturu glavne poslovne jedinice u državi podrijetla, može poslovati u puno manjem opsegu i na zasebnom dijelu tržišta države primateljice, na primjer isključivo u pograničnim područjima.

27.

To znači da se u puno slučajeva u kojima bi za osnivanje podružnice u drugoj državi članici postojala gospodarska svrha, osnivanje društva kćeri može pokazati neisplativim. Drugim riječima, dotični subjekt koji ne može osnovati podružnicu u drugoj državi članici, može u potpunosti odustati od toga da tamo započne poslovanje. S obzirom na to, ograničenje slobode odabira pravnog oblika, osobito otežavanje pri osnivanju podružnice, predstavlja u bankarskom sektoru dalekosežnije ograničenje slobode poslovnog nastana nego u blaže reguliranim sektorima. U krajnjem slučaju sprječavanje osnivanja podružnice znači stoga da se značajno umanjuje privlačnost ostvarivanja slobode poslovnog nastana kao takve, dakle povredu sadržaja te slobode.

28.

Prema tekstu članka 49. stavka 2. UFEU‑a „[s]loboda poslovnog nastana uključuje pravo pokretanja i obavljanja djelatnosti kao samozaposlene osobe te pravo osnivanja i upravljanja poduzećima […] sukladno uvjetima koje pravo zemlje u kojoj se taj poslovni nastan ostvaruje utvrđuje za svoje državljane […]” ( 13 ). Drugim riječima, subjekt koji ostvaruje slobodu poslovnog nastana mora imati mogućnost konkurirati domaćim subjektima pod istim uvjetima ( 14 ). To prije svega znači da je zabranjeno diskriminirati, izravno ili neizravno, subjekte iz drugih država članica u državi primateljici.

29.

Kao što sam, međutim, prikazao u točki 21. ovog mišljenja, zabrana ograničenja slobode poslovnog nastana ne odnosi se samo na državu primateljicu, nego i na državu podrijetla. To znači da država podrijetla mora subjektima sa sjedištem na njezinu državnom području omogućiti da također obavljaju djelatnost u drugim državama članicama pod uvjetima koji važe za domaće subjekte.

30.

Ako dakle pitanja u pogledu organizacije gospodarskog subjekta, njegove registracije ili odobrenja za obavljanje djelatnosti mogu podlijegati pravu države podrijetla, tada bi uvjeti za pružanje usluge kao takve, dakle odnosi tog gospodarskog subjekta s klijentima, trebali podlijegati propisima države primateljice, kao što je to slučaj s nacionalnim subjektima. Nasuprot tomu, svaka dodatna administrativna prepreka povezana s odgovornošću za njezino prevladavanje ( 15 ), a koja za subjekte koji ostvaruju slobodu poslovnog nastana proizlazi iz prava države podrijetla, ima za posljedicu da se ti subjekti nalaze u lošijem položaju na tržištu od nacionalnih subjekata.

31.

Prema mojem je mišljenju, obvezom prijave iz članka 33. ErbStG‑a za njemačke kreditne institucije otežano ili učinjeno manje privlačnim da one putem osnivanja podružnice, to jest u temeljnom obliku predviđenom Direktivom 2006/48, ostvaruju slobodu poslovnog nastana.

32.

Pritom je nebitno da se, kao što to osobito njemačka vlada naglašava u svojim očitovanjima, predmetna obveza na nediskriminatoran način odnosi kako na podružnice njemačkih banaka koje su osnovane i posluju na državnom području Njemačke, tako i na podružnice tih banaka u drugim državama članicama. Naime, prema sudskoj praksi Suda kriterij diskriminacije nije odlučan za ocjenu postojanja ograničenja slobode poslovnog nastana ( 16 ).

33.

Obveza prijave iz članka 33. ErbStG‑a odnosi se na podružnice njemačkih kreditnih institucija u drugim državama članicama. Kao što proizlazi iz objašnjenja zahtjeva za prethodnu odluku, to je povezano s okolnosti da se prema njemačkom pravu pravne obveze koje su nametnute kreditnim institucijama koje posluju u Njemačkoj protežu na takve podružnice. A contrario, ta se obveza stoga ne proteže na društva kćeri koje su njemačke kreditne institucije osnovale u drugim državama članicama.

34.

Prema tome, podružnica njemačke banke u drugoj državi članici nalazi se, zbog obveze u skladu s člankom 33. ErbStG‑a, u lošijem položaju nego društvo kćer takve banke. Time ta obveza, iz razloga što se odnosi i na podružnice osnovane u drugim državama članicama, utječe na odabir pravnog oblika djelatnosti njemačkih banaka u drugim državama članicama otežavajući ili čineći manje privlačnim osnivanje podružnice.

35.

No, kako sam gore prikazao, prema ustaljenoj praksi vrijedi, prvo, da se zabrana ograničenja slobode poslovnog nastana ne odnosi samo na državu primateljicu, nego i na državu podrijetla ( 17 ) i, drugo, da se ograničenjem te slobode trebaju smatrati, među ostalim, propisi, koji utječu na odabir pravnog oblika za prekograničnu djelatnost, osobito stavljanjem društva kćeri u povoljniji položaj naspram podružnice ( 18 ). Ako se ta načela zajedno razmotre, čini se logičnim da se zabrana ograničenja slobode poslovnog nastana odnosi i na slučaj u kojemu država podrijetla s podružnicama svojih društava koja su osnovana u drugim državama članicama postupa nepovoljnije nego s društvima kćerima tih društava.

36.

Položaj se pogoršava time što se barem u nekim državama članicama obveza iz članka 33. ErbStG‑a može pokazati nespojivom s njihovim nacionalnim odredbama, koje su u skladu s člankom 26. stavkom 1. Direktive 2006/48 dužne poštovati podružnice kreditnih institucija iz drugih državna članica, a time i iz Njemačke, koje posluju na njihovu državnom području. U takvom će slučaju osnivanje podružnice od strane njemačkih kreditnih institucija u tim državama biti ne samo otežano i učinjeno manje privlačnim, nego jednostavno onemogućeno. S obzirom na to da, prema mojim razmatranjima iz točke 27. ovog mišljenja, nemogućnost odabira podružnice kao oblika obavljanja gospodarske djelatnosti može ostvarivanje slobode poslovnog nastana učiniti u potpunosti gospodarski neisplativim, ograničenje slobode odabira pravnog oblika za djelatnost može dotične subjekte u potpunosti odvratiti od ostvarivanja slobode poslovnog nastana.

37.

Obveza koja proizlazi iz članka 33. ErbStG‑a predstavlja stoga ograničenje slobode poslovnog nastana, jer ona: prvo, njemačkim kreditnim institucijama koje posluju u drugim državama članicama nameće dodatne obveze koje ne proizlaze iz odredbi prava tih država, drugo, ograničava slobodu odabira pravnog oblika za tu djelatnost stavljanjem društva kćeri u povoljniji položaj naspram podružnice, i treće, može, kao što ovaj predmet pokazuje, ne samo hipotetski onemogućiti obavljanje prekogranične djelatnosti u obliku podružnice i time ostvarivanje te slobode učiniti gospodarski neisplativim.

38.

U svojim očitovanjima njemačka vlada i Komisija predlažu da se u ovom predmetu analogno primijeni sudska praksa Suda o preklapanju propisa o izravnim porezima dviju država članica ( 19 ).

39.

Sud je, naime, odlučio da za potrebe svojeg vlastitog poreznog prava, država ne može biti obvezana uzeti u obzir moguće nepovoljne učinke koji proizlaze iz posebnosti pravila druge države koje je primjenjivo na stalnu poslovnu jedinicu koja se nalazi u toj državi i pripada društvu sa sjedištem u prvoj državi ( 20 ). Naime, slobodu poslovnog nastana nije moguće razumjeti na način da je država članica dužna prilagoditi svoja porezna pravila ovisno o poreznim pravilima druge države članice kako bi u svim situacijama zajamčila nepostojanje različitosti koja proizlazi iz nacionalnih zakonodavstava ( 21 ).

40.

Međutim, prvo, kao što sam prikazao u točkama 28. do 35. ovog mišljenja, obveza koja je u skladu s člankom 33. ErbStG‑a nametnuta podružnicama njemačkih banaka u drugim državama članicama, predstavlja sama za sebe ograničenje slobode poslovnog nastana. Njezino moguće preklapanje s propisima drugih država članica može samo pogoršati situaciju i potencijalno u potpunosti onemogućiti ostvarivanje te slobode.

41.

Drugo, nacionalne odredbe koje se obrađuju u ovom predmetu ne odnose se – za razliku od predmeta koji se odnose na preklapanje odredaba država članica o izravnim porezima ( 22 ) – na oporezivanje onih koji ostvaruju slobodu poslovnog nastana. Doduše, odredba iz članka 33. ErbStG‑a služi, kako je u glavnom postupku navelo tuženo tijelo u svojim očitovanjima, olakšavanju naplate poreza od klijenata banaka i njihovih nasljednika, a ne od samih banaka. Situacija bi bila identična da informacije dane na temelju gore navedenog pravila ne služe naplati poreza, nego primjerice suzbijanju pranja novca. Nasuprot tomu, austrijske odredbe o bankarskoj tajni uopće se ne odnose na oporezivanje.

42.

Iako je Sud u predmetima navedenim u prethodnoj točki odlučivao o ograničenjima slobode poslovnog nastana na temelju odredaba o odnosu poreznih obveznika i nadležnih poreznih tijela, u ovom se predmetu radi o odredbama kojima su uređena načela obavljanja gospodarske djelatnosti i koje se, dakle, izravno tiču odnosa između društva i klijenata. Stoga ovdje ne postoji analogija koja bi opravdala primjenu navedene sudske prakse na ovaj predmet.

43.

Treće, ovlasti država članica na području izravnih poreza temelje se na načelima koja su jasno definirana u međunarodnom pravu i sudskoj praksi Suda. Naime, države članice su nadležne za oporezivanje ukupnih prihoda tuzemnih poreznih obveznika (neograničena porezna obveza), a u odnosu na porezne obveznike nerezidente za oporezivanje prihoda iz njihove tuzemne djelatnosti ( 23 ). Stoga je prema sudskoj praksi Suda raspodjela ovlasti za oporezivanje među državama članicama jedan od razloga kojima se može opravdati ograničenje sloboda na unutarnjem tržištu, među kojima je i sloboda poslovnog nastana ( 24 ).

44.

Pri tome izravni porezi predstavljaju posebno područje jer se tiču jedne od temeljnih nadležnosti suverenih država i jednoga od temeljnih izvora njihovih proračunskih prihoda. Do sada se zakonodavac Unije nije odlučio za to da uskladi to područje te pojedinim državama članicama prepušta da moguće nedostatke, kao na primjer dvostruko oporezivanje otklone propisima u obliku dvostranih ugovora. U izostanku odgovarajućeg usklađivanja, načela koja zahtijevaju uklanjanje svih ograničenja slobode poslovnog nastana, teško se na području izravnih poreza mogu strogo primjenjivati. To bi, naime, dovelo u pitanje suverene nadležnosti država članica ( 25 ).

45.

Gore navedeni argumenti ne vrijede za nacionalne odredbe, kojima, kao što je navedeno u točki 42. ovog mišljenja, nije uređen odnos poreznih obveznika i nadležnih poreznih tijela, nego načela obavljanja gospodarske djelatnosti. U tom su se području države članice obvezale u UFEU‑u da će jamčiti slobodu obavljanja te djelatnosti u prekograničnim slučajevima. Uslijed toga se od njih može zahtijevati da teritorijalno područje primjene svojih nacionalnih odredbi utvrde tako da ne dolazi do sukoba tih odredaba s odredbama drugih država članica.

46.

Četvrto, naposljetku se ovaj predmet razlikuje od predmeta koji se odnose na istodobnu primjenu propisa dviju država članica na području izravnih poreza, po vrsti ograničenja slobode poslovnog nastana koja mogu proizlaziti iz dotičnih nacionalnih odredaba. Nepovoljniji porezni tretman može naravno u financijskom pogledu osjetno pogoditi dotični gospodarski subjekt. No, time mu se ne otežava i a fortiori ne onemogućuje obavljanje djelatnosti, općenito ili u određenom pravnom obliku. Takav tretman u najboljem slučaju utječe na ocjenu isplativosti dotične djelatnosti, no s tim u vezi je visina oporezivanja samo jedan od mnogih čimbenika među kojima tržišni uvjeti (razina potražnje, tržišno natjecanje, operativni troškovi, visina cijena) u pravilu igraju puno veću ulogu. Osim toga, razlike između poreznih sustava različitih država članica nisu uvijek nepovoljne po društva koja obavljaju prekogranične djelatnosti, jer se ta društva često nalaze u povoljnijem položaju od nacionalnih društava. Usto, gospodarski subjekti raspolažu određenim manevarskim prostorom koji im omogućava da poravnaju porezna opterećenja, bilo snižavanjem troškova bilo povećanjem cijena. Stoga porezni tretman redovito ne predstavlja odlučni čimbenik za odluku o početku obavljanja prekogranične djelatnosti. Kako je to izrazio nezavisni odvjetnik L. A. Geelhoed, ovdje se više radi o „kvazi‑ograničenjima” ( 26 ).

47.

Takva „kvazi‑ograničenja” valja razlikovati od stvarnih ograničenja, na primjer takvih koja se odnose na same uvjete obavljanja djelatnosti. S jedne strane, gospodarski subjekti imaju s tim u vezi vrlo mali ili uopće nemaju manevarski prostor za prilagodbu, pri čemu se u načelu mogu samo pridržavati važećih pravila ili odustati od djelatnosti. S druge strane, odredbe o uvjetima za obavljanje djelatnosti mogu istu u tolikoj mjeri otežati da ona kao u ovom predmetu postane zapravo nemoguća ili u potpunosti neisplativa. Ograničenja slobode poslovnog nastana koja se odnose na obavljanje djelatnosti, imaju stoga puno veći utjecaj na odluku o ostvarivanju te slobode nego samo porezna ograničenja.

48.

Iz tih razloga sam mišljenja da se pravila koja je Sud utvrdio u sudskoj praksi o istodobnoj primjeni propisa dviju država članica na području izravnih poreza ( 27 ) ne mogu smatrati horizontalnim pravilima koja se primjenjuju kod svih vrsta ograničenja slobode poslovnog nastana. Stoga se ona ne mogu primijeniti ni u ovom predmetu.

49.

Kao obrazloženje za svoju postavku Komisija navodi još i presudu Hervein i dr. ( 28 ) koja se odnosi na drugo područje, to jest na socijalnu sigurnost. U toj presudi Sud je odlučio da se Ugovorom uvažavajući razlike u propisima o socijalnoj sigurnosti država članica ne jamči samozaposlenim osobama da je širenje njihovih djelatnosti na više od jedne države članice ili njihovo premještanje u drugu državu članicu neutralno u pogledu socijalne sigurnosti ( 29 ). Valja, međutim, ukazati na to da su doprinosi za socijalno osiguranje javna davanja koja su slična izravnim porezima. Stoga se ovdje primjenjuju isti oni argumenti koje sam iznio u točkama 40. do 47. ovog mišljenja ( 30 ). Niti presuda Hervein i dr. ne ide stoga u prilog tomu da se primjenu načela koja su u sudskoj praksi utvrđena u pogledu preklapanja propisa više država članica na području izravnih poreza proširi na ograničenja slobode poslovnog nastana koja se odnose na uvjete obavljanja gospodarske djelatnosti.

50.

Moglo bi se možda smatrati, kao što to tvrde tuženo tijelo u glavnom postupku i njemačka vlada u svojim očitovanjima, da austrijske odredbe o bankarskoj tajni također predstavljaju ograničenje slobode poslovnog nastana, jer se odnose na podružnice kreditnih institucija iz drugih država članica i tim podružnicama onemogućavaju ispunjavanje mogućih obveza koje proizlaze iz prava države podrijetla a protivne su toj tajni.

51.

O tome se ne radi u ovom predmetu, stoga to pitanje neću dalje obrađivati. Samo ukazujem na to da odredbe o bankarskoj tajni predstavljaju za banku zapravo određenu obvezu, ali ih istodobno klijenti mogu smatrati korisnim. Oslobođenje podružnica kreditnih institucija iz drugih država članica od obveze čuvanja te tajne moglo bi stoga dovesti do toga da se u usporedbi s nacionalnim bankama te podružnice nalaze u nepovoljnijem konkurentskom položaju. Na taj način bi se u nastojanju uklanjanja jednog ograničenja slobode poslovnog nastana uvelo drugo ograničenje. Ovaj paradoks potvrđuje prema mojem mišljenju to da ograničenje te slobode u ovom slučaju prije valja tražiti u njemačkim odredbama.

52.

Čak i ako se pretpostavi da na austrijskoj strani postoji usporedno ograničenje slobode poslovnog nastana, ne bi se ovdje, međutim, neovisno o gore iznesenim razmatranjima, trebalo suočiti s ograničenjem koje proizlazi iz preklapanja njemačkih i austrijskih odredaba, već s dva, međusobno neovisna ograničenja. No, ne smatram da moguće ograničenje jedne od sloboda na unutarnjem tržištu u državi primateljici predstavlja dostatan razlog za to da se odustane od ukidanja takvog ograničenja u državi podrijetla. Ako bi se u ovom postupku zaključilo da se Sparkasse Allgäu treba prije obratiti austrijskim sudovima i tamo isticati da je primjena austrijskih odredaba o bankarskoj tajni na njezinu austrijsku podružnicu suprotna pravu Unije, tada je moguće da ti sudovi ne prihvate taj prigovor uz zaključak da se taj problem prije odnosi na članak 33. ErbStG‑a i da isti moraju ukloniti njemački sudovi.

53.

Time bi došlo do paradoksalne situacije u kojoj se ograničenja sloboda na unutarnjem tržištu koja proizlaze iz propisa države podrijetla ili države primateljice, relativno lako i bezuvjetno otklanjaju, a da se pak ograničenja koja istodobno i neovisno proizlaze iz propisa tih dviju država ne bi moglo ukinuti, jer bi bilo nejasno koja bi od dotičnih država prva trebala to učiniti.

54.

Na temelju svih tih razmatranja dolazim do zaključka da obvezu prijave iz članka 33. ErbStG‑a, jer obvezuje i podružnice njemačkih kreditnih institucija osnovane u drugim državama članicama, treba smatrati ograničenjem slobode poslovnog nastana koja je u skladu s člankom 49. UFEU‑a načelno zabranjena.

55.

Prema već klasičnoj formuli postavljenoj u sudskoj praksi Suda, ograničenje slobode poslovnog nastana može biti dopušteno ako je opravdano važnim razlozima u općem interesu, ako je prikladno da se jamči ostvarenje predmetnog cilja i ako ne prelazi ono što je potrebno za postizanje tog cilja ( 31 ). Valja stoga ispitati ispunjava li te ciljeve ograničenje slobode poslovnog nastana koje proizlazi iz članka 33. ErbStG‑a.

56.

Prije ovog ispitivanja mora se raspraviti pitanje moguće diskriminatornosti nacionalnih odredbi. U svojoj odluci o upućivanju sud koji je uputio zahtjev navodi, kao što to u očitovanju koje je podnijela u ovom predmetu iznosi i njemačka vlada, da odredba iz članka 33. ErbStG‑a nije diskriminatorna, jer se bez razlike primjenjuje na podružnice njemačkih banaka u drugim državama članicama i na banke koje posluju na državnom području Njemačke. No, time se ne rješava pitanje diskriminacije. Nedvojbeno se ovdje ne radi o izravnoj diskriminaciji na temelju državljanstva, jer se s tuzemnim i prekograničnim situacijama formalno postupa na jednak način.

57.

No, pojam diskriminacije nije u pravu Unije ograničen na izravnu diskriminaciju. Prema već tradicionalnoj formuli diskriminacija znači da se u usporedivim situacijama postupa na različit način ( 32 ), kao i da se u različitim situacijama postupa na jednak način ( 33 ), osim ako je takvo postupanje u jednom kao i u drugom slučaju objektivno opravdano.

58.

S tog aspekta se u ovom predmetu, koji se tiče odredaba države podrijetla kojima je uređen odnos između inozemnih podružnica i njihovih klijenata, javlja sumnja u tri pogleda. Prvo, je li jednako postupanje s inozemnim podružnicama njemačkih kreditnih institucija i s podružnicama tih istih institucija na državnom području Njemačke opravdano s obzirom na činjenicu da inozemne podružnice obavljaju djelatnost u drukčijem gospodarskom i pravnom okruženju? Drugo, je li opravdano različito postupanje s inozemnim podružnicama njemačkih kreditnih institucija naspram kreditnih institucija sa sjedištem u drugim državama članicama, koje, međutim, svoju gospodarsku djelatnost obavljaju na istim onim tržištima kao i te podružnice? Treće i posljednje, je li opravdano različito postupanje s njemačkim kreditnim institucijama, koje svoju djelatnost obavljaju u drugim državama članicama u obliku podružnice, naspram istih kreditnih institucija koje prekograničnu djelatnost obavljaju u obliku društva kćeri?

59.

Prema mojem mišljenju postoje dva pristupa ovom problemu.

60.

Prvi pristup oslanja se na poseban pravno‑organizacijski položaj podružnice kao pravnog oblika u okviru kojeg se određena djelatnost može obavljati. Podružnica nema vlastitu pravnu osobnost, nego je samo zaseban dio pravne osobe koja tvori glavnu poslovnu jedinicu. Ta glavna poslovna jedinica zajedno sa svim svojim nacionalnim kao i inozemnim podružnicama načelno podliježe pravu države u kojoj se nalazi njezino sjedište. Drugim riječima, obveze koje proizlaze iz prava te države odnose se po prirodi stvari i na inozemne podružnice glavne poslovne jedinice. Stoga se te podružnice, s jedne strane, nalaze u položaju koji je objektivno usporediv s položajem nacionalnih subjekata, a, s druge strane, u položaju koji se objektivno razlikuje od položaja inozemnih glavnih poslovnih jedinica i društava kćeri nacionalnih subjekata. Kod takvog pristupa bilo bi objektivno opravdano s inozemnim podružnicama njemačkih kreditnih institucija u drugim državama članicama postupati na jednak način kao i s nacionalnim subjektima, ali drukčije nego s inozemnim subjektima i društvima kćerima nacionalnih subjekata.

61.

Drugi mogući pristup tom problemu sastoji se prema mojem mišljenju od toga da se gospodarsku narav inozemne podružnice razmatra kao jedan od mogućih oblika obavljanja prekogranične gospodarske djelatnosti u okviru slobode poslovnog nastana. S tog aspekta je inozemna podružnica, iako je pravno povezana s državom u kojoj glavna poslovna jedinica ima svoje sjedište, u funkcionalnom pogledu inozemno poduzeće i s njom se treba prema tome postupati kao s drugim inozemnim društvima (uključujući inozemna društva kćeri nacionalnih društava). Uslijed toga, pravna veza s državom u kojem glavna poslovna jedinica (središnjica) ima svoje sjedište, ne može više služiti kao objektivni razlikovni kriterij te postaje tek sekundarna značajka kojom se ne može opravdati različito postupanje. Kod takvog se pristupa radi o stvarnoj diskriminaciji kada se s inozemnim podružnicama njemačkih kreditnih institucija u drugim državama članicama postupa na jednak način kao s nacionalnim subjektima, ali drukčije nego s inozemnim subjektima i društvima kćerima nacionalnih subjekata.

62.

Odabir jednog ili drugog pristupa utječe prema mojem stajalištu na mogućnost opravdanja ograničenja slobode poslovnog nastana koje proizlazi iz članka 33. ErbStG‑a.

63.

I sud koji je uputio zahtjev i njemačka vlada u svojim navodima ističu kao opravdanje za odredbu iz članka 33. ErbStG‑a potrebu da se zajamči djelotvoran porezni nadzor i djelotvorna naplata poreza. Naime, ta odredba služi, s jedne strane, nadzoru, ispunjava li nasljednik preminulog klijenta banke svoje obveze u vezi s porezom na nasljedstvo, te, s druge strane, nadzoru je li taj klijent tijekom života ispunjavao svoje porezne obveze u pogledu svoje imovine u banci. To je opravdanje uzeto u obzir u sudskoj praksi Suda ( 34 ) kako u odnosu na slobodu poslovnog nastana tako i u odnosu na druge slobode na unutarnjem tržištu.

64.

Da bi se takvo opravdanje prihvatilo, ono mora biti u skladu sa zahtjevom proporcionalnosti. U tu svrhu predmetna nacionalna odredba mora, prvo, biti prikladna da se jamči ostvarenje predmetnog cilja i, drugo, da ne prelazi ono što je potrebno za postizanje tog cilja ( 35 ). Naposljetku je nacionalni sud taj koji je u najboljem položaju ocijeniti činjenično stanje i time proporcionalnost nacionalnih odredbi. Međutim, Sud mu može dati naznake na temelju spisa glavnog postupka ( 36 ).

65.

Što se tiče kreditnih institucija koje mogu čuvati i upravljati imovinom njemačkih rezidenata u inozemstvu ( 37 ), članak 33. ErbStG‑a odnosi se samo na podružnice njemačkih banaka. Nasuprot tomu, on se ne odnosi ni na društva kćeri tih banaka niti, iz očitih razloga, na banke iz drugih država.

66.

Ako se pođe od toga da se inozemne podružnice nalaze u položaju koji je usporediv s položajem društava sa sjedištem u drugim državama članicama, tada ograničenje primjene njemačkih odredbi samo na podružnice nije, prema mojem mišljenju, ničim opravdano. U takvoj situaciji opravdanje za ograničenje slobode poslovnog nastana, i to u kontekstu odredbe kojom se utvrđuje to ograničenje, mora počivati na objektivnim kriterijima. No, u tom kontekstu sve se kreditne institucije koje čuvaju i upravljaju imovinom njemačkih rezidenata nalaze u usporedivom položaju, jer za tu imovinu jednako vrijedi porez na nasljedstvo i jer je potreban jednako djelotvoran nadzor nad ispunjavanjem odgovarajuće obveze. Ako se zahtjevom da se zajamči djelotvornost poreznog nadzora može opravdati nametanje dodatnih obveza tim osobama, kao što je obveza prijave naspram poreznih tijela, tada bi različito postupanje s podružnicama zahtijevalo zasebno opravdanje, koje, međutim, nedostaje.

67.

Kod takvog načina razmatranja, okolnost povezanosti inozemne podružnice s pravnim poretkom države podrijetla od sekundarnog je značaja i njome se ne opravdava to što se tim podružnicama nameću obveze u pogledu uvjeta pod kojima one pružaju usluge. Država podrijetla bi se stoga trebala suzdržati od nametanja takvih obveza.

68.

Mišljenja sam, međutim, da bi se trebalo prije poći od toga da se podružnice kreditnih institucija koje posluju u državama članicama različitim od države sjedišta društva, nalaze u drukčijem položaju nego inozemne kreditne institucije i to zbog posebne veze s pravnim poretkom države podrijetla. Tom se posebnom vezom opravdava to što se određene obveze koje su nametnute nacionalnim bankama, nameću i njihovim inozemnim podružnicama, čak i ako inozemni subjekti ne podliježu tim istim obvezama. To vrijedi osobito onda kada se odgovarajuća obveza, kao što je ona u ovom predmetu, tiče samo odnosa inozemne podružnice s klijentima koji su rezidenti države podrijetla. Za rezidente je, naime, jednostavnije otvoriti račun kod inozemne podružnice nacionalne banke nego kod inozemne banke. U tom slučaju zahtjev da se zajamči djelotvornost poreznog nadzora opravdava ograničenje slobode poslovnog nastana, ako je ono prikladno da se jamči ostvarenje predmetnog cilja i ne prelazi ono što je potrebno za postizanje tog cilja.

69.

Uvođenje obveze prijave dovodi, prema mojem mišljenju, do ostvarenja cilja da se zajamči djelotvornost poreznog nadzora. Naime, porezna tijela pomoću informacija pribavljenih od banaka mogu provjeriti podatke koje su im porezni obveznici dostavili u svojim poreznim prijavama. Osim toga, te informacije omogućuju poreznim tijelima da u slučaju u kojem porezni obveznik ne ispuni obvezu podnošenja takve prijave, utvrdi nastup oporezivog događaja i poduzme mjere za naplatu poreza koji se duguje.

70.

Mislim i da raspravljena njemačka odredba ne prelazi ono što je potrebno. Prvo, porezna tijela ne mogu te informacije tako sigurno i cjelovito pribaviti ni iz jednog drugog izvora. Stoga bi provjera ispravnosti podataka navedenih u poreznoj prijavi bila znatno otežana.

71.

Drugo, valja ukazati na to da je u odluci, koja je predmet glavnog postupka, zahtjev za pružanje informacija od strane inozemne podružnice Sparkasse Allgäu bio ograničen na informacije o klijentima te banke koji su njemački rezidenti. Smatram da je ovaj aspekt iznimno važan. Naime, iako je porezna obveza na temelju poreza na nasljedstvo nešto šira ( 38 ), ona se u praksi nedvojbeno odnosi prije svega na nasljeđivanja njemačkih rezidenata. Ako bi njemačka tijela zahtijevala informacije o svim klijentima inozemnih podružnica njemačkih banaka, kao što je to slučaj s nacionalnim podružnicama, to bi za inozemne podružnice predstavljalo značajnu prepreku za obavljanje njihove djelatnosti. Ograničavanjem zahtjeva za informacije o njemačkim rezidentima njemačka tijela su tako s aspekta slobode poslovnog nastana primijenila najmanje ograničavajuću mjeru. Time podružnice njemačkih kreditnih institucija u drugim državama članicama, u odnosu na klijente koji nisu njemački rezidenti, posluju pod potpuno istim uvjetima kao i domaće banke.

72.

Stoga sam mišljenja da je odredba iz članka 33. ErbStG‑a proporcionalna cilju kojem treba služiti, tako da se ograničenje slobode poslovnog nastana koje proizlazi iz te odredbe može smatrati opravdanim.

73.

Svjestan sam, naravno, slabosti takve odluke u pogledu jamčenja slobode poslovnog nastana. Naime, teško se može previdjeti da, ako sud koji je uputio zahtjev na temelju presude Suda zaključi da je odredba iz članka 33. ErbStG‑a spojiva s pravom Unije i shodno tomu potvrdi odluku koja je predmet glavnog postupka, to uopće ne rješava probleme Sparkasse Allgäu. Naime, ta će banka i nadalje biti suočena s dvije međusobno proturječne pravne obveze. Ovo tim više što se zahtjev njemačkog tijela odnosi na prijenos informacija iz prošlih godina i time na preminule klijente koji pogotovu ne mogu dati svoju suglasnost za prijenos tih informacija.

74.

U tom bi slučaju prema mojem stajalištu austrijska tijela bila na temelju načela lojalne suradnje i nadređenosti prava Unije obvezana tumačiti odredbe o bankarskoj tajni ili ograničiti njihovu primjenu na način da podružnice njemačkih kreditnih institucija koje posluju na državnom području Austrije mogu prenositi informacije na temelju članka 33. ErbStG‑a ( 39 ). To se odnosi na obvezu prijenosa tih informacija, naravno, samo ako je spojiva s pravom Unije i time ograničena na ono što je nužno potrebno.

75.

S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje mu je uputio Bundesfinanzhof odgovori na sljedeći način:

Članak 49. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se ne protivi nacionalni propis države članice koji podružnicama nacionalnih kreditnih institucija u drugim državama članicama nameće obvezu da imovinu rezidenata prve od tih država članica koja se čuva u tim podružnicama prijave nacionalnim poreznim tijelima u slučaju smrti vlasnika te imovine, ako je ta obveza ograničena na ono što je nužno potrebno da se osigura djelotvornost poreznog nadzora.