—

za Hauptzollamt Köln, J. Krebs, u svojstvu agenta,

—

za Kronos Titan GmbH, W. Meilicke i D. E. Rabback, Rechtsanwälte,

—

za Hauptzollamt Krefeld, X. Konoplev, u svojstvu agenta,

—

za Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service GmbH, D. Schiebold i N. Liebheit, Rechtsanwälte,

—

za portugalsku vladu, L. Inez Fernandes, A. Cunha i R. Collaço, u svojstvu agenata,

—

za Europsku komisiju, C. Barslev i W. Mölls, u svojstvu agenata,

1

Zahtjevi za prethodnu odluku odnose se na tumačenje članka 2. stavka 3. Direktive Vijeća 2003/96/EZ od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije (SL L 283, str. 51.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 75.).

2

Zahtjevi su podneseni u okviru dvaju sporova između, u prvom sporu, Hauptzollamta Köln (glavni carinski ured Köln) i Kronos Titana GmbH (u daljnjem tekstu: Kronos) te, u drugom sporu, Hauptzollamta Krefeld (glavni carinski ured Krefeld) i Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Servicea GmbH (u daljnjem tekstu: RRBS) u vezi s porezom koji se s jedne strane primjenjuje na toluen i, s druge strane, na white spirit (specijalni benzin) kao i na lako loživo ulje Exxsol D60, proizvode koje Kronos odnosno RRBS upotrebljavaju kao gorivo za ogrjev.

3

Uvodne izjave 2. do 6., 9., 17. i 18. Direktive 2003/96 glase kako slijedi:

[...]

[...]

4

Članak 1. Direktive 2003/96 određuje da države članice energente i električnu energiju oporezuju u skladu s tom direktivom.

5

Članak 2. stavci 1., 3. i 5. te direktive sadrže sljedeće odredbe:

„1.   Za potrebe ove Direktive, pojam „energenti” primjenjuje se na proizvode koji su:

3.   Kad su namijenjeni za uporabu, ponuđeni na prodaju ili se koriste kao pogonsko gorivo ili gorivo za ogrjev, energenti, osim onih za koje je razina poreza određena u ovoj direktivi, oporezivat će se prema načinu korištenja, po istoj stopi poreza kao gorivo za ogrjev ili pogonsko gorivo.

Osim proizvoda podložnih naplati poreza koji su navedeni u stavku 1., svi će se proizvodi namijenjeni za uporabu, ponuđeni na prodaju, koji se koriste kao pogonsko gorivo ili kao aditiv ili punilo u pogonskim gorivima, oporezivati po stopi za ekvivalentno pogonsko gorivo.

Osim proizvoda podložnih naplati poreza koji su navedeni u stavku 1., svi će se ostali ugljikovodici, osim treseta, koji su namijenjeni za uporabu, ponuđeni na prodaju ili se koriste za grijanje, oporezivati po stopi za ekvivalentni energent.

[...]

5.   Upućivanja na oznake kombinirane nomenklature u ovoj direktivi odnose se na oznake iz Uredbe Komisije (EZ) br. 2031/2001 od 6. kolovoza 2001. o izmjeni Priloga I. Uredbi Vijeća (EEZ) br. 2658/87 o tarifnoj i statističkoj nomenklaturi i o Zajedničkoj carinskoj tarifi [SL L 279 str. 1.].

[...]“

6

Članak 4. te direktive glasi kako slijedi:

„1.   Razine oporezivanja koje države članice primjenjuju na energetske proizvode i električnu energiju, a koje su navedene u članku 2., ne smiju biti ispod najniže razine oporezivanja propisane ovom direktivom.

2.   Za potrebe ove direktive, „razina oporezivanja” znači ukupno opterećenje u vezi sa svim neizravnim porezima (osim PDV‑a) koji se izračunavaju izravno ili neizravno po količini energenta ili električne energije u trenutku puštanja u slobodnu potrošnju.“

7

Članci 7. i 8. spomenute direktive određuju da su najniže razine oporezivanja koje se primjenjuju na pogonska goriva odnosno na proizvode koji se koriste kao pogonsko gorivo utvrđene u skladu s Prilogom I. istoj direktivi, tablicama A i B. Prema članku 9. te direktive najniže razine oporezivanja koje se primjenjuju na goriva za ogrjev nalaze se u spomenutom prilogu, u tablici C.

8

Nijedna od tih tablica ne sadrži podatke o razinama koje bi se ticale toluena (oznaka KN 2902 30 00) ili white spirita ili lakog loživog ulja (dva potonja obuhvaćena su oznakom KN 2710 11 21).

9

Prilog I. tablica C Direktive 2003/96 izgleda kako slijedi:

10

Članak 2. Zakona o porezu na energiju (Energiesteuergesetz) od 15. srpnja 2006. (u daljnjem tekstu: EnergieStG), u verziji koja je bila na snazi u 2007. i 2008. godini, a kada su nastale činjenice sporova u glavnim postupcima, određuje:

„(1)   Porez iznosi,

[...]

[...]

(3)   Iznimno od točaka 1. i 2., porez iznosi [...] [slijedi detaljan popis pet oznaka, od kojih dio ima podoznake, i znatno nižih poreznih stopa koje su za njih propisane, osobito navodeći plinsko ulje s podoznakama 2710 19 41 do 2710 19 49 KN‑a kao i loživo ulje s podoznakama 2710 19 61 do 2710 19 69 KN‑a],

kada se koriste kao gorivo za ogrjev ili su za to prijavljeni. [...]

(4)   Proizvodi koji nisu predviđeni u stavcima 1. do 3. podliježu istom porezu kao i energenti koji su im po svojstvima i namjeni najbliži. [...]“

11

Kronos proizvodi titanijev dioksid u prahu zvan „bijelo bojilo“. Kako bi se potaknula željena kemijska reakcija, mora se postići temperatura od 1650 Celzijevih stupnjeva. Kronos dostiže tu temperaturu isparavanjem toluena u kisik koji je upuhan u plamenik.

12

Tijekom 2007. godine Kronos je Hauptzollamtu Köln na osnovi poreza na energiju zbog upotrebe toluena prijavio iznos od otprilike 1,1 milijun eura. U tu svrhu Kronos je vjerno slijedio pravnu poziciju Hauptzollamta Köln primjenjujući poreznu stopu od 654,50 eura/1000 kilograma. To je stopa za benzin obuhvaćen podoznakama 2710 11 41 do 2710 11 49 KN‑a i s najvišim udjelom sumpora od 10 mg/kg, određena u članku 2. stavku 1. točki 1. pod (b) EnergieStG‑a. Kronos je istodobno svojom prijavom poreza podnio prigovor na nju, zahtijevajući primjenu neke od znatno nižih poreznih stopa koje su u članku 2. stavku 3. EnergieStG‑a određene za niz drugih energenata koji se koriste kao gorivo za ogrjev.

13

Budući da toluen nije obuhvaćen člankom 2. EnergieStG‑a, sukladno stavku 4. tog članka valjalo bi primijeniti poreznu stopu koja se primjenjuje na energent koji mu je prema svojim svojstvima i namjeni najbliži.

14

Žalba uložena nakon odbačenog prigovora dospjela je pred Finanzgericht, koji je ocijenio da se moraju uzeti u obzir članak 2. stavak 3. prvi i treći podstavak Direktive 2003/96. Budući da se toluen koristio kao gorivo za ogrjev, Finanzgericht je prema tumačenju članka 2. EnergieStG‑a, sukladno spomenutoj odredbi Direktive 2003/96, smatrao da porezna stopa ne proizlazi iz članka 2. stavka 1. EnergieStG‑a, već da se mora temeljiti na članku 2. stavku 3. potonjeg zakona jer jedino ta odredba određuje porezne stope za gorivo za ogrjev.

15

Hauptzollamt Köln je protiv presude Finanzgerichta pred Bundesfinanzhofom uložio pravni lijek „revizije“.

16

RRBS proizvodi završne pokrovne slojeve služeći se termičkom obradom. U tu svrhu upotrebljava white spirit kupljen u neoporezovanim bačvama (podoznaka 2710 11 21 KN‑a) i lako loživo ulje Exxsol D60 iste oznake, kako bi ih sagorio.

17

Hauptzollamt Krefeld je poreznim rješenjima od 1. prosinca 2008. i od 7. prosinca 2009. za 2007. i 2008. godinu za white spirit i lako loživo ulje Exxsol D60 po poreznoj stopi od 654,50 eura/1000 kilograma odredio porez na energiju u ukupnom iznosu od 134747,70 eura. Ta stopa za benzin s najvišim udjelom sumpora od 10 mg/kg obuhvaćen podoznakama 2710 11 41 do 2710 11 49 KN‑a određena je u članku 2. stavku 1. točki 1. pod (b) EnergieStG‑a. Budući da njegov prigovor nije uspio, RRBS je podnio žalbu zahtijevajući primjenu neke od znatno nižih poreznih stopa koje su u članku 2. stavku 3. EnergieStG‑a određene za niz drugih energenata koji se koriste kao gorivo za ogrjev.

18

Budući da white spirit i lako loživo ulje Exxsol D60 nisu obuhvaćeni člankom 2. EnergieStG‑a, sukladno stavku 4. tog članka valjalo bi primijeniti poreznu stopu koja se primjenjuje na energent koji im je prema svojim svojstvima i namjeni najbliži.

19

Žalba je dospjela pred Finanzgericht koji je ocijenio da se moraju uzeti u obzir članak 2. stavak 3. prvi i treći podstavak Direktive 2003/96. Prema mišljenju spomenutog suda, s obzirom na to da se white spirit i lako loživo ulje Exxsol D60 koriste kao gorivo za ogrjev, porezna stopa bi prema jednom tumačenju članka 2. EnergieStG‑a mogla biti u skladu s tom odredbom spomenute direktive, ali ne na temelju članka 2. stavka 1. EnergieStG‑a, već na temelju članka 2. stavka 3. EnergieStG‑a jer jedino ta odredba određuje porezne stope za gorivo za ogrjev.

20

Hauptzollamt Krefeld je sudu koji je uputio zahtjev podnio pravni lijek „revizije“ protiv presude Finanzgerichta.

21

Iako naginje mišljenju da je snažnije oporezivanje predmetnih proizvoda u skladu sa zahtjevima Direktive 2003/96, usprkos tomu što se koriste kao gorivo za ogrjev, sud koji je uputio zahtjev ipak smatra da nije sigurno je li to doista u skladu s direktivom.

22

U tim okolnostima Bundesfinanzhof je odlučio prekinuti postupak i Sudu postaviti sljedeće prethodno pitanje, koje je u oba predmeta sročeno na isti način:

„Zahtijeva li članak 2. stavak 3. [Direktive 2003/96] da se na oporezivanje energenata za koje direktiva ne određuje razinu oporezivanja primijeni porezna stopa koju je nacionalni propis odredio za energent koji se koristi kao gorivo za ogrjev ako se taj prvi energent također koristi kao gorivo za ogrjev? Ili, ako je prvi energent ekvivalentan nekom energentu u slučaju kada se potonji koristi kao gorivo za ogrjev, može li se primijeniti porezna stopa koju je za taj energent odredio nacionalni propis premda se radi o jedinstvenoj stopi koja ne uzima u obzir koristi li se taj energent kao pogonsko gorivo ili kao gorivo za ogrjev?“

23

Predsjednik Suda je rješenjem od 7. veljače 2013. odlučio spojiti predmete C‑43/13 i C‑44/13 u svrhu pisanog i usmenog dijela postupka kao i u svrhu donošenja odluke.

24

Svojim pitanjem Sud koji je uputio zahtjev u biti želi znati kako valja tumačiti uvjet iz članka 2. stavka 3. Direktive 2003/96 prema kojem se energetske proizvode za koje u spomenutoj direktivi nije točno određena razina oporezivanja oporezuje s obzirom na njihovo korištenje, po stopi predviđenoj za gorivo za ogrjev ili za ekvivalentno pogonsko gorivo.

25

Ponajprije valja podsjetiti na to da radi utvrđivanja dosega neke odredbe prava Unije valja istodobno voditi računa o njezinom tekstu, o njezinom kontekstu i o njezinim ciljevima (presuda Spedition Welter, C‑306/12, EU:C:2013:650, t. 17. i navedena sudska praksa).

26

Što se tiče teksta članka 2. stavka 3. Direktive 2003/96, istina je da se u nekoliko jezičnih verzija, odnosno primjerice u španjolskoj, njemačkoj, engleskoj, francuskoj i talijanskoj verziji, u svrhu određivanja primjenjive razine oporezivanja kao prvi kriterij navodi „korištenje”, dok kriterij da se radi o „ekvivalentnom“ proizvodu spominju tek nakon toga. Takav redoslijed mogao bi sugerirati da prvo valja ispitati kako se konkretno koristi energent o kojem je riječ, a tek onda utvrditi koji mu je referentni energent „ekvivalentan“.

27

Međutim, s obzirom na to da redoslijed kojim su spomenuti kriteriji navedeni nije isti u svim jezičnim verzijama Direktive 2003/96, valja provjeriti potvrđuju li kontekst i ciljevi odredbe o kojoj se radi u glavnom postupku prevlast kriterija konkretnoga korištenja proizvoda nad kriterijem ekvivalentnosti.

28

Što se tiče konteksta odredbe o kojoj se radi u glavnom postupku, valja ustvrditi da se Direktiva 2003/96 temelji na jasnom razlikovanju pogonskih goriva i goriva za ogrjev. To razlikovanje koje uvode uvodne izjave 17. i 18. te direktive osobito se primjenjuje u njezinim člancima 7. do 9., vezano za načine određivanja najnižih razina oporezivanja koje se s jedne strane primjenjuju na goriva za ogrjev i, s druge strane, na pogonska goriva te na proizvode koji se koriste kao pogonsko gorivo u posebne industrijske i komercijalne svrhe.

29

Upućujući na proizvode koji se koriste kao pogonsko gorivo, članak 8. Direktive 2003/96 pomaže razjasniti koja je uloga kriterija korištenja u kontekstu te direktive, odnosno određivanja može li se određeni proizvod oporezovati s obzirom na to koristi li se kao pogonsko gorivo ili kao gorivo za ogrjev.

30

Stoga valja zaključiti da se Direktiva 2003/96 temelji na jasnom razlikovanju pogonskih goriva i goriva za ogrjev, osobito s obzirom na kriterij korištenja.

31

Što se tiče ciljeva sustava kojem pripada odredba o kojoj se radi u glavnom postupku, valja ustvrditi da iz uvodnih izjava 3. do 5. Direktive 2003/96 proizlazi da je zakonodavac Unije, razlikujući pogonska goriva od goriva za ogrjev i predvidjevši određeni broj najnižih poreznih stopa, htio osigurati pravilno funkcioniranje unutarnjeg tržišta.

32

Tumačenje članka 2. stavka 3. spomenute direktive na način da su države članice na svaki proizvod koji se koristi kao pogonsko gorivo ili kao gorivo za ogrjev dužne primijeniti odnosnu poreznu stopu koja je predviđena za neko drugo pogonsko gorivo ili neko drugo gorivo za ogrjev omogućuje usklađivanje nacionalnih poreznih sustava time što se izbjegava da isti proizvod u nekim državama članicama bude oporezovan kao pogonsko gorivo, a u nekim drugim podvrgnut poreznoj stopi za gorivo za ogrjev. Takvo tumačenje mehanizma koji ta odredba uspostavlja doista doprinosi pravilnom funkcioniranju unutarnjeg tržišta.

33

Štoviše, tumačenje članka 2. stavka 3. Direktive 2003/96 na način da je kriterij koristi li se proizvod kao pogonsko gorivo ili gorivo za ogrjev odlučujući omogućava sprečavanje mogućeg narušavanja tržišnog natjecanja između proizvoda koji se koriste u iste svrhe.

34

Stoga kao prvo treba utvrditi koristi li se predmetni proizvod kao pogonsko gorivo ili gorivo za ogrjev, prije nego što se, kao drugo, utvrdi koje mu je pogonsko gorivo ili gorivo za ogrjev, ovisno o slučaju, ekvivalentno u smislu te odredbe.

35

Kao što je nezavisni odvjetnik ustvrdio u točki 48. svojeg mišljenja, pojam „ekvivalentnosti proizvoda“ treba se u najvećoj mogućoj mjeri tumačiti u svjetlu zamjenjivosti i uzajamne izmjenjivosti predmetnih energenata. U predmetu u glavnom postupku valja stoga provjeriti bi li se neki od proizvoda iz tablice C u Prilogu I. Direktivi 2003/96 mogao koristiti kao zamjena za spomenute energente radi postizanja rezultata kojem se teži u ovom slučaju. Na taj način se jamči da se dva proizvoda koji imaju istu namjenu oporezuju istom razinom oporezivanja.

36

Također treba precizirati da, ako ne postoji mogućnost zamjene u smislu prethodne točke, valja pronaći pogonsko gorivo ili gorivo za ogrjev, ovisno o slučaju, koje je prema svojim svojstvima i namjeni najbliže predmetnom proizvodu. Tako bi se poštovala obveza razlikovanja pogonskih goriva i goriva za ogrjev u vezi s proizvodima za koje na razini Europske unije nisu pojedinačno određene najniže razine oporezivanje.

37

Slijedi da se „gorivo za ogrjev ili ekvivalentno pogonsko gorivo“ u smislu članka 2. stavka 3. Direktive 2003/96 najprije mora utvrditi s obzirom na to koristi li se predmetni proizvod kao gorivo za ogrjev ili kao pogonsko gorivo, prije nego što se utvrdi s kojim se od pogonskih goriva ili goriva za ogrjev koja se nalaze u mjerodavnoj tablici Priloga I. Direktivi 2003/96 taj proizvod može učinkovito zamijeniti u okviru njegovoga korištenja ili, ako to nije moguće, koje mu je prema svojim svojstvima i namjeni najbliže.

38

Slijedom prethodno navedenoga, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da uvjet iz članka 2. stavka 3. Direktive 2003/96, prema kojem se energente za koje razina oporezivanja nije utvrđena u spomenutoj direktivi oporezuje s obzirom na njihovo korištenje, po stopi određenoj za gorivo za ogrjev ili ekvivalentno pogonsko gorivo, treba tumačiti na način da kao prvo valja utvrditi koristi li se predmetni proizvod kao gorivo za ogrjev ili kao pogonsko gorivo, prije nego što se, kao drugo, utvrdi s kojim se od pogonskih goriva ili goriva za ogrjev, ovisno o slučaju, koja se nalaze u mjerodavnoj tablici Priloga I. toj direktivi predmetni proizvod može učinkovito zamijeniti u okviru njegovoga korištenja ili, ako to nije moguće, koje mu je od spomenutih pogonskih goriva ili goriva za ogrjev prema svojim svojstvima i namjeni najbliže.

39

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenoga, Sud (četvrto vijeće) odlučuje:

Uvjet iz članka 2. stavka 3. Direktive Vijeća 2003/96/EZ od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije, prema kojem se energetske proizvode za koje u spomenutoj direktivi nije točno određena razina oporezivanja oporezuje s obzirom na njihovo korištenje, po stopi predviđenoj za gorivo za ogrjev ili za ekvivalentno pogonsko gorivo, treba tumačiti na način da kao prvo valja utvrditi koristi li se predmetni proizvod kao gorivo za ogrjev ili kao pogonsko gorivo, prije nego što se, kao drugo, utvrdi s kojim se od pogonskih goriva ili goriva za ogrjev, ovisno o slučaju, koja se nalaze u mjerodavnoj tablici Priloga I. toj direktivi predmetni proizvod može učinkovito zamijeniti u okviru njegovoga korištenja ili, ako to nije moguće, koje mu je od spomenutih pogonskih goriva ili goriva za ogrjev prema svojim svojstvima i namjeni najbliže.