—

za TBG Limited, B. J. Rubbens, advocaat,

—

za nizozemsku vladu, B. Koopman i C. Wissels, u svojstvu agenata,

—

za vladu Ujedinjene Kraljevine, L. Christie, u svojstvu agenta, uz asistenciju S. Ford, barrister,

—

za Europsku komisiju, W. Mölls i W. Roels, u svojstvu agenata,

1

Zahtjevi za prethodnu odluku odnose se na pitanje treba li pravila prava Unije u području slobodnoga kretanja kapitala, poput članka 56. UEZ‑a, tumačiti na način da je mjera države članice koja može otežati kretanje kapitala između te države članice i prekomorskih zemalja i područja (PZP‑ovi) iste države članice (u daljnjem tekstu: vlastiti PZP) protivna tim pravilima.

2

Zahtjevi su upućeni u okviru dvaju sporova koje su protiv Staatssecretaris van Financiën pokrenuli X BV odnosno TBG Limited u vezi s porezom koji se u Nizozemskoj obustavlja od dividendi koje isplaćuju društva sa sjedištem u Nizozemskoj svojim društvima majkama sa sjedištem u Nizozemskim Antilima, dok su takve isplate dividendi u korist društva sa sjedištem u Nizozemskoj ili u drugoj državi članici oslobođene od poreza.

3

Nizozemski Antili nalaze se u popisu Priloga II. Ugovoru o EZ‑u, pod naslovom „Prekomorske zemlje i područja na koje se primjenjuju odredbe četvrtog dijela Ugovora“.

4

Četvrti dio Ugovora o EZ‑u, pod naslovom „Pridruživanje prekomorskih zemalja i područja“, obuhvaća članke 182. do 188. UEZ‑a.

5

Članak 187. UEZ‑a određuje:

„Vijeće, odlučujući jednoglasno, na temelju iskustva stečenog pridruživanjem [PZP‑ova] Uniji i na temelju načela određenih ovim Ugovorom donosi odredbe koje sadrže detaljna pravila i postupak za pridruživanje [PZP‑ova] Uniji.“ [neslužbeni prijevod]

6

U skladu s člankom 187. UEZ‑a, Vijeće je nekoliko puta donijelo detaljna pravila radi ostvarenja posebnog režima pridruženja između Europske unije i PZP‑ova kako bi se postigao cilj pridruživanja.

7

U vrijeme kada su se dogodile činjenice u glavnom postupku mjerodavan propis bila je Odluka Vijeća 2001/822/EZ od 27. studenoga 2001. o pridruživanju prekomorskih zemalja i područja Europskoj zajednici (Odluka o prekomorskom pridruživanju) (SL L 314, str. 1.; SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 50., str. 12.; u daljnjem tekstu: Odluka o PZP‑ovima).

8

Uvodna izjava 6. Odluke o PZP‑ovima navodi:

„Iako nisu treće zemlje, PZP‑ovi ne čine dio jedinstvenog tržišta i moraju ispunjavati obveze nametnute trećim zemljama u vezi s trgovinom, posebno u pogledu pravila o podrijetlu, zdravstvenih standarda i zdravstvenih standarda za bilje i zaštitnih mjera.“

9

U skladu s uvodnom izjavom 16. iste odluke:

„Opće odredbe Ugovora i zakonodavstvo izvedeno iz njega ne primjenjuju se automatski na PZP‑ove, osim ako je izričito drukčije određeno. Proizvodi PZP‑ova koji su uvezeni u Zajednicu moraju, međutim, biti u skladu s važećim pravilima u Zajednici.“

10

Članak 47. Odluke o PZP‑ovima, pod naslovom „Tekuća plaćanja i kretanja kapitala“, propisuje:

„1.   Ne dovodeći u pitanje stavak 2.:

2.   Zajednica, države članice i PZP‑ovi mogu poduzeti mjere navedene mutatis mutandis u člancima 57., 58., 59., 60. i 301. Ugovora u skladu s tamo utvrđenim uvjetima. [...]“

11

U članku 55. Odluke o PZP‑ovima, pod naslovom „Klauzula o poreznom izuzeću“, u stavku 2. određuje se:

„Ništa u ovoj Odluci ne može se tumačiti tako da sprečava donošenje ili provedbu bilo koje mjere usmjerene na sprečavanje izbjegavanja oporezivanja ili porezne prijevare na temelju poreznih odredbi sporazuma o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ili drugih poreznih dogovora ili važećeg domaćeg poreznog zakonodavstva.“

12

Pravno ustrojstvo Kraljevine Nizozemske uređeno je Statutom Kraljevine Nizozemske (Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden). Tijekom relevantnih poreznih godina, 2005. i 2006., Kraljevina Nizozemska (Koninkrijk der Nederlanden) sastojala se od tri entiteta, i to od Nizozemske (Nederland), Nizozemskih Antila (Nederlandse Antillen) i Arube.

13

Porezni odnosi između tih triju entiteta bili su uređeni Poreznim zakonikom Kraljevine (Belastingregeling voor het Koninkrijk, u daljnjem tekstu: BRK). U granicama utvrđenima BRK‑om svaki entitet Kraljevine Nizozemske ima poreznu autonomiju.

14

Članak 11. stavci 1. i 2. BRK‑a u vezi s porezom na dividende povezane sa sudjelovanjem u kapitalu propisuju:

„1.   Dividende koje prima rezident jedne od zemalja, a koje duguje pravna osoba sa sjedištem u drugoj zemlji, oporezuju se u prvoj zemlji.

2.   Ako zemlja sjedišta pravne osobe koja mora isplatiti dividende oporezuje dividendu obustavom poreza po odbitku, stavak 1. ne utječe na tu vrstu poreza, pod uvjetom da stopa poreza ne prelazi 15%.“

15

Do 1. siječnja 2002. člankom 11. stavkom 3. BRK‑a bilo je propisano:

„U skladu s uvjetima koje treba ranije utvrditi kako bi se osigurala točna primjena ovog članka s obzirom na cilj i duh tog članka, stopa poreza o kojoj se govori u stavku 2. ne prelazi 7,5% ako dividende prima društvo čiji je temeljni kapital u cijelosti ili dijelom podijeljen na dionice, ako ima sjedište u drugoj zemlji i ako je dioničar u visini od najmanje četvrtine uplaćenoga temeljnoga kapitala društva koje mora isplatiti dividende. U skladu s uvjetima koje treba ranije utvrditi kako bi se osigurala točna primjena ovog članka s obzirom na cilj i duh tog članka, stopa poreza u slučaju navedenom u prethodnoj rečenici iznimno ne prelazi 5% ako dividende u zemlji sjedišta društva koje prima dividende podliježu porezu na dobit po stopi od najmanje 5,5%.

16

Tako su se do 1. siječnja 2002. dividende povezane sa sudjelovanjem u kapitalu, a koje bi se u Nizozemskoj isplatile društvu sa sjedištem u Nizozemskim Antilima, na temelju članka 11. stavka 3. BRK‑a, oporezivale prema mjestu podrijetla, u ovom slučaju u Nizozemskoj, po stopi od 7,5% ili 5%.

17

S druge strane, Nizozemski Antili obračunavali su porez na dobit na temelju članaka 8.A, 8.B, 14. i 14.A (prijašnja verzija) uredbe te zemlje o porezu na dobit (Landsverordening op de winstbelasting) po minimalnoj stopi od 2,4% do 3% ili po maksimalnoj stopi od 5,5%.

18

Osim toga, u Nizozemskim Antilima postojala je mogućnost da se na temelju „prakse Nizozemskih Antila“, to jest pojedinačnog uređenja koje odobri porezna uprava Nizozemskih Antila, od oporezive dobiti odbiju troškovi, bilo stvarni ili ne, a osobito kamate na kredite, u sklopu utvrđivanja nizozemskoantilskog poreza na dobit.

19

Ako se izuzme praksa Nizozemskih Antila, ukupno porezno opterećenje nizozemskog poreza na dividende i nozozemskoantilskog poreza na dobit iznosilo je oko 10%.

20

Od 1. siječnja 2002. članak 11. stavak 3. BRK‑a (u daljnjem tekstu: izmijenjeni članak 11. stavak 3. BRK‑a) izmijenjen je kako slijedi:

„[...] Iznimno od dvije prethodne rečenice, dividende koje prima društvo sa sjedištem u Nizozemskim Antilima, a duguje ih društvo sa sjedištem u Nizozemskoj podliježu sljedećem uređenju:

[...]“

21

Tako od 1. siječnja 2002. dividende povezane sa sudjelovanjem u kapitalu, a koje se u Nizozemskoj isplate društvu sa sjedištem u Nizozemskim Antilima podliježu primjeni poreza po odbitku koji Nizozemska obustavlja pri isplati dividende po stopi od 8,3%. Međutim, tako obustavljeni porez u cijelosti se uplaćuje Nizozemskim Antilima.

22

Članci 8.A, 8.B, 14. i 14.A (prijašnja verzija) uredbe te zemlje o porezu na dobit stavljeni su izvan snage 1. siječnja 2002. Dividende povezane sa sudjelovanjem u kapitalu društava kćeri sa sjedištem u Nizozemskoj tako su oslobođene od poreza u Nizozemskim Antilima.

23

Što se tiče dividendi koje društva sa sjedištem u Nizozemskoj isplaćuju društvima sa sjedištem u Nizozemskoj ili u drugoj državi članici, na temelju članaka 4. i 4.a Zakona iz 1965. o porezu na dividende (Wet op de dividendbelasting 1965), te dividende su oslobođene od poreza po odbitku ako su ispunjene određene pretpostavke.

24

Nasuprot tomu, isto oslobođenje od poreza nije predviđeno za dividende koje društva sa sjedištem u Nizozemskoj isplaćuju društvima sa sjedištem u Nizozemskim Antilima.

25

U predmetu C‑24/12 X BV je društvo osnovano prema nizozemskom pravu sa sjedištem u Nizozemskoj. Sve dionice koje predstavljaju temeljni kapital društva drži Stichting A van aandelen X BV. Izdane isprave o dionicama drži društvo B NV sa sjedištem u Nizozemskim Antilima.

26

X BV je 27. lipnja 2005. isplatilo društvu B NV dividendu u iznosu od 5.000.000 eura. Na temelju te isplate utvrđena je obveza na ime poreza na dividendu po stopi od 8,3%, što je iznosilo 415.000 eura, a taj iznos obustavljen je i plaćen u skladu s izmijenjenim člankom 11. stavkom 3. BRK‑a.

27

X BV je protiv tog poreza podnio prigovor, koji je Staatssecretaris van Financiën odbio. Društvo je protiv odluke o odbijanju prigovora podnijelo tužbu na Rechtbank Haarlem, koji je odbio tužbu kao neosnovanu. X BV je uložio žalbu na Gerechtshof te Amsterdam, koji je potvrdio odluku Rechtbank Haarlem. X BV je zatim protiv odluke Gerechtshof te Amsterdam pokrenuo kasacijski postupak pred sudom koji je uputio zahtjev.

28

U predmetu C‑27/12 Hollandsche‑Amerikaansche Beleggingsmaatschappij Holland‑American Investment Corporation NV (u daljnjem tekstu: HAIC) društvo je osnovano prema nizozemskom pravu sa sjedištem u Nizozemskoj i društvo kći društva TBG Holding NV (u daljnjem tekstu: TBG Holding) sa sjedištem u Nizozemskim Antilima.

29

HAIC je 1. rujna 2006. isplatio 376.369.430 eura dividende TBG Holdingu. Tom isplatom nastala je obveza poreza na dividendu po stopi od 8,3%, što je iznosilo 31.238.663 eura, a taj je iznos obustavljen i plaćen u skladu s izmijenjenim člankom 11. stavkom 3. BRK‑a.

30

I HAIC i TBG Holding su protiv tog poreza podnijeli prigovor, koji je Staatssecretaris van Financiën odbio. Zatim su protiv odluke o odbijanju prigovora podnijeli tužbu na Rechtbank Haarlem, koji je spojio tužbe i zajedno ih odbio kao neosnovane. HAIC i TBG Holding uložili su žalbu na Gerechtshof te Amsterdam, koji je potvrdio odluku Rechtbank Haarlem.

31

TBG Limited, koji je preuzeo prava i obveze HAIC‑a i TBG Holdinga, pokrenuo je kasacijski postupak protiv odluke Gerechtshof te Amsterdam.

32

Sud koji je uputio zahtjev navodi da su se sporovi pred Gerechtshof te Amsterdam u biti odnosili na pitanje je li porez na dividendu, poput poreza u konkretnom predmetu, protivan slobodnom kretanju kapitala iz članka 56. UEZ‑a. Gerechtshof te Amsterdam zauzeo je stav prema kojem nema govora o općoj primjeni članka 56. UEZ‑a na PZP‑ove. Taj sud je iz Odluke o PZP‑ovima zaključio da se u pogledu prava Unije odnosi između Nizozemske i Nizozemskih Antila moraju izjednačiti s internom situacijom, zbog čega se na njih isključivo primjenjuju BRK i Zakon iz 1965. o porezu na dividende.

33

Sud koji je uputio zahtjev ističe da članak 56. zabranjuje sva ograničenja kretanja kapitala među državama članicama te između država članica i trećih zemalja. Nadalje navodi da je u točki 20. presude Prunus i Polonium (C‑384/09, EU:C:2011:276) Sud izrazio stav prema kojem se ta odredba, s obzirom na njezino neograničeno područje teritorijalne primjene, nužno primjenjuje na kretanja kapitala u smjeru PZP‑ova i iz njih, odnosno, u točkama 30. i 31., da PZP‑ovi u svojstvu trećih država uživaju pogodnosti liberalizacije kretanja kapitala predviđene člankom 56. UEZ‑a jer Ugovor o EU‑u, u verziji prije Lisabonskog ugovora, i Ugovor o EZ‑u nigdje izričito ne spominju kretanje kapitala između država članica i PZP‑ova.

34

Sud koji je uputio zahtjev ipak dvoji oko primjene presude Prunus i Polonium (EU:C:2011:276) u predmetima koji se pred njim vode, s obzirom na to da u tom predmetu nije bila riječ o kretanju kapitala između države članice i njezinog vlastitog PZP‑a.

35

S tim u svezi, taj sud navodi da bi se iz te presude doista moglo zaključiti da se u svrhu primjene načela slobodnoga kretanja kapitala PZP‑ovi moraju općenito smatrati trećim zemljama te da ih se mora s njima izjednačiti. Međutim, prema mišljenju tog suda, isto je tako moguće braniti stav prema kojem se slobode predviđene Ugovorom o EZ‑u načelno ne primjenjuju na kretanja kapitala koja se u cijelosti odvijaju u Kraljevini Nizozemskoj, u čiji sastav ulaze Nizozemska i Nizozemski Antili.

36

U slučaju da su konkretna kretanja obuhvaćena slobodom kretanja kapitala, navedeni sud dvoji oko eventualne primjene rezerve iz članka 57. stavka 1. UEZ‑a, kod koje je riječ o odredbi standstill.

37

U tom pogledu sud koji je uputio zahtjev ističe da povijest donošenja zakona kojim je izmijenjen BRK pokazuje da konkretna mjera ima za cilj Nizozemske Antile osloboditi reputacije porezne oaze, uz zadržavanje istog stvarnog poreznog opterećenja dividendi povezanih sa sudjelovanjem u kapitalu, a koje se isplaćuju iz Nizozemske u Nizozemske Antile.

38

Isti sud smatra da izmjena BRK‑a od 1. siječnja 2002. ne sadrži novo ograničenje, nego je od tog dana samo povećana porezna stopa. U tim okolnostima navedeni sud dvoji oko toga je li za utvrđenje povećanja u smislu odredbe standstill potrebno uzeti u obzir isključivo povećanje poreza po odbitku u Nizozemskoj u odnosu na stanje 31. prosinca 1993. ili treba uzeti u obzir i izmjenu poreza na dobit u Nizozemskim Antilima, u konkretnom slučaju oslobođenje od poreza koje je ta zemlja odobrila. U prilog drugom mišljenju ide i činjenica da se porez po odbitku obustavljen u Nizozemskoj mora isplatiti Nizozemskim Antilima te da je Nizozemska faktično preuzela ubiranje poreza za Nizozemske Antile.

39

Pod pretpostavkom da treba uzeti u obzir ukupno porezno opterećenje u Nizozemskoj i Nizozemskim Antilima, sud koji je uputio zahtjev dvoji oko toga je li potrebno uzeti u obzir i „praksu Nizozemskih Antila“. Protiv takvog uzimanja u obzir govori činjenica da bi to moglo dovesti do različitih posljedica za porezno opterećenje pojedinog poreznog obveznika, ovisno o okolnostima konkretnog slučaja.

40

Uzimajući u obzir prethodna razmatranja Hoge Raad der Nederlanden odlučio je prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeća prethodna pitanja, koja su na isti način formulirana u predmetima C‑24/12 i C‑27/12:

41

Rješenjem od 27. veljače 2012. predsjednik Suda odredio je spajanje predmeta C‑24/12 i C‑27/12 u svrhu pisanog i usmenog dijela postupka, kao i u svrhu donošenja presude.

42

Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li pravila prava Unije u području slobodnoga kretanja kapitala, poput članka 56. UEZ‑a, tumačiti na način da je mjera države članice, koja može otežati kretanje kapitala između te države članice i njezinog vlastitog PZP‑a, protivna tim pravilima.

43

Na samom početku valja istaknuti da su u skladu s člankom 299. stavkom 3. UEZ‑a PZP‑ovi s popisa u Prilogu II. Ugovoru o EZ‑u dio posebnog režima pridruženja koji je definiran u četvrtom dijelu UEZ‑a, i to člancima 182. do 188. UEZ‑a, čija se detaljna pravila i postupci utvrđuju odlukama Vijeća.

44

S tim u svezi, Nizozemski Antili, koji su u skladu s nizozemskim Ustavom jedan od tri entiteta Kraljevine Nizozemske, nalaze se na tom popisu pa su stoga dio posebnog režima pridruženja koji je definiran četvrtim dijelom Ugovora o EZ‑u.

45

Postojanje posebnog režima između Unije i PZP‑ova ima za posljedicu to da se opće odredbe Ugovora o EZ‑u, to jest one koje se ne nalaze u četvrtom dijelu tog Ugovora, primjenjuju na PZP‑ove samo uz izričito upućivanje (presude Leplat, C‑260/90, EU:C:1992:66, t. 10.; Eman i Sevinger, C‑300/04, EU:C:2006:545, t. 46. kao i Prunus i Polonium, EU:C:2011:276, t. 29. i navedena sudska praksa).

46

Kad je riječ o četvrtom dijelu Ugovora, može se ustvrditi da iako sadrži neke odredbe o slobodnom kretanju robe, i to u člancima 184. i 185. UEZ‑a, o slobodi kretanja radnika, u članku 186. UEZ‑a, i o slobodi poslovnog nastana, u članku 183. točki 5. UEZ‑a, taj dio ne sadrži nijednu odredbu u vezi sa slobodnim kretanjem kapitala.

47

U vezi s Odlukom o PZP‑ovima koju je Vijeće donijelo na temelju članka 187. UEZ‑a radi ostvarenja režima pridruženja, u članku 47. stavku 1. Odluke navodi se koja su ograničenja na plaćanja i na slobodno kretanje kapitala između Unije i PZP‑ova zabranjena.

48

Pozivajući se na bilancu plaćanja i zabranjujući, s jedne strane, bilo kakva ograničenja na plaćanja u slobodno konvertibilnoj valuti na tekući račun bilance plaćanja i, s druge strane, ograničenja na kretanja kapitala povezana s ulaganjima u trgovačka društva i koja se tiču transakcija na kapitalnom računu bilance plaćanja, članak 47. stavak 1. Odluke o PZP‑ovima ima izrazito širok opseg primjene, blizak opsegu primjene članka 56. UEZ‑a u pogledu odnosa između država članica i trećih zemalja (vidjeti s tim u svezi i u pogledu članka 63. UFEU‑a presudu Prunus i Polonium, EU:C:2011:276, t. 29 do 31.).

49

Slijedom toga, zabranjujući posebice ograničenja na stjecanje udjela u trgovačkim društvima i na repatrijaciju dobiti koja iz toga proizlazi, članak 47. stavak 1. točka (b) Odluke o PZP‑ovima zabranjuje među ostalim ograničenjima i ograničenja na isplatu dividendi između Unije i PZP‑ova, slično zabrani takvih mjera koja se navodi u članku 56. UEZ‑a, a koja se posebno tiče odnosa između država članica i trećih zemalja.

50

Međutim, uzimajući u obzir sudsku praksu navedenu u točki 45. ove presude i činjenicu da se ni četvrti dio Ugovora o EZ‑u ni Odluka o PZP‑ovima, koja je donesena na temelju tog dijela Ugovora, izričito ne pozivaju na članak 56. UEZ‑a, primjereno je ispitati postavljeno pitanje iz perspektive navedenog članka 47. stavka 1. i provjeriti je li opseg primjene te odredbe pojašnjen ili omeđen drugim pravilima posebnog režima u koji ulazi pridruživanje PZP‑ova EU‑u.

51

S tim u svezi, kako je posebno istaknula Ujedinjena Kraljevina, prilikom liberalizacije kretanja kapitala radi pridruživanja PZP‑ova EU‑u posebno se obratilo pozornost na činjenicu da se mnogi PZP‑ovi doživljavaju kao porezne oaze. Zbog toga Odluka o PZP‑ovima u članku 55. sadrži posebnu odredbu koja izričito ima za cilj sprječavanje izbjegavanja porezne obveze.

52

U skladu s navedenim člankom 55. stavkom 2. „[n]išta u ovoj Odluci [o PZP‑ovima] ne može se tumačiti tako da sprečava donošenje ili provedbu bilo koje mjere usmjerene na sprečavanje izbjegavanja oporezivanja […] na temelju poreznih odredbi […] važećeg domaćeg poreznog zakonodavstva“.

53

Fiskalna mjera poput mjere o kojoj je riječ u glavnom postupku, čija povijest donošenja i svrha kako ih je opisao sud koji je uputio zahtjev pokazuju da ima za cilj spriječiti prekomjerni odljev kapitala prema Nizozemskim Antilima i boriti se protiv privlačnosti tog PZP‑a kao porezne oaze, ulazi u područje primjene gore navedene posebne odredbe o izuzećima u području poreza te ostaje izvan područja primjene članka 47. stavka 1. Odluke o PZP‑ovima, pod uvjetom da ostvaruje taj cilj učinkovito i uz poštovanje načela proporcionalnosti, što utvrđuje sud koji je uputio zahtjev.

54

Na temelju prethodnih razmatranja, bez potrebe za razmatranjem pitanja o tomu u kojoj se mjeri pravila prava Unije mjerodavna za odnose između Unije i PZP‑ova primjenjuju između države članice i njezinog vlastitog PZP‑a, na prvo pitanje valja odgovoriti tako da pravo Unije treba tumačiti na način da fiskalna mjera države članice, kojom se radi učinkovitog i proporcionalnog ostvarivanja cilja borbe protiv izbjegavanja porezne obveze ograničava kretanje kapitala između te države članice i njezinog vlastitog PZP‑a, nije protivna tom pravu.

55

Uzimajući u obzir odgovor na prvo pitanje, nije potrebno odgovoriti na drugo pitanje.

56

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenoga, Sud (treće vijeće) odlučuje:

Pravo Unije treba tumačiti na način da fiskalna mjera države članice, kojom se radi učinkovitog i proporcionalnog ostvarivanja cilja borbe protiv izbjegavanja porezne obveze ograničava kretanje kapitala između te države članice i njezine vlastite prekomorske zemlje i područja, nije protivna tom pravu.