–

za „NARE‑BG” ЕООD, D. D. Petkova‑Topalova, advokat,

–

za Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika” Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prihodite, D. Zhelyazkov,

–

za španjolsku vladu, A. Pérez‑Zurita Gutiérrez, u svojstvu agenta,

–

za Europsku komisiju, D. Drambozova i J. Jokubauskaitė, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 184. i 186. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2010/45/EU od 13. srpnja 2010. (SL 2010., L 189, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 335.) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u), te načela ekvivalentnosti, djelotvornosti i neutralnosti poreza na dodanu vrijednost (PDV).

2

Zahtjev je upućen u okviru spora između društva „NARE‑BG” EOOD i Direktora na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika” Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prihodite (ravnatelj Direkcije za žalbe i praksu na području poreza i socijalnog osiguranja za grad Varnu pri Središnjoj upravi Nacionalne agencije za javne prihode, Bugarska) (u daljnjem tekstu: ravnatelj), u vezi s njegovim odbijanjem da društvu NARE‑BG dopusti ostvarivanje prava na odbitak pretporeza PDV‑a plaćenog za oporezive transakcije izvršene prije nego što je ono upisano u registar obveznika PDV‑a.

3

U skladu s člankom 167. Direktive o PDV‑u:

„Pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti.”

4

U članku 168. te direktive predviđa se:

„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:

[…]”

5

U članku 178. te direktive predviđa se:

„Da bi ostvari[o] pravo na odbitak, porezni obveznik mora zadovoljiti sljedeće uvjete:

[…]”

6

Članak 179. prvi stavak iste direktive glasi:

„Porezni obveznik može provesti odbitak tako da od ukupnog iznosa PDV‑a koji duguje za dano porezno razdoblje oduzme ukupni iznos PDV‑a za isto razdoblje za koji ima pravo odbitka te ga koristi sukladno članku 178.”

7

U skladu s člankom 180. Direktive o PDV‑u:

„Države članice mogu dopustiti poreznom obvezniku da provede odbitak koji nije proveo u skladu s odredbama članaka 178. i 179.”

8

Članak 184. te direktive glasi kako slijedi:

„Početni odbitak se ispravlja ako je odbitak viši ili niži od odbitka na koji je porezni obveznik imao pravo.”

9

U članku 185. navedene direktive predviđa se:

„1.   Ispravak se posebno obavlja ako nakon obračuna PDV‑a dođe do promjena čimbenika korištenih za određivanje iznosa odbitka, primjerice u slučaju otkazivanja kupovine ili ostvarenog sniženja cijena.

2.   Odstupajući od stavka 1., ne obavlja se ispravak odbitka ako transakcije ostanu u cijelosti ili djelomično neplaćene ili u slučaju uredno dokazanog uništenja, gubitka ili krađe imovine ili u slučaju robe rezervirane za davanje darova manje vrijednosti ili davanja uzoraka iz članka 16.

U slučaju transakcija koje u cijelosti ili djelomično ostanu neplaćene ili u slučaju krađe države članice mogu zahtijevati ispravak.”

10

U članku 186. navedene direktive predviđa se:

„Države članice određuju detaljna pravila za primjenu članaka 184. i 185.”

11

U skladu s člankom 72. Zakona za danak varhu dobavenata stojnost (Zakon o porezu na dodanu vrijednost) (DV br. 63 od 4. kolovoza 2006.), u verziji koja se primjenjuje na činjenice u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: ZDDS):

„1.   Osoba koja je upisana u registar u skladu s ovim zakonom može ostvariti svoje pravo na odbitak PDV‑a u poreznom razdoblju u kojem je to pravo nastalo ili u jednom od sljedećih dvanaest poreznih razdoblja.

2.   Osoba ostvaruje pravo iz stavka 1.:

12

Članak 74. ZDDS‑a propisuje:

„1.   Osoba upisana u registar na temelju članaka 96., 97. i 98., članka 100. stavaka 1. i 3. te članaka 102., 132. ili 132.a ima pravo na odbitak pretporeza koji se odnosi na imovinu kupljenu ili na drugi način stečenu ili prenesenu u smislu Zakona za šetovodstvoto [(Zakon o računovodstvu)] prije dana svojeg upisa u registar na temelju [ZDDS‑a], a koja je postojala na dan upisa u registar.

2.   Pravo iz stavka 1. nastaje samo za imovinu koja postoji na dan upisa u registar ako su istodobno ispunjeni sljedeći uvjeti:

[…]

3.   Osoba upisana u registar iz stavka 1. također ima pravo na odbitak pretporeza plaćenog na usluge primljene prije dana svojeg upisa u registar u smislu ovog zakona ako su istodobno ispunjeni sljedeći uvjeti:

[…]

4.   Za postojeću robu osobe upisane u registar iz stavka 1. koja jest ili bi bila dugotrajna imovina, a koja se istodobno koristi za obavljanje samostalne gospodarske djelatnosti i za njezine vlastite potrebe ili za potrebe vlasnika, njegovih radnika ili općenitije u svrhu koja nije njezina samostalna gospodarska djelatnost, pravo na odbitak pretporeza nastaje pod uvjetima predviđenima u člancima 71.a i 71.b.”

13

Članak 75. ZDDS‑a glasi:

„1.   Pravo na odbitak pretporeza na temelju članka 74. nastaje na dan upisa u registar na temelju ovog zakona.

2.   Pravo na odbitak pretporeza iz stavka 1. ostvaruje se u poreznom razdoblju u kojem je nastalo ili u sljedećih dvanaest poreznih razdoblja, a relevantni dokumenti iz članka 71. bilježe se u knjizi ulaznih računa zajedno s poreznom osnovicom i porezom koji se odnosi na primljenu robu ili usluge.”

14

Članak 124. stavak 4. ZDDS‑a predviđa:

„Osoba upisana u registar dužna je navesti porezne dokumente koje je primila u knjizi ulaznih računa najkasnije u dvanaestom poreznom razdoblju koje slijedi nakon razdoblja u kojem su izdani, ali ne i nakon posljednjeg poreznog razdoblja iz članka 72. stavka 1. […]”

15

Članak 125. ZDDS‑a propisuje:

„1.   Za svako porezno razdoblje osobe upisane u registar moraju podnijeti poreznu prijavu sastavljenu na temelju računovodstvenih evidencija iz članka 124., osim u slučajevima iz članka 159.b.

[…]

3.   Osoba upisana u registar uz poreznu prijavu iz stavka 1. također prilaže računovodstvene evidencije iz članka 124. za predmetno porezno razdoblje.

4.   Porezna prijava iz stavka 1. podnosi se čak i ako ne postoji porez koji je potrebno platiti ili vratiti kao i u slučajevima kada osoba upisana u registar nije izvršila ili primila isporuku ili stjecanje ili ako nije obavila uvoz u tom poreznom razdoblju.

5.   Prijave iz stavaka 1. i 2. te računovodstvene evidencije iz stavka 3. podnose se najkasnije 14. dana mjeseca koji slijedi nakon poreznog razdoblja na koje se odnose.

[…]”

16

U skladu s člankom 126. ZDDS‑a:

„1.   Pogreške u prijavama podnesenima na temelju članka 125. stavaka 1. i 2. zbog dokumenata koji nisu uneseni ili su netočno uneseni u računovodstvene evidencije iz članka 124. ispravljaju se u skladu s pravilima utvrđenima u stavcima 2. i 3.

2.   Pogreške utvrđene prije isteka roka za podnošenje porezne prijave osoba ispravlja tako da provede potrebne ispravke i ponovno podnese prijave iz članka 125. stavaka 1. i 2. te računovodstvene evidencije iz članka 124.

3.   Osim u slučajevima iz stavka 2., pogreške se ispravljaju kako slijedi:

17

Članak 1. točka 4. Zakona za korporativnoto podohodno oblagane (Zakon o porezu na dobit trgovačkih društava) (DV br. 105 od 22. prosinca 2006.) (u daljnjem tekstu: ZKPO), u verziji primjenjivoj na činjenice u glavnom postupku, određuje:

„Ovaj zakon uređuje:

[…]

4.   oporezivanje dobiti na koju se odnosi, a koju u Republici Bugarskoj ostvaruju rezidentne ili nerezidentne pravne osobe.”

18

Članak 92. ZKPO‑a glasi kako slijedi:

„1.   Obveznici poreza na dobit moraju podnijeti godišnju poreznu prijavu na obrascu za porezni financijski rezultat i dugovani godišnji porez na dobit.

2.   Godišnja porezna prijava podnosi se područnoj upravi Nacionalne agencije za javne prihode u mjestu upisa poreznog obveznika u registar najkasnije do 31. ožujka sljedeće godine.”

19

Članak 93. ZKPO‑a propisuje:

„Porezni obveznici plaćaju porez na dobit za predmetnu godinu najkasnije do 30. lipnja sljedeće godine, nakon odbitka predujmova isplaćenih za predmetnu godinu.”

20

NARE‑BG društvo je osnovano u skladu s bugarskim pravom koje kupuje zemljišta radi izgradnje zgrada, a izgradnju potom povjerava svojim podugovarateljima.

21

U razdoblju od 2017. do 2019. godine to je društvo u okviru nekretninskog projekta u Varni (Bugarska) od podugovaratelja primilo 71 račun za ukupan iznos PDV‑a od 117458,80 bugarskih leva (BGN) (oko 60050 eura).

22

Dana 25. studenoga 2019. to je društvo upisano u registar obveznika PDV‑a na temelju članka 100. stavka 1. ZDDS‑a.

23

Za porezna razdoblja od 25. studenoga 2019. do 30. rujna 2020. društvo NARE‑BG podnijelo je prijave PDV‑a prema kojima nije trebalo ni platiti porez niti mu ga je trebalo vratiti.

24

Dana 13. ožujka 2020. na državnom području Republike Bugarske proglašeno je izvanredno stanje zbog pandemije bolesti COVID-19, s učinkom od 13. ožujka do 13. travnja 2020. To je stanje postupno produljivano do 30. travnja 2021. U tom kontekstu donesen je nacionalni propis o mjerama i aktivnostima poduzetima tijekom izvanrednog stanja, kako bi se ublažile posljedice te pandemije. S obzirom na poteškoće koje je navedena pandemija prouzročila gospodarskim subjektima, tim su propisom produljeni rokovi za prijavu i plaćanje određenih poreza, no pritom nije predviđen poseban sustav te vrste za prijavu, plaćanje ili odbitak PDV‑a.

25

Društvo NARE‑BG 10. prosinca 2020. podnijelo je prijavu PDV‑a za porezno razdoblje za studeni 2020., u kojoj je navelo isporuke s pravom na odbitak pretporeza u iznosu od 10125,40 BGN (oko 5180 eura).

26

Društvo NARE‑BG podnijelo je 14. siječnja 2021. prijavu PDV‑a za porezno razdoblje za prosinac 2020., u kojoj je navelo isporuke s pravom na odbitak pretporeza u iznosu od 117458,80 BGN, koji odgovara PDV‑u navedenom na 71 računu primljenom u razdoblju od 2017. do 2019. godine.

27

To je društvo 15. siječnja 2021. pisanim putem obavijestilo Teritorialnu direkciju na Nacionalna agencija za prihodite Varna (područna uprava Nacionalne agencije za javne prihode u Varni, Bugarska) (u daljnjem tekstu: porezno tijelo), u skladu s člankom 126. stavkom 3. ZDDS‑a, da je pogrešno uzelo u obzir te račune u evidenciji nabave i u poreznoj prijavi za porezno razdoblje za prosinac 2020., umjesto u onoj za studeni 2020. Te pogreške, čiji je ispravak to društvo zahtijevalo, bile su posljedica zaraze računovođe navedenog društva bolešću COVID-19 i njegove samoizolacije, zbog čega je njegov posao povjeren njegovoj zamjeni.

28

Međutim, porezno tijelo odbilo je pravo na odbitak PDV‑a za navedene račune, na temelju članka 72. stavka 1. ZDDS‑a, u skladu s kojim porezni obveznik upisan u registar na temelju tog zakona može ostvariti pravo na odbitak u poreznom razdoblju u kojem je to pravo nastalo ili u jednom od sljedećih dvanaest poreznih razdoblja. Naime, pravo na odbitak PDV‑a za imovinu koja je kupljena ili stečena i usluge koje su primljene prije upisa poreznog obveznika u registar, na temelju članka 75. stavaka 1. i 2. ZDDS‑a, nastaje na dan tog upisa. Stoga je, uzimajući u obzir dan upisa društva NARE‑BG u registar obveznika PDV‑a, ono svoje pravo na odbitak u pogledu 71 računa o kojima je riječ trebalo ostvariti najkasnije u poreznom razdoblju za studeni 2020. Međutim, s obzirom na to da to pravo nije ostvareno u prijavi PDV‑a za to porezno razdoblje – koju je, u skladu s člankom 125. stavkom 5. ZDDS‑a, trebalo podnijeti do 14. prosinca 2020. – to je pravo na odbitak isteklo.

29

Smatrajući stoga da je društvo NARE‑BG, koje je iskoristilo svoje pravo na odbitak PDV‑a za navedeni 71 račun u poreznom razdoblju za prosinac 2020., povrijedilo članak 72. ZDDS‑a, porezno tijelo izdalo je 24. siječnja 2022. rješenje o ponovnom razrezu poreza protiv tog društva za iznos PDV‑a od 117458,80 BGN.

30

Društvo NARE‑BG podnijelo je tužbu protiv tog rješenja o ponovnom razrezu poreza pred Administrativenim sadom – Varna (Upravni sud u Varni, Bugarska), sudom koji je uputio zahtjev.

31

Pred tim sudom društvo NARE‑BG u potporu svojem pravu na odbitak PDV‑a poziva se na tumačenje članka 179. stavka 1. i članaka 180. i 273. Direktive o PDV‑u, kao i načela neutralnosti PDV‑a, djelotvornosti i ekvivalentnosti u području neizravnog oporezivanja, kako proizlazi iz sudske prakse na temelju presuda od 8. svibnja 2008., Ecotrade (C‑95/07 i C‑96/07, EU:C:2008:267) i od 12. srpnja 2012., EMS‑Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458). Nasuprot tomu, presuda od 7. srpnja 2022., X (C‑194/21, u daljnjem tekstu: presuda X, EU:C:2022:535), na koju se poziva ravnatelj, nije primjenjiva u situaciji poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku.

32

Ravnatelj, s druge strane, tvrdi da je društvo NARE‑BG nepravodobno – odnosno u poreznom razdoblju za prosinac 2020., umjesto u onome za studeni 2020. – ostvarilo svoje pravo na odbitak PDV‑a, protivno članku 75. stavku 2. ZDDS‑a, zbog zaraze svojeg računovođe bolešću COVID-19. Stoga smatra da se glavni postupak odnosi samo na tu odredbu, u vezi s člankom 75. stavkom 1., a ne na uvjete za ispravak pogrešaka sadržanih u prijavama PDV‑a koje je podnijelo to društvo. Stoga bi u ovom slučaju trebalo primijeniti jedino sudsku praksu koja proizlazi iz presude X, u skladu s kojom se mehanizam ispravka predviđen Direktivom o PDV‑u ne može primijeniti ako je porezni obveznik propustio ostvariti pravo na odbitak PDV‑a i ako je to pravo izgubio zbog isteka prekluzivnog roka.

33

U tom pogledu sud koji je uputio zahtjev dvoji o relevantnosti sudske prakse koja proizlazi iz presuda od 8. svibnja 2008., Ecotrade (C‑95/07 i C‑96/07, EU:C:2008:267) i od 12. srpnja 2012., EMS‑Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458) za glavni postupak. Naime, činjenice u predmetima u kojima su donesene te presude razlikuju se od onih u glavnom postupku, koji obilježava donošenje zakonodavnih mjera, donesenih u okviru izvanrednog stanja povezanog s pandemijom bolesti COVID-19, a kojima se predviđa dulji rok za prijavu i plaćanje određenih poreza a da se pritom ne predviđa takav rok za prijavu, plaćanje i odbitak PDV‑a.

34

Slično tomu, taj se sud pita o relevantnosti presude X, s obzirom na razlike između činjeničnih okolnosti na kojima se temelji ta presuda i onih u glavnom postupku.

35

U tim je okolnostima Administrativen sad – Varna, Bugarska (Upravni sud u Varni) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

36

Ravnatelj i španjolska vlada osporavaju dopuštenost dvaju postavljenih pitanja.

37

Kad je riječ o prvom pitanju, s jedne strane, ravnatelj ističe da njegova svrha nije tumačenje prava Unije, nego samo primjena nacionalnog poreznog prava. S druge strane, španjolska vlada smatra da je to pitanje hipotetsko jer sud koji je uputio zahtjev nije u dovoljnoj mjeri pojasnio da su mjere ograničenja kretanja donesene u okviru izvanrednog stanja proglašenog kao odgovor na pandemiju bolesti COVID-19 stvarno spriječile ili otežale društvu NARE‑BG ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a tijekom prekluzivnog roka od dvanaest mjeseci, s obzirom na to da je privremena spriječenost predmetnog računovođe obuhvaćala samo razdoblje od dva tjedna tijekom tih dvanaest mjeseci.

38

Kad je riječ o drugom pitanju, ravnatelj tvrdi da ono nije relevantno za rješenje glavnog postupka. On smatra da se zahtjev za ispravak iz točke 27. ove presude zapravo odnosi na prijavu koju je društvo NARE‑BG podnijelo za porezno razdoblje za prosinac 2020. Budući da je taj zahtjev podnesen nakon isteka prekluzivnog roka, porezno tijelo opravdano je tom društvu odbilo ostvarivanje njegova prava na odbitak PDV‑a, pri čemu ono nije moglo zahtijevati ispravak te prijave.

39

U tom pogledu valja podsjetiti na to da, kao što je to Sud u više navrata presudio, pitanja o tumačenju prava Unije koja uputi nacionalni sud unutar pravnog i činjeničnog okvira koji utvrđuje pod vlastitom odgovornošću i čiju točnost Sud nije dužan provjeravati uživaju presumpciju relevantnosti. Sud može odbiti odlučivati o zahtjevu za prethodnu odluku koji je uputio nacionalni sud samo ako je očito da zatraženo tumačenje prava Unije nema nikakve veze s činjeničnim stanjem ili predmetom spora u glavnom postupku, ako je problem hipotetski ili ako Sud ne raspolaže činjeničnim i pravnim elementima potrebnima da bi se mogao dati koristan odgovor na upućena pitanja (presuda od 11. siječnja 2024., Societatea Civilă Profesională de Avocaţi AB & CD, C‑252/22, EU:C:2024:13, t. 38. i navedena sudska praksa).

40

U ovom slučaju, s jedne strane, valja istaknuti da sud koji je uputio zahtjev navodi da mu je – s obzirom na sudsku praksu Suda koja proizlazi iz presuda od 8. svibnja 2008., Ecotrade (C‑95/07 i C‑96/07, EU:C:2008:267, t. 46. i navedena sudska praksa) i od 12. srpnja 2012., EMS‑Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, t. 49.) – potreban odgovor na pitanje može li društvo NARE‑BG na temelju Direktive o PDV‑u, nakon što je istekao prekluzivni rok, odbiti pretporez plaćen na transakcije izvršene prije dana svojeg upisa u registar obveznika PDV‑a, zahtijevajući ispravak prijave PDV‑a podnesene prije isteka tog roka.

41

S druge strane, taj sud pita čini li prekluzivni rok za prijavu, plaćanje i ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a, predviđen primjenjivim nacionalnim zakonodavstvom, u praksi nemogućim ili pretjerano otežanim ostvarivanje tog prava na odbitak, uzimajući u obzir činjenicu da su se mjerama donesenima u okviru izvanrednog stanja zbog pandemije bolesti COVID-19 predviđali dulji rokovi za prijavu i plaćanje određenih poreza, dok prekluzivni rok za ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a nije izmijenjen.

42

S obzirom na navedeno i uzimajući u obzir pretpostavku relevantnosti prethodnih pitanja, nije očito da tumačenje Direktive o PDV‑u koje je zatražio sud koji je uputio zahtjev nema nikakve veze s činjeničnim stanjem ili predmetom glavnog postupka ili da je problem koji je istaknuo taj sud hipotetske naravi.

43

Iz toga proizlazi da su postavljena pitanja dopuštena.

44

Svojim dvama pitanjima, koja valja razmotriti zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 184. Direktive o PDV‑u, u vezi s njezinim člankom 186., kao i načela ekvivalentnosti, djelotvornosti i neutralnosti PDV‑a, tumačiti na način da im se protive nacionalni propis i upravna praksa na temelju kojih je poreznom obvezniku odbijeno pravo na odbitak pretporeza plaćenog prije njegova upisa u registar obveznika PDV‑a zbog toga što je on taj odbitak zatražio nakon isteka prekluzivnog roka predviđenog primjenjivim nacionalnim propisom, podnošenjem prijave kojom se ispravlja prijava PDV‑a podnesena prije isteka tog roka, neovisno o okolnosti da su donesene nacionalne mjere povezane s pandemijom bolesti COVID-19 kako bi se produljili rokovi za prijavu i plaćanje određenih poreza, pri čemu među te poreze nije bio uključen PDV.

45

Na prvome mjestu, valja podsjetiti na to da, prema ustaljenoj sudskoj praksi, pravo poreznih obveznika da od PDV‑a koji su dužni platiti odbiju pretporez koji moraju platiti ili koji su platili za primljenu robu i usluge predstavlja temeljno načelo zajedničkog sustava PDV‑a koje je uspostavljeno zakonodavstvom Unije (presuda od 6. listopada 2022., Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, t. 38. i navedena sudska praksa).

46

Sustav odbitaka treba poreznog obveznika u potpunosti osloboditi tereta PDV‑a koji duguje ili koji je platio u sklopu svih svojih gospodarskih djelatnosti. Stoga zajednički sustav PDV‑a jamči neutralnost oporezivanja svih gospodarskih djelatnosti, ma kakvi bili njihovi ciljevi ili rezultati, pod uvjetom da navedene djelatnosti i same načelno podliježu PDV‑u (presuda od 6. listopada 2022., Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, t. 39. i navedena sudska praksa).

47

Kao što je to Sud više puta naglasio, pravo na odbitak iz članka 167. i sljedećih Direktive o PDV‑u čini sastavni dio mehanizma PDV‑a te se ono u načelu ne može ograničiti. Posebno, ono se uobičajeno ostvaruje odmah za sve poreze koji su teretili ulazne transakcije (vidjeti u tom smislu presuda od 6. listopada 2022., Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, t. 40. i navedenu sudsku praksu).

48

Međutim, u skladu s člancima 180. i 182. te direktive, poreznom obvezniku može se dopustiti odbitak i u slučaju da nije ostvario svoje pravo u razdoblju u kojem je to pravo nastalo, poštujući pritom uvjete i postupke utvrđene nacionalnim propisima (presuda X, t. 37. i navedena sudska praksa).

49

U ovom slučaju iz spisa kojim Sud raspolaže proizlazi, s jedne strane, da na temelju članka 75. stavaka 1. i 2. ZDDS‑a pravo na odbitak pretporeza plaćenog za isporučenu robu i pružene usluge prije upisa poreznog obveznika u registar na temelju tog zakona nastaje na dan tog upisa i mora se ostvariti u poreznom razdoblju u kojem je nastalo ili tijekom jednog od sljedećih dvanaest poreznih razdoblja. Rok za ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a koji sadržava 71 račun koji je društvo NARE‑BG primilo prije svojeg upisa u registar PDV‑a stoga je iznosio dvanaest mjeseci. Taj je rok počeo teći od poreznog razdoblja u kojem je nastalo pravo na odbitak te je istekao u studenome 2020. U skladu s člankom 125. stavkom 5. ZDDS‑a, to pravo na odbitak trebalo je ostvariti najkasnije 14. prosinca 2020., krajnjeg datuma za podnošenje porezne prijave za porezno razdoblje za studeni 2020.

50

S druge strane, valja utvrditi da društvo NARE‑BG nije ostvarilo svoje pravo na odbitak PDV‑a tijekom roka od dvanaest mjeseci. Točno je da je 10. prosinca 2020. podnijelo prijavu PDV‑a za porezno razdoblje za studeni 2020. a da pritom u tu prijavu nije uključilo PDV koji sadržava 71 račun primljen prije njegova upisa u registar PDV‑a. Tek je 15. siječnja 2021., nakon isteka tog roka od dvanaest mjeseci, pri poreznom tijelu ispravilo tu prijavu PDV‑a za porezno razdoblje za studeni 2020.

51

U tom pogledu iz sudske prakse Suda proizlazi da bi mogućnost ostvarivanja prava na odbitak PDV‑a bez vremenskog ograničenja bila protivna načelu pravne sigurnosti, koje zahtijeva da se porezna situacija poreznog obveznika u vezi s njegovim pravima i obvezama prema poreznoj upravi ne smije vremenski neograničeno dovoditi u pitanje (presuda X, t. 41. i navedena sudska praksa).

52

Sud je već utvrdio da se prekluzivni rok – čiji istek ima za posljedicu sankcioniranje nedovoljno pažljivog poreznog obveznika koji je propustio zatražiti odbitak pretporeza te time izgubio pravo na odbitak PDV‑a – ne može smatrati nespojivim sa sustavom uspostavljenim Direktivom o PDV‑u sve dok se, s jedne strane, taj rok primjenjuje na isti način na istovjetna prava u području poreza koja se temelje na unutarnjem pravu i na ona koja se temelje na pravu Unije (načelo ekvivalentnosti) te sve dok, s druge strane, u praksi ne onemogućava ili pretjerano otežava ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a (načelo djelotvornosti) (presuda X, t. 42. i navedena sudska praksa).

53

Kad je riječ o načelu ekvivalentnosti, valja istaknuti da je isključivo na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri sličnost postupovnih pravila predviđenih nacionalnim pravom, uzimajući u obzir predmet, osnovu i ključne elemente tih navodno sličnih postupovnih pravila (vidjeti u tom smislu presudu od 10. veljače 2022., Philips Orăştie, C‑487/20, EU:C:2022:92, t. 30. i navedenu sudsku praksu).

54

Međutim, Sud može nacionalnom sudu, s ciljem provjere koju taj sud treba provesti, dati određene elemente koji se odnose na tumačenje prava Unije (presuda od 10. veljače 2022., Philips Orăştie, C‑487/20, EU:C:2022:92, t. 31.).

55

U ovom slučaju nacionalni propis o mjerama i aktivnostima tijekom izvanrednog stanja donesen je kako bi se ublažile posljedice pandemije bolesti COVID-19. Tim su propisom produljeni rokovi za podnošenje prijava i plaćanje određenih izravnih poreza predviđeni ZKPO‑om, no pritom nije predviđen poseban sustav za prijavu, plaćanje ili odbitak PDV‑a. Međutim, takva okolnost ne može biti dovoljna da bi taj propis bio nespojiv s načelom ekvivalentnosti.

56

Naime, iz sudske prakse Suda proizlazi da izravni porezi, kao što je porez na dobit, i neizravni porezi, kao što je PDV, imaju temeljno različitu prirodu i nisu usporedivi za potrebe primjene načela ekvivalentnosti (vidjeti po analogiji rješenje od 9. prosinca 2022., The Navigator Company i Navigator Pulp Figueira, C‑459/21, EU:C:2022:979, t. 28. i 29.).

57

Nadalje, kad je riječ o načelu djelotvornosti, valja istaknuti da prekluzivni rok od dvanaest mjeseci od upisa poreznog obveznika u registar PDV‑a, u okolnostima poput onih u glavnom postupku, također ne može učiniti praktično nemogućim ili pretjerano otežanim ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a.

58

U tom pogledu, kao prvo, valja utvrditi da izvanredno stanje zbog pandemije bolesti COVID-19 uopće nije obuhvaćalo cijelo razdoblje tijekom kojeg je društvo NARE‑BG moglo podnijeti prijavu kako bi ostvarilo svoje pravo na odbitak PDV‑a koji sadržava 71 predmetni račun. Kao drugo, iz spisa kojim Sud raspolaže ne proizlazi da je Republika Bugarska znala da se porezni obveznici PDV‑a općenito ili, konkretno, društvo NARE‑BG tijekom tog izvanrednog stanja suočavaju s poteškoćama koje im u praksi onemogućavaju ili pretjerano otežavaju ostvarivanje prava na odbitak. Kao treće, ne može se smatrati da je zaraza računovođe društva NARE‑BG bolešću COVID-19 tijekom prosinca 2020. onemogućila tom društvu ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a tijekom cijelog roka od dvanaest mjeseci kojim je raspolagalo u tu svrhu.

59

Na drugome mjestu, valja istaknuti, kad je riječ o nastanku eventualne obveze ispravka odbitka PDV‑a predviđene u člancima 184. i 185. Direktive o PDV‑u, kako je točno je da je ona u tom članku 184. šire definirana, s obzirom na to da se početni odbitak ispravlja ako je odbitak viši ili niži od odbitka na koji je porezni obveznik imao pravo. Ta formulacija ne isključuje a priori nijednu zamislivu hipotetsku situaciju u kojoj je odbitak neosnovano izvršen, a opći doseg te obveze ispravljanja potvrđuje se taksativnim popisom iznimaka dopuštenih Direktivom o PDV‑u u njezinu članku 185. stavku 2. (presuda X, t. 43. i navedena sudska praksa).

60

U skladu s člankom 185. stavkom 1. te direktive, takav ispravak posebno treba provesti ako nakon obračuna PDV‑a dođe do promjena čimbenika korištenih za određivanje iznosa tog odbitka.

61

Ipak, iz sudske prakse Suda proizlazi da je mehanizam ispravka primjenjiv samo ako postoji pravo na odbitak. Međutim, na temelju članaka 184. i 185. Direktive o PDV‑u ne može nastati pravo na odbitak (presuda X, t. 45. i navedena sudska praksa).

62

Iz toga slijedi da se mehanizam ispravka predviđen Direktivom o PDV‑u ne primjenjuje kada porezni obveznik propusti ostvariti pravo na odbitak PDV‑a i kada izgubi to pravo zbog isteka prekluzivnog roka (presuda X, t. 46.).

63

Slijedom toga, taj se mehanizam ne primjenjuje u okolnostima poput onih u glavnom postupku, u kojima porezni obveznik koji je propustio ostvariti pravo na odbitak PDV‑a prilikom podnošenja prijave PDV‑a za određeno porezno razdoblje želi naknadno ostvariti to pravo, prilikom ispravka te prijave, premda je istekao prekluzivni rok predviđen nacionalnim pravom za ostvarivanje navedenog prava.

64

Na trećem mjestu, ni načelo neutralnosti PDV‑a ne može dovesti u pitanje taj zaključak. Točno je da je mehanizam ispravka sastavni dio sustava odbitka uspostavljenog Direktivom o PDV‑u i da mu je cilj povećati preciznost odbitaka kako bi se osigurala neutralnost PDV‑a (presuda od 28. svibnja 2020., World Comm Trading Gfz, C‑684/18, EU:C:2020:403, t. 31. i navedena sudska praksa).

65

Međutim, načelo neutralnosti PDV‑a ne može imati za učinak omogućavanje poreznom obvezniku da ispravi pravo na odbitak koje nije ostvario prije isteka prekluzivnog roka i koje je na taj način izgubio.

66

S obzirom na prethodna razmatranja, na postavljena pitanja valja odgovoriti tako da članak 184. Direktive o PDV‑u, u vezi s njezinim člankom 186., kao i načela ekvivalentnosti, djelotvornosti i neutralnosti PDV‑a, treba tumačiti na način da im se ne protive nacionalni propis i upravna praksa na temelju kojih je poreznom obvezniku odbijeno pravo na odbitak pretporeza plaćenog prije njegova upisa u registar obveznika PDV‑a zbog toga što je on taj odbitak zatražio nakon isteka prekluzivnog roka predviđenog primjenjivim nacionalnim propisom, podnošenjem prijave kojom se ispravlja prijava PDV‑a podnesena prije isteka tog roka, neovisno o okolnosti da su donesene nacionalne mjere povezane s pandemijom bolesti COVID-19 kako bi se produljili rokovi za prijavu i plaćanje određenih poreza, pri čemu među te poreze nije bio uključen PDV.

67

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (sedmo vijeće) odlučuje:

Članak 184. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2010/45/EU od 13. srpnja 2010., u vezi s člankom 186. Direktive 2006/112, kako je izmijenjena Direktivom 2010/45, kao i načela ekvivalentnosti, djelotvornosti i neutralnosti poreza na dodanu vrijednost (PDV)

treba tumačiti na način da im se:

ne protive nacionalni propis i upravna praksa na temelju kojih je poreznom obvezniku odbijeno pravo na odbitak pretporeza plaćenog prije njegova upisa u registar obveznika PDV‑a zbog toga što je on taj odbitak zatražio nakon isteka prekluzivnog roka predviđenog primjenjivim nacionalnim propisom, podnošenjem prijave kojom se ispravlja prijava PDV‑a podnesena prije isteka tog roka, neovisno o okolnosti da su donesene nacionalne mjere povezane s pandemijom bolesti COVID-19 kako bi se produljili rokovi za prijavu i plaćanje određenih poreza, pri čemu među te poreze nije bio uključen PDV.