EUR-Lex Access to European Union law
This document is an excerpt from the EUR-Lex website
Document L:2004:392:FULL
Official Journal of the European Union, L 392, 31 December 2004
Journal officiel de l’Union européenne, L 392, 31 décembre 2004
Journal officiel de l’Union européenne, L 392, 31 décembre 2004
ISSN 1725-2563 |
||
Journal officiel de l’Union européenne |
L 392 |
|
Édition de langue française |
Législation |
47e année |
|
|
|
(1) Texte présentant de l’intérêt pour l’EEE |
FR |
Les actes dont les titres sont imprimés en caractères maigres sont des actes de gestion courante pris dans le cadre de la politique agricole et ayant généralement une durée de validité limitée. Les actes dont les titres sont imprimés en caractères gras et précédés d'un astérisque sont tous les autres actes. |
I Actes dont la publication est une condition de leur applicabilité
31.12.2004 |
FR |
Journal officiel de l’Union européenne |
L 392/1 |
RÈGLEMENT (CE) N o 2236/2004 DE LA COMMISSION
du 29 décembre 2004
modifiant le règlement (CE) no 1725/2003 portant adoption de certaines normes comptables internationales conformément au règlement (CE) no 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil, pour ce qui concerne les normes internationales d’information financière IFRS 1, 3, 4 et 5, les normes comptables internationales IAS 1, 10, 12, 14, 16 à 19, 22, 27, 28 et 31 à 41, et les interprétations du comité permanent d’interprétation SIC 9, 22, 28 et 32
(Texte présentant de l’intérêt pour l’EEE)
LA COMMISSION DES COMMUNAUTÉS EUROPÉENNES,
vu le traité instituant la Communauté européenne,
vu le règlement (CE) no 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil du 19 juillet 2002 sur l'application des normes comptables internationales (1), et notamment son article 3, paragraphe 1,
considérant ce qui suit:
(1) |
Certaines normes internationales et interprétations, telles qu’existant au 1er septembre 2002, ont été adoptées via le règlement (CE) no 1725/2003 de la Commission (2). |
(2) |
Le 31 mars 2004, l’International Accounting Standards Board (IASB) a publié entre autres trois nouvelles normes, à savoir les normes internationales d’information financière IFRS 3, 4 et 5, et deux normes révisées, à savoir les IAS 36 et 38, contenant les modifications consécutives à l’adoption des premières. Ces nouvelles normes complètent la «plate-forme stable», c'est-à-dire l'ensemble des normes que les sociétés cotées devront appliquer dans leurs comptes consolidés à partir du 1er janvier 2005. L'objectif général consiste à améliorer la qualité des IAS ainsi qu’à renforcer la convergence des normes comptables au niveau mondial. |
(3) |
La consultation d’experts techniques du domaine a confirmé que les IFRS nouvelles et les IAS révisées satisfont aux critères techniques d’adoption fixés à l’article 3 du règlement (CE) no 1606/2002, et notamment à l'exigence de répondre au bien public européen. |
(4) |
L'adoption de l'IAS 36 requiert, par conséquent, de modifier l'IAS 16, précédemment adoptée par le règlement (CE) no 1725/2003, afin d'assurer la concordance entre les normes comptables considérées. |
(5) |
L’adoption des IFRS 3, 4 et 5 implique, par voie de conséquence, de modifier les autres normes comptables internationales et interprétations connexes, afin d’assurer la cohérence interne du corps de normes. Ces modifications concernent la norme internationale d'information financière IFRS 1, les normes comptables internationales IAS 1, 10, 12, 14, 16 à 19, 27, 28, 31 à 34 et 36 à 41, ainsi que l’interprétation du comité permanent d’interprétation SIC 32. De plus, l’adoption de l’IFRS 3 rend obsolètes la norme comptable internationale IAS 22 et les interprétations du comité permanent d’interprétation SIC 9, 22 et 28, qui doivent être remplacées en conséquence. Enfin, l’adoption de l’IFRS 5 devrait donner lieu au remplacement de l’IAS 35. |
(6) |
Il conviendrait donc de modifier le règlement (CE) no 1725/2003 en conséquence. |
(7) |
Les mesures prévues au présent règlement sont conformes à l’avis du comité de réglementation comptable, |
A ARRÊTÉ LE PRÉSENT RÈGLEMENT:
Article premier
L'annexe du règlement (CE) no 1725/2003 est modifiée comme suit:
1) |
la norme comptable internationale IAS 22 et les interprétations du comité permanent d’interprétation SIC 9, 22 et 28 sont remplacées par la norme internationale d'information financière IFRS 3 Regroupements d’entreprises, telle que figurant à l'annexe du présent règlement; |
2) |
l’IFRS 4 Contrats d’assurance, est insérée telle que figurant à l'annexe du présent règlement; |
3) |
l’IAS 35 est remplacée par l’IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées, telle que figurant à l'annexe du présent règlement; |
4) |
les IAS 36 et 38 sont remplacées par les IAS 36 et 38, telles que figurant à l'annexe du présent règlement; |
5) |
l’adoption de l’IFRS 3 implique, par voie de conséquence, de modifier l’IFRS 1, les IAS 12, 14, 16, 19, 27, 28, 31, 32, 33, 34, 37 et 39, ainsi que l’interprétation SIC 32, pour assurer la cohérence entre les normes comptables internationales; |
6) |
l’adoption de l’IFRS 4 implique, par voie de conséquence, de modifier l’IFRS 1 et les IAS 18, 19, 32, 37, 39 et 40, pour assurer la cohérence entre les normes comptables internationales; |
7) |
l’adoption de l’IFRS 5 implique, par voie de conséquence, de modifier les IFRS 1 et 3, ainsi que les IAS 1, 10, 16, 17, 27, 28, 31, 36, 37, 38, 40 et 41, pour assurer la cohérence entre les normes comptables internationales. |
Article 2
Le présent règlement entre en vigueur le troisième jour suivant celui de sa publication au Journal officiel de l'Union européenne.
Il s’applique à partir du 1er janvier 2005 au plus tard.
Le présent règlement est obligatoire dans tous ses éléments et directement applicable dans tout État membre.
Fait à Bruxelles, le 29 décembre 2004.
Par la Commission
Charlie McCREEVY
Membre de la Commission
(1) JO L 243 du 11.9.2002, p. 1.
(2) JO L 261 du 13.10.2003, p. 1. Règlement modifié en dernier lieu par le règlement (CE) no 2086/2004 (JO L 363 du 9.12.2004, p. 1).
ANNEXE
NORMES INTERNATIONALES D'INFORMATION FINANCIÈRE
NuméroTitre
IFRS 3 |
Regroupements d’entreprises |
IFRS 4 |
Contrats d'assurance |
IFRS 5 |
Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées |
IAS 36 |
Dépréciation d’actifs |
IAS 38 |
Immobilisations incorporelles |
Reproduction autorisée dans l'Espace économique européen. Tous droits réservés en dehors de l'EEE, à l'exception du droit de reproduire à des fins d'utilisation personnelle ou autres fins légitimes. Des informations supplémentaires peuvent être obtenues de l'IASB à l'adresse suivante: www.iasb.org
NORME INTERNATIONALE D’INFORMATION FINANCIÈRE 3
Regroupements d’entreprises
SOMMAIRE
Objectif
Champ d'application
Identification d’un regroupement d’entreprises
Regroupements d’entreprises impliquant des entités sous contrôle commun
Méthode comptable
Application de la méthode de l’acquisition
Identification de l’acquéreur
Coût d’un regroupement d'entreprises
Ajustements du coût d’un regroupement d’entreprises dépendant d’événements futurs
Affectation du coût d’un regroupement d’entreprises aux actifs acquis et aux passifs et passifs éventuels assumés
Actifs et passifs identifiables de l’entreprise acquise
Immobilisations incorporelles de l’entreprise acquise
Passifs éventuels de l’entreprise acquise
Goodwill
Excédent de la part d’intérêt de l’acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise sur le coût
Regroupement d’entreprises réalisé par étapes
Comptabilisation initiale déterminée provisoirement
Ajustements après l’achèvement de la comptabilisation initiale
Comptabilisation d’actifs d’impôt différé après l’achèvement de la comptabilisation initiale
Informations à fournir
Dispositions transitoires et date d’entrée en vigueur
Goodwill comptabilisé antérieurement
Goodwill négatif comptabilisé antérieurement
Immobilisations incorporelles comptabilisées antérieurement
Participations comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence
Application rétrospective limitée
Retrait d’autres positions officielles
OBJECTIF
1. |
L’objectif de la présente Norme est de spécifier l’information financière communiquée par une entité lorsqu’elle entreprend un regroupement d’entreprises. Elle spécifie notamment que tous les regroupements d’entreprises doivent être comptabilisés en appliquant la méthode de l’acquisition. Par conséquent, à la date d’acquisition, l’acquéreur comptabilise à leur juste valeur les actifs, les passifs et les passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise, et comptabilise aussi le goodwill, qui fait ultérieurement l’objet de tests de dépréciation au lieu d’être amorti. |
CHAMP D'APPLICATION
2. |
Excepté dans les cas décrits au paragraphe 3, les entités doivent appliquer la présente Norme lorsqu’elles comptabilisent des regroupements d’entreprises. |
3. |
La présente Norme ne s'applique pas:
|
Identification d’un regroupement d’entreprises
4. |
Un regroupement d’entreprises est le rassemblement d’entités ou d’activités distinctes en une seule entité présentant les états financiers. Dans la quasi-totalité des regroupements d’entreprises, une seule entité, l’acquéreur, obtient le contrôle d’une ou plusieurs autres activités, l’entreprise acquise. Si une entité obtient le contrôle d’une ou plusieurs autres entités qui ne sont pas des activités, le rassemblement de ces entités n’est pas un regroupement d’entreprises. Lorsqu’une entité acquiert un groupe d’actifs ou d’actifs nets qui ne constitue pas une activité, elle doit répartir le coût du groupe entre les actifs et les passifs individuels identifiables du groupe sur la base de leurs justes valeurs relatives à la date d’acquisition. |
5. |
Un regroupement d'entreprises peut être structuré de diverses façons pour des raisons juridiques, fiscales ou autres. Il peut impliquer l’achat par une entité des capitaux propres d’une autre entité, l’achat de tous les actifs nets d’une autre entité, la prise en charge des passifs d’une autre entité ou l’achat de certains des actifs nets d’une autre entité qui, ensemble, forment une ou plusieurs activités. Il peut être effectué par l'émission d'instruments de capitaux propres, par le transfert de trésorerie, d’équivalents de trésorerie ou d'autres actifs, ou par une combinaison de ceux-ci. La transaction peut avoir lieu entre les actionnaires des entités se regroupant ou entre une seule entité et les actionnaires d’une autre entité. Il peut impliquer la création d’une nouvelle entité pour contrôler les entités se regroupant ou les actifs nets transférés, ou la restructuration d’une ou de plusieurs des entités qui se regroupent. |
6. |
Un regroupement d'entreprises peut donner lieu à une relation mère-filiale dans laquelle l'acquéreur est la société mère et l'entreprise acquise est une filiale de l'acquéreur. Dans ce cas, l'acquéreur applique la présente Norme dans ses états financiers consolidés. Dans les états financiers individuels qu’il présente, il inclut sa part d’intérêt dans l’entreprise acquise, en tant que participation dans une filiale (voir IAS 27 Etats financiers consolidés et individuels). |
7. |
Un regroupement d'entreprises peut impliquer l'acquisition des actifs nets, y compris tout goodwill, d'une autre entité plutôt que l'acquisition des capitaux propres de cette autre entité. Un tel regroupement ne crée pas de relation mère-filiale. |
8. |
Sont inclus dans la définition d’un regroupement d’entreprises, et par conséquent entrent dans le champ d’application de la présente Norme, les regroupements d’entreprises dans lesquels une entité obtient le contrôle d’une autre entité mais pour lesquels la date d’obtention du contrôle (c’est-à-dire la date d’acquisition) ne coïncide pas avec la date ou les dates d’acquisition d’une part d’intérêt (c’est-à-dire la date ou les dates d’échange). Cette situation peut se produire, par exemple, lorsqu’une entreprise détenue conclut des accords de rachat d’actions avec certains de ses investisseurs, en conséquence de quoi le contrôle de l’entreprise détenue change. |
9. |
La présente Norme ne spécifie pas la comptabilisation par les coentrepreneurs de participations dans des coentreprises (voir IAS 31 Participations dans des coentreprises). |
Regroupements d’entreprises impliquant des entités sous contrôle commun.
10. |
Un regroupement d’entreprises impliquant des entités ou des activités sous contrôle commun est un regroupement d’entreprises dans lequel la totalité des entités ou activités se regroupant sont contrôlées in fine par la même partie ou les mêmes parties, tant avant qu’après le regroupement d’entreprises, et ce contrôle n’est pas temporaire. |
11. |
Un groupe de personnes sera considéré comme contrôlant une entité lorsque, à la suite d’accords contractuels, ces personnes ont collectivement le pouvoir de diriger ses politiques financières et opérationnelles pour retirer des avantages de ses activités. Par conséquent, un regroupement d’entreprises est en dehors du champ d’application de la présente Norme lorsque ce même groupe de personnes a, à la suite d’accords contractuels, le pouvoir collectif in fine de diriger les politiques financières et opérationnelles de chacune des entités se regroupant pour retirer des avantages de leurs activités, et lorsque ce pouvoir collectif in fine n’est pas temporaire. |
12. |
Une entité peut être contrôlée par une personne, ou par un groupe de personnes agissant ensemble selon un accord contractuel, et cette personne ou ce groupe de personnes peut ne pas être assujetti aux dispositions des Normes en matière d’information financière. Par conséquent, il n’est pas nécessaire que les entités se regroupant soient incluses dans les mêmes états financiers consolidés pour qu’un regroupement d’entreprises soit considéré comme un regroupement impliquant des entités sous contrôle commun. |
13. |
L’importance avant et après le regroupement des intérêts minoritaires dans chacune des entités se regroupant n’est pas pertinente pour déterminer si le regroupement implique des entités sous contrôle commun. De même, le fait qu’une des entités se regroupant est une filiale qui a été exclue des états financiers consolidés du groupe selon IAS 27 n’est pas pertinent pour déterminer si un groupement d’entreprises implique des entités sous contrôle commun. |
MÉTHODE COMPTABLE
14. |
Tous les regroupements d’entreprises doivent être comptabilisés en appliquant la méthode de l’acquisition. |
15. |
La méthode de l’acquisition considère un regroupement d’entreprises du point de vue de l’entité se regroupant qui est identifiée comme l’acquéreur. L’acquéreur achète des actifs nets et comptabilise les actifs acquis et les passifs et passifs éventuels assumés, y compris ceux qui n’étaient pas comptabilisés auparavant par l’entreprise acquise. L’évaluation des actifs et passifs de l’acquéreur n’est pas affectée par la transaction, et aucun actif ou passif supplémentaire de l’acquéreur n’est comptabilisé du fait de la transaction, car ils n’en font pas l’objet. |
APPLICATION DE LA MÉTHODE DE L’ACQUISITION
16. |
L’application de la méthode de l’acquisition implique les étapes suivantes:
|
Identification de l’acquéreur
17. |
Un acquéreur doit être identifié pour tous les regroupements d’entreprises. L’acquéreur est l’entité se regroupant qui obtient le contrôle des autres entités ou activités qui se regroupent. |
18. |
Du fait que la méthode de l’acquisition considère un regroupement d’entreprises du point de vue de l’acquéreur, elle suppose que l’une des parties à la transaction peut être identifiée comme étant l’acquéreur. |
19. |
Le contrôle est le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles d'une entité ou activité pour obtenir des avantages de ses opérations. Une entité se regroupant est présumée avoir obtenu le contrôle d’une autre entité se regroupant lorsqu’elle acquiert plus de la moitié des droits de vote de cette autre entité, sauf s’il peut être démontré que cette détention ne permet pas le contrôle. Même si l’une des entités se regroupant n’acquiert pas plus de la moitié des droits de vote d’une autre entité se regroupant, il se peut qu’elle ait obtenu le contrôle de cette autre entité si, par suite du regroupement, elle obtient:
|
20. |
Bien qu'il puisse parfois être difficile d'identifier un acquéreur, il y a généralement des indices qu'il en existe un. Par exemple:
|
21. |
Dans un regroupement d’entreprises effectué par un échange de parts dans les capitaux propres, l’entité qui émet les parts dans les capitaux propres est normalement l’acquéreur. Toutefois, tous les faits et circonstances pertinents doivent être considérés pour déterminer laquelle des entités se regroupant a le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles de l’autre entité (ou des autres entités) pour retirer des avantages de ses (ou de leurs) activités. Dans certains regroupements d’entreprises, communément dénommés acquisitions inversées, l’acquéreur est l’entité dont les parts dans les capitaux propres ont été acquises et l’entité émettrice est l’entreprise acquise. Tel peut être le cas, par exemple, lorsqu’une entité privée organise son « acquisition » par une société faisant appel public à l’épargne plus petite en vue d’obtenir une cotation sur une bourse de valeurs. Bien que du point de vue juridique l’entité émettrice faisant appel à l’épargne soit considérée comme la société mère et l’entité privée comme la filiale, la filiale sur le plan juridique est l’acquéreur si elle a le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles de la société mère sur le plan juridique pour retirer des avantages de ses activités. Habituellement, l’acquéreur est l’entité la plus importante; toutefois, les faits et circonstances entourant un regroupement indiquent parfois que la plus petite des deux entités acquiert la plus grande. Des commentaires sur la comptabilisation des acquisitions inversées sont fournis aux paragraphes B1 à B15 de l’Annexe B. |
22. |
Lorsqu’une nouvelle entité est créée pour émettre des instruments de capitaux propres pour effectuer un regroupement d’entreprises, l’une des entités se regroupant qui existait avant le regroupement doit être identifiée comme l’acquéreur sur la base des éléments probants disponibles. |
23. |
De même, lorsqu’un regroupement d’entreprises implique plus de deux entités se regroupant, une des entités se regroupant qui existait avant le regroupement doit être identifiée comme l’acquéreur sur la base des éléments probants disponibles. La détermination de l’acquéreur dans de tels cas, doit inclure un examen, entre autres choses, pour savoir laquelle des entités se regroupant a été à l’origine du regroupement et si les actifs ou les produits de l’une des entités se regroupant excèdent sensiblement ceux des autres. |
Coût d’un regroupement d'entreprises
24. |
L’acquéreur doit évaluer le coût d’un regroupement d’entreprises comme le total:
|
25. |
La date d’acquisition est la date à laquelle l’acquéreur obtient effectivement le contrôle de l’entreprise acquise. Lorsque ceci est réalisé par une seule opération d’échange, la date d’échange coïncide avec la date d’acquisition. Toutefois, un regroupement d’entreprises peut impliquer plusieurs transactions d'échange, par exemple, lorsqu'il s'effectue par étapes par des achats successifs d’actions. Lorsque ceci se produit:
|
26. |
Le paragraphe 24 impose que les actifs remis et les passifs encourus ou assumés par l’acquéreur en échange du contrôle de l’entreprise acquise soient évalués à leur juste valeur respective à la date d’échange. Par conséquent, lorsque le règlement de tout ou partie du coût d’un regroupement d’entreprises est différé, la juste valeur de cette composante différée doit être déterminée en actualisant les sommes à payer à leur valeur actualisée à la date d’échange, compte tenu de toute surcote ou décote susceptible d’être encourue lors du règlement. |
27. |
Le cours publié à la date d’échange d’un instrument de capitaux propres coté fournit la meilleure indication de la juste valeur de l’instrument et doit être utilisé, sauf en de rares circonstances. D’autres indications et méthodes d’évaluation ne doivent être prises en considération que dans les circonstances rares où l’acquéreur peut démontrer que le cours publié à la date d’échange n’est pas un indicateur fiable de la juste valeur, et que les autres indications et méthodes d’évaluation fournissent une évaluation plus fiable de la juste valeur de l’instrument de capitaux propres. Le cours publié à la date d’échange n’est pas un indicateur fiable uniquement lorsqu’il a été affecté par l’étroitesse du marché. Si le cours publié à la date d’échange n’est pas un indicateur fiable ou s’il n’existe pas de cours publié pour les instruments de capitaux propres émis par l’acquéreur, la juste valeur de ces instruments pourrait, par exemple, être estimée par référence à la quote-part d’intérêt qu'ils représentent dans la juste valeur de l'acquéreur, ou par référence à la quote-part obtenue dans la juste valeur de l'entreprise acquise, selon celle des deux valeurs qui paraît la plus évidente. La juste valeur à la date d’échange des actifs monétaires remis aux porteurs de capitaux propres de l’entreprise acquise comme alternative aux instruments de capitaux propres peut fournir aussi une indication de la juste valeur totale remise par l’acquéreur en échange du contrôle de l’entreprise acquise. En tout état de cause, tous les aspects du regroupement, y compris des facteurs importants influençant les négociations, doivent être pris en considération. Des commentaires détaillés complémentaires sur la détermination de la juste valeur d’instruments de capitaux propres sont présentés dans IAS 39 Instruments financiers: Comptabilisation et évaluation. |
28. |
Le coût d’un regroupement d’entreprises inclut les passifs encourus ou assumés par l’acquéreur en échange du contrôle de l’entreprise acquise. Les pertes futures ou autres coûts que l’on s’attend à encourir du fait d’un regroupement ne sont pas des passifs encourus ou assumés par l’acquéreur en échange du contrôle de l’entreprise acquise, et ne sont donc pas inclus dans le coût du regroupement. |
29. |
Le coût d’un regroupement d’entreprises inclut tous les coûts directement attribuables au regroupement, tels que les honoraires versés aux comptables, aux conseils juridiques, aux évaluateurs et autres consultants intervenus pour effectuer le regroupement. Les coûts administratifs généraux, y compris les coûts de fonctionnement d'un service chargé des acquisitions, et les autres coûts qui ne peuvent être directement attribués au regroupement concerné en cours de comptabilisation, ne sont pas inclus dans le coût du regroupement: ils sont comptabilisés en charges au moment où ils sont encourus. |
30. |
Les coûts d’organisation et d’émission de passifs financiers font partie intégrante de la transaction d’émission de ce passif, même lorsque les passifs sont émis pour effectuer un regroupement d’entreprises, plutôt que d’être des coûts directement attribuables au regroupement Par conséquent, les entités ne doivent pas inclure de tels coûts dans le coût d’un regroupement d’entreprises. Selon IAS 39, ces coûts doivent être inclus dans l’évaluation initiale du passif. |
31. |
De même, les coûts d’émission d’instruments de capitaux propres font partie intégrante de l’opération d’émission d’instruments de capitaux propres, même lorsque ces instruments sont émis pour effectuer un regroupement d’entreprises, plutôt que d’être des coûts directement attribuables au regroupement. Par conséquent, les entités ne doivent pas inclure de tels coûts dans le coût d’un regroupement d’entreprises. Selon IAS 32 Instruments financiers:Informations financières et présentation, de tels coûts réduisent le produit résultant de l’émission des instruments de capitaux propres. |
Ajustements du coût d’un regroupement d’entreprises dépendant d’événements futurs
32. |
Lorsqu’un accord de regroupement d’entreprises prévoit un ajustement du coût du regroupement dépendant d’événements futurs, l’acquéreur doit inclure le montant de cet ajustement dans le coût du regroupement à la date d’acquisition si l’ajustement est probable et peut être évalué de façon fiable. |
33. |
Un accord de regroupement d’entreprises peut prévoir des ajustements du coût du regroupement qui dépendent d’un ou de plusieurs événements futurs. L’ajustement peut, par exemple, dépendre du maintien ou de la réalisation lors des périodes futures d'un niveau de résultat spécifié ou du maintien du prix de marché des instruments émis. Lors de la comptabilisation initiale du regroupement, il est en général possible d'estimer le montant d’un tel ajustement sans porter atteinte à la fiabilité de l'information, même si quelque incertitude existe. Si les événements futurs ne se produisent pas ou si l’estimation a besoin d’être révisée, le coût du regroupement d’entreprises doit être ajusté en conséquence. |
34. |
Toutefois, lorsqu’un accord de regroupement d’entreprises prévoit un tel ajustement, celui-ci n’est pas inclus dans le coût du regroupement au moment de la comptabilisation initiale du regroupement s’il n’est pas probable, ou s’il ne peut pas être évalué de façon fiable. Si, ultérieurement, cet ajustement devient probable et peut être évalué de façon fiable, la contrepartie supplémentaire doit être traitée comme un ajustement du coût du regroupement. |
35. |
Dans certains cas, l’acquéreur peut être tenu d’effectuer un paiement ultérieur au vendeur en tant que dédommagement au titre d’une réduction de la valeur des actifs remis, des instruments de capitaux propres émis ou des passifs encourus ou assumés par l’acquéreur en échange du contrôle de l’entreprise acquise. C'est le cas, par exemple, lorsque l'acquéreur garantit le prix de marché des instruments de capitaux propres ou des dettes émis faisant partie du coût du regroupement d’entreprises et est tenu de procéder à une nouvelle émission d’instruments de capitaux propres ou de dettes afin de reconstituer le coût initialement déterminé. Dans de tels cas, aucune augmentation du coût du regroupement d’entreprises n’est comptabilisée. Dans le cas d’instruments de capitaux propres, la juste valeur du paiement supplémentaire est compensée par une réduction de même montant de la valeur attribuée aux instruments initialement émis. Dans le cas d’instruments de dette, le paiement supplémentaire représente une réduction de la prime d’émission ou un accroissement de la décote constatée lors de l'émission initiale. |
Affectation du coût d’un regroupement d’entreprises aux actifs acquis et aux passifs et passifs éventuels assumés
36. |
L’acquéreur doit, à la date d’acquisition, affecter le coût d’un regroupement d’entreprises en comptabilisant les actifs, les passifs et les passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise qui satisfont aux critères de comptabilisation du paragraphe 37 à leur juste valeur respective à cette date, à l’exception des actifs non courants (ou des groupes destinés à être cédés) classés comme étant détenus en vue de la vente selon IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées, qui doivent être comptabilisés à la juste valeur diminuée des coûts de la vente. Toute différence entre le coût du regroupement d’entreprises et la part d’intérêt de l’acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs, et passifs éventuels identifiables ainsi constatée, doit être comptabilisée selon les paragraphes 51 à 57. |
37. |
L’acquéreur ne doit comptabiliser séparément les actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise à la date d’acquisition que si, à cette date, ils satisfont aux critères suivants:
|
38. |
Le compte de résultat de l’acquéreur doit incorporer les profits et pertes de l’entreprise acquise après la date d’acquisition en incluant les produits et les charges de l’entreprise acquise sur la base du coût du regroupement d’entreprises pour l’acquéreur. Par exemple, les charges d’amortissement incluses après la date d’acquisition dans le compte de résultat de l’acquéreur, au titre des actifs amortissables de l’entreprise acquise doivent être fondés sur la juste valeur de ces actifs amortissables à la date d’acquisition, c’est-à-dire sur leur coût pour l’acquéreur. |
39. |
L’application de la méthode de l’acquisition débute à partir de la date d’acquisition, qui est la date à laquelle l’acquéreur obtient effectivement le contrôle de l’entreprise acquise. Du fait que le contrôle est le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles d’une entité ou d’une activité pour retirer des avantages de ses opérations, il n’est pas nécessaire qu’une transaction soit clôturée ou finalisée sur le plan juridique avant que l’acquéreur n’obtienne le contrôle. Tous les faits et circonstances pertinents entourant un regroupement d’entreprises doivent être pris en considération pour déterminer quand l’acquéreur a obtenu le contrôle. |
40. |
Du fait que l’acquéreur comptabilise à leur juste valeur, à la date d’acquisition, les actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise qui satisfont aux critères de comptabilisation du paragraphe 37, tout intérêt minoritaire dans l’entreprise acquise est évalué sur la base de la quote-part des intérêts minoritaires dans la juste valeur nette de ces éléments. Les paragraphes B16 et B17 de l’Annexe B fournissent des commentaires sur la détermination des justes valeurs des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise pour les besoins de l’affectation du coût d’un regroupement d’entreprises. |
Actifs et passifs identifiables de l’entreprise acquise
41. |
Selon le paragraphe 36, l’acquéreur ne comptabilise séparément, dans le cadre de l’affectation du coût du regroupement, que les actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise qui existaient à la date d’acquisition et qui satisfont aux critères de comptabilisation du paragraphe 37. Par conséquent:
|
42. |
Un paiement qu’une entité est contractuellement tenue d’effectuer, par exemple, aux membres de son personnel ou à ses fournisseurs au cas où elle serait acquise lors d’un regroupement d’entreprises, est une obligation actuelle de l’entité qui est considérée comme un passif éventuel jusqu’à ce qu’il devienne probable qu’un regroupement d’entreprises aura lieu. L’obligation contractuelle est comptabilisée par cette entité en tant que passif selon IAS 37 lorsqu’un regroupement d’entreprises devient probable et lorsque le passif peut être évalué de manière fiable. Par conséquent, quand le regroupement d’entreprises est effectué, ce passif de l’entreprise acquise est comptabilisé par l’acquéreur comme un élément de l’affectation du coût du regroupement. |
43. |
Toutefois, le plan de restructuration d’une entreprise acquise, dont l’exécution est subordonnée à ce qu’elle soit acquise lors d’un regroupement d’entreprises n’est pas, immédiatement avant le regroupement d’entreprises, une obligation actuelle de l’entreprise acquise. Il n’est pas non plus un passif éventuel de l’entreprise acquise, immédiatement avant le regroupement, car il n’est pas une obligation potentielle générée par un événement passé dont l’existence ne sera confirmée que par la survenance ou la non-survenance d’un ou de plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas entièrement sous le contrôle de l’entreprise acquise. Par conséquent, un acquéreur ne doit pas comptabiliser de passif au titre de ces plans de restructuration comme élément de l’affectation du coût du regroupement. |
44. |
Les actifs et les passifs identifiables qui sont comptabilisés selon le paragraphe 36, incluent l’ensemble des actifs et des passifs de l’entreprise acquise que l’acquéreur acquiert ou assume, y compris la totalité de ses actifs financiers et de ses passifs financiers. Ils peuvent inclure aussi des actifs et des passifs non comptabilisés auparavant dans les états financiers de l’entreprise acquise, par exemple parce qu’ils ne remplissaient pas les conditions de comptabilisation avant l’acquisition. Par exemple, un avantage fiscal résultant de pertes fiscales de l’entreprise acquise, qui n’était pas comptabilisé par l’entreprise acquise avant le regroupement d’entreprises, remplit les conditions de comptabilisation en tant qu’actif identifiable selon le paragraphe 36 s’il est probable que l’acquéreur aura des bénéfices futurs imposables sur lesquels l’avantage fiscal non comptabilisé pourra être imputé. |
Immobilisations incorporelles de l’entreprise acquise
45. |
Selon le paragraphe 37, l’acquéreur ne comptabilise séparément, à la date d’acquisition, une immobilisation incorporelle de l’entreprise acquise, que si elle répond à la définition d’une immobilisation incorporelle dans IAS 38 Immobilisations incorporelles et si sa juste valeur peut être évaluée de façon fiable. Ceci signifie que l’acquéreur comptabilise en tant qu’actif séparément du goodwill un projet de recherche et développement en cours de l’entreprise acquise si le projet satisfait à la définition d’une immobilisation incorporelle et si sa juste valeur peut être évaluée de façon fiable. IAS 38 fournit des commentaires pour déterminer si la juste valeur d’une immobilisation incorporelle acquise lors d’un regroupement d’entreprises peut être évaluée de façon fiable. |
46. |
Un actif non monétaire sans substance physique doit être identifiable pour satisfaire à la définition d’une immobilisation incorporelle. Selon IAS 38, un actif satisfait au critère de caractère identifiable dans la définition d’une immobilisation incorporelle uniquement:
|
Passifs éventuels de l’entreprise acquise
47. |
Le paragraphe 37 précise que l’acquéreur comptabilise séparément un passif éventuel de l’entreprise acquise comme élément de l’affectation du coût d’un regroupement d’entreprises uniquement si sa juste valeur peut être évaluée de façon fiable. Si sa juste valeur ne peut pas être évaluée de façon fiable:
Le paragraphe B16(I) de l’Annexe B fournit des commentaires sur la détermination de la juste valeur d’un passif éventuel. |
48. |
Après leur comptabilisation initiale, l’acquéreur doit évaluer les passifs éventuels qui sont comptabilisés séparément selon le paragraphe 36, à la valeur la plus élevée:
|
49. |
Les dispositions du paragraphe 48 ne s’appliquent pas aux contrats comptabilisés selon IAS 39 Instruments financiers-:Comptabilisation et évaluation. Toutefois, les engagements de prêts exclus du champ d’application de IAS 39 qui ne sont pas des engagements de consentir des prêts à des taux d’intérêt au-dessous de ceux du marché sont comptabilisés en tant que passifs éventuels de l’entreprise acquise si, à la date d’acquisition, il n’est pas probable qu’une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques soit nécessaire pour éteindre l’obligation ou si le montant de l’obligation ne peut pas être évalué de façon suffisamment fiable. Un tel engagement de prêt est, selon le paragraphe 37, comptabilisé séparément comme élément de l’affectation du coût d’un regroupement d’entreprises uniquement si sa juste valeur peut être évaluée de façon fiable. |
50. |
Les passifs éventuels comptabilisés séparément comme éléments de l’affectation du coût d’un regroupement d’entreprises sont exclus du champ d’application de IAS 37. Toutefois, l’acquéreur doit fournir au titre de ces passifs éventuels les informations requises par IAS 37 pour chaque catégorie de provision. |
Goodwill
51. |
L’acquéreur doit, à la date d’acquisition:
|
52. |
Le goodwill acquis lors d’un regroupement d’entreprises représente un paiement effectué par l’acquéreur en prévision d’avantages économiques futurs générés par des actifs qui ne peuvent être identifiés individuellement et comptabilisés séparément. |
53. |
Dans la mesure où les actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise ne satisfont pas aux critères du paragraphe 37 pour leur comptabilisation séparée à la date d’acquisition, il y a un impact correspondant sur le montant constaté en tant que goodwill (ou comptabilisé selon le paragraphe 56). Ceci tient au fait que le goodwill est évalué comme le coût résiduel du regroupement d’entreprises après avoir comptabilisé les actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise. |
54. |
Après la comptabilisation initiale, l’acquéreur doit évaluer le goodwill acquis lors d’un regroupement d’entreprises à son coût, diminué du cumul des pertes de valeur. |
55. |
Le goodwill acquis lors d’un regroupement d’entreprises ne doit pas être amorti. Au lieu de cela, l’acquéreur doit effectuer un test de dépréciation une fois par an ou plus fréquemment si des événements ou des changements de circonstances indiquent qu’il se peut qu’il se soit déprécié, selon IAS 36 Dépréciation d’actifs. |
Excédent de la part d’intérêt de l’acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise sur le coût
56. |
Si la part d’intérêt de l’acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables comptabilisés selon le paragraphe 36 excède le coût du regroupement d’entreprises, l’acquéreur doit:
|
57. |
Un profit comptabilisé selon le paragraphe 56 pourrait comprendre une ou plusieurs des composantes suivantes:
|
Regroupement d’entreprises réalisé par étapes
58. |
Un regroupement d’entreprises peut impliquer plusieurs transactions d'échange, par exemple lorsqu'il se produit par étapes par des achats successifs d’actions. Dans ce cas, chaque transaction d’échange doit être traitée séparément par l’acquéreur, en utilisant le coût de la transaction et les informations sur la juste valeur à la date de chaque transaction d’échange pour déterminer le montant de goodwill associé à cette transaction. Ceci aboutit à une comparaison étape par étape du coût des prises de participation individuelles avec la part d’intérêt de l’acquéreur dans les justes valeurs des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise, à chaque étape. |
59. |
Lorsqu’un regroupement d’entreprises implique plusieurs transactions d’échange, les justes valeurs des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise peuvent être différentes, à la date de chaque transaction d’échange. Parce que:
tout ajustement de ces justes valeurs correspondant à des parts d’intérêt détenues auparavant par l’acquéreur est une réévaluation, et doit être comptabilisé comme tel. Toutefois, cette réévaluation ayant lieu lors de la comptabilisation initiale par l’acquéreur des actifs, passifs et passifs éventuels de l’entreprise acquise, cela ne signifie pas que l’acquéreur a décidé d’appliquer une méthode comptable de réévaluation de ces éléments après la comptabilisation initiale selon, par exemple, IAS 16 Immobilisations corporelles. |
60. |
Avant de remplir les conditions d’un regroupement d'entreprises, une transaction peut remplir les conditions d’une participation dans une entreprise associée et être comptabilisée selon IAS 28 Participations dans des entreprises associées en appliquant la méthode de la mise en équivalence. Dans ce cas, la juste valeur des actifs nets identifiables de l’entreprise détenue à la date de chaque transaction d’échange antérieure aura été déterminée auparavant en appliquant à la participation la méthode de la mise en équivalence. |
Comptabilisation initiale déterminée provisoirement
61. |
La comptabilisation initiale relative à un regroupement d’entreprises implique l’identification et la détermination des justes valeurs à attribuer aux actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise ainsi que l’identification et la détermination du coût du regroupement. |
62. |
Si la comptabilisation initiale d’un regroupement d’entreprises ne peut être déterminée que provisoirement avant la fin de la période au cours de laquelle le regroupement est effectué car soit les justes valeurs à attribuer aux actifs, passifs ou passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise, soit le coût du regroupement ne peuvent être déterminés que provisoirement, l’acquéreur doit comptabiliser le regroupement en utilisant ces valeurs provisoires. L’acquéreur doit comptabiliser les ajustements de ces valeurs provisoires liés à l’achèvement de la comptabilisation initiale:
|
Ajustements après l’achèvement de la comptabilisation initiale
63. |
Sauf comme indiqué aux paragraphes 33, 34 et 35, les ajustements apportés à la comptabilisation initiale d’un regroupement d’entreprises après l’achèvement de cette comptabilisation initiale ne sont comptabilisés que pour corriger une erreur selon IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs. Les ajustements apportés à la comptabilisation initiale d’un regroupement d’entreprises, après l’achèvement de cette comptabilisation, ne doivent pas être comptabilisés au titre de l’effet des changements d’estimations. Selon IAS 8, l’effet d’un changement d’estimation doit être comptabilisé sur les périodes courantes et futures. |
64. |
IAS 8 impose à une entité de comptabiliser une correction d’erreur de manière rétrospective, et de présenter ses états financiers comme si l’erreur ne s’était jamais produite en retraitant les informations comparatives pour la/(les) période(s) antérieure(s) au cours de laquelle/(desquelles) l’erreur s’est produite. Par conséquent, la valeur comptable d’un actif, passif ou passif éventuel identifiable de l’entreprise acquise qui est comptabilisée ou ajustée par suite d’une correction d’erreur doit être calculée comme si sa juste valeur ou sa juste valeur ajustée à la date d’acquisition avait été comptabilisée à partir de cette date. Le goodwill ou tout profit comptabilisé au cours d’une période antérieure selon le paragraphe 56, doit être ajusté rétrospectivement d’un montant égal à la juste valeur à la date d’acquisition, (ou de l’ajustement à la juste valeur à la date d’acquisition) de l’actif, du passif ou du passif éventuel identifiable en cours de comptabilisation (ou d’ajustement). |
Comptabilisation d’actifs d’impôt différé après l’achèvement de la comptabilisation initiale
65. |
Si l’avantage potentiel des reports de perte fiscale d’une entreprise acquise ou d’autres actifs d’impôt différé ne satisfaisait pas aux critères du paragraphe 37 pour une comptabilisation séparée lors de la comptabilisation initiale d’un regroupement d’entreprises mais y satisfait par la suite, l’acquéreur doit comptabiliser cet avantage en tant que produit selon IAS 12 Impôts sur le résultat. De plus, l’acquéreur doit:
Toutefois, cette procédure ne doit pas résulter en la création d’un excédent tel que décrit au paragraphe 56, ni ne doit augmenter le montant de tout profit comptabilisé précédemment selon le paragraphe 56. |
INFORMATIONS À FOURNIR
66. |
Un acquéreur doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs de ses états financiers d’évaluer la nature et l’effet financiers des regroupements d’entreprises qui ont été effectués:
|
67. |
Pour mettre en oeuvre le principe du paragraphe 66(a), l’acquéreur doit fournir les informations suivantes pour chaque regroupement d’entreprises effectué pendant la période:
|
68. |
Les informations qu’impose de fournir le paragraphe 67 doivent être fournies globalement pour les regroupements d’entreprises effectués pendant la période de reporting, et qui, pris individuellement, ne sont pas significatifs. |
69. |
Si la comptabilisation initiale d’un regroupement d’entreprises qui a été effectué au cours de la période n’a été déterminée que provisoirement comme décrit au paragraphe 62, ce fait doit aussi être indiqué ainsi qu’une explication de la raison pour laquelle tel est le cas. |
70. |
Pour mettre en oeuvre le principe du paragraphe 66(a), l’acquéreur doit fournir les informations suivantes, sauf si ceci est impraticable:
S’il est impraticable de fournir ces informations, ce fait doit être indiqué, ainsi qu’une explication de la raison pour laquelle tel est le cas. |
71. |
Pour mettre en oeuvre le principe du paragraphe 66(b), l’acquéreur doit fournir les informations imposées par le paragraphe 67 pour chaque regroupement d’entreprises effectué après la date de clôture mais avant que la publication des états financiers ne soit autorisée, sauf s’il est impraticable de les fournir. S’il est impraticable de fournir ces informations, ce fait doit être indiqué, ainsi qu’une explication de la raison pour laquelle tel est le cas. |
72. |
Un acquéreur doit fournir des informations permettant aux utilisateurs de ses états financiers d’évaluer les effets financiers des profits, pertes, corrections d’erreurs et autres ajustements comptabilisés pendant la période courante correspondant à des regroupements d’entreprises qui ont été effectués pendant la période courante ou au cours de périodes antérieures. |
73. |
Pour mettre en oeuvre le principe du paragraphe 72, l’acquéreur doit fournir les informations suivantes:
|
74. |
Une entité doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs de ses états financiers d’évaluer les variations de la valeur comptable du goodwill pendant la période. |
75. |
Pour mettre en oeuvre le principe du paragraphe 74, l’entité doit présenter un rapprochement de la valeur comptable du goodwill au début et à la fin de la période, en montrant séparément:
|
76. |
L’entité fournit des informations sur le montant recouvrable et la perte de valeur du goodwill selon IAS 36, en plus des informations à fournir imposées par le paragraphe 75(e). |
77. |
Si dans une situation quelconque les informations qu’impose de fournir la présente Norme ne satisfont pas aux objectifs énoncés aux paragraphes 66, 72 et 74, l’entité doit fournir les informations complémentaires qui sont nécessaires pour y satisfaire. |
DISPOSITIONS TRANSITOIRES ET DATE D’ENTRÉE EN VIGUEUR
78. |
Sauf comme prévu au paragraphe 85, la présente Norme doit s’appliquer à la comptabilisation des regroupements d’entreprises pour lesquels la date de l’accord est à compter du 31 mars 2004. La présente Norme doit s’appliquer aussi à la comptabilisation:
|
Goodwill comptabilisé antérieurement
79. |
Une entité doit appliquer la présente Norme de manière prospective, dès le début de la première période annuelle ouverte à compter du 31 mars 2004, au goodwill acquis lors d’un regroupement d’entreprises pour lequel la date de l’accord était antérieure au 31 mars 2004, et au goodwill résultant d’une participation dans une entité sous contrôle conjoint, obtenue avant le 31 mars 2004 et comptabilisée en appliquant la consolidation proportionnelle. Par conséquent, une entité doit:
|
80. |
Si une entité a antérieurement comptabilisé le goodwill en déduction des capitaux propres, elle ne doit pas comptabiliser ce goodwill en résultat lorsqu’elle se sépare de la totalité ou d’une partie de l’activité à laquelle ce goodwill est lié ou lorsqu’une unité génératrice de trésorerie à laquelle le goodwill est lié se déprécie. |
Goodwill négatif comptabilisé antérieurement
81. |
La valeur comptable du goodwill négatif au début de la première période annuelle ouverte à compter du 31 mars 2004 qui résulte soit:
doit être décomptabilisée au début de cette période, avec un ajustement correspondant du solde d’ouverture des résultats non distribués. |
Immobilisations incorporelles comptabilisées antérieurement
82. |
La valeur comptable d’un élément classé en tant qu’immobilisation incorporelle qui
doit être reclassée en tant que goodwill au début de la première période annuelle ouverte à compter du 31 mars 2004, si à cette date cette immobilisation incorporelle ne satisfait pas au critère du caractère identifiable de IAS 38 (telle que révisée en 2004). |
Participations comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence
83. |
En ce qui concerne les participations comptabilisées en appliquant la méthode de la mise en équivalence et acquises à compter du 31 mars 2004, une entité doit appliquer la présente Norme lors de la comptabilisation de:
|
84. |
Concernant les participations comptabilisées en appliquant la méthode de la mise en équivalence, et acquises avant le 31 mars 2004:
|
Application rétrospective limitée
85. |
Une entité est autorisée à appliquer les dispositions de la présente Norme au goodwill existant à, ou acquis après, et aux regroupements d’entreprises se produisant à partir de toute date antérieure aux dates d’entrée en vigueur présentées aux paragraphes 78 à 84, à condition:
|
RETRAIT D’AUTRES POSITIONS OFFICIELLES
86. |
La présente Norme annule et remplace IAS 22 Regroupements d’entreprises (telle que publiée en 1998). |
87. |
La présente Norme annule et remplace les Interprétations suivantes:
|
ANNEXE A
Définitions
La présente annexe fait partie intégrante de la présente Norme.
date d’acquisition |
La date à laquelle l’acquéreur obtient effectivement le contrôle de l’entreprise acquise. |
||||||||
date de l’accord |
La date à laquelle les parties se regroupant parviennent à un accord sur le fond et, dans le cas d’entités cotées en bourse, la date de l’annonce au public. Dans le cas d’une prise de contrôle hostile, la première date à laquelle les parties se regroupant parviennent à un accord sur le fond est celle à laquelle un nombre suffisant de détenteurs de l’entreprise acquise ont accepté l’offre de l’acquéreur permettant à celui-ci d’obtenir le contrôle de l’entreprise acquise. |
||||||||
activité |
Un ensemble intégré d’activités et d’actifs conduit et géré dans le but de fournir:
Une activité comprend en règle générale des inputs, des processus appliqués à ces inputs, et des outputs correspondants qui sont, ou seront utilisés pour générer des produits. Si du goodwill est présent dans un ensemble d’activités et d’actifs transférés, l’ensemble transféré sera présumé être une activité. |
||||||||
regroupement d’entreprises |
Le rassemblement d’entités ou d’activités distinctes en une seule entité présentant les états financiers. |
||||||||
regroupement d’entreprises impliquant des entités ou des activités sous contrôle commun |
Un regroupement d’entreprises dans lequel la totalité des entités ou des activités se regroupant sont contrôlées in fine par la même partie ou les mêmes parties tant avant qu’après le regroupement, et ce contrôle n’est pas temporaire. |
||||||||
passif éventuel |
Passif éventuel a la signification qui lui est donnée dans IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels, c’est-à-dire:
|
||||||||
contrôle |
Le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles d'une entité ou d’une activité pour obtenir des avantages de ses opérations. |
||||||||
date d'échange |
Lorsqu’un regroupement d’entreprises est réalisé en une seule transaction d’échange, la date d’échange est la date d’acquisition. Lorsqu’un regroupement d’entreprises implique plusieurs transactions d’échange, par exemple lorsqu’il est réalisé par étapes par des achats successifs d’actions, la date d’échange est la date à laquelle chaque participation individuelle est comptabilisée dans les états financiers de l’acquéreur. |
||||||||
juste valeur |
Le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre des parties bien informées et consentantes dans le cadre d’une transaction effectuée dans des conditions de concurrence normale. |
||||||||
goodwill |
Avantages économiques futurs générés par des actifs qui ne peuvent être individuellement identifiés et comptabilisés séparément. |
||||||||
immobilisation incorporelle |
Immobilisation incorporelle a le sens qui lui est conféré dans IAS 38 Immobilisations incorporelles, c’est-à-dire un actif non-monétaire, identifiable, sans substance physique. |
||||||||
coentreprise |
Coentreprise a le sens qui lui est conféré dans IAS 31 Participations dans des coentreprises, c’est-à-dire un accord contractuel par lequel deux ou plusieurs parties entreprennent une activité économique qui est soumise à un contrôle conjoint. |
||||||||
intérêt minoritaire |
La quote-part du résultat et de l'actif net d'une filiale, attribuable aux parts dans les capitaux propres, qui ne sont pas détenues, directement ou indirectement par l'intermédiaire de filiales, par la société mère. |
||||||||
entreprise mutuelle |
Une entité autre qu’une entité détenue par des investisseurs, telle qu’une entreprise mutuelle d’assurance ou une entreprise coopérative et mutuelle, qui fournit des avantages à coûts inférieurs ou d’autres avantages économiques directement ou proportionnellement à ses assurés ou ses participants. |
||||||||
société mère |
Une entité qui a une ou plusieurs filiales. |
||||||||
probable |
Plus probable qu’improbable. |
||||||||
entité présentant les états financiers |
Une entité pour laquelle il existe des utilisateurs qui comptent sur les états financiers à usage général de l’entité pour obtenir des informations qui leur seront utiles pour prendre des décisions sur l’affectation des ressources. Une entité présentant les états financiers peut être une entité unique ou un groupe comprenant une société mère et l’ensemble de ses filiales. |
||||||||
filiale |
Une entité, y compris une entité sans personnalité juridique telle qu’une société de personnes, contrôlée par une autre entité (appelée la société mère). |
ANNEXE B
Texte supplémentaire à appliquer
La présente annexe fait partie intégrante de la présente Norme.
Acquisitions inversées
B1 |
Comme indiqué au paragraphe 21, dans certains regroupements d’entreprises, communément dénommés acquisitions inversées, l’acquéreur est l’entité dont les parts dans les capitaux propres ont été acquises et où l’entité émettrice est l’entreprise acquise. Ceci peut se produire lorsque, par exemple, une entité privée organise son «acquisition» par une entité faisant appel public à l’épargne plus petite qu’elle comme moyen d’obtenir une cotation sur une bourse de valeurs. Bien que du point de vue juridique, l’entité émettrice faisant appel à l’épargne soit considérée comme la société mère et que l’entité privée soit considérée comme la filiale, la filiale sur le plan juridique est l’acquéreur si elle a le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles de la société mère sur le plan juridique pour retirer des avantages de ses activités. |
B2 |
Une entité doit appliquer les commentaires des paragraphes B3 à B15 lorsqu’elle comptabilise une acquisition inversée. |
B3 |
La comptabilisation des acquisitions inversées détermine l’affectation du coût du regroupement d’entreprises à la date d’acquisition et ne s’applique pas aux transactions après le regroupement. |
Coût du regroupement d'entreprises
B4 |
Lorsque des instruments de capitaux propres sont émis comme faisant partie du coût du regroupement d’entreprises, le paragraphe 24 impose l’inclusion, dans le coût du regroupement, de la juste valeur de ces instruments de capitaux propres à la date d’échange. Il est indiqué au paragraphe 27 qu’en l’absence de cours publié fiable, la juste valeur des instruments de capitaux propres peut être estimée par référence à la juste valeur de l’acquéreur ou à la juste valeur de l’entreprise acquise, selon celle des deux valeurs qui paraît la plus claire. |
B5 |
Dans une acquisition inversée, le coût du regroupement d’entreprises est considéré avoir été encouru par la filiale sur le plan juridique (c’est-à-dire l’acquéreur, du point de vue comptable) sous la forme d’instruments de capitaux propres émis aux détenteurs de la société mère sur le plan juridique (c’est-à-dire l’entreprise acquise, du point de vue comptable). Si le cours publié des instruments de capitaux propres de la filiale sur le plan juridique est utilisé pour déterminer le coût du regroupement, un calcul doit être effectué pour déterminer le nombre d’instruments de capitaux propres que la filiale sur le plan juridique aurait dû émettre pour fournir aux détenteurs de la société mère sur le plan juridique le même pourcentage de part d’intérêt dans l’entité regroupée que celui qu’ils ont dans l’entité regroupée à la suite de l’acquisition inversée. La juste valeur du nombre d’instruments de capitaux propres ainsi calculée doit être considérée comme étant le coût du regroupement. |
B6 |
Si la juste valeur des instruments de capitaux propres de la filiale sur le plan juridique n’est pas par ailleurs clairement évidente, la juste valeur totale de tous les instruments de capitaux propres émis de la société mère sur le plan juridique avant le regroupement d’entreprises doit être utilisée comme base de détermination du coût du regroupement. |
Préparation et présentation des états financiers consolidés
B7 |
Les états financiers consolidés préparés à la suite d’une acquisition inversée doivent être présentés sous le nom de la société mère sur le plan juridique, mais décrits dans les notes annexes comme étant la suite des états financiers de la filiale sur le plan juridique (c’est-à-dire l’acquéreur du point de vue comptable). Du fait que de tels états financiers consolidés représentent la suite des états financiers de la filiale sur le plan juridique:
|
B8 |
La comptabilité d’acquisition inversée ne s’applique qu’aux états financiers consolidés. Par conséquent, dans les états financiers individuels de la société mère sur le plan juridique, s’il y a lieu, la participation dans la filiale sur le plan juridique est comptabilisée selon les dispositions de IAS 27 États financiers consolidés et individuels relatives à la comptabilisation des participations dans les états financiers individuels d’un investisseur. |
B9 |
Les états financiers consolidés préparés à la suite d’une acquisition inversée doivent refléter les justes valeurs des actifs, passifs et passifs éventuels de la société mère sur le plan juridique (c’est-à-dire l’entreprise acquise, en comptabilité). Par conséquent, le coût du regroupement d’entreprises doit être affecté en évaluant les actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de la société mère sur le plan juridique qui satisfont aux critères de comptabilisation du paragraphe 37, à leur juste valeur à la date d’acquisition. Tout excédent du coût du regroupement sur la part d’intérêt de l’acquéreur dans la juste valeur nette de ces éléments doit être comptabilisé selon les paragraphes 51 à 55. Tout excédent de la part d’intérêt de l’acquéreur dans la juste valeur nette de ces éléments sur le coût du regroupement doit être comptabilisé selon le paragraphe 56. |
Intérêt minoritaire
B10 |
Dans certaines acquisitions inversées, certains des détenteurs de la filiale sur le plan juridique n’échangent pas leurs instruments de capitaux propres contre des instruments de capitaux propres de la société mère sur le plan juridique. Bien que l’entité dans laquelle ces détenteurs détiennent des instruments de capitaux propres (la filiale sur le plan juridique) ait acquis une autre entité (la société mère sur le plan juridique), ces détenteurs doivent être traités en tant qu’intérêt minoritaire dans les états financiers consolidés préparés après l’acquisition inversée. Cela tient au fait que les détenteurs de la filiale sur le plan juridique qui n’échangent pas leurs instruments de capitaux propres contre des instruments de capitaux propres de la société mère sur le plan juridique n’ont une part d’intérêt que dans le résultat et l’actif net de la filiale sur le plan juridique, et non dans le résultat et l’actif net de l’entité regroupée. Inversement, bien que la société mère sur le plan juridique soit considérée comme l’entreprise acquise, tous les détenteurs de la société mère sur le plan juridique ont une part d’intérêt dans le résultat et l’actif net de l’entité regroupée. |
B11 |
Les actifs et les passifs de la filiale sur le plan juridique étant comptabilisés et évalués dans les états financiers consolidés à leur valeur comptable préalable au regroupement, l’intérêt minoritaire doit refléter la quote-part d’intérêt des actionnaires minoritaires dans les valeurs comptables préalables au regroupement des actifs nets de la filiale sur le plan juridique. |
Résultat par action
B12 |
Comme indiqué au paragraphe B7(c), la structure des capitaux propres qui figure dans les états financiers consolidés préparés à la suite d’une acquisition inversée reflète la structure des capitaux propres de la société mère sur le plan juridique, y compris les instruments de capitaux propres émis par celle-ci pour effectuer le regroupement d’entreprises. |
B13 |
Pour le calcul du nombre moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation (le dénominateur) pendant la période au cours de laquelle l’acquisition inversée se produit:
|
B14 |
Le résultat de base par action fourni pour chaque période comparative antérieure à la date d’acquisition, qui est présenté dans les états financiers consolidés à la suite d’une acquisition inversée, doit être calculé en divisant le résultat de la filiale sur le plan juridique attribuable aux actionnaires ordinaires pendant chacune de ces périodes par le nombre d’actions ordinaires émises par la société mère sur le plan juridique au profit des détenteurs de la filiale sur le plan juridique dans l’acquisition inversée. |
B15 |
Les calculs présentés aux paragraphes B13 et B14 supposent qu’aucun changement ne soit intervenu dans le nombre d’actions ordinaires émises par la filiale sur le plan juridique pendant les périodes comparatives et pendant la période comprise entre l’ouverture de la période au cours de laquelle l’acquisition inversée s’est produite et la date d’acquisition. Le calcul du résultat par action doit être ajusté de manière appropriée pour prendre en compte l’effet d’une variation du nombre d’actions ordinaires émises par la filiale sur le plan juridique au cours de ces périodes. |
Affectation du coût d’un regroupement d'entreprises
B16 |
La présente Norme impose à un acquéreur de comptabiliser les actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l’entreprise acquise qui satisfont aux critères de comptabilisation, à leur juste valeur respective à la date d’acquisition. Pour l’affectation du coût d’un regroupement d’entreprises, l’acquéreur doit traiter les évaluations suivantes comme étant les justes valeurs:
|
B17 |
Certains des commentaires précédents imposent d’estimer les justes valeurs en utilisant les techniques de la valeur actualisée. Si le commentaire relatif à un élément particulier ne fait pas référence à l’utilisation des techniques de la valeur actualisée, celles-ci peuvent être utilisées dans l’estimation de la juste valeur de cet élément. |
ANNEXE C
Amendements d’autres Normes
Les amendements dans la présente annexe doivent être appliqués à la comptabilisation des regroupements d’entreprises dont la date de l’accord est à compter du 31 mars 2004, et à la comptabilisation du goodwill et des immobilisations incorporelles acquis lors de ces regroupements d’entreprises. À tous autres égards, les présents amendements doivent être appliqués aux périodes annuelles ouvertes à compter du 31 mars 2004.
Toutefois, si selon le paragraphe 85, une entité décide d’appliquer IFRS 3 à partir d’une date quelconque antérieure aux dates d’entrée en vigueur présentées aux paragraphes 78 à 84, elle doit aussi appliquer les présents amendements de manière prospective à partir de cette même date.
C1 |
Dans les Normes internationales d’information financière, qui comprennent les Normes comptables internationales et les Interprétations, applicables au 31 mars 2004, les références à la version actuelle d’IAS 22 Regroupements d’entreprises sont modifiées pour devenir IFRS 3 Regroupements d’entreprises. |
C2 |
Dans IFRS 1 Première adoption de normes internationales d'information financière, le paragraphe B1 est modifié de la façon suivante.
|
C3 |
[Amendement non applicable aux Normes publiées antérieurement] |
C4 |
IAS 12 Impôts sur le résultat est amendée comme décrit ci-dessous. IntroductionAu paragraphe 1, le premier sous-paragraphe (c) est modifié de la façon suivante:
Les paragraphes 6 et 9 sont modifiés de la façon suivante:
Dans l’Objectif, le troisième paragraphe est modifié de la façon suivante:
Les paragraphes 15, 18,19 et 21 sont modifiés comme suit:
Les paragraphes 21A et 21B sont ajoutés:
Les paragraphes 22 (a), 24 et 26 (c) sont modifiés de la façon suivante:
Le paragraphe 32 et l’en-tête qui précède sont supprimés. Les paragraphes 58(b) et 66 à 68 ainsi que l’exemple qui suit le paragraphe 68 sont modifiés de la façon suivante et le paragraphe 68C est ajouté:
|
C5 |
IAS 14 Information sectorielle est modifiée comme décrit ci-après. Sur la page de titre, le second paragraphe après le titre de IAS 14 est modifié de la façon suivante: Les paragraphes 129 et 130 de IAS 36 Dépréciation d'actifs indiquent certaines obligations d'informations à fournir pour la présentation des pertes de valeur par secteur. NormeLes paragraphes 19 et 21 sont modifiés de la façon suivante:
|
C6 |
Dans IAS 16 Immobilisations corporelles (telle que révisée en 2003), le paragraphe 64 est supprimé. |
C7 |
IAS 19 Avantages du personnel est modifiée comme décrit ci-après. NormeLe paragraphe 108 est modifié de la façon suivante:
|
C8 |
Dans IAS 27 États financiers consolidés et individuels, le paragraphe 30 est modifié de la façon suivante:
|
C9 |
IAS 28 Participations dans des entreprises associées est modifiée comme décrit ci-après. La définition du contrôle conjoint au paragraphe 2 est modifiée de la façon suivante:
Au paragraphe 15, la référence à IAS 22 Regroupements d’entreprises, est supprimée. À la suite de ce changement et de changements effectués par IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées, le paragraphe 15 dispose:
Les paragraphes 23 et 33 sont modifiés de la façon suivante:
|
C10 |
IAS 31 Intérêts dans des coentreprises est modifiée comme décrit ci-après. La définition du contrôle conjoint au paragraphe 3 est modifiée de la façon suivante:
Le paragraphe 11 est modifié de la façon suivante:
Au paragraphe 43, la référence à IAS 22 Regroupements d’entreprises est supprimée. À la suite de ce changement et de changements effectués par IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées, le paragraphe 43 dispose:
|
C11 |
Dans IAS 32 Instruments financiers:Informations à fournir et présentation (telle que révisée en 2003), le paragraphe 4 (c) devient 4 (d). Le paragraphe 4 (d), devient 4 (c) et est modifié de la façon suivante:
À la suite de ce changement et de changements effectués par IFRS 4 Contrats d’assurance, le paragraphe 4(c) à (e) dispose:
Le paragraphe 4(f), inséré par IFRS 2 Paiement fondé sur des actions, reste inchangé. |
C12 |
Dans IAS 33 Résultat par action, les paragraphes 22 et 64 sont modifiés de la façon suivante:
|
C13 |
Dans IAS 34 Information financière intermédiaire, les paragraphes 16(i) et 18 sont modifiés de la façon suivante:
|
C14 |
Dans IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels, le paragraphe 5 est modifié de la façon suivante:
|
C15 |
Dans IAS 39 Instruments financiers:Comptabilisation et évaluation (telle que révisée en 2003), le paragraphe 2(f) et (h) est supprimé par IFRS 4 Contrats d’assurance. Le paragraphe 2 (g), devient le paragraphe 2 (f) et est modifié comme suit: Le paragraphe 2(g) est ajouté comme ci-après: À la suite de ces changements et de changements effectués par IFRS 4, le paragraphe 2(d) à (g) est modifié comme suit:
Le paragraphe 2(i) et (j) devient 2(h) et (i). Le paragraphe 2(i), a été inséré par IFRS 2 Paiement fondé sur des actions. |
C16 |
[Amendement non applicable aux Normes publiées antérieurement] |
C17 |
[Amendement non applicable aux Normes publiées antérieurement] |
C18 |
SIC-32 Immobilisations incorporelles — Coûts liés aux sites web est modifiée comme décrit ci-dessous. Les paragraphes 8 à 10 sont modifiés comme suit:
Le paragraphe relatif à la date d’entrée en vigueur est modifié de la façon suivante:
|
NORME INTERNATIONALE D’INFORMATION FINANCIÈRE 4
Contrats d’assurance
SOMMAIRE
Objectif
Champ d'application
Dérivés incorporés
Décomposition des composantes dépôt
Comptabilisation et évaluation
Exemption temporaire à l’application d’autres normes
Test de suffisance du passif
Dépréciation d'actifs au titre des cessions en réassurance
Changements de méthode comptable
Taux d'intérêt actuels du marché
Poursuite de pratiques existantes
Prudence
Marges de placements futures
Comptabilité reflet
Contrats d’assurance acquis lors d’un regroupement d’entreprises ou d’un transfert de portefeuille
Éléments de participation discrétionnaire
Éléments de participation discrétionnaire contenus dans des contrats d’assurance
Éléments de participation discrétionnaire contenus dans des instruments financiers
Informations à fournir
Explication des montants comptabilisés
Montant, échéance et incertitude des flux de trésorerie
Date d’entrée en vigueur et transition
Informations à fournir
Nouvelle désignation des actifs financiers
OBJECTIF
1. |
L’objectif de la présente Norme est de spécifier l’information financière pour les contrats d’assurance devant être établie par toute entité qui émet de tels contrats (définie dans la présente Norme comme un assureur) jusqu’à ce que le Board de l’IASB achève la seconde phase de son projet sur les contrats d’assurance. En particulier, la présente Norme impose:
|
CHAMP D'APPLICATION
2. |
Une entité doit appliquer la présente Norme aux:
|
3. |
La présente Norme ne traite pas d’autres aspects de comptabilisation par les assureurs, tels que la comptabilisation des actifs financiers détenus par les assureurs et les passifs financiers émis par les assureurs (voir IAS 32 et IAS 39 Instruments financiers: Comptabilisation et évaluation), sauf dans les dispositions transitoires du paragraphe 45. |
4. |
Une entité ne doit pas appliquer la présente Norme aux:
|
5. |
Par souci de commodité, la présente Norme décrit toute entité qui émet un contrat d’assurance en tant qu’assureur, que l’émetteur soit ou non considéré comme un assureur à des fins juridiques ou de surveillance. |
6. |
Un traité de réassurance est un type de contrat d’assurance. En conséquence, toutes les références aux contrats d’assurance mentionnées dans la présente Norme s’appliquent également aux traités de réassurance. |
Dérivés incorporés
7. |
IAS 39 impose à une entité de séparer certains dérivés incorporés de leur contrat hôte, de les évaluer à leur juste valeur et d’inclure en résultat les variations de leur juste valeur. IAS 39 s’applique aux dérivés incorporés dans un contrat d’assurance sauf si le dérivé incorporé est lui-même un contrat d’assurance. |
8. |
Par dérogation aux dispositions d’IAS 39, un assureur n’a pas besoin de séparer et d’évaluer à la juste valeur, l’option de rachat pour un montant fixe (ou pour un montant basé sur un montant fixe et sur un taux d’intérêt) d’un contrat d’assurance, détenue par un titulaire de police même si le prix d’exercice diffère de la valeur comptable du passif d’assurance hôte. Toutefois, la disposition d’IAS 39 s’applique à une option de vente ou à une option de rachat immédiat incorporée dans un contrat d’assurance si la valeur de rachat varie en fonction d’une variable financière (telle qu’un cours ou un indice d’instruments de capitaux propres ou de marchandises), ou d’une variable non-financière qui n’est pas spécifique à une des parties au contrat. De plus, cette disposition s’applique aussi si la capacité du titulaire d’exercer une option de vente ou option de rachat immédiate est déclenchée par un changement de cette variable (par exemple, une option de vente qui peut être exercée si un indice boursier atteint un niveau spécifié). |
9. |
Le paragraphe 8 s’applique également aux options de rachat d’un instrument financier contenant un élément de participation discrétionnaire. |
Décomposition des composantes «dépôt»
10. |
Certains contrats d’assurance contiennent à la fois une composante «assurance» et une composante «dépôt». Dans certains cas, un assureur est tenu de décomposer ces composantes ou est autorisé à le faire:
|
11. |
Ce qui suit est un exemple d’un cas dans lequel les méthodes comptables de l’assureur ne lui imposent pas de comptabiliser l’ensemble des obligations et des droits générés par la composante de dépôt. Une cédante reçoit une indemnisation pour pertes d’un réassureur, mais le contrat oblige la cédante à rembourser l’indemnisation au cours des années à venir. Cette obligation est générée par une composante «dépôt». Si les méthodes comptables de la cédante lui permettent par ailleurs de comptabiliser l’indemnisation comme un produit sans comptabiliser l’obligation qui en résulte, la décomposition est nécessaire. |
12. |
Pour décomposer un contrat, un assureur doit:
|
COMPTABILISATION ET ÉVALUATION
Exemption temporaire à l’application d’autres normes
13. |
Les paragraphes 10 à 12 d’IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs spécifient les critères qu’une entité doit utiliser pour élaborer une méthode comptable si aucune Norme ne s’applique spécifiquement à un élément. Toutefois, la présente Norme exempte un assureur d’appliquer ces critères à ses méthodes comptables en ce qui concerne:
|
14. |
Néanmoins, la présente Norme n’exempte pas un assureur de certaines implications des critères stipulés aux paragraphes 10 à 12 d’IAS 8. De manière spécifique, un assureur:
|
Test de suffisance du passif
15. |
Un assureur doit évaluer à chaque date de reporting si ses passifs d’assurance comptabilisés sont suffisants, en utilisant les estimations actuelles de flux de trésorerie futurs générées par ses contrats d’assurance. Si cette évaluation indique que la valeur comptable de ses passifs d’assurance (diminuée des coûts d’acquisition différés correspondants et des immobilisations incorporelles liées, tels que celles traitées aux paragraphes 31 et 32) est insuffisante au regard des flux de trésorerie futurs estimés, l’insuffisance totale doit être comptabilisée en résultat. |
16. |
Si un assureur effectue un test de suffisance du passif qui satisfait à des dispositions minimales spécifiées, la présente Norme n’impose aucune autre contrainte. Les contraintes minimales sont les suivantes:
|
17. |
Si les méthodes comptables d’un assureur n’imposent pas de test de suffisance du passif qui satisfait aux dispositions minimales du paragraphe 16, l’assureur doit:
|
18. |
Si le test de suffisance du passif d’un assureur satisfait aux dispositions minimales du paragraphe 16, le test est appliqué au niveau de regroupement spécifié dans ce test. Si le test de suffisance du passif ne satisfait pas à ces dispositions minimales, la comparaison décrite au paragraphe 17 doit être effectuée au niveau d’un portefeuille de contrats soumis à des risques largement similaires et gérés ensemble comme un portefeuille unique. |
19. |
Le montant décrit au paragraphe 17(b) (c’est-à-dire le résultat de l’application d’IAS 37) doit refléter les marges d’investissement futures (voir les paragraphes 27 à 29) si, et seulement si, le montant décrit au paragraphe 17 (a) reflète aussi ces marges. |
Dépréciation d'actifs au titre des cessions en réassurance
20. |
Si un actif de réassurance d’une cédante est déprécié, la cédante doit réduire sa valeur comptable en conséquence et comptabiliser en résultat cette perte de valeur. Un actif au titre des cessions en réassurance est déprécié si, et seulement si:
|
Changements de méthode comptable
21. |
Les paragraphes 22 à 30 s’appliquent à la fois aux changements effectués par un assureur qui applique déjà les Normes, et à ceux effectués par un assureur qui adopte les Normes pour la première fois. |
22. |
Un assureur peut changer ses méthodes comptables relatives aux contrats d’assurance si, et seulement si, pour les besoins de prise de décision économique des utilisateurs, le changement rend les états financiers plus pertinents et ne les rend pas moins fiables, ou les rend plus fiables et pas moins pertinents par rapport à ces besoins. Un assureur doit juger de la pertinence et de la fiabilité d’après les critères d’IAS 8. |
23. |
Pour justifier le changement de ses méthodes comptables relatives aux contrats d’assurance, un assureur doit montrer que le changement conduit à ce que ses états financiers répondent mieux aux critères d’IAS 8, mais il n’est pas nécessaire que le changement assure une conformité totale avec ces critères. Les questions spécifiques suivantes sont discutées ci-dessous:
|
Taux d'intérêt actuels du marché
24. |
Un assureur est autorisé à, mais n’est pas tenu de changer ses méthodes comptables afin d’évaluer de nouveau des passifs d’assurance désignés (2) pour refléter les taux d’intérêt actuels du marché et comptabiliser les variations d’évaluation de ces passifs en résultat. Simultanément, il peut aussi introduire des méthodes comptables qui exigent l’usage d’autres estimations et hypothèses actuelles relatives aux passifs désignés. Le choix prévu au présent paragraphe permet à un assureur de changer ses méthodes comptables en ce qui concerne des passifs désignés, sans appliquer ces méthodes de manière cohérente à tous les passifs similaires comme le requiert par ailleurs IAS 8. Si un assureur fait ce choix pour certains de ces passifs, il doit continuer à appliquer les taux d’intérêt actuels du marché (et, s’il y a lieu, les autres estimations et hypothèses actuelles) de manière cohérente, pour toutes les périodes, à tous ces passifs jusqu’à leur extinction. |
Poursuite de pratiques existantes
25. |
Un assureur peut poursuivre les pratiques suivantes, mais l’introduction de l’une quelconque d’entre elles ne satisfait pas aux dispositions du paragraphe 22:
|
Prudence
26. |
Un assureur n’est pas tenu de changer ses méthodes comptables relatives aux contrats d’assurance pour éliminer une prudence excessive. Toutefois, si un assureur évalue déjà ses contrats d’assurance avec une prudence suffisante, il ne doit pas introduire de prudence supplémentaire. |
Marges de placements futures
27. |
Un assureur n’est pas tenu de changer ses méthodes comptables relatives aux contrats d’assurance pour éliminer les marges de placements futures. Toutefois, il existe une présomption réfutable que les états financiers d’un assureur deviendront moins pertinents et moins fiables s’il introduit une méthode comptable qui reflète les marges de placement futures dans l’évaluation des contrats d’assurance sauf si ces marges affectent les paiements contractuels. Deux exemples de méthodes comptables qui reflètent ces marges sont:
|
28. |
Un assureur peut surmonter la présomption réfutable décrite au paragraphe 27 si, et seulement si, les autres composantes d’un changement de méthodes comptables accroissent suffisamment la pertinence et la fiabilité de ses états financiers pour l’emporter sur la diminution de pertinence et de fiabilité causée par la prise en compte de marges de placement futures. Par exemple, supposons que les méthodes comptables existantes d’un assureur relatives à des contrats d’assurance impliquent des hypothèses excessivement prudentes fixées à l’origine et un taux d’actualisation prescrit par des autorités de réglementation sans référence directe aux conditions du marché, et ne tiennent pas compte de certaines options et garanties incorporées. L’assureur pourrait rendre ses états financiers plus pertinents et pas moins fiables en basculant vers les principes comptables orientés vers l’investisseur, qui sont largement utilisés et qui impliquent:
|
29. |
Dans certaines approches d’évaluation, le taux d’actualisation est utilisé pour déterminer la valeur actualisée d’une marge future. Cette marge est ensuite affectée à différentes périodes à l’aide d’une formule. Dans ces approches, le taux d’actualisation n’affecte qu’indirectement l’évaluation du passif. En particulier, l’utilisation d’un taux d’actualisation moins approprié a un effet limité ou n’a aucun effet sur l’évaluation du passif à l’origine. Toutefois, dans d’autres approches, le taux d’actualisation détermine directement l’évaluation du passif. Dans ce dernier cas, l’introduction d’un taux d’actualisation fondé sur des actifs ayant un impact plus important, il est hautement improbable qu’un assureur puisse surmonter la présomption réfutable décrite au paragraphe 27. |
Comptabilité reflet
30. |
Dans certains modèles comptables, les plus-values ou moins-values réalisées sur les actifs d’un assureur ont un effet direct sur l’évaluation de certains ou de la totalité (a) de ses passifs d’assurances, (b) des coûts d’acquisition différés correspondants et (c) des immobilisations incorporelles liées, tels que celles décrites aux paragraphes 31 et 32. Un assureur est autorisé à, mais n’est pas tenu de, changer de méthodes comptables afin qu’une plus-value ou une moins-value comptabilisée mais latente sur un actif affecte ces évaluations de la même façon que le fait une plus-value ou une moins-value réalisée. L’ajustement correspondant du passif d’assurance (ou des coûts d’acquisition différés ou des immobilisations incorporelles) doit être comptabilisé en capitaux propres si, et seulement si, les plus-values ou moins-values non réalisées sont directement comptabilisées en capitaux propres. Cette pratique est parfois décrite comme «une comptabilité reflet». |
Contrats d’assurance acquis lors d’un regroupement d’entreprises ou d’un transfert de portefeuille
31. |
Pour se conformer à IFRS 3 Regroupement d’entreprises, un assureur doit, à la date d’acquisition, évaluer à leur juste valeur les passifs d’assurance assumés et les actifs au titre de contrats d’assurance acquis lors d’un regroupement d’entreprises. Toutefois, un assureur est autorisé à, mais non tenu d’utiliser une présentation développée qui scinde la juste valeur des contrats d’assurance acquis en deux composantes:
|
32. |
Un assureur qui acquiert un portefeuille de contrats d’assurance peut appliquer la présentation développée décrite au paragraphe 31. |
33. |
Les immobilisations incorporelles décrites aux paragraphes 31 et 32 sont exclues du champ d’application d’IAS 36 Dépréciation d’actifs et d’IAS 38 Immobilisations incorporelles. Toutefois, IAS 36 et IAS 38 s’appliquent aux listes clients et aux relations clients qui reflètent le potentiel de contrats futurs qui ne font pas partie des droits d’assurance contractuels et des obligations d’assurance contractuelles existants à la date du regroupement d’entreprises ou du transfert de portefeuille. |
Éléments de participation discrétionnaire
Éléments de participation discrétionnaire contenus dans des contrats d’assurance
34. |
Certains contrats d’assurance contiennent un élément de participation discrétionnaire ainsi qu’un élément garanti. L’émetteur d’un tel contrat:
|
Éléments de participation discrétionnaire contenus dans des instruments financiers
35. |
Les dispositions du paragraphe 34 s’appliquent également à un instrument financier qui contient un élément de participation discrétionnaire. De plus:
|
INFORMATIONS À FOURNIR
Explication des montants comptabilisés
36. |
Un assureur doit fournir des informations qui identifient et expliquent les montants générés par les contrats d’assurance figurant dans ses états financiers. |
37. |
Pour se conformer au paragraphe 36, un assureur doit fournir les informations suivantes:
|
Montant, échéance et incertitude des flux de trésorerie
38. |
Un assureur doit fournir des informations qui aident les utilisateurs à comprendre le montant, l’échéance et l’incertitude des flux de trésorerie futurs générés par les contrats d’assurance. |
39. |
Pour se conformer au paragraphe 38, un assureur doit fournir les informations suivantes:
|
DATE D’ENTRÉE EN VIGUEUR ET TRANSITION
40. |
Les dispositions transitoires des paragraphes 41 à 45 s’appliquent tant à une entité qui applique déjà les Normes lorsqu’elle applique la présente Norme pour la première fois qu’à une entité qui applique les Normes pour la première fois (premier adoptant). |
41. |
Une entité doit appliquer la présente Norme au titre des périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique la présente Norme au titre d’une période antérieure, elle doit l’indiquer. |
Informations à fournir
42. |
Une entité n’est pas tenue d’appliquer les dispositions de la présente Norme relatives aux informations à fournir et relatives aux informations comparatives concernant les périodes annuelles ouvertes avant le 1er janvier 2005, sauf en ce qui concerne les informations imposées par le paragraphe 37(a) et (b) sur les méthodes comptables, et sur les actifs, les passifs, les produits et les charges comptabilisés (ainsi que les flux de trésorerie si la méthode directe est utilisée). |
43. |
S’il est impraticable d’appliquer une disposition particulière des paragraphes 10 à 35 aux informations comparatives qui se rapportent aux périodes annuelles ouvertes avant le 1er janvier 2005, une entité doit l’indiquer. L’application du test de suffisance du passif (paragraphes 15 à 19) à de telles informations comparatives peut être parfois impraticable, mais il est hautement improbable qu’il soit impraticable d’appliquer d’autres dispositions des paragraphes 10 à 35 à ces informations comparatives. IAS 8 explique le terme «impraticable». |
44. |
En appliquant le paragraphe 39(c)(iii), une entité n’est pas tenue de présenter des informations sur le développement des demandes d’indemnisation survenues plus de cinq ans avant la fin du premier exercice auquel s’applique la présente Norme. De plus, s’il est impraticable, pour une entité appliquant pour la première fois la présente Norme, de préparer des informations sur le développement de demandes d’indemnisation survenues avant l’ouverture de la période la plus ancienne au titre de laquelle une entité présente des informations comparatives complètes et conformes à la présente Norme, cette entité doit l’indiquer. |
Nouvelle désignation des actifs financiers
45. |
Lorsqu’un assureur modifie ses méthodes comptables relatives aux passifs d’assurance, il est autorisé à, mais non tenu de, reclasser certains ou la totalité de ses actifs financiers à «la juste valeur par le biais du résultat». Ce reclassement est autorisé si un assureur change de méthodes comptables lorsqu’il applique pour la première fois la présente Norme et s’il effectue ultérieurement un changement de méthode autorisé par le paragraphe 22. Le reclassement est un changement de méthode comptable et IAS 8 s’applique. |
(1) Les passifs d’assurance concernés sont les passifs d’assurance (et les coûts d’acquisition différés liés ainsi que les immobilisations incorporelles liées) au titre desquels les méthodes comptables de l’assureur n’imposent pas de test de suffisance du passif répondant aux dispositions minimales du paragraphe 16.
(2) Dans ce paragraphe, les passifs d’assurance incluent les coûts d’acquisition différés correspondants et les immobilisations incorporelles correspondantes, telles que celles traitées aux paragraphes 31 et 32.
ANNEXE A
Définitions
La présente annexe fait partie intégrante de la Norme.
cédant, cédante |
Le titulaire de la police dans un traité de réassurance. |
||||||||||||
composante «dépôt» |
Une composante contractuelle qui n’est pas comptabilisée comme un dérivé selon IAS 39 et entrerait dans le champ d’application d’IAS 39 si elle était un instrument séparé. |
||||||||||||
contrat d'assurance directe |
Un contrat d’assurance qui n’est pas un contrat de réassurance. |
||||||||||||
élément de participation discrétionnaire |
Droit contractuel de recevoir, en tant que supplément aux prestations garanties, des prestations complémentaires:
|
||||||||||||
juste valeur |
Le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre des parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. |
||||||||||||
risque financier |
Le risque d’une variation future possible d’un ou de plusieurs des éléments suivants: taux d’intérêt spécifié, prix d’un instrument financier, prix d’une marchandise, taux de change, indice de prix ou de taux, notation de crédit ou indice de crédit ou autre variable, à condition que dans le cas d’une variable non-financière, la variable ne soit pas spécifique à une des parties au contrat. |
||||||||||||
prestations garanties |
Paiements ou autres prestations sur lesquels un titulaire de police ou investisseur particulier a un droit inconditionnel qui n’est pas soumis contractuellement à la discrétion de l’émetteur. |
||||||||||||
élément garanti |
Une obligation de payer des prestations garanties, incluse dans un contrat qui contient un élément de participation discrétionnaire. |
||||||||||||
actif au titre des contrats d'assurance |
Les droits contractuels nets d’un assureur selon un contrat d’assurance. |
||||||||||||
contrat d'assurance |
Un contrat selon lequel une partie (l’assureur) accepte un risque d’assurance significatif d’une autre partie (le titulaire de la police) en convenant d’indemniser le titulaire de la police si un événement futur incertain spécifié (l’événement assuré) affecte de façon défavorable le titulaire de la police. (Voir l’Annexe B pour des commentaires sur cette définition.) |
||||||||||||
passif d'assurance |
Les obligations contractuelles nettes d’un assureur selon un contrat d’assurance. |
||||||||||||
risque d'assurance |
Risque, autre que le risque financier, transféré du titulaire d’un contrat à l’émetteur. |
||||||||||||
événement assuré |
Un événement futur incertain couvert par un contrat d’assurance et qui crée un risque d’assurance. |
||||||||||||
assureur |
La partie qui a une obligation selon un contrat d’assurance d’indemniser le titulaire d’une police si un événement assuré survient. |
||||||||||||
test de suffisance du passif |
Une appréciation afin de déterminer si la valeur comptable d’un passif d’assurance doit être augmentée (ou si la valeur comptable des coûts d’acquisition différés correspondants ou des immobilisations incorporelles liées doit être diminuée), sur la base d’une revue d’un examen des flux de trésorerie futurs. |
||||||||||||
titulaire de la police |
Une partie qui a un droit à indemnisation selon un contrat d’assurance si un événement assuré survient. |
||||||||||||
actifs au titre des cessions en réassurance |
Les droits contractuels nets d’une cédante selon un traité de réassurance. |
||||||||||||
traité de réassurance |
Un contrat d’assurance émis par un assureur (le réassureur) pour indemniser un autre assureur (la cédante) au titre de pertes sur un ou plusieurs contrats émis par la cédante. |
||||||||||||
réassureur |
La partie qui a une obligation selon un traité de réassurance d’indemniser une cédante si un événement assuré survient. |
||||||||||||
décomposer |
Comptabiliser les composantes d’un contrat comme si elles étaient des contrats séparés. |
ANNEXE B
Définition d’un contrat d’assurance
La présente annexe fait partie intégrante de la Norme.
B1 |
La présente annexe donne des commentaires sur la définition d’un contrat d’assurance figurant dans l’annexe A. Elle traite des questions suivantes:
|
Événement futur incertain
B2 |
L’incertitude (ou le risque) est l’essence d’un contrat d’assurance. En conséquence, au moins un des éléments suivants est incertain à l’origine d’un contrat d’assurance:
|
B3 |
Dans certains contrats d’assurance, l’événement assuré est la découverte d’une perte pendant la durée du contrat, même si la perte résulte d’un événement qui s’est produit avant le démarrage du contrat. Dans d’autres contrats d’assurance, l’événement assuré est un événement qui survient pendant la durée du contrat, même si la perte qui en résulte est découverte après la fin de la durée du contrat. |
B4 |
Certains contrats d’assurance couvrent des événements qui se sont déjà produits, mais dont l’effet financier est encore incertain. Un exemple est un traité de réassurance qui couvre l’assureur direct contre le développement défavorable de demandes d’indemnisation déjà déclarées par les titulaires de polices. Dans de tels contrats, l’événement assuré est la découverte du coût final de ces demandes d’indemnisation. |
Paiements en nature
B5 |
Certains contrats d’assurance imposent ou permettent que les paiements soient effectués en nature. Un exemple est lorsque l’assureur remplace directement un article volé au lieu de rembourser le titulaire de la police. Un autre exemple est lorsqu’un assureur utilise ses propres hôpitaux et son propre personnel médical pour assurer les services médicaux couverts par les contrats. |
B6 |
Certains contrats de services à redevances forfaitaires dans lesquels le niveau de service dépend d’un événement incertain satisfont à la définition d’un contrat d’assurance dans la présente Norme mais, dans certains pays, ils ne sont pas réglementés en tant que contrats d’assurance. Un exemple est un contrat de maintenance en vertu duquel le prestataire de services convient de réparer un équipement spécifié à la suite d’un fonctionnement défectueux. La rémunération forfaitaire au titre des services est fondée sur le nombre attendu de fonctionnements défectueux, mais il est incertain qu’une machine particulière tombe en panne. Le fonctionnement défectueux de l’équipement affecte son propriétaire de façon défavorable et le contrat indemnise le propriétaire (en nature, plutôt qu’en numéraire). Un autre exemple est un contrat de services de dépannage de voitures, dans lequel le prestataire convient, en échange d’une redevance annuelle forfaitaire, de fournir une assistance routière ou de remorquer la voiture jusqu’au garage le plus proche. Ce dernier contrat pourrait répondre à la définition d’un contrat d’assurance même si le prestataire n’accepte pas d’effectuer les réparations ou de remplacer les pièces. |
B7 |
L’application de la présente Norme aux contrats décrits au paragraphe B6 n’est probablement pas une tâche plus lourde que l’application des IFRS qui s’appliqueraient si de tels contrats n’étaient pas dans le champ d’application de la présente Norme.
|
Distinction entre le risque d’assurance et les autres risques
B8 |
La définition d’un contrat d’assurance fait référence au risque d’assurance que la présente Norme définit comme le risque, autre que le risque financier, transféré du titulaire d’un contrat à l’émetteur. Un contrat qui expose l’émetteur au risque financier sans qu’il existe un risque d’assurance significatif n’est pas un contrat d’assurance. |
B9 |
La définition du risque financier dans l’Annexe A inclut une liste de variables financières et non-financières. Cette liste inclut des variables non-financières qui ne sont pas spécifiques à une des parties au contrat, telles qu’un indice de pertes subies suite à un tremblement de terre dans une région particulière ou un indice de températures dans une ville particulière. Elle exclut des variables non-financières spécifiques à une des parties au contrat, telles que la survenance ou la non-survenance d’un incendie qui endommage ou détruit un actif de cette partie. De plus, le risque de variations de la juste valeur d’un actif non-financier n’est pas un risque financier si la juste valeur reflète non seulement les variations des prix de marché de ces actifs (variable financière) mais aussi l’état d’un actif non-financier spécifique détenu par une des parties au contrat (variable non-financière). Par exemple, si une garantie de la valeur résiduelle d’une voiture spécifique expose le garant au risque de modifications de l’état physique de la voiture, ce risque est un risque d’assurance, pas un risque financier. |
B10 |
Certains contrats exposent l’émetteur au risque financier, qui s’ajoute à un risque d’assurance significatif. Par exemple, de nombreux contrats d’assurance-vie garantissent à la fois un taux de rendement minimum aux titulaires de polices (créant un risque financier) et promettent un capital en cas de décès qui parfois excède de manière significative le solde du compte du titulaire de la police (créant un risque d’assurance sous la forme du risque de mortalité). De tels contrats sont des contrats d’assurance. |
B11 |
En vertu de certains contrats, un événement assuré déclenche le paiement d’un montant lié à un indice de prix. De tels contrats sont des contrats d’assurance, à condition que le paiement qui dépend de l’événement assuré puisse être significatif. Par exemple, une rente viagère liée à un indice du coût de la vie transfère un risque d’assurance car le paiement est déclenché par un événement incertain – la survie du bénéficiaire de la rente. Le lien à l’indice des prix est un dérivé incorporé, mais il transfère également un risque d’assurance. Si le transfert consécutif du risque d’assurance est significatif, le dérivé incorporé satisfait à la définition d’un contrat d’assurance, auquel cas il n’est pas nécessaire qu’il soit séparé et évalué à la juste valeur (voir le paragraphe 7 de la présente Norme). |
B12 |
La définition du risque d’assurance fait référence au risque que l’assureur accepte de la part du titulaire de la police. En d’autres termes, le risque d’assurance est un risque préexistant, transféré du titulaire de la police à l’assureur. Ainsi, un nouveau risque créé par le contrat n’est pas un risque d’assurance. |
B13 |
La définition d’un contrat d’assurance fait référence à un effet défavorable sur le titulaire de la police. La définition ne limite pas le paiement par l’assureur à un montant égal à l’impact financier de l’événement défavorable. Par exemple, la définition n’exclut pas la couverture «de la différence du vieux au neuf» qui conduit à un paiement au titulaire de la police suffisant pour permettre le remplacement d’un vieil actif endommagé par un nouvel actif. De même, la définition ne limite pas le paiement selon un contrat temporaire décès à la perte financière subie par les ayant droits de la personne décédée, ni n’interdit le paiement de montants prédéterminés pour quantifier la perte causée par le décès ou un accident. |
B14 |
Certains contrats imposent un paiement si un événement incertain spécifié se produit, mais n’imposent pas qu’un effet défavorable affecte le titulaire de la police comme condition préalable du paiement. Un tel contrat n’est pas un contrat d’assurance même si le titulaire utilise le contrat pour atténuer une exposition au risque sous-jacent. Par exemple, si le titulaire utilise un dérivé pour couvrir une variable non-financière sous-jacente qui est corrélée aux flux de trésorerie générés par un actif de l’entité, le dérivé n’est pas un contrat d’assurance car le paiement ne dépend pas de savoir si le titulaire est défavorablement affecté par une réduction des flux de trésorerie générés par l’actif. Inversement, la définition d’un contrat d’assurance fait référence à un événement incertain dont l’effet défavorable sur le titulaire de la police est une condition contractuelle préalable du paiement. La condition contractuelle préalable n’impose pas à l’assureur de rechercher si l’événement a en fait causé un effet défavorable, mais permet à l’assureur de refuser le paiement s’il n’est pas convaincu que l’événement a causé un effet défavorable. |
B15 |
Le risque de chute ou de maintien (c’est-à-dire le risque que la contrepartie résilie le contrat à une date antérieure ou postérieure à celle à laquelle l’émetteur s’attendait lors de l’établissement du prix du contrat) n’est pas un risque d’assurance car le paiement à la contrepartie ne dépend pas d’un événement futur incertain qui affecte la contrepartie de manière défavorable. De même, le risque de charges (c’est-à-dire le risque d’augmentations inattendues des frais administratifs afférents à la gestion d’un contrat, plutôt que des coûts liés aux événements assurés) n’est pas un risque d’assurance car une augmentation inattendue des charges n’affecte pas la contrepartie de manière défavorable. |
B16 |
Par conséquent, un contrat qui expose son émetteur au risque de chute, au risque de maintien ou au risque de charges n’est pas un contrat d’assurance sauf s’il expose également son émetteur au risque d’assurance. Toutefois, si l’émetteur de ce contrat atténue ce risque en utilisant un second contrat pour transférer une partie de ce risque à un tiers, le second contrat expose ce tiers au risque d’assurance. |
B17 |
Un assureur peut accepter un risque d’assurance significatif en provenance du titulaire de la police seulement si l’assureur est une entité séparée du titulaire de la police. Dans le cas d’un assureur mutualiste, la mutuelle accepte le risque de chaque sociétaire et procède à la mise en commun de ce risque. Bien qu’en leur qualité d’adhérents à la mutuelle, les sociétaires supportent collectivement ce risque mis en commun, la mutuelle a quand même accepté le risque qui est l’essence d’un contrat d’assurance. |
Exemples de contrats d’assurance
B18 |
Ce qui suit sont des exemples de contrats qui sont des contrats d’assurance, si le transfert du risque d’assurance est significatif:
|
B19 |
Les exemples suivants sont des exemples d’éléments qui ne sont pas des contrats d’assurance:
|
B20 |
Si les contrats décrits au paragraphe B19 créent des actifs financiers ou des passifs financiers, ils sont dans le champ d’application d’IAS 39. Ceci signifie notamment que les parties au contrat appliquent ce qui est parfois appelé la «comptabilité de dépôt», qui implique ce qui suit:
|
B21 |
Si les contrats décrits au paragraphe B19 ne créent ni actifs financiers, ni passifs financiers, IAS 18 s’applique. Selon IAS 18, le produit lié à une transaction impliquant la prestation de services est comptabilisé en faisant référence au degré d'avancement de la transaction si le résultat de celle-ci peut être estimé de façon fiable. |
Risque d'assurance significatif
B22 |
Un contrat est un contrat d’assurance uniquement s’il transfère un risque d’assurance significatif. Les paragraphes B8 à B21 traitent du risque d’assurance. Les paragraphes suivants traitent de l’appréciation du caractère significatif du risque d’assurance.. |
B23 |
Le risque d’assurance est significatif si, et seulement si un événement assuré peut obliger un assureur à payer des prestations complémentaires significatives dans n’importe quel scénario, à l’exclusion des scénarios qui manquent de substance commerciale (c’est-à-dire qui n’ont aucun effet perceptible sur l’aspect économique de la transaction). Si des prestations complémentaires significatives étaient payables dans des scénarios qui ont une substance commerciale, la condition de la phrase précédente peut être remplie même si l’événement assuré est extrêmement improbable ou même si la valeur actualisée attendue (c’est-à-dire pondérée par leur probabilité) des flux de trésorerie qui en résultent représente une faible part de la valeur actualisée attendue de tous les autres flux de trésorerie contractuels qui subsistent. |
B24 |
Les prestations complémentaires décrites au paragraphe B23 font référence aux montants qui excèdent ceux qui seraient payables si aucun événement assuré ne se produisait (à l’exclusion des scénarios qui manquent de substance commerciale). Ces montants complémentaires incluent les coûts de gestion de sinistres et les coûts d’évaluation des sinistres, mais excluent:
|
B25 |
Un assureur doit apprécier le caractère significatif du risque d’assurance contrat par contrat, plutôt qu’en se référant à l’importance relative par rapport aux états financiers (1). Ainsi, le risque d’assurance peut être significatif même s’il y a une probabilité minimale de pertes d’importance relative pour un portefeuille entier de contrats. Cette appréciation contrat par contrat facilite la classification d’un contrat en tant que contrat d’assurance. Toutefois, si l’on sait qu’un portefeuille relativement homogène composé de petits contrats comprend des contrats qui, tous, transfèrent un risque d’assurance, un assureur n’est pas tenu d’examiner chaque contrat au sein de ce portefeuille pour identifier quelques contrats non dérivés transférant des risques d’assurance insignifiants. |
B26 |
Des paragraphes B23 à B25, il résulte que si un contrat prévoit le paiement d’un capital en cas de décès excédant le montant payable lors de la survie, le contrat est un contrat d’assurance à moins que le capital en cas de décès complémentaire ne soit insignifiant (apprécié en se référant au contrat plutôt qu’au portefeuille entier de contrats). Comme noté au paragraphe B24(b), le fait de ne pas prélever en cas de décès de frais d’annulation ou de rachat n’est pas inclus dans cette appréciation si cette renonciation n’indemnise pas le titulaire de la police au titre d’un risque préexistant. De même, un contrat de rente qui verse des sommes régulières pour le restant de la vie d’un titulaire de police est un contrat d’assurance, sauf si les paiements dépendant de la survie sont insignifiants. |
B27 |
Le paragraphe B23 fait référence à des prestations complémentaires. Ces prestations complémentaires pourraient inclure une disposition stipulant le paiement des prestations à une date antérieure si l’événement assuré se produit plus tôt et si les paiements ne sont pas ajustés pour tenir compte de la valeur temps de l’argent. Un exemple est l’assurance vie entière pour un montant fixe (en d’autres termes, l’assurance qui prévoit le paiement d’un capital fixe en cas de décès quelle que soit la date à laquelle le titulaire de la police décède, sans date d’expiration de la couverture). Il est certain que le titulaire de la police décédera, mais la date du décès est incertaine. L’assureur subira une perte sur les contrats individuels dont les titulaires des polices décèderont prématurément, même s’il n’y a pas de perte globale sur l‘ensemble du portefeuille entier de contrats. |
B28 |
Si un contrat d’assurance est décomposé en une composante «dépôt» et une composante «assurance», le caractère significatif du transfert de risque d’assurance est apprécié par rapport à la composante «assurance». Le caractère significatif du risque d’assurance transféré par un dérivé incorporé est apprécié par rapport au dérivé incorporé. |
Variations du niveau du risque d’assurance
B29 |
Certains contrats ne transfèrent pas de risque d’assurance à l’émetteur à l’origine, bien qu’ils transfèrent un risque d’assurance à une date ultérieure. Par exemple, si l’on considère un contrat qui prévoit un rendement de placement spécifié et inclut une option permettant au titulaire de la police d’utiliser à l’échéance les produits du placement pour acheter une rente viagère aux taux de rente qui seront appliqués à cette date par l’assureur aux autres nouveaux bénéficiaires de rentes lorsque le titulaire de la police exercera l’option. Le contrat ne transfère aucun risque d’assurance à l’émetteur avant la date d’exercice de l’option, car l’assureur reste libre d’établir le prix de la rente sur une base qui reflète le risque d’assurance transféré à l’assureur à cette date. Toutefois, si le contrat spécifie les taux de la rente (sur une base permettant de déterminer les taux de la rente), le contrat transfère le risque d’assurance à l’émetteur dès l’origine. |
B30 |
Un contrat qui remplit les conditions d’un contrat d’assurance demeure un contrat d’assurance jusqu’à l’extinction ou l’expiration de l’ensemble des droits et obligations. |
(1) Dans ce but, les contrats conclus simultanément avec une unique contrepartie (ou les contrats qui sont par ailleurs interdépendants) forment un contrat unique.
ANNEXE C
Modifications apportées aux autres Normes
Les amendements de la présente annexe doivent être appliqués au titre de périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Si une entité adopte la présente Norme au titre d’une période antérieure, les présents amendements doivent s’appliquer à cette période antérieure.
Modifications apportées à IAS 32 et à IAS 39
C1 |
Dans IAS 32 Instruments financiers: Informations à fournir et présentation (telle que révisée en 2003), le paragraphe 4(d) devient 4(c). Le paragraphe 4(c), devient le paragraphe 4(d) et est modifié comme exposé au paragraphe C4. Le paragraphe 6 est supprimé. La phrase suivante est ajoutée à la fin du paragraphe AG8:
|
C2 |
Dans IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et évaluation (telle que révisée en 2003), le paragraphe 2(e) devient le paragraphe 2(d). Le paragraphe 2(d), devient le paragraphe 2(e) et est modifié comme exposé au paragraphe C5. Le paragraphe AG4 est modifié de la façon suivante:
|
C3 |
Les paragraphes 4(e) d’IAS 32 et 2(h) d’IAS 39 contiennent des exclusions du champ d’application concernant des dérivés fondés sur des variables climatiques, géologiques ou d’autres variables physiques. Ces paragraphes sont supprimés. Il s’ensuit que de tels dérivés sont dans le champ d’application d’IAS 32 et d’IAS 39, sauf s’ils satisfont à la définition d’un contrat d’assurance et sont dans le champ d’application d’IFRS 4. De surcroît, le paragraphe AG1 d’IAS 39 est modifié de la manière suivante:
|
C4 |
Dans IAS 32, un nouveau paragraphe 4(e) est inséré. À la suite de ce changement et des changements effectués par les paragraphes C1 et C3 et par IFRS 3 Regroupements d’entreprises, le paragraphe 4(c) à (e) est modifié comme suit:
Le paragraphe 4(f), inséré par IFRS 2 Paiement fondé sur des actions, reste inchangé. |
C5 |
Dans IAS 39, le paragraphe 2(f) est supprimé. À la suite de ce changement et des changements effectués par les paragraphes C2 et C3 et par IFRS 3 Regroupements d’entreprises, le paragraphe 2(d) à (g) est modifié comme suit:
Le paragraphe 2(i) et (j) devient 2(h) et (i). Le paragraphe 2(i), a été inséré par IFRS 2 Paiement fondé sur des actions. Le paragraphe 3 est supprimé et remplacé par un nouveau paragraphe 3 et le paragraphe AG4A est ajouté, comme suit:
|
C6 |
Dans IAS 39, paragraphe 9, l’expression «autre variable» dans la définition d’un dérivé est remplacé par l’expression «autre variable, à condition que dans le cas d’une variable non-financière, la variable ne soit pas spécifique à une des parties au contrat». Le même changement est effectué au paragraphe 10 d’IAS 39. Le nouveau paragraphe suivant AG12A est ajouté à IAS 39:
|
C7 |
Dans IAS 32, est inséré le nouveau paragraphe suivant 91A, et au paragraphe 86 la référence croisée au paragraphe 90 est élargie pour inclure le paragraphe 91A:
Au paragraphe 49(e), le terme «police d’assurance», est remplacée par «contrat d’assurance». |
C8 |
Dans IAS 39, le paragraphe AG30 donne des exemples de dérivés incorporés qui sont considérés comme non étroitement liés à un contrat hôte, et le paragraphe AG33 donne des exemples de dérivés incorporés qui sont considérés comme étroitement liés à un contrat hôte. Les paragraphes AG30(g) et AG33 (a), (b) et (d) sont modifiés par l’insertion de références aux contrats d’assurance comme suit, et (g) et (h) sont ajoutés au paragraphe AG33:
|
Amendements des autres IFRS
C9 |
IAS 18 Produits des activités ordinaires est modifiée comme décrit ci-dessous. Le paragraphe 6(c) est modifié comme suit:
|
C10 |
Dans IAS 19 Avantages du personnel, la note de bas de page suivante est ajoutée à la définition au paragraphe 7 d’un contrat d’assurance éligible, après la première utilisation du mot «contrat».
|
C11 |
Dans IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels, les paragraphes 1(b) et 4 sont supprimés et un nouveau paragraphe 5(e) est inséré comme suit:
Au paragraphe 2 (tel que modifié en 2003 par IAS 39), la dernière phrase est supprimée. |
C12 |
Dans IAS 40 Immeubles de placement (telle que révisée en 2003), les paragraphes 32A à 32C et 75(f)(iv) sont ajoutés et un renvoi au paragraphe 32A est inclus au paragraphe 30 comme suit:
|
C13 |
IFRS 1 Première adoption des Normes internationales d’information financière est modifiée de la façon suivante. Au paragraphe 12, le renvoi aux paragraphes 13 à 25C est modifié pour faire référence aux paragraphes 13 à 25D. Le paragraphe 13(g) et (h) est modifié et un nouvel alinéa (i) est inséré comme suit:
Après le paragraphe 25C, un nouveau titre et le paragraphe 25D est ajouté comme suit: Contrats d’assurance
Le paragraphe 36A et le titre qui le précède sont modifiés en insérant les références à IFRS 4, comme suit:
Le paragraphe 28(f)(10) ne s’applique qu’aux montants présentés dans le bilan à la date de reporting de la période comparative. Dans le cas d’une entité qui décide de présenter des informations comparatives non conformes à IAS 32, IAS 39 et IFRS 4, les renvois à la «date de transition aux IFRS» signifient, uniquement dans le cas de ces Normes, l’ouverture de la première période de reporting selon IFRS. |
C14 |
SIC-27 Évaluation de la substance des transactions prenant la forme juridique d’un contrat de location (telle qu’amendée par IAS 39) est modifiée de la manière décrite ci-dessous: Le paragraphe 7 est amendé comme suit:
|
NORME INTERNATIONALE D’INFORMATION FINANCIÈRE 5
Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées
SOMMAIRE
Objectif
Champ d'application
Classification d’actifs non courants (ou groupes destinés à être cédés) comme détenus en vue de la vente
Actifs non courants destinés à être mis au rebut
Évaluation d’actifs non courants (ou de groupes destinés à être cédés) classés comme détenus en vue de la vente
Évaluation d’un actif non courant (ou d’un groupe destiné à être cédé)
Comptabilisation des pertes de valeur et des reprises
Modifications apportées à un plan de vente
Présentation et informations à fournir
Présentation des activités abandonnées
Profits ou pertes liés aux activités poursuivies
Présentation d’un actif non courant (ou d’un groupe destiné à être cédé) classé comme détenu en vue de la vente
Informations complémentaires à fournir
Dispositions transitoires
Date d'entrée en vigueur
Retrait de IAS 35
OBJECTIF
1. |
L’objectif de la présente Norme est de spécifier la comptabilisation d’actifs détenus en vue de la vente, et la présentation et les informations à fournir sur les activités abandonnées. En particulier, la présente Norme impose:
|
CHAMP D'APPLICATION
2. |
Les dispositions de classification et de présentation de la présente Norme s’appliquent à tous les actifs non courants comptabilisés (1) et à tous les groupes d’une entité destinés à être cédés. Les dispositions d’évaluation de la présente Norme s’appliquent à tous les actifs non courants et aux groupes destinés à être cédés comptabilisés (comme exposé au paragraphe 4), à l’exception des actifs énumérés au paragraphe 5 qui doivent continuer à être évalués selon la Norme mentionnée. |
3. |
Les actifs classés comme non courants selon IAS 1 Présentation des états financiers (telleque révisée en 2003) ne doivent pas être reclassés en tant qu’actifs courants avant de satisfaire aux critères de classification comme détenus en vue de la vente selon la présente Norme. Les actifs d’une catégorie qu’une entité considérerait normalement comme non courante qui sont acquis exclusivement en vue de la revente ne doivent pas être classés comme courants sauf s’ils satisfont aux critères de classification comme détenus en vue de la vente selon la présente Norme. |
4. |
Parfois, une entité cède un groupe d’actifs, peut-être avec quelques passifs directement liés, lors d’une transaction unique. Un tel groupe destiné à être cédé peut être un groupe d’unités génératrices de trésorerie, une seule unité génératrice de trésorerie, ou une partie d’une unité génératrice de trésorerie. (2) Le groupe peut inclure des actifs et des passifs de l’entité, y compris des actifs courants, des passifs courants et des actifs exclus par le paragraphe 5 des dispositions de la présente Norme en matière d’évaluation. Si un actif non courant dans le périmètre des dispositions de la présente Norme en matière d’évaluation fait partie d’un groupe destiné à être cédé, les dispositions de la présente Norme en matière d’évaluation s’appliquent au groupe dans son ensemble, de sorte que le groupe est évalué au montant le plus bas entre sa valeur comptable et sa juste valeur diminuée des coûts de la vente. Les dispositions relatives à l’évaluation des actifs et des passifs pris individuellement au sein du groupe destiné à être cédé sont exposées aux paragraphes 18, 19 et 23. |
5. |
Les dispositions de la présente Norme (3) en matière d’évaluation ne s’appliquent pas aux actifs suivants, qui sont couverts par les Normes citées en référence, soit en tant qu’actifs pris individuellement, soit comme faisant partie d’un groupe destiné à être cédé.
|
CLASSIFICATION D’ACTIFS NON COURANTS (OU GROUPES DESTINÉS À ÊTRE CÉDÉS) COMME DÉTENUS EN VUE DE LA VENTE
6. |
Une entité doit classer un actif non courant (ou un groupe destiné à être cédé) comme détenu en vue de la vente si sa valeur comptable est recouvrée principalement par le biais d’une transaction de vente plutôt que par l’utilisation continue. |
7. |
Pour que tel soit le cas, l’actif (ou le groupe destiné à être cédé) doit être disponible en vue de la vente immédiate dans son état actuel sous réserve uniquement des conditions qui sont habituelles et coutumières pour la vente de tels actifs (ou groupes destinés à être cédés) et sa vente doit être hautement probable. |
8. |
Pour que la vente soit hautement probable, un plan de vente de l’actif (ou du groupe destiné à être cédé) doit avoir été engagé par un niveau de direction approprié, et un programme actif pour trouver un acheteur et finaliser le plan doit avoir été lancé. De plus, l’actif (ou le groupe destiné à être cédé) doit être activement commercialisé en vue de la vente à un prix qui est raisonnable par rapport à sa juste valeur actuelle. En outre, la vente devrait être considérée comme se qualifiant sur le plan comptable en tant que vente conclue dans le délai d’un an à compter de la date de sa classification, à l’exception de ce qui est permis par le paragraphe 9, et les mesures nécessaires pour finaliser le plan doivent indiquer qu’il est peu probable que des changements notables seront apportés au plan ou que celui-ci sera retiré. |
9. |
Des événements ou des circonstances peuvent prolonger la période nécessaire pour conclure la vente au-delà d’un an. Une prolongation de la période requise pour conclure une vente n’empêche pas un actif (ou un groupe destiné à être cédé) d’être classé comme détenu en vue de la vente si le retard est causé par des événements ou des circonstances indépendants du contrôle de l’entité et s’il y a suffisamment d’éléments probants que l’entité demeure engagée dans son plan de cession de l’actif (ou le groupe destiné à être cédé). Tel sera le cas lorsque les critères de l’annexe B seront satisfaits. |
10. |
Les transactions de vente incluent les échanges d’actifs non courants en contrepartie d’autres actifs non courants lorsque l’échange a une substance commerciale selon IAS 16 Immobilisations corporelles. |
11. |
Lorsqu’une entité acquiert un actif non courant (ou un groupe destiné à être cédé) exclusivement en vue de sa cession ultérieure, elle doit classer l’actif non courant (ou le groupe destiné à être cédé) comme détenu en vue de la vente à la date d’acquisition, uniquement si la condition de durée d’un an stipulée au paragraphe 8 est satisfaite (sauf dérogation permise par le paragraphe 9) et s’il est hautement probable que d’autres critères des paragraphes 7 et 8 qui ne sont pas respectés à cette date le seront dans une courte période à la suite de l’acquisition (habituellement dans un délai de trois mois). |
12. |
Si les critères des paragraphes 7 et 8 sont respectés après la date de clôture, une entité ne doit pas classer un actif non courant (ou un groupe destiné à être cédé) comme détenu en vue de la vente dans ses états financiers lorsqu’ils sont publiés. Toutefois, lorsque ces critères sont respectés après la date de clôture mais avant l’autorisation pour publication des états financiers, l’entité doit fournir dans les notes annexes les informations spécifiées au paragraphe 41(a), (b) et (d). |
Actifs non courants destinés à être mis au rebut
13. |
Une entité ne doit pas classer comme détenu en vue de la vente un actif non courant (ou un groupe destiné à être cédé) qui doit être mis au rebut. Ceci tient au fait que sa valeur comptable sera recouvrée principalement par le biais de l’utilisation continue. Toutefois, si le groupe devant être mis au rebut, satisfait aux critères du paragraphe 32 (a) à (c), l’entité doit présenter les résultats et les flux de trésorerie du groupe comme des activités abandonnées selon les paragraphes 33 et 34, à la date à laquelle il cesse d’être utilisé. Les actifs non courants (ou les groupes) devant être mis au rebut comprennent des actifs non courants (ou des groupes) qui doivent être utilisés jusqu’à la fin de leur vie économique et des actifs non courants (ou des groupes) qui seront fermés au lieu d’être vendus. |
14. |
Une entité ne doit pas comptabiliser un actif non courant qui a été temporairement mis hors service comme s’il avait été mis au rebut. |
ÉVALUATION D’ACTIFS NON COURANTS (OU DE GROUPES DESTINÉS À ÊTRE CÉDÉS) CLASSÉS COMME DÉTENUS EN VUE DE LA VENTE
Évaluation d’un actif non courant (ou d’un groupe destiné à être cédé)
15. |
Une entité doit évaluer un actif non courant (ou un groupe destiné à être cédé) classé comme détenu en vue de la vente au montant le plus bas entre sa valeur comptable et sa juste valeur diminuée des coûts de la vente. |
16. |
Si un actif (ou un groupe d’actifs) nouvellement acquis satisfait aux critères de classification comme détenu en vue de la vente (voir le paragraphe 11), l’application du paragraphe 15 aboutira à l’évaluation de l’actif (ou du groupe destiné à être cédé) lors de la comptabilisation initiale au montant le plus bas entre sa valeur comptable s’il n’avait pas été ainsi classé (par exemple, coût) et sa juste valeur diminuée des coûts de la vente. En conséquence, si l’actif (ou le groupe destiné à être cédé) est acquis dans le cadre d’un regroupement d’entreprises, il doit être évalué à la juste valeur diminuée des coûts de la vente. |
17. |
Lorsqu’on s’attend à ce que la vente ait lieu dans plus d’un an, l’entité doit évaluer les coûts de la vente à leur valeur actualisée. Toute augmentation de la valeur actualisée des coûts de la vente qui est générée par le passage du temps doit être présentée dans le compte de résultat en tant que coût de financement. |
18. |
Immédiatement avant la classification initiale de l’actif (ou du groupe destiné à être cédé) comme détenu en vue de la vente, les valeurs comptables de l’actif (ou tous les actifs et passifs du groupe) doivent être évaluées selon les Normes applicables. |
19. |
Lors de la réévaluation ultérieure d’un groupe destiné à être cédé, les valeurs comptables de tous les actifs et passifs qui n’entrent pas dans le champ d’application des dispositions de la présente Norme en matière d’évaluation, mais qui sont inclus dans un groupe destiné à être cédé classé comme détenu en vue de la vente, doivent être réévaluées conformément aux Normes applicables avant que la juste valeur diminuée des coûts de la vente du groupe destiné à être cédé soit réévaluée. |
Comptabilisation des pertes de valeur et des reprises
20. |
Une entité doit comptabiliser une perte de valeur relative à toute réduction initiale ou ultérieure de l’actif (ou du groupe destiné à être cédé) à la juste valeur diminuée des coûts de la vente, dans la mesure où elle n’a pas été comptabilisée selon le paragraphe 19. |
21. |
Une entité doit comptabiliser un profit au titre de toute augmentation ultérieure de la juste valeur diminuée des coûts de la vente d’un actif, mais n’excédant pas le cumul de pertes de valeurs comptabilisées, soit selon la présente Norme, soit précédemment selon IAS 36 Dépréciation d’actifs. |
22. |
Une entité doit comptabiliser un profit au titre de toute augmentation ultérieure de la juste valeur diminuée des coûts de la vente d’un groupe destiné à être cédé:
|
23. |
La perte de valeur (ou tout profit ultérieur) comptabilisé au titre d’un groupe destiné à être cédé doit réduire (ou augmenter) la valeur comptable des actifs non courants du groupe qui entrent dans le champ d’application des dispositions de la présente Norme en matière d’évaluation, dans l’ordre d’attribution exposé aux paragraphes 104(a) et (b) et 122 de IAS 36 (telle que révisée en 2004). |
24. |
Un profit ou une perte non comptabilisé(e) précédemment à la date de la vente d’un actif non courant (ou d’un groupe destiné à être cédé) doit être comptabilisé(e) à la date de la décomptabilisation. Les dispositions relatives à la décomptabilisation sont énoncées aux:
|
25. |
Une entité ne doit pas amortir un actif non courant lorsqu’il est classé comme détenu en vue de la vente ou lorsqu’il fait partie d’un groupe classé comme détenu en vue de la vente. Il faut continuer à comptabiliser les intérêts et autres charges attribuables aux passifs d’un groupe classé comme détenu en vue de la vente. |
Modifications apportées à un plan de vente
26. |
Si une entité a classé un actif (ou un groupe destiné à être cédé) comme détenu en vue de la vente, mais si les critères des paragraphes 7 à 9 ne sont plus satisfaits, l’entité doit cesser de classer l’actif (ou le groupe destiné à être cédé) comme détenu en vue de la vente. |
27. |
L’entité doit évaluer un actif non courant qui cesse d’être classé comme détenu en vue de la vente (ou cesse d’être inclus dans un groupe classé comme détenu en vue de la vente) au montant le plus bas entre:
|
28. |
L’entité doit inclure tout ajustement nécessaire de la valeur comptable d’un actif non courant qui cesse d’être classé comme détenu en vue de la vente dans le résultat (5) des activités continues de la période au cours de laquelle les critères des paragraphes 7 à 9 ne sont plus satisfaits. L’entité doit présenter cet ajustement dans la rubrique du compte de résultat utilisée pour présenter un profit ou une perte, s’il y a lieu, comptabilisé(e) selon le paragraphe 37. |
29. |
Si une entité enlève un actif ou un passif pris individuellement d’un groupe destiné à être cédé, classé comme détenu en vue de la vente, les actifs et les passifs restants du groupe destiné à être vendu doivent continuer à être évalués en tant que groupe, seulement si le groupe satisfait aux critères des paragraphes 7 à 9. Dans le cas contraire, les actifs non courants restants du groupe qui, pris individuellement, satisfont aux critères pour être classés comme détenus en vue de la vente doivent être évalués individuellement au plus bas de leurs valeurs comptables et des justes valeurs diminuées des coûts de la vente à cette date. Tous les actifs non courants qui ne satisfont pas aux critères doivent cesser d’être classés comme détenus en vue de la vente selon le paragraphe 26. |
PRÉSENTATION ET INFORMATIONS À FOURNIR
30. |
Une entité doit présenter et fournir des informations qui permettent aux utilisateurs de ses états financiers d’évaluer les effets financiers des activités abandonnées et des cessions d’actifs non courants (ou de groupes destinés à être cédés). |
Présentation des activités abandonnées
31. |
Une composante d’une entité comprend des activités et des flux de trésorerie qui peuvent être clairement distingués, sur le plan opérationnel et pour la communication d’informations financières, du reste de l’entité. En d’autres termes, une composante d’une entité aura été une unité génératrice de trésorerie ou un groupe d’unités génératrices de trésorerie lorsqu’elle était détenue pour être utilisée. |
32. |
Une activité abandonnée est une composante dont l’entité s’est séparée ou qui est classée comme détenue en vue de la vente, et
|
33. |
Une entité doit fournir les informations suivantes:
|
34. |
Une entité doit continuer de présenter les informations à fournir au paragraphe 33 au titre des périodes antérieures présentées dans les états financiers, afin que les informations à fournir correspondent à toutes les activités qui ont été abandonnées jusqu’à la date de clôture de la dernière période présentée. |
35. |
Des ajustements pendant la période courante de montants présentés précédemment en activités abandonnées, qui sont directement liés à la sortie d’une activité abandonnée au cours d’une période précédente, doivent être classés séparément en activités abandonnées. La nature et le montant de tels ajustements doivent être indiqués. Des exemples de circonstances dans lesquelles ces ajustements peuvent survenir incluent ce qui suit:
|
36. |
Si une entité cesse de classer une composante d’une entité comme détenue en vue de la vente, le résultat des activités de la composante, présenté précédemment en activités abandonnées selon les paragraphes 33 à 35, doit être reclassé et inclus dans le résultat des activités poursuivies pour toutes les périodes présentées. Les montants au titre de périodes antérieures doivent être décrits comme ayant été présentés de nouveau. |
Profits ou pertes liés aux activités poursuivies
37. |
Tout profit ou perte sur la réévaluation d’un actif non courant (ou d’un groupe destiné à être cédé) classé comme détenu en vue de la vente qui ne satisfait pas à la définition d’une activité abandonnée doit être inclus(e) dans le résultat généré par les activités poursuivies. |
Présentation d’un actif non courant (ou d’un groupe destiné à être cédé) classé comme détenu en vue de la vente
38. |
Une entité doit présenter un actif non courant classé comme détenu en vue de la vente et les actifs d’un groupe destiné à être cédé classé comme détenu en vue de la vente séparément des autres actifs du bilan. Les passifs d’un groupe destiné à être cédé classé comme détenu en vue de la vente doivent être présentés séparément des autres passifs du bilan. Ces actifs et ces passifs ne doivent pas être compensés et présentés comme un compte global. Les informations sur les principales catégories d’actifs et de passifs classés comme détenus en vue de la vente, doivent être fournies séparément soit au bilan, soit dans les notes, à l’exception de ce qui est autorisé par le paragraphe 39. Une entité doit présenter séparément tout cumul de produits ou de charges comptabilisé directement en capitaux propres lié à un actif non courant (ou à un groupe destiné à être cédé) classé comme détenu en vue de la vente. |
39. |
Si le groupe destiné à être cédé est une filiale nouvellement acquise qui satisfait aux critères de classification comme détenue en vue de la vente dès l’acquisition (voir le paragraphe 11), il n’est pas nécessaire de fournir des informations concernant les principales catégories d’actifs et de passifs. |
40. |
Une entité ne doit pas reclasser ou présenter de nouveau des montants présentés au titre d’actifs non courants ou au titre d’actifs et de passifs de groupes destinés à être cédés classés comme détenus en vue de la vente dans les bilans relatifs aux périodes antérieures pour refléter la classification dans le bilan de la dernière période présentée. |
Informations complémentaires à fournir
41. |
Une entité doit fournir les informations suivantes dans les notes pour la période au cours de laquelle un actif non courant (ou un groupe destiné à être cédé) a été, soit classé comme détenu en vue de la vente, soit vendu:
|
42. |
Dans le cas où soit le paragraphe 26, soit le paragraphe 29 s’applique, une entité doit fournir, dans la période où la décision a été prise de modifier le plan de vendre l’actif non courant (ou le groupe destiné à être cédé), une description des faits et des circonstances menant à la décision et l’effet de la décision sur les résultats des activités pour la période et pour toutes les périodes antérieures présentées. |
DISPOSITIONS TRANSITOIRES
43. |
La présente Norme doit être appliquée de manière prospective aux actifs non courants (ou aux groupes destinés à être cédés) qui satisfont aux critères de classification comme détenus en vue de la vente et aux activités qui satisfont aux critères de classification comme abandonnées après la date d’entrée en vigueur de la présente Norme. Une entité peut appliquer les dispositions de la présente Norme à tous les actifs non courants (ou aux groupes destinés à être cédés) qui satisfont aux critères de classification comme détenus en vue de la vente et aux activités qui satisfont aux critères de classification comme abandonnées après toute date avant la date d’entrée en vigueur de la présente Norme, à condition que les évaluations et autres informations nécessaires pour appliquer la présente Norme aient été obtenues au moment où ces critères étaient initialement respectés. |
DATE D'ENTRÉE EN VIGUEUR
44. |
Une entité doit appliquer la présente Norme au titre des périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique la présente Norme au titre d’une période ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l’indiquer. |
RETRAIT DE IAS 35
45. |
La présente Norme annule et remplace IAS 35 Abandon d’activités. |
(1) Concernant les actifs classés selon une présentation par ordre de liquidité, les actifs non courants sont des actifs qui incluent des montants que l’entité s’attend à recouvrer plus de douze mois après la date de clôture. Le paragraphe 3 s’applique à la classification de tels actifs.
(2) Toutefois, une fois que l’on s’attend à ce que les flux de trésorerie d’un actif ou d’un groupe d’actifs soient principalement générés par la vente plutôt que par leur utilisation continue, ils deviennent moins dépendants des flux de trésorerie générés par d’autres actifs, et un groupe destiné à être cédé qui faisait partie d’une unité génératrice de trésorerie devient une unité génératrice de trésorerie distincte.
(3) À l’exception des paragraphes 18 et 19 qui imposent que les actifs en question soient évalués selon d’autres Normes applicables.
(4) Si l’actif non courant fait partie d’une unité génératrice de trésorerie, sa valeur recouvrable est la valeur comptable qui aurait été comptabilisée après l’attribution de toute perte de valeur générée sur cette unité génératrice de trésorerie selon IAS 36.
(5) Sauf si l’actif est une immobilisation corporelle ou une immobilisation incorporelle qui a été réévaluée selon IAS 16 ou IAS 38 avant la classification comme détenue en vue de la vente, auquel cas l’ajustement doit être traité comme une augmentation ou une diminution de réévaluation.
ANNEXE A
Définitions
La présente annexe fait partie intégrante de la présente Norme.
Unité génératrice de trésorerie |
Le plus petit groupe identifiable d'actifs qui génère des entrées de trésorerie largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d'autres actifs ou groupes d'actifs. |
||||||||
composante d’une entité |
Activités et flux de trésorerie qui peuvent être clairement distingués, sur le plan opérationnel et pour la communication d’informations financières, du reste de l’entité. |
||||||||
coûts de la vente |
Les coûts marginaux directement attribuables à la cession d’un actif (ou d’un groupe destiné à être cédé), à l’exclusion des charges financières et de la charge d’impôt sur le résultat. |
||||||||
actif courant |
Un actif qui satisfait à l’un quelconque des critères suivants:
|
||||||||
activité abandonnée |
Une composante d’une entité dont l’entité s’est séparée ou bien qui est classée comme détenue en vue de la vente et:
|
||||||||
groupe destiné à être cédé |
Un groupe d’actifs destinés à être cédés, par la vente ou d’une autre manière, ensemble en tant que groupe dans une transaction unique, et les passifs directement liés à ces actifs qui seront transférés lors de la transaction. Le groupe inclut le goodwill acquis lors d’un regroupement d’entreprises si le groupe est une unité génératrice de trésorerie à laquelle un goodwill a été attribué selon les dispositions des paragraphes 80 à 87 de IAS 36 Dépréciation d’actifs (telle que révisée en 2004) ou s’il s’agit d’une activité au sein d’une telle unité génératrice de trésorerie. |
||||||||
juste valeur |
Le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre des parties bien informées et consentantes dans le cadre d’une transaction effectuée dans des conditions de concurrence normale. |
||||||||
engagement d’achat ferme |
Accord avec une partie non liée, irrévocable pour les deux parties et habituellement juridiquement exécutoire, qui (a) spécifie toutes les conditions importantes, y compris le prix et l’échéancier des transactions, et (b) inclut un élément dissuasif pour inexécution qui est suffisamment important pour rendre l’exécution hautement probable. |
||||||||
hautement probable |
De façon significative plus probable qu’improbable. |
||||||||
actif non courant |
Actif qui ne satisfait pas à la définition d’un actif courant. |
||||||||
probable |
Plus probable qu’improbable. |
||||||||
valeur recouvrable |
La valeur la plus élevée entre la juste valeur d’un actif diminuée des coûts de la vente et sa valeur d’utilité. |
||||||||
valeur d'utilité |
La valeur actualisée des flux de trésorerie futurs estimés attendus de l'utilisation continue d'un actif et de sa cession à la fin de sa durée d’utilité. |
ANNEXE B
Texte supplémentaire à appliquer
La présente annexe fait partie intégrante de la présente Norme.
PROLONGATION DE LA PÉRIODE REQUISE POUR CONCLURE UNE VENTE
B1 |
Comme indiqué au paragraphe 9, une prolongation de la période nécessaire pour conclure une vente n’empêche pas un actif (ou un groupe destiné à être cédé) d’être classé comme détenu en vue de la vente si le retard est causé par des événements ou des circonstances indépendants du contrôle de l’entité et s’il y a suffisamment d’éléments probants que l’entité demeure engagée dans son plan de cession de l’actif (ou du groupe destiné à être cédé). Il doit par conséquent être fait exception à la condition de durée d’un an stipulée au paragraphe 8 dans les situations suivantes où de tels événements ou circonstances surviennent:
|
ANNEXE C
Modifications apportées aux autres Normes
Les amendements de la présente annexe doivent être appliqués au titre de périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Si une entité adopte la présente Norme au titre d’une période antérieure, les présents amendements doivent s’appliquer à cette période antérieure.
C1 |
IAS 1 Présentation des états financiers (telle que révisée en 2003) est modifiée de la façon décrite ci-dessous. Le paragraphe 68 est modifié de la façon suivante:
Le paragraphe 68A est ajouté comme suit:
Le paragraphe 81 est modifié de la façon suivante:
Le paragraphe 87(e) est modifié comme suit:
|
C2 |
Dans IAS 10 Événements postérieurs à la date de clôture, le paragraphe 22(b) et (c) est modifié comme suit:
|
C3 |
IAS 14 Information sectorielle est modifiée comme décrit ci-après. Le paragraphe 52 est modifié de la façon suivante:
Le paragraphe 52A est ajouté comme suit:
Le paragraphe 67 est modifié de la façon suivante:
|
C4 |
IAS 16 Immobilisations corporelles, telle que révisée en 2003, est amendée comme décrit ci-après. Le paragraphe 3 est modifié de la façon suivante:
Le paragraphe 55 est modifié de la façon suivante:
Le paragraphe 73(e)(ii) est modifié comme suit:
Le paragraphe 79(c) est modifié comme suit:
|
C5 |
Dans IAS 17 Locations, telle que révisée en 2003, le paragraphe 41A est ajouté comme suit:
|
C6 |
IAS 27 États financiers consolidés et individuels, est modifiée comme décrit ci-après. Le paragraphe 12 est modifié de la façon suivante:
Les paragraphes 16 à 18 sont supprimés. Le paragraphe 37 est modifié de la façon suivante:
Le paragraphe 39 est modifié de la façon suivante:
Le paragraphe 40(a) et (b) est supprimé. |
C7 |
IAS 28 Participations dans des entreprises associées est modifiée comme décrit ci-après. Le paragraphe 13 est modifié de la façon suivante:
Le paragraphe 14 est modifié de la façon suivante:
Le paragraphe 15 est modifié de sorte que, après la suppression de la référence à IAS 22 Regroupement d’entreprises effectuée par IFRS 3 Regroupement d’entreprises, il devient:
Le paragraphe 16 est supprimé. Le paragraphe 38 est modifié de la façon suivante:
|
C8 |
IAS 31 Intérêts dans des coentreprises est modifiée comme décrit ci-après. Le paragraphe 2(a) est modifié comme suit:
Le paragraphe 42 est modifié de la façon suivante:
Le paragraphe 43 est modifié de sorte que, après la suppression de la référence à IAS 22 Regroupement d’entreprises effectuée par IFRS 3, il devient:
Le paragraphe 44 est supprimé. |
C9 |
IAS 36 Dépréciation d’actifs (publiée en 1998) est modifiée comme décrit ci-après. Le paragraphe 1 est modifié de la façon suivante:
Le paragraphe 2 est modifié de la façon suivante:
Au paragraphe 5, la définition d’une unité génératrice de trésorerie est modifiée de la façon suivante: Une unité génératrice de trésorerie est le plus petit groupe identifiable d'actifs qui génère des entrées de trésorerie largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d'autres actifs ou groupes d'actifs.Une note de bas de page est ajoutée au paragraphe 9(f) comme suit:
|
C10 |
IAS 36 Dépréciation d’actifs (telle querévisée en 2004) est modifiée comme décrit ci-après. Toutes les références au «prix de vente net» sont remplacées par «la juste valeur diminuée des coûts de la vente».Le paragraphe 2 est modifié de la façon suivante:
Le paragraphe 3 est modifié de la façon suivante:
Au paragraphe 6, la définition d’une unité génératrice de trésorerie est modifiée de la façon suivante: Une unité génératrice de trésorerie est le plus petit groupe identifiable d'actifs qui génère des entrées de trésorerie largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d'autres actifs ou groupes d'actifs.Une note de bas de page est ajoutée à la dernière phrase du paragraphe 12(f) comme suit:
|
C11 |
Dans IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels, le paragraphe 9 est modifié de la façon suivante:
|
C12 |
IAS 38 Immobilisations incorporelles (publiée en 1998) (1) est modifiée comme décrit ci-après. Le paragraphe 2 est modifié de la façon suivante:
Le paragraphe 79 est modifié de la façon suivante:
Le paragraphe 106 est modifié de la façon suivante:
Le paragraphe 107(e)(ii) est modifié comme suit:
|
C13 |
IAS 38 Dépréciation d’actifs (telle querévisée en 2004) est modifiée comme décrit ci-après. Le paragraphe 3 est modifié de la façon suivante:
Le paragraphe 97 est modifié de la façon suivante:
Le paragraphe 117 est modifié de la façon suivante:
Le paragraphe 118(e)(ii) est modifié comme suit:
|
C14 |
IAS 40 Immeubles de placement, telle que révisée en 2003, est modifiée comme décrit ci-après. Le paragraphe 9(a) est modifié comme suit:
Le paragraphe 56 est modifié de la façon suivante:
Le paragraphe 76(c) est modifié comme suit:
Le paragraphe 79(d)(iii) est modifié comme suit:
|
C15 |
IAS 41 Agriculture est modifiée comme décrit ci-après. Le paragraphe 30 est modifié de la façon suivante:
Le paragraphe 50(c) est modifié comme suit:
|
C16 |
IFRS 1 Première adoption des Normes internationales d’information financière est modifiée de la façon décrite ci-dessous. Le paragraphe 12(b) est modifié comme suit:
Le paragraphe 26 est modifié de la façon suivante:
Le paragraphe 34A est ajouté comme suit:
Le paragraphe 34B est ajouté comme suit:
|
C17 |
IFRS 3 Regroupements d’entreprises est modifiée comme décrit ci-après. Le paragraphe 36 est modifié de la façon suivante:
Le paragraphe 75(b) et (d) est modifié comme suit:
|
C18 |
Dans les Normes internationales d’information financière, y compris les Normes comptables internationales et les Interprétations, applicables au 31 mars 2004, les références aux «abandons d’activités» sont modifiées pour devenir «activités abandonnées». |
(1) Telle que modifiée par IAS 16 en 2003.
NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 36
Dépréciation d'actifs
SOMMAIRE
Objectif
Champ d'application
Définitions
Identification d’un actif qui a pu perdre de la valeur
Évaluation de la valeur recouvrable
Évaluation de la valeur recouvrable d’une immobilisation incorporelle ayant une durée d’utilité indéterminée
Juste valeur diminuée des coûts de la vente
Valeur d'utilité
Base d'estimation des flux de trésorerie futurs
Composition des estimations des flux de trésorerie futurs
Flux de trésorerie futurs en monnaie étrangère
Taux d'actualisation
Comptabilisation et évaluation d’une perte de valeur
Unités génératrices de trésorerie et goodwill
Identification de l'unité génératrice de trésorerie à laquelle un actif appartient
Valeur recouvrable et valeur comptable d'une unité génératrice de trésorerie
Goodwill
Affectation du goodwill aux unités génératrices de trésorerie
Test de dépréciation des unités génératrices de trésorerie avec goodwill
Intérêts minoritaires
Échéancier des tests de dépréciation
Actifs de support
Perte de valeur d’une unité génératrice de trésorerie
Reprise d’une perte de valeur
Reprise d’une perte de valeur d’un actif isolé
Reprise d’une perte de valeur d’une unité génératrice de trésorerie
Reprise d’une perte de valeur concernant un goodwill
Informations à fournir
Estimations utilisées pour évaluer les valeurs recouvrables d’unités génératrices de trésorerie avec goodwill ou immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéterminée
Dispositions transitoires et date d’entrée en vigueur
Retrait d'IAS 36 (publiée en 1998)
La présente Norme révisée remplace IAS 36 (1998) Dépréciation d’actifs et doit être appliquée:
(a) |
lors d’une acquisition, au goodwill et aux immobilisations incorporelles acquis lors de regroupements d’entreprises pour lesquels la date de l’accord est le ou après le 31 mars 2004. |
(b) |
à tous les autres actifs, pour les périodes annuelles ouvertes à compter du ou après le 31 mars 2004. |
Une application anticipée est encouragée.
OBJECTIF
1. |
L'objectif de la présente Norme est de prescrire les procédures qu’une entité applique pour s’assurer que ses actifs sont comptabilisés pour une valeur qui n'excède pas leur valeur recouvrable. Un actif est comptabilisé pour une valeur supérieure à sa valeur recouvrable si sa valeur comptable excède le montant qui sera recouvré lors de son utilisation ou de sa vente. Si tel est le cas, l’actif est déclaré comme s’étant déprécié et la présente Norme impose que l’entité comptabilise une perte de valeur. La présente Norme spécifie également dans quels cas une entité doit reprendre une perte de valeur et prescrit de fournir certaines informations. |
CHAMP D'APPLICATION
2. |
La présente Norme doit s'appliquer à la comptabilisation de la dépréciation de tous les actifs autres que:
|
3. |
La présente Norme ne s'applique ni aux stocks, ni aux actifs générés par des contrats de construction, ni aux actifs d'impôt différé, ni aux actifs résultant d'avantages du personnel, ni aux actifs classés comme étant détenus pour la vente (ou inclus dans un groupe destiné à être sorti qui est classé comme étant détenu pour la vente) car les Normes existantes applicables à ces actifs contiennent des dispositions spécifiques concernant leur comptabilisation et évaluation. |
4. |
La présente Norme s’applique aux actifs financiers classés en tant que:
En ce qui concerne la dépréciation d’autres actifs financiers, il faut se référer à IAS 39. |
5. |
La présente Norme ne s’applique ni aux actifs financiers dans le champ d’application de IAS 39, ni aux immeubles de placement évalués à la juste valeur selon IAS 40, ni aux actifs biologiques liés à l’activité agricole évalués à la juste valeur diminuée des coûts estimés au point de vente selon IAS 41. Toutefois, la présente Norme s’applique aux actifs comptabilisés à un montant réévalué (c’est-à-dire à la juste valeur) selon d’autres Normes, comme le modèle de réévaluation dans IAS 16 Immobilisations corporelles. Identifier si un actif réévalué a pu se déprécier dépend de la base utilisée pour déterminer la juste valeur:
|
DÉFINITIONS
6. |
Dans la présente Norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après: Un marché actif est un marché pour lequel sont réunies les conditions suivantes:
|
IDENTIFICATION D’UN ACTIF QUI A PU PERDRE DE LA VALEUR
7. |
Les paragraphes 8 à 17 précisent quand la valeur recouvrable doit être déterminée. Ces dispositions utilisent l’expression «un actif» mais s’appliquent aussi bien à un actif pris individuellement qu’à une unité génératrice de trésorerie. La suite de la présente Norme est structurée comme suit:
|
8. |
Un actif s’est déprécié lorsque sa valeur comptable est supérieure à sa valeur recouvrable. Les paragraphes 12 à 14 décrivent quelques indices qu’une perte de valeur peut être intervenue: Si un de ces indices existe, une entreprise doit effectuer une estimation formalisée de la valeur recouvrable. A l’exception des dispositions du paragraphe 10, la présente Norme n'impose pas à une entité d’effectuer une estimation formalisée de la valeur recouvrable s’il n’existe aucun indice d’une perte de valeur. |
9. |
Une entité doit apprécier à chaque date de reporting s'il existe un quelconque indice qu'un actif peut avoir subi une perte de valeur. S'il existe un tel indice, l'entité doit estimer la valeur recouvrable de l'actif. |
10. |
Qu’il y ait un indice de perte de valeur ou non, une entité doit aussi:
|
11. |
La capacité d'une immobilisation incorporelle à générer des avantages économiques futurs suffisants pour recouvrer sa valeur comptable est généralement plus incertaine avant que l’actif ne soit prêt à être mis en service qu’après ce moment. Par conséquent, la présente Norme impose à l'entreprise d'effectuer au moins une fois par an des tests de dépréciation de la valeur comptable d'une immobilisation incorporelle qui n’est pas encore prête à être mise en service. |
12. |
Pour apprécier s’il existe un quelconque indice qu’un actif ait pu se déprécier, une entité doit au minimum considérer les indices suivants: Sources d'informations externes
|
13. |
La liste du paragraphe 12 n'est pas exhaustive. Une entité peut identifier d'autres indices qu’un actif a pu se déprécier. Ces indices imposeraient également à l’entité de déterminer la valeur recouvrable de l’actif ou, dans le cas du goodwill, d’effectuer un test de dépréciation selon les paragraphes 80 à 99. |
14. |
Un élément probant provenant du système d’information interne montrant qu’un actif a pu se déprécier inclut l’existence:
|
15. |
Comme indiqué au paragraphe 10, la présente Norme impose des tests de dépréciation, au moins une fois par an, pour une immobilisation incorporelle à durée d’utilité indéterminée, ou qui n’est pas encore prête à être mise en service et pour les goodwill. En dehors des cas où les dispositions du paragraphe 10 sont applicables, le concept d’importance relative s'applique pour déterminer s'il convient ou non d’estimer la valeur recouvrable d’un actif. Par exemple, si des calculs antérieurs montrent que la valeur recouvrable d'un actif est sensiblement supérieure à sa valeur comptable, l'entité n'a pas à réestimer cette valeur recouvrable si aucun événement de nature à éliminer cette différence ne s'est produit. De même, une analyse antérieure peut montrer que la valeur recouvrable d’un actif n’est pas sensible à l’un (ou à plusieurs) des indices énumérés au paragraphe 12. |
16. |
A titre d'illustration du paragraphe 15, si les taux d'intérêt du marché ou d'autres taux de rendement du marché ont augmenté au cours de la période, une entité n'est pas tenue de procéder à une estimation formalisée de la valeur recouvrable d'un actif dans les cas suivants:
|
17. |
S'il existe un indice montrant qu'un actif a pu perdre de la valeur, cela peut indiquer que la durée d’utilité restant à courir de l’actif, son mode d'amortissement ou sa valeur résiduelle doivent être revus et ajustés selon la Norme applicable à l'actif, même si aucune perte de valeur n'est comptabilisée au titre de cet actif. |
ÉVALUATION DE LA VALEUR RECOUVRABLE
18. |
La présente Norme définit la valeur recouvrable d’un actif ou d'une unité génératrice de trésorerie comme la valeur la plus élevée entre sa juste valeur diminuée des coûts de la vente et sa valeur d'utilité. Les paragraphes 19 à 57 énoncent les dispositions concernant l’évaluation de la valeur recouvrable. Ces dispositions utilisent l’expression «un actif» mais s’appliquent aussi bien à un actif pris individuellement qu’à une unité génératrice de trésorerie. |
19. |
Il n'est pas toujours nécessaire de déterminer à la fois la juste valeur d'un actif diminuée des coûts de la vente et sa valeur d'utilité. Si l'un ou l'autre de ces montants est supérieur à la valeur comptable de l'actif, l’actif ne s’est pas déprécié et il n'est pas nécessaire d'estimer l'autre montant. |
20. |
Il se peut que l’on puisse déterminer la juste valeur diminuée des coûts de la vente même si un actif n'est pas négocié sur un marché actif. Toutefois, il n’est parfois pas possible de déterminer la juste valeur diminuée des coûts de la vente parce qu'il n'existe aucune base permettant d'estimer de manière fiable le montant que l'on pourrait obtenir de la vente de l’actif lors d’une transaction dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informées et consentantes. Dans ce cas, l’entité peut utiliser la valeur d’utilité de l’actif comme sa valeur recouvrable. |
21. |
S’il n’existe aucune raison de penser que la valeur d'utilité d'un actif excède d’une façon significative sa juste valeur diminuée des coûts de la vente, la juste valeur de l’actif diminuée des coûts de la vente peut être utilisée comme sa valeur recouvrable Cela sera souvent le cas lorsqu’un actif est détenu en vue d’être sorti. Cela tient au fait que la valeur d'utilité d'un actif détenu en vue d’être sorti est constituée principalement des produits nets de sortie, car il est probable que les flux de trésorerie futurs générés par l'utilisation continue de l'actif jusqu'à sa sortie seront négligeables. |
22. |
La valeur recouvrable est déterminée pour un actif pris individuellement, à moins que l’actif ne génère pas d’entrées de trésorerie largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d'autres actifs ou groupes d'actifs. Si tel est le cas, la valeur recouvrable est déterminée pour l'unité génératrice de trésorerie à laquelle l'actif appartient (voir paragraphes 65 à 103), sauf:
|
23. |
Dans certains cas, des estimations, des moyennes et des calculs simplifiés peuvent fournir une approximation raisonnable des calculs détaillés présentés dans la présente Norme pour déterminer la juste valeur diminuée des coûts de la vente ou la valeur d'utilité d'un actif. |
Évaluation de la valeur recouvrable d’une immobilisation incorporelle ayant une durée d’utilité indéterminée
24. |
Le paragraphe 10 impose qu’une immobilisation incorporelle ayant une durée d’utilité indéterminée soit soumise annuellement à un test de dépréciation en comparant sa valeur comptable à sa valeur recouvrable, qu’il y ait ou non un indice de sa dépréciation potentielle. Toutefois, le calcul détaillé le plus récent de la valeur recouvrable d’un tel actif, effectué lors d’une période précédente, peut être utilisé dans le test de dépréciation de cet actif au cours de la période en cours, à condition que tous les critères suivants soient satisfaits:
|
Juste valeur diminuée des coûts de la vente
25. |
La meilleure indication de la juste valeur d'un actif diminuée des coûts de la vente est un prix figurant dans un accord de vente irrévocable signé à l’occasion d’une transaction dans des conditions de concurrence normale, ajusté pour prendre en compte les coûts marginaux directement attribuables à la sortie de l'actif. |
26. |
S'il n'existe pas d’accord de vente irrévocable mais si un actif est négocié sur un marché actif, la juste valeur diminuée des coûts de la vente est le prix de marché de l'actif moins les coûts de sortie. Le prix du marché approprié est généralement le cours acheteur du jour. Lorsque les cours acheteurs du jour ne sont pas disponibles, le prix de la transaction la plus récente peut fournir une base à partir de laquelle la juste valeur diminuée des coûts de la vente peut être estimée, sous réserve que les circonstances économiques n'aient pas changé de façon importante entre la date de la transaction et la date à laquelle est effectuée l'estimation. |
27. |
S'il n'existe ni accord de vente irrévocable, ni marché actif pour un actif, la juste valeur diminuée des coûts de la vente est estimée à partir de la meilleure information disponible pour refléter le montant, net des coûts de sortie, qu'une entité pourrait obtenir, à la date de clôture, pour la sortie de l'actif lors d'une transaction dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informées et consentantes. Pour déterminer ce montant, l'entité considère le résultat de transactions récentes portant sur des actifs similaires dans le même secteur d’activité. La juste valeur diminuée des coûts de la vente ne reflète pas une vente forcée, à moins que la direction ne soit obligée de vendre immédiatement. |
28. |
Les coûts de sortie, autres que ceux déjà comptabilisés en tant que passifs, sont déduits pour déterminer la juste valeur diminuée des coûts de la vente. Des exemples de coûts de sortie sont les frais d’actes, les droits de timbre et taxes similaires liées à la transaction, les coûts d'enlèvement de l'actif et les coûts marginaux directs engagés pour mettre l'actif en état d'être vendu. Toutefois, les indemnités de fin de contrat de travail (telles que définies dans IAS 19, Avantages du personnel) et les coûts associés à la réduction ou à la restructuration d’une activité suite à la sortie d'un actif ne sont pas des coûts marginaux directs de sortie de l’actif. |
29. |
Il arrive parfois que la sortie d'un actif impose à l'acheteur la reprise d'un passif et que l’on dispose seulement d'une juste valeur unique diminuée des coûts de la vente, tant pour l'actif que pour le passif. Le paragraphe 78 indique comment traiter de tels cas. |
Valeur d'utilité
30. |
Le calcul de la valeur d’utilité d’un actif doit refléter les éléments suivants:
|
31. |
L'estimation de la valeur d'utilité d'un actif implique les étapes suivantes:
|
32. |
Les éléments identifiés au paragraphe 30(b), (d) et (e) peuvent être reflétés soit comme des ajustements des flux de trésorerie futurs, soit comme des ajustements du taux d’actualisation. Quelle que soit l’approche qu’une entité adopte pour refléter les attentes concernant des variations éventuelles du montant ou de l’échéancier de flux de trésorerie futurs, le résultat doit refléter la valeur actualisée attendue des flux de trésorerie futurs, c’est-à-dire la moyenne pondérée de tous les résultats possibles. L’annexe A fournit un commentaire supplémentaire sur l’utilisation des techniques de la valeur actualisée dans l’évaluation de la valeur d’utilité d’un actif. |
Base d'estimation des flux de trésorerie futurs
33. |
Pour évaluer la valeur d'utilité, une entité doit:
|
34. |
La direction évalue le caractère raisonnable des hypothèses sur lesquelles ses projections de flux de trésorerie actuels sont fondées en examinant les causes des différences entre les projections de flux de trésorerie passés et les flux de trésorerie réels. La direction doit faire en sorte que les hypothèses sur lesquelles ses projections de flux de trésorerie actuelles sont fondées, concordent avec des résultats réels antérieurs, à condition que les effets d’événements ultérieurs ou de circonstances qui n’existaient pas lorsque ces flux de trésorerie réels ont été générés rendent ceci approprié. |
35. |
Des budgets/prévisions financiers de flux de trésorerie détaillés, explicites et fiables n’existent généralement pas au-delà de cinq ans. C'est pourquoi les estimations par la direction des flux de trésorerie futurs sont fondées sur les budgets/prévisions les plus récents sur une période de cinq ans au maximum. La direction peut utiliser des projections de flux de trésorerie fondées sur des budgets/prévisions sur une période supérieure à cinq ans si elle a confiance dans la fiabilité de ces projections et si elle peut, sur la base de son expérience passée, démontrer sa capacité à prévoir les flux de trésorerie avec précision sur cette période plus longue. |
36. |
Les projections de flux de trésorerie jusqu'à la fin de la durée d’utilité d'un actif sont estimées par extrapolation des projections de flux de trésorerie fondées sur les budgets/prévisions financiers en leur appliquant un taux de croissance pour les années futures. Ce taux est stable ou décroissant à moins qu'une augmentation du taux ne concorde avec une information objective quant aux évolutions du cycle de vie d'un produit ou d'un secteur d’activité. Si cela est approprié, le taux de croissance est nul ou négatif. |
37. |
Lorsque les conditions sont favorables, il est probable que des concurrents pénètrent le marché et freinent la croissance. Par conséquent, les entités auront des difficultés à dépasser le taux de croissance historique moyen sur le long terme (20 ans par exemple) pour les produits, les secteurs d’activité, ou le(s) pays dans le(s)quel(s) elles opèrent, ou pour le marché au titre duquel l'actif est utilisé. |
38. |
Lorsqu'elle utilise des informations fondées sur des budgets/prévisions financiers, l'entité examine si ces informations reflètent des hypothèses raisonnables et documentées représentant la meilleure estimation par la direction de l’ensemble des conditions économiques qui existeront pendant la durée d’utilité restant à courir de l'actif. |
Composition des estimations des flux de trésorerie futurs
39. |
Les estimations des flux de trésorerie futurs doivent inclure:
|
40. |
Les estimations des flux de trésorerie futurs et le taux d'actualisation reflètent des hypothèses cohérentes quant aux augmentations de prix dues à l'inflation. Par conséquent, si le taux d'actualisation inclut l’effet des augmentations de prix dues à l’inflation générale, les flux de trésorerie futurs sont estimés en prix courants. Si le taux d'actualisation exclut l’effet des augmentations de prix dues à l’inflation générale, les flux de trésorerie futurs sont estimés en prix constants (mais comprennent les augmentations ou diminutions de prix spécifiques futures). |
41. |
Les projections des sorties de trésorerie comprennent les frais de gestion quotidiens de l’actif ainsi que les frais généraux futurs pouvant être directement attribués, ou affectés sur une base raisonnable, cohérente et permanente, à l'utilisation de l'actif. |
42. |
Lorsque la valeur comptable d'un actif n’inclut pas encore toutes les sorties de trésorerie à encourir avant qu’il ne soit prêt à être utilisé ou vendu, l'estimation des sorties de trésorerie futures inclut une estimation des sorties de trésorerie ultérieures que l'on s'attend à encourir avant que l'actif ne soit prêt à être utilisé ou vendu. Tel est le cas, par exemple, pour un immeuble en construction ou pour un projet de développement non encore achevé. |
43. |
Afin d'éviter de les prendre en compte deux fois, les estimations de flux de trésorerie excluent:
|
44. |
Les flux de trésorerie futurs doivent être estimés pour un actif dans son état actuel. Les estimations des flux de trésorerie futurs ne doivent pas inclure des entrées ou des sorties de trésorerie futures estimées susceptibles de résulter:
|
45. |
Du fait que les flux de trésorerie futurs sont estimés pour l'actif dans son état actuel, la valeur d'utilité ne reflète:
|
46. |
Une restructuration est un programme planifié et contrôlé par la direction et qui modifie de façon significative soit le champ d'activité d'une entité, soit la manière dont cette activité est gérée. IAS 37, Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels, donne des commentaires qui apportent des clarifications sur le moment à partir duquel une entité est engagée dans une restructuration. |
47. |
Lorsqu'une entreprise s’engage dans une restructuration, il est probable que certains actifs seront affectés par cette restructuration. Dès lors que l'entreprise s'est engagée dans la restructuration:
L'exemple 5 illustre l’effet d'une restructuration future sur le calcul d’une valeur d'utilité. |
48. |
Jusqu’à ce qu’une entité encoure des sorties de trésorerie qui améliorent ou accroissent la performance de l’actif, les estimations de flux de trésorerie futurs ne comprennent pas les entrées de trésorerie futures estimées qui sont susceptibles d’être générées à partir de l’augmentation des avantages économiques liés à la sortie de trésorerie (voir l’exemple 6). |
49. |
Les estimations de flux de trésorerie futurs incluent des sorties de trésorerie futures nécessaires au maintien du niveau des avantages économiques susceptibles d’être générés à partir de l’actif dans son état actuel. Lorsqu’une unité génératrice de trésorerie est composée d’actifs ayant différentes durées d’utilité estimées, toutes étant essentielles à l’activité continue de l’unité, le remplacement d’actifs à durée d’utilité plus courte est considéré comme faisant partie de la gestion quotidienne de l’unité lors de l’estimation de flux de trésorerie futurs liés à l’unité. De même, lorsqu’un actif unique est constitué d’éléments ayant chacun une durée d’utilité estimée différente, le remplacement d’éléments à durée d’utilité plus courte est considéré comme faisant partie de la gestion quotidienne de l’actif lors de l’estimation des flux de trésorerie futurs générés par l’actif. |
50. |
Les estimations des flux de trésorerie futurs ne doivent pas inclure:
|
51. |
Les flux de trésorerie futurs estimés reflètent des hypothèses qui sont cohérentes avec le mode de détermination du taux d'actualisation. S’il en était autrement, l’effet de certaines hypothèses serait compté deux fois ou ignoré. La valeur temps de l'argent étant prise en compte dans l’actualisation de flux de trésorerie futurs estimés, ces flux de trésorerie excluent les entrées ou sorties de trésorerie provenant des activités de financement. De même, puisque le taux d'actualisation est déterminé avant impôt, les flux de trésorerie futurs sont eux aussi estimés sur une base avant impôt. |
52. |
L'estimation des flux de trésorerie nets à recevoir (ou à payer) lors de la sortie d’un actif à la fin de sa durée d’utilité doit être le montant qu’une entité s’attend à obtenir de la sortie de l'actif lors d'une transaction dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informées et consentantes, après déduction des coûts de sortie estimés. |
53. |
L’estimation des flux de trésorerie nets à recevoir (ou à payer) lors de la sortie d'un actif à la fin de sa durée d’utilité est déterminée d'une manière similaire à celle de la juste valeur d’un actif diminuée des coûts de la vente, à l’exception du fait que pour estimer ces flux de trésorerie nets:
|
Flux de trésorerie futurs en monnaie étrangère
54. |
Les flux de trésorerie futurs sont estimés dans la monnaie dans laquelle ils seront générés puis ils sont actualisés en appliquant un taux d'actualisation approprié à cette monnaie. Une entité convertit la valeur actualisée en utilisant le cours du jour à la date du calcul de la valeur d’utilité. |
Taux d'actualisation
55. |
Le(s) taux d’actualisation est(sont) un(des) taux avant impôt qui reflète(nt) l’appréciation courante du marché de:
|
56. |
Un taux qui reflète les appréciations actuelles du marché de la valeur temps de l'argent et les risques spécifiques à l'actif est le taux de rendement que des investisseurs demanderaient s'ils avaient à choisir un placement qui générerait des flux de trésorerie dont le montant, l’échéancier et le profil de risques seraient équivalents à ceux que l'entité s'attend à obtenir de l'actif. Ce taux est estimé à partir du taux implicite dans des transactions actuelles du marché pour des actifs similaires ou à partir du coût moyen pondéré du capital d'une entité cotée qui détient un actif unique (ou un portefeuille d'actifs) similaire(s) en termes de potentiel de service et de risques, à l'actif examiné. Toutefois, le(s) taux d’actualisation utilisé(s) pour évaluer la valeur d’utilité d’un actif ne doit (doivent) pas refléter les risques pour lesquels les estimations de flux de trésorerie futurs ont été ajustées. S’il en était autrement, l’effet de certaines hypothèses serait compté deux fois. |
57. |
Lorsqu'une entité ne peut obtenir directement du marché un taux spécifique à un actif, elle utilise des substituts pour estimer le taux d'actualisation. L’annexe A fournit un commentaire supplémentaire concernant l’estimation du taux d’actualisation dans de tels cas. |
COMPTABILISATION ET ÉVALUATION D’UNE PERTE DE VALEUR
58. |
Les paragraphes 59 à 64 exposent les dispositions relatives à la comptabilisation et à l'évaluation des pertes de valeur d'un actif pris individuellement autre que les goodwill. La comptabilisation et l'évaluation des pertes de valeur d'une unité génératrice de trésorerie sont traitées aux paragraphes 65 à 108. |
59. |
Si, et seulement si, la valeur recouvrable d'un actif est inférieure à sa valeur comptable, la valeur comptable de l’actif doit être ramenée à sa valeur recouvrable. Cette réduction est une perte de valeur. |
60. |
Une perte de valeur doit être immédiatement comptabilisée en résultat, sauf si l'actif est comptabilisé pour son montant réévalué selon une autre Norme (par exemple, selon le modèle de la réévaluation proposé par IAS 16, Immobilisations corporelles). Toute perte de valeur d'un actif réévalué doit être traitée comme une réévaluation négative selon cette autre Norme. |
61. |
Une perte de valeur d’un actif non réévalué est comptabilisée en résultat. Toutefois, une perte de valeur d'un actif réévalué est comptabilisée directement en déduction de l’écart de réévaluation correspondant à cet actif dans la mesure où la perte de valeur n'excède pas le montant de l’écart de réévaluation relatif à cet actif. |
62. |
Lorsque le montant estimé de la perte de valeur est supérieur à la valeur comptable de l'actif concerné, une entité doit comptabiliser un passif si, et seulement si, une autre Norme l'impose. |
63. |
Après la comptabilisation d’une perte de valeur, la dotation aux amortissements de l’actif doit être ajustée pour les périodes futures, afin que la valeur comptable révisée de l'actif, diminuée de sa valeur résiduelle (s'il y a lieu) puisse être répartie de façon systématique sur sa durée d’utilité restant à courir. |
64. |
Si une perte de valeur est comptabilisée, tous les actifs ou passifs d'impôt différé liés sont déterminés selon IAS 12, Impôts sur le résultat, en comparant la valeur comptable révisée de l'actif et sa base fiscale (voir l’exemple 3). |
UNITÉS GÉNÉRATRICES DE TRÉSORERIE ET GOODWILL
65. |
Les paragraphes 66 à 108 exposent les dispositions relatives à l'identification de l'unité génératrice de trésorerie à laquelle un actif appartient, la détermination de sa valeur comptable et la comptabilisation des pertes de valeur des unités génératrices de trésorerie et des goodwill. |
Identification de l'unité génératrice de trésorerie à laquelle un actif appartient
66. |
S'il existe un indice qu’un actif peut s’être déprécié, la valeur recouvrable de l'actif isolé doit être estimée. S’il n'est pas possible d’estimer la valeur recouvrable de l’actif isolé, la valeur recouvrable de l'unité génératrice de trésorerie à laquelle l’actif appartient (l'unité génératrice de trésorerie de l’actif) doit être déterminée. |
67. |
La valeur recouvrable d'un actif isolé ne peut être déterminée si:
Dans de tels cas, la valeur d'utilité et, par conséquent, la valeur recouvrable, ne peuvent être estimées que pour l'unité génératrice de trésorerie de l’actif. ExempleUne entité minière possède une desserte ferroviaire privée pour ses activités d'exploitation minière. La desserte ferroviaire privée ne pourrait être vendue que pour sa valeur à la casse et la desserte ferroviaire privée ne génère pas d’entrées de trésorerie largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par les autres actifs de la mine.Il n'est pas possible d'estimer la valeur recouvrable de la desserte ferroviaire privée car sa valeur d'utilité ne peut pas être déterminée et est probablement différente de sa valeur à la casse. Par conséquent, l'entreprise estime la valeur recouvrable de l'unité génératrice de trésorerie à laquelle la desserte ferroviaire privée appartient, c'est-à-dire la mine dans son ensemble. |
68. |
Comme défini au paragraphe 6, l'unité génératrice de trésorerie d'un actif est le plus petit groupe d'actifs qui inclut l’actif et qui génère des entrées de trésorerie largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d'autres actifs ou groupes d'actifs. L'identification de l'unité génératrice de trésorerie d'un actif implique une part de jugement. Si la valeur recouvrable ne peut pas être déterminée pour un actif pris individuellement, une entreprise identifie le plus petit regroupement d'actifs qui génère des entrées de trésorerie largement indépendantes. ExempleUne société de transports par autocars travaille sous contrat avec une municipalité qui impose un service minimum sur chacun des cinq différents itinéraires. Les actifs dévolus à chaque itinéraire et les flux de trésorerie générés par chaque itinéraire peuvent être identifiés séparément. L’un de ces itinéraires dégage une perte importante.Puisque l'entité n'a la possibilité de réduire son activité sur aucun des itinéraires, le plus petit niveau d'entrées de trésorerie identifiables générées qui soient largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d'autres actifs ou groupes d'actifs, est les entrées de trésorerie générées par l'ensemble des cinq itinéraires. L'unité génératrice de trésorerie pour chaque itinéraire est la société de transports dans son ensemble. |
69. |
Les entrées de trésorerie sont des entrées de trésorerie et équivalents de trésorerie reçus de tiers extérieurs à l'entité. Pour identifier si les entrées de trésorerie générées par un actif (ou un groupe d'actifs) sont largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d'autres actifs (ou groupes d'actifs), une entité considère différents facteurs, y compris la manière dont la direction gère les activités de l'entité (telle que par ligne de produits, secteur d'activité, implantation individuelle, district, ou région) ou la manière dont elle prend ses décisions en matière de poursuite ou de sortie des actifs et des activités de l'entreprise. L'exemple 1 donne des exemples d'identification d'une unité génératrice de trésorerie. |
70. |
S'il existe un marché actif pour la production résultant d’un actif ou d’un groupe d'actifs, cet actif ou ce groupe d'actifs doit être identifié comme une unité génératrice de trésorerie, même si la production en tout ou partie est utilisée en interne. Si les entrées de trésorerie générées par tout actif ou unité génératrice de trésorerie sont affectées par la fixation des prix de cession interne, la meilleure estimation par la direction du (des) futur(s) prix pouvant être obtenu(s) lors de transactions dans des conditions de concurrence normale, doit être utilisée en estimant:
|
71. |
Même si la totalité ou une partie de la production résultant d’un actif ou d’un groupe d'actifs est utilisée par d'autres unités de l'entité (par exemple, des produits à un stade intermédiaire dans un processus de production), cet actif ou ce groupe d'actifs constitue une unité génératrice de trésorerie distincte si l'entité peut vendre la production sur un marché actif. Cela tient au fait que l’actif ou le groupe d'actifs pourrait générer des entrées de trésorerie qui seraient largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d'autres actifs ou groupes d'actifs. Lorsqu’une entité utilise les informations, fondées sur des budgets/prévisions financiers, relatives à une telle unité génératrice de trésorerie ou à tout autre actif ou unité génératrice de trésorerie affecté par la fixation de prix de cession interne, ces informations sont ajustées si les prix de cession interne ne reflètent pas la meilleure estimation par la direction de prix futurs pouvant être obtenus lors d’une transaction dans des conditions de concurrence normale. |
72. |
Les unités génératrices de trésorerie d'un même actif ou de mêmes types d'actifs doivent être identifiées de façon cohérente et permanente d’une période à l'autre, à moins qu'un changement ne soit justifié. |
73. |
Si une entité détermine qu'un actif appartient à une unité génératrice de trésorerie différente de celle à laquelle il appartenait lors de périodes antérieures ou que les types d'actifs regroupés pour constituer l'unité génératrice de trésorerie ont changé, le paragraphe 130 impose de fournir certaines informations sur l'unité génératrice de trésorerie, si une perte de valeur est comptabilisée ou reprise pour l'unité génératrice de trésorerie. |
Valeur recouvrable et valeur comptable d'une unité génératrice de trésorerie
74. |
La valeur recouvrable d'une unité génératrice de trésorerie est la valeur la plus élevée entre la juste valeur diminuée des coûts de la vente de l’unité génératrice de trésorerie et sa valeur d'utilité. Pour les besoins de la détermination de la valeur recouvrable d'une unité génératrice de trésorerie, toute référence dans les paragraphes 19 à 57 à «un actif» doit être lue comme une référence à «une unité génératrice de trésorerie». |
75. |
La valeur comptable d'une unité génératrice de trésorerie doit être déterminée sur une base en cohérence avec la façon dont est déterminée sa valeur recouvrable. |
76. |
La valeur comptable d'une unité génératrice de trésorerie:
Cela tient au fait que la juste valeur diminuée des coûts de la vente et la valeur d'utilité d'une unité génératrice de trésorerie sont déterminées sans prendre en compte les flux de trésorerie liés aux actifs ne faisant pas partie de l'unité génératrice de trésorerie et aux passifs ayant été comptabilisés (voir les paragraphes 28 et 43). |
77. |
Lorsque des actifs sont regroupés pour apprécier leur caractère recouvrable, il est important d'inclure dans l'unité génératrice de trésorerie tous les actifs qui génèrent, ou sont utilisés pour générer le flux pertinent d’entrées de trésorerie. S’il en était autrement, l'unité génératrice de trésorerie pourrait apparaître intégralement recouvrable alors qu'en fait une perte de valeur s’est produite. Dans certains cas, bien que quelques actifs contribuent aux flux de trésorerie futurs estimés de l’unité génératrice de trésorerie, ils ne peuvent pas être affectés à l’unité génératrice de trésorerie sur une base raisonnable, cohérente et permanente. Cela peut être le cas, par exemple, des goodwill ou des actifs de support tels que les actifs du siège social. Les paragraphes 80 à 103 expliquent comment traiter ces actifs pour tester la dépréciation d’une unité génératrice de trésorerie. |
78. |
Il peut être nécessaire de considérer quelques passifs comptabilisés pour déterminer la valeur recouvrable d'une unité génératrice de trésorerie. Cela peut se produire si la sortie d'une unité génératrice de trésorerie imposait à l'acheteur d’assumer le passif. Dans ce cas, la juste valeur diminuée des coûts de la vente (ou le flux de trésorerie estimé généré par la sortie in fine) de l'unité génératrice de trésorerie est le prix de vente estimé pour les actifs de l'unité génératrice de trésorerie avec le passif, diminué des coûts de sortie. Pour effectuer une comparaison qui ait un sens, entre la valeur comptable de l'unité génératrice de trésorerie et sa valeur recouvrable, la valeur comptable du passif est déduite pour déterminer tant la valeur d'utilité de l’unité génératrice de trésorerie que sa valeur comptable. ExempleUne société exploite une mine dans un pays dont la législation impose au propriétaire la remise en état du site à l'achèvement de ses activités d'exploitation minière. Le coût de remise en état inclut la remise en place du terrain de couverture, qui doit être retiré avant le début des activités d'exploitation minière. Une provision pour le coût de remise en place du terrain de couverture a été comptabilisée dès l'enlèvement du terrain de couverture. Le montant provisionné a été comptabilisé comme un élément du coût de la mine et il est amorti sur la durée d’utilité de la mine. La valeur comptable de la provision pour le remplacement du terrain de couverture est de 500 UM (3); elle est égale à la valeur actualisée des coûts de remise en état.L'entreprise teste la dépréciation de la mine. L'unité génératrice de trésorerie de la mine est la mine prise dans son ensemble. L’entité a reçu diverses offres d’acheter la mine à un prix avoisinant 800 UM. Ce prix reflète le fait que l’acheteur assumera l’obligation de remettre en état le terrain de couverture. Les coûts de la sortie de la mine sont négligeables. La valeur d'utilité de la mine est d’environ 1 200 UM, hors coûts de remise en état. La valeur comptable de la mine est de 1 000 UM.La juste valeur de l’unité génératrice de trésorerie, diminuée des coûts de la vente est de 800 UM. Ce montant prend en compte des coûts de remise en état qui ont déjà été prévus. En conséquence, la valeur d'utilité de l'unité génératrice de trésorerie est déterminée après prise en compte des coûts de remise en état et est estimée à 700 UM (1 200 moins 500). La valeur comptable de l'unité génératrice de trésorerie est de 500 UM, ce qui correspond à la valeur comptable de la mine (1 000 UM), diminuée de la valeur comptable de la provision pour coûts de remise en état (500 UM). Par conséquent, la valeur recouvrable de l’unité génératrice de trésorerie excède sa valeur comptable. |
79. |
Pour des raisons pratiques, la valeur recouvrable d'une unité génératrice de trésorerie est parfois déterminée après la prise en compte d’actifs qui ne font pas partie de l'unité génératrice de trésorerie (par exemple, les créances ou autres actifs financiers) ou des passifs qui ont été comptabilisés (par exemple, les fournisseurs, les obligations au titre des retraites ou autres provisions). Dans de tels cas, la valeur comptable de l'unité génératrice de trésorerie est majorée de la valeur comptable de ces actifs et diminuée de la valeur comptable de ces passifs. |
Goodwill
Affectation du goodwill aux unités génératrices de trésorerie
80. |
Pour les besoins des tests de dépréciation, à compter de la date d’acquisition, le goodwill acquis dans un regroupement d’entreprises, doit être affecté à chacune des unités génératrices de trésorerie de l’acquéreur ou à chacun des groupes d’unités génératrices de trésorerie susceptibles de bénéficier des synergies du regroupement d’entreprises, que d’autres actifs ou passifs de l’entreprise acquise soient ou non affectés à ces unités ou groupes d’unités. Chaque unité ou groupe d’unités auxquels le goodwill est ainsi affecté:
|
81. |
Le goodwill acquis lors d’un regroupement d’entreprises représente un paiement effectué par un acquéreur en prévision d’avantages économiques futurs générés par des actifs qui ne peuvent pas être identifiés individuellement et comptabilisés séparément. Le goodwill ne génère pas de flux de trésorerie indépendamment d’autres actifs ou groupes d’actifs, et contribue souvent aux flux de trésorerie de multiples unités génératrices de trésorerie. Parfois, il n’est pas possible d’affecter le goodwill sur une base non-arbitraire à des unités génératrices de trésorerie prises individuellement, mais uniquement à des groupes d’unités génératrices de trésorerie. Il s’ensuit qu’au sein de l’entité, le niveau le plus bas auquel le goodwill est suivi pour des besoins de gestion interne comprend parfois plusieurs unités génératrices de trésorerie auxquelles correspond le goodwill, mais auxquelles il ne peut pas être affecté. Les références des paragraphes 83 à 99 à une unité génératrice de trésorerie à laquelle le goodwill est affecté doivent être lues comme des références s’appliquant aussi à un groupe d’unités génératrices de trésorerie auxquelles le goodwill est affecté. |
82. |
L’application des dispositions du paragraphe 80 conduit à effectuer un test de dépréciation du goodwill à un niveau qui reflète la façon dont une entité gère ses activités et à laquelle le goodwill serait naturellement lié. Par conséquent, la mise au point de systèmes d’informations supplémentaires n’est généralement pas nécessaire. |
83. |
Une unité génératrice de trésorerie à laquelle le goodwill est affecté pour les besoins des tests de dépréciation peut ne pas coïncider avec le niveau auquel le goodwill est affecté selon IAS 21, Effets des variations des cours des monnaies étrangères pour les besoins d’évaluer les gains et pertes en monnaie étrangère. Par exemple, si une entité est tenue par IAS 21 d’affecter le goodwill à des niveaux relativement bas pour les besoins de l’évaluation des gains et des pertes en monnaie étrangère, il ne lui est pas imposé de tester la dépréciation du goodwill à ce même niveau à moins qu’elle ne suive aussi le goodwill à ce niveau pour ses besoins de gestion interne. |
84. |
Si l’affectation initiale du goodwill acquis lors d’un regroupement d’entreprises ne peut pas être achevée avant la fin de la période annuelle pendant laquelle le regroupement d’entreprises est effectué, cette affection initiale doit être achevée avant la fin de la première période annuelle commençant après la date d’acquisition. |
85. |
Selon IFRS 3, Regroupements d’entreprises, si la comptabilisation initiale relative à un regroupement d’entreprises ne peut être déterminée que provisoirement au plus tard à la fin de la période au cours de laquelle le regroupement d’entreprises est effectué, l’acquéreur:
En de tels cas, il se peut qu’il ne soit pas possible non plus d’achever l’affectation initiale du goodwill acquis lors du regroupement d’entreprises avant la fin de la période annuelle au cours de laquelle le regroupement est effectué. Lorsque tel est le cas, l’entité fournit les informations imposées par le paragraphe 133. |
86. |
Si le goodwill a été affecté à une unité génératrice de trésorerie et si l’entité se sépare d’une activité au sein de cette unité, le goodwill lié à l’activité sortie doit être:
|
87. |
Si une entité réorganise sa structure de reporting d’une façon qui modifie la composition d’une ou plusieurs unités génératrices de trésorerie auxquelles le goodwill a été affecté, le goodwill doit être réaffecté aux unités concernées. Cette réaffectation sera exécutée en utilisant une approche fondée sur la valeur relative, similaire à celle utilisée lorsqu’une entité se sépare d’une activité au sein d’une unité génératrice de trésorerie, sauf si l’entité peut démontrer qu’une autre méthode reflète mieux le goodwill lié aux unités réorganisées. ExempleLe goodwill avait été auparavant affecté à l’unité génératrice de trésorerie A. Ce goodwill affecté à A ne peut, sauf de manière arbitraire, être identifié ou lié à un groupe d’actifs à un niveau inférieur à celui de A. A doit être divisée et intégrée dans trois autres unités génératrices de trésorerie, B, C et D.Du fait que le goodwill affecté à A ne peut pas de manière non arbitraire être identifié ou lié à un groupe d’actifs à un niveau inférieur à celui de A, il est réaffecté aux unités B, C et D sur la base des valeurs relatives des trois parties de A avant que ces parties ne soient intégrées avec B, C et D. |
Test de dépréciation des unités génératrices de trésorerie avec goodwill
88. |
Lorsque, comme décrit au paragraphe 81, le goodwill se rapporte à une unité génératrice de trésorerie mais n’a pas été affecté à cette unité, la dépréciation de l’unité doit être testée, chaque fois qu’il y a un indice que l’unité peut s’être dépréciée, en comparant la valeur comptable de l’unité, hors goodwill, à sa valeur recouvrable. Toute perte de valeur doit être comptabilisée selon le paragraphe 104. |
89. |
Si une unité génératrice de trésorerie décrite au paragraphe 88 inclut, dans sa valeur comptable, une immobilisation incorporelle qui a une durée d’utilité indéfinie ou qui n’est pas encore prête à être mise en service et si cet actif peut être soumis à un test de dépréciation uniquement dans le cadre de l’unité génératrice de trésorerie, le paragraphe 10 impose que la dépréciation de l’unité soit aussi testée tous les ans. |
90. |
Une unité génératrice de trésorerie à laquelle un goodwill a été affecté doit être soumise à un test de dépréciation tous les ans ainsi que chaque fois qu’il y a un indice que l’unité peut s’être dépréciée, en comparant la valeur comptable de l’unité, y compris le goodwill, à la valeur recouvrable de l’unité. Si la valeur recouvrable de l’unité excède sa valeur comptable, l’unité et le goodwill qui lui est affecté doivent être considérés comme ne s’étant pas dépréciés. Si la valeur comptable de l’unité excède sa valeur recouvrable, l’unité doit comptabiliser la perte de valeur selon le paragraphe 104. |
Intérêts minoritaires
91. |
Selon IFRS 3, le goodwill comptabilisé lors d’un regroupement d’entreprises représente le goodwill acquis par une société mère, calculé sur la participation de la société mère, plutôt que sur le montant de goodwill contrôlé par la société mère à la suite du regroupement d’entreprises. Par conséquent, le goodwill attribuable à un intérêt minoritaire n’est pas comptabilisé dans les états financiers consolidés de la société mère. En conséquence, s’il y a un intérêt minoritaire dans une unité génératrice de trésorerie à laquelle le goodwill a été affecté, la valeur comptable de cette unité comprend:
Toutefois, la part de la valeur recouvrable de l’unité génératrice de trésorerie déterminée selon la présente Norme est attribuable à l’intérêt minoritaire dans le goodwill. |
92. |
En conséquence, pour les besoins du test de la dépréciation d’une unité génératrice de trésorerie, non entièrement détenue, comprenant un goodwill, la valeur comptable de cette unité est ajustée, par convention, avant d’être comparée à sa valeur recouvrable. Ceci est effectué en majorant la valeur comptable du goodwill affecté à l’unité pour inclure le goodwill attribuable à l’intérêt minoritaire. Cette valeur comptable ajustée par convention est ensuite comparée à la valeur recouvrable de l’unité pour déterminer si l’unité génératrice de trésorerie s’est dépréciée. Si tel est le cas, l’entité affecte la perte de valeur selon le paragraphe 104 pour réduire, en premier lieu, la valeur comptable du goodwill affectée à l’unité. |
93. |
Toutefois, du fait que le goodwill n’est comptabilisé qu’à hauteur de la part de la société mère, toute perte de valeur relative au goodwill est répartie entre celle qui est attribuable à la société mère et celle qui est attribuable à l’intérêt minoritaire, seule la première étant comptabilisée comme une perte de valeur du goodwill. |
94. |
Si la perte de valeur totale relative au goodwill est inférieure au montant par lequel la valeur comptable ajustée par convention de l’unité génératrice de trésorerie excède sa valeur recouvrable, le paragraphe 104 impose que l’écart restant soit affecté aux autres actifs de l’unité au pro rata sur la base de la valeur comptable de chaque actif dans l’unité. |
95. |
L’exemple 7 illustre les tests de dépréciation d’une unité génératrice de trésorerie non entièrement détenue, avec un goodwill. |
Échéancier des tests de dépréciation
96. |
Le test de dépréciation annuel d’une unité génératrice de trésorerie à laquelle un goodwill a été affecté peut être effectué à tout moment pendant une période annuelle, à condition que le test soit effectué au même moment chaque année. Diverses unités génératrices de trésorerie peuvent être soumises à un test de dépréciation à des moments différents. Toutefois, si une partie ou la totalité du goodwill affectée à une unité génératrice de trésorerie était acquise lors d’un regroupement d’entreprises au cours de la période annuelle considérée, la dépréciation de cette unité doit être testée avant la fin de cette période annuelle. |
97. |
Si les actifs constituant l’unité génératrice de trésorerie à laquelle un goodwill a été affecté sont soumis à un test de dépréciation au même moment que l’unité contenant le goodwill, leur dépréciation sera testée avant celle de l’unité contenant le goodwill. De même, si les unités génératrices de trésorerie constituant un groupe d’unités génératrices de trésorerie auxquelles un goodwill a été affecté sont soumises à un test de dépréciation au même moment que le groupe d’unités contenant le goodwill, la dépréciation des unités prises individuellement sera testée avant celle du groupe d’unités contenant le goodwill. |
98. |
Au moment du test de dépréciation d’une unité génératrice de trésorerie à laquelle un goodwill a été affecté, un indice de la dépréciation d’un actif au sein de l’unité contenant le goodwill peut apparaître. Dans de tels cas, l’entité effectue tout d’abord un test de dépréciation de cet actif et comptabilise l’éventuelle perte de valeur relative à cet actif avant de tester la dépréciation de l’unité génératrice de trésorerie contenant le goodwill. De même, il peut y avoir un indice d’une dépréciation d’une unité génératrice de trésorerie au sein d’un groupe d’unités contenant le goodwill. Dans de tels cas, l’entité teste tout d’abord la dépréciation de l’unité génératrice de trésorerie et comptabilise l’éventuelle perte de valeur relative à cette unité avant de tester la dépréciation du groupe d’unités auquel le goodwill est affecté. |
99. |
Le calcul détaillé le plus récent effectué lors d’une période précédente de la valeur recouvrable d’une unité génératrice de trésorerie à laquelle un goodwill a été affecté peut être utilisé dans le test de dépréciation de cette unité au cours de la période en cours, à condition que tous les critères suivants soient satisfaits:
|
Actifs de support
100. |
Les actifs de support incluent les actifs du groupe ou des divisions tels que l’immeuble du siège social de l'entité ou d'une division, les équipements informatiques ou un centre de recherche. La structure d'une entité détermine si un actif, pour une unité génératrice de trésorerie particulière, satisfait à la définition des actifs de support de la présente Norme. Les caractéristiques essentielles des actifs de support sont qu’ils ne génèrent pas d’entrées de trésorerie de façon indépendante des autres actifs ou groupes d'actifs et que leur valeur comptable ne peut être attribuée en totalité à l'unité génératrice de trésorerie examinée. |
101. |
Du fait que les actifs de support ne génèrent pas d'entrées de trésorerie distinctes, la valeur recouvrable d'un actif de support isolé ne peut pas être déterminée, à moins que la direction n'ait décidé de se séparer de l’actif. En conséquence, s’il existe un indice qu’un actif de support peut s’être déprécié, la valeur recouvrable est déterminée pour l'unité génératrice de trésorerie ou le groupe d’unités génératrices de trésorerie auquel l’actif de support appartient, et est comparée à la valeur comptable de cette unité génératrice de trésorerie ou de ce groupe d’unités génératrices de trésorerie. Toute perte de valeur est comptabilisée selon le paragraphe 104. |
102. |
Pour tester la dépréciation d’une unité génératrice de trésorerie, une entité doit identifier tous les actifs de support liés à l'unité génératrice de trésorerie examinée. Si une partie de la valeur comptable d’un actif de support:
|
103. |
L’exemple 8 illustre l’application de ces dispositions aux actifs de support. |
Perte de valeur d’une unité génératrice de trésorerie
104. |
Une perte de valeur doit être comptabilisée pour une unité génératrice de trésorerie (le plus petit groupe d’unités génératrices de trésorerie auquel un goodwill ou un actif de support a été affecté) si, et seulement si, la valeur recouvrable de l’unité (du groupe d’unités) est inférieure à la valeur comptable de l’unité (du groupe d’unités). La perte de valeur doit être répartie, en réduction de la valeur comptable des actifs de l’unité (du groupe d’unités) dans l'ordre suivant:
|
105. |
Pour répartir une perte de valeur selon le paragraphe 104, une entité ne doit pas réduire la valeur comptable d'un actif en dessous du plus élevé de:
|
106. |
S'il n’est pas praticable d'estimer la valeur recouvrable de chacun des actifs isolés d'une unité génératrice de trésorerie, la présente Norme impose d'affecter arbitrairement la perte de valeur entre les différents actifs de l'unité, autres que le goodwill, car tous les actifs d’une unité génératrice de trésorerie fonctionnent ensemble. |
107. |
Si la valeur recouvrable d'un actif isolé ne peut être déterminée (voir paragraphe 67):
|
108. |
Après l’application des dispositions des paragraphes 104 et 105, un passif doit être comptabilisé pour tout montant non réparti d’une perte de valeur d'une unité génératrice de trésorerie si, et seulement si, cela est imposé par une autre Norme. |
REPRISE D’UNE PERTE DE VALEUR
109. |
Les paragraphes 110 à 116 exposent les dispositions concernant la reprise d'une perte de valeur comptabilisée pour un actif ou une unité génératrice de trésorerie au cours de périodes antérieures. Ces dispositions utilisent l’expression «un actif» mais s’appliquent aussi bien à un actif isolé qu’à une unité génératrice de trésorerie. Des dispositions supplémentaires concernant un actif isolé sont exposées aux paragraphes 117 à 121, aux paragraphes 122 et 123 concernant une unité génératrice de trésorerie et aux paragraphes 124 à 125 pour un goodwill. |
110. |
Une entité doit apprécier, à chaque date de reporting, s’il existe un indice montrant qu’une perte de valeur comptabilisée au cours de périodes antérieures pour un actif autre qu’un goodwill est susceptible de ne plus exister ou d’avoir diminué. S'il existe un tel indice, l'entité doit estimer la valeur recouvrable de cet actif. |
111. |
Pour apprécier s’il existe un indice montrant qu’une perte de valeur comptabilisée au cours de périodes antérieures pour un actif autre qu’un goodwill est susceptible de ne plus exister ou d’avoir diminué, une entité doit, au minimum, considérer les indices suivants: Sources d'informations externes
|
112. |
Des indications d’une diminution potentielle de la perte de valeur au paragraphe 111 reflètent principalement les indications d’une perte de valeur potentielle au paragraphe 12. |
113. |
S’il existe un indice montrant qu’une perte de valeur comptabilisée pour un actif autre qu’un goodwill est susceptible de ne plus exister ou d’avoir diminué, cela peut indiquer qu’il faudrait examiner et ajuster la durée d’utilité restant à courir, le mode d'amortissement ou la valeur résiduelle selon la Norme applicable à l'actif, même si aucune perte de valeur de l’actif n’est reprise. |
114. |
Une perte de valeur comptabilisée au cours de périodes antérieures pour un actif autre qu’un goodwill doit être reprise si, et seulement si, il y a eu un changement dans les estimations utilisées pour déterminer la valeur recouvrable de l'actif depuis la dernière comptabilisation d’une perte de valeur. Si tel est le cas, la valeur comptable de l'actif doit être augmentée à hauteur de sa valeur recouvrable, exception faite des dispositions décrites au paragraphe 117. Cette augmentation se traduit par la reprise d’une perte de valeur. |
115. |
Une reprise d’une perte de valeur reflète une augmentation du potentiel de service estimé d'un actif, résultant soit de son utilisation soit de sa vente, depuis la date à laquelle une entité a comptabilisé pour la dernière fois une perte de valeur pour cet actif. Le paragraphe 130 impose à une entité d'identifier le changement d’estimation qui conduit à l’augmentation du potentiel de service estimé. Des exemples de changements d’estimation incluent:
|
116. |
La valeur d'utilité d'un actif peut devenir supérieure à sa valeur comptable simplement parce que la valeur actualisée des entrées de trésorerie futures augmente au fur et à mesure que celles-ci se rapprochent. Toutefois le potentiel de service de l'actif n'a pas augmenté. Par conséquent, une perte de valeur n’est pas reprise du simple fait du passage du temps (que l’on pourrait appeler le «détricotage de l’actualisation») même si la valeur recouvrable de l'actif devient supérieure à sa valeur comptable. |
Reprise d’une perte de valeur d’un actif isolé
117. |
La valeur comptable d'un actif, autre qu’un goodwill, augmentée en raison de la reprise d'une perte de valeur ne doit pas être supérieure à la valeur comptable qui aurait été déterminée (nette des amortissements) si aucune perte de valeur n'avait été comptabilisée pour cet actif au cours d'exercices antérieurs. |
118. |
Toute augmentation de la valeur comptable d'un actif, autre qu’un goodwill, au-delà de la valeur comptable qui aurait été déterminée (nette des amortissements) si aucune perte de valeur n'avait été comptabilisée pour l'actif au cours d'exercices antérieurs est une réévaluation. Pour comptabiliser une telle réévaluation, une entité applique la Norme applicable à cet actif. |
119. |
Une reprise de perte de valeur d’un actif autre qu’un goodwill doit être immédiatement comptabilisée au compte de résultat, sauf si l'actif est comptabilisé à son montant réévalué selon une autre Norme (par exemple, selon le modèle de la réévaluation dans IAS 16, Immobilisations corporelles). Toute reprise d'une perte de valeur d'un actif réévalué doit être traitée comme une réévaluation positive selon cette autre Norme. |
120. |
Une reprise d’une perte de valeur d'un actif réévalué est créditée directement dans les capitaux propres sous la rubrique écarts de réévaluation. Toutefois, dans la mesure où une perte de valeur relative à ce même actif réévalué a été antérieurement comptabilisée en résultat, une reprise de cette perte de valeur est également comptabilisée en résultat. |
121. |
Après la comptabilisation d'une reprise de perte de valeur, la dotation aux amortissements de l’actif doit être ajustée pour les périodes futures, afin que la valeur comptable révisée de l’actif, diminuée de sa valeur résiduelle (s'il y a lieu), soit répartie de façon systématique sur la durée d’utilité restant à courir. |
Reprise d’une perte de valeur d’une unité génératrice de trésorerie
122. |
La reprise d'une perte de valeur d'une unité génératrice de trésorerie doit être affectée aux actifs de l’unité, à l’exception du goodwill, au pro rata des valeurs comptables de ces actifs. Ces augmentations de valeurs comptables doivent être traitées comme des reprises de pertes de valeur d'actifs isolés et comptabilisées selon le paragraphe 119. |
123. |
Lors de la répartition d'une reprise de perte de valeur d'une unité génératrice de trésorerie selon le paragraphe 122, la valeur comptable d'un actif ne doit pas être augmentée au-delà du plus faible:
|
Reprise d’une perte de valeur concernant un goodwill
124. |
Une perte de valeur comptabilisée pour un goodwill ne doit pas être reprise lors d’une période ultérieure. |
125. |
IAS 38, Immobilisations incorporelles, interdit la comptabilisation d’un goodwill généré en interne. Il est probable que toute augmentation de la valeur recouvrable d’un goodwill au cours des périodes suivant la comptabilisation d’une perte de valeur concernant ce goodwill sera considérée comme une augmentation du goodwill généré en interne, plutôt que comme une reprise de la perte de valeur comptabilisée pour le goodwill acquis. |
INFORMATIONS À FOURNIR
126. |
Pour chaque catégorie d’actifs, l’entité doit fournir:
|
127. |
Une catégorie d'actifs est un regroupement d'actifs de nature et d’utilisation similaires dans le cadre des activités d'une entité. |
128. |
Les informations imposées par le paragraphe 126 peuvent être présentées avec d'autres informations fournies pour la catégorie d'actifs. Par exemple, ces informations peuvent être incluses dans un rapprochement des valeurs comptables des immobilisations corporelles à l’ouverture et à la clôture de la période, comme imposé par IAS 16, Immobilisations corporelles. |
129. |
Une entité qui communique des informations sectorielles selon IAS 14, Information sectorielle, doit indiquer ce qui suit, pour chaque secteur à présenter, sur la base du premier niveau d’information sectorielle de l'entité:
|
130. |
Une entité doit fournir les informations suivantes pour chaque perte de valeur significative comptabilisée ou reprise au cours de la période concernant un actif pris individuellement, goodwill y compris, ou une unité génératrice de trésorerie:
|
131. |
Une entité doit communiquer les informations suivantes concernant le total des pertes de valeur et le total des reprises de pertes de valeur comptabilisées au cours de la période au titre desquelles aucune information n’est fournie selon le paragraphe 130:
|
132. |
Une entité est encouragée à fournir les principales hypothèses utilisées pour déterminer la valeur recouvrable des actifs (des unités génératrices de trésorerie) pendant la période. Toutefois, le paragraphe 134 impose à une entité de fournir des informations sur les estimations utilisées pour évaluer la valeur recouvrable de l’unité génératrice de trésorerie lorsqu’un goodwill ou une immobilisation incorporelle ayant une durée d’utilité indéterminée sont inclus dans la valeur comptable de cette unité. |
133. |
Si, selon le paragraphe 84, une partie du goodwill acquis lors d’un regroupement d’entreprises au cours de la période n’a pas été affectée à une unité génératrice de trésorerie (ou à un groupe d’unités) à la date de reporting, la valeur du goodwill non affecté doit être communiquée ainsi que les raisons pour lesquelles ce montant reste non affecté. |
Estimations utilisées pour évaluer les valeurs recouvrables d’unités génératrices de trésorerie avec goodwill ou immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéterminée
134. |
Une entité doit fournir les informations imposées par les paragraphes (a) à (f) pour chaque unité génératrice de trésorerie (groupe d’unités) pour lesquelles la valeur comptable du goodwill ou des immobilisations incorporelles ayant une durée d’utilité indéterminée, affectée à cette unité (ou ce groupe d’unités) est importante par comparaison à la valeur comptable totale des goodwill ou des immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéterminée de l’entité:
|
135. |
Si une partie ou la totalité de la valeur comptable des goodwill ou des immobilisations incorporelles ayant une durée d’utilité indéterminée est répartie entre de multiples unités génératrices de trésorerie (groupes d’unités) et si la valeur ainsi affectée à chaque unité (groupe d’unités) n’est pas significative par rapport à la valeur comptable totale des goodwill de l’entité ou de ses immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéterminée, ce fait doit être indiqué, ainsi que la valeur comptable totale des goodwill ou des immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéterminée affectée à ces unités (groupes d’unités). De plus, si les valeurs recouvrables de l’une de ces unités (groupes d’unités) sont fondées sur la (les) même(s) hypothèse(s) clé(s) et si la valeur comptable totale des goodwill ou des immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéterminée qui leur est affectée est importante par rapport à la valeur comptable totale des goodwill de l’entité ou de ses immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéterminée, ce fait doit être indiqué, ainsi que:
|
136. |
Le calcul détaillé le plus récent de la valeur recouvrable d’une unité génératrice de trésorerie (d’un groupe d’unités) effectué lors d’une période antérieure peut, selon le paragraphe 24 ou 99, être reporté et utilisé dans le test de dépréciation de cette unité (ce groupe d’unités) au cours de la période en cours, à condition que les critères spécifiés soient satisfaits. Lorsque tel est le cas, les informations concernant cette unité (ce groupe d’unités) qui seront incluses dans les informations à fournir imposées par les paragraphes 134 et 135 correspondent au calcul reporté de la valeur recouvrable. |
137. |
L’exemple 9 illustre les informations à fournir imposées par les paragraphes 134 et 135. |
DISPOSITIONS TRANSITOIRES ET DATE D’ENTRÉE EN VIGUEUR
138. |
Si, selon le paragraphe 85 de IFRS 3, Regroupements d’entreprises, une entité choisit d’appliquer IFRS 3 à partir d’une date quelconque avant les dates d’entrée en vigueur présentées aux paragraphes 78 à 84 de IFRS 3, elle doit aussi appliquer la présente Norme, de manière prospective, à partir de cette même date. |
139. |
Autrement, une entité doit appliquer la présente Norme:
|
140. |
Les entités auxquelles le paragraphe 139 s’applique sont encouragées à appliquer les dispositions de la présente Norme avant les dates d’entrée en vigueur précisées au paragraphe 139. Toutefois, si une entité applique la présente Norme avant ces dates d’entrée en vigueur, elle doit aussi appliquer en même temps IFRS 3 et IAS 38, Immobilisations incorporelles (telle que révisée en 2004). |
RETRAIT D'IAS 36 (PUBLIÉE EN 1998)
141. |
La présente Norme remplace IAS 36, Dépréciation d’actifs (publiée en 1998). |
(1) Dans le cas d’une immobilisation incorporelle, le terme «amortissement» est généralement utilisé à la place de «dépréciation». Les deux termes ont le même sens.
(2) Une fois qu’un actif satisfait aux critères pour être classé comme détenu pour la vente (ou est inclus dans un groupe à céder qui est classé comme détenu pour la vente) il est exclu du champ d’application de la présente Norme et est comptabilisé selon IFRS 5 Actifs non courants détenus pour la vente et activités abandonnées.
(3) Dans la présente Norme, les montants monétaires sont libellés en «unités monétaires» (UM).
ANNEXE A
Utilisation des techniques relatives à la valeur actualisée pour évaluer la valeur d’utilité
La présente annexe fait partie intégrante de la présente Norme. Elle fournit une aide supplémentaire sur l’utilisation des techniques de la valeur actualisée dans l’évaluation de la valeur d’utilité. Bien que ce commentaire utilise le terme «actif», il s’applique également à un groupe d’actifs constituant une unité génératrice de trésorerie.
Les composantes d’une évaluation de la valeur actualisée
A1. |
Les éléments suivants saisissent ensemble les différences économiques entre les actifs:
|
A2. |
Cette annexe oppose deux approches du calcul de la valeur actualisée, l’une ou l’autre pouvant être utilisée pour estimer la valeur d’utilité d’un actif, suivant le cas. Selon l’approche «traditionnelle», les ajustements pour tenir compte des facteurs (b) à (e) décrits au paragraphe A1 sont intégrés au taux d’actualisation. Selon l’approche des «flux de trésorerie attendus», les facteurs (b), (d) et (e) entraînent des ajustements pour arriver à des flux de trésorerie attendus ajustés pour tenir compte du risque. Quelle que soit l’approche qu’une entité adopte pour refléter les attentes concernant des variations éventuelles du montant ou de l’échéancier des flux de trésorerie futurs, le résultat doit refléter la valeur actualisée attendue des flux de trésorerie futurs, c’est-à-dire la moyenne pondérée de tous les résultats possibles. |
Principes généraux
A3. |
Les techniques utilisées pour estimer les flux de trésorerie futurs ainsi que les taux d’intérêt à venir varient d’une situation à une autre en fonction des circonstances entourant l’actif concerné. Toutefois, les principes généraux suivants régissent toute application des techniques relatives à la valeur actualisée pour évaluer les actifs:
|
Approche de la valeur actualisée selon la méthode traditionnelle et selon la méthode des flux de trésorerie attendus
Approche traditionnelle
A4. |
Les applications comptables de la valeur actualisée ont traditionnellement utilisé un unique ensemble de flux de trésorerie estimés et un unique taux d’actualisation, souvent décrit comme «le taux à la mesure du risque». En effet, l’approche traditionnelle suppose qu’un unique taux d’actualisation peut intégrer toutes les attentes relatives aux flux de trésorerie futurs et la prime de risque appropriée. Par conséquent, l’approche traditionnelle met surtout l’accent sur la sélection du taux d’actualisation. |
A5. |
Dans certains cas, tels que ceux dans lesquels des actifs comparables peuvent être observés sur le marché, une approche traditionnelle est relativement facile à appliquer. Pour les actifs générant des flux de trésorerie contractuels, elle concorde avec la manière dont les acteurs du marché décrivent les actifs, comme dans «une obligation à 12 %». |
A6. |
Toutefois, l’approche traditionnelle peut ne pas résoudre de manière appropriée certains problèmes d’évaluation complexes, tels que l’évaluation d’actifs non financiers pour lesquels aucun marché pour l’élément ou pour un élément comparable n’existe. Une recherche correcte du «taux à la mesure du risque» exige l’analyse d’au moins deux éléments: un actif qui existe sur le marché et qui a un taux d’intérêt observé et l’actif faisant l’objet de l’évaluation. Le taux d’actualisation approprié concernant les flux de trésorerie mesurés doit être déduit à partir du taux d’intérêt observable dans cet autre actif. Pour faire cette déduction, les caractéristiques des flux de trésorerie de l’autre actif doivent être similaires à ceux de l’actif en cours d’évaluation. Par conséquent, l’évaluateur doit faire ce qui suit:
|
Approche par les flux de trésorerie attendus
A7. |
L’approche par les flux de trésorerie attendus est, dans certaines situations, un outil d’évaluation plus efficace que ne l’est l’approche traditionnelle. En mettant au point une évaluation, l’approche par les flux de trésorerie attendus utilise toutes les attentes concernant des flux de trésorerie potentiels au lieu de l’unique flux le plus probable. Par exemple, un flux de trésorerie pourrait être de 100 UM, de 200 UM, ou de 300 UM avec une probabilité respective de 10 %, de 60 % et de 30 %. Le flux de trésorerie attendu est de 220 UM. L’approche par les flux de trésorerie attendus diffère ainsi de l’approche traditionnelle en se concentrant sur l’analyse directe des flux de trésorerie concernés et sur des énoncés plus explicites des hypothèses utilisées dans l’évaluation. |
A8. |
L’approche par les flux de trésorerie attendus permet aussi d’utiliser les techniques de la valeur actualisée lorsque l’échéancier des flux de trésorerie est incertain. Par exemple, un flux de trésorerie de 1 000 UM, peut être perçu dans un an, deux ans ou trois ans avec une probabilité respective de 10 %, de 60 % et de 30 %. L’exemple ci-dessous montre le calcul de la valeur actualisée attendue dans cette situation.
|
A9. |
La valeur actualisée attendue de 892,36 UM diffère de la notion traditionnelle de la meilleure estimation de 902,73 UM (la probabilité de 60 %). Un calcul traditionnel de la valeur actualisée appliqué à cet exemple impose une décision quant à l’échéancier possible des flux de trésorerie à utiliser et, en conséquence, ne refléterait pas la probabilité des autres échéances. Ceci tient au fait que, dans un calcul traditionnel de la valeur actualisée, le taux d’actualisation ne peut pas refléter les incertitudes liées à l’échéancier. |
A10. |
L’utilisation des probabilités est un élément essentiel de l’approche par les flux de trésorerie attendus. Certains se demandent si l’attribution de probabilités à des estimations d’une grande subjectivité suggère une plus grande précision que celle qui, en fait, existe. Toutefois, l’application correcte de l’approche traditionnelle (telle que décrite au paragraphe A6) impose les mêmes estimations et la même subjectivité sans fournir la transparence du calcul de l’approche par les flux de trésorerie attendus. |
A11. |
De nombreuses estimations mises au point dans la pratique actuelle incorporent déjà de manière informelle les éléments des flux de trésorerie attendus. De plus, les comptables sont souvent confrontés à la nécessité d’évaluer un actif à l’aide d’une information limitée sur la probabilité de flux de trésorerie potentiels. Par exemple, un comptable pourrait être confronté aux situations suivantes:
Dans chaque cas, il est probable que le flux de trésorerie attendu estimé fournira une meilleure estimation de la valeur d’utilité que le montant minimum, le plus vraisemblable ou maximum pris seul. |
A12. |
L’application d’une approche par flux de trésorerie attendus est assujettie à une contrainte coûts-avantages. Dans certains cas, une entité peut avoir accès à des données abondantes et peut être en mesure d’élaborer de nombreux scénarios de flux de trésorerie. Dans d’autres cas, il se peut qu’une entité soit uniquement en mesure de présenter des remarques générales sur la variabilité des flux de trésorerie sans encourir des coûts substantiels. L’entité doit mettre en balance la fiabilité supplémentaire que l’information apportera à l’évaluation avec le coût de l’obtention d’une information complémentaire. |
A13. |
Certains soutiennent que les techniques des flux de trésorerie attendus sont inappropriées pour évaluer un seul élément ou un élément ayant un nombre de résultats possibles limités. Ils proposent l’exemple d’un actif offrant deux résultats possibles: une probabilité de 90 % que le flux de trésorerie sera de 10 UM et une probabilité de 10 % que le flux de trésorerie sera de 1 000 UM. Ils font remarquer que le flux de trésorerie attendu dans cet exemple est de 109 UM et critiquent ce résultat comme ne représentant aucun des montants pouvant être payés en fin de compte. |
A14. |
Des affirmations comme celle qui est présentée ci-dessus reflètent un désaccord sous-jacent avec l’objectif d’évaluation. Si l’objectif est l’accumulation de coûts à engager, il se peut que les flux de trésorerie attendus ne produisent pas une estimation fidèle du point de vue de la représentation du coût attendu. Toutefois, la présente Norme se rapporte à la mesure de la valeur recouvrable d’un actif. Il n’est pas probable que la valeur recouvrable de l’actif dans cet exemple soit de 10 UM, même si cela est le flux de trésorerie le plus probable. Cela tient au fait qu’une évaluation de 10 UM n’incorpore pas l’incertitude du flux de trésorerie dans l’évaluation de l’actif. Par contre, le flux de trésorerie incertain est présenté comme s’il s’agissait d’un flux de trésorerie certain. Aucune entité rationnelle ne vendrait pour 10 UM un actif possédant ces caractéristiques. |
Taux d'actualisation
A15. |
Quelle que soit l’approche qu’une entité adopte pour mesurer la valeur d’utilité d’un actif, les taux d’intérêt utilisés pour actualiser les flux de trésorerie ne doivent pas refléter les risques au titre desquels les flux de trésorerie estimés ont été ajustés. S’il en était autrement, l’effet de certaines hypothèses serait compté deux fois. |
A16. |
Lorsqu'une entité ne peut obtenir directement du marché un taux spécifique à un actif, elle utilise des substituts pour estimer le taux d'actualisation. L'objectif est d'estimer, dans la mesure du possible, une appréciation par le marché:
|
A17. |
Pour faire cette estimation, l'entreprise peut prendre en compte, comme point de départ, les taux suivants:
|
A18. |
Toutefois, ces taux doivent être ajustés:
Des risques, tels que le risque-pays, le risque de change et le risque de prix doivent être pris en compte. |
A19. |
Le taux d'actualisation est indépendant de la structure financière de l'entité et de la façon dont celle-ci a financé l'achat de l'actif car les flux de trésorerie futurs attendus d'un actif ne dépendent pas de la façon dont l'entité a financé l'achat de cet actif. |
A20. |
Le paragraphe 55 impose que le taux d’actualisation utilisé soit un taux avant impôt. Par conséquent, lorsque la base utilisée pour estimer le taux d’actualisation est une base après impôt, elle est ajustée pour refléter un taux avant impôt. |
A21. |
Une entité utilise normalement un taux d'actualisation unique pour estimer la valeur d’utilité d’un actif. Toutefois, une entité utilise des taux d'actualisation distincts pour différentes périodes futures lorsque la valeur d'utilité est sensible à une variation des risques pour des périodes différentes ou à une variation de la structure des taux d'intérêt selon l’échéance. |
ANNEXE B
Amendement de IAS 16
L’amendement de la présente annexe doit être appliqué lorsqu’une entité applique IAS 16 Immobilisations corporelles (telle que révisée en 2003). Il est remplacé lorsque IAS 36, Dépréciation d’actifs (telle que révisée en 2004) entre en vigueur. La présente annexe remplace les amendements résultants effectués par IAS 16 (telle que révisée en 2003) à IAS 36, Dépréciation d’actifs (publiée en 1998). IAS 36 (telle que révisée en 2004) incorpore les dispositions des paragraphes de la présente annexe. En conséquence, les amendements en provenance de IAS 16 (telle que révisée en 2003) ne sont pas nécessaires une fois qu’une entité est assujettie à IAS 36 (telle que révisée en 2004). En conséquence, la présente annexe ne s’applique qu’aux entités qui choisissent d’appliquer IAS 16 (telle que révisée en 2003) avant sa date d’entrée en vigueur.
B1. |
IAS 16, Immobilisations corporelles, est amendée comme décrit ci-après. Dans l’annexe, le paragraphe A4 est modifié comme suit:
|
NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 38
Immobilisations incorporelles
SOMMAIRE
Objectif
Champ d'application
Définitions
Immobilisations incorporelles
Caractère identifiable
Contrôle
Avantages économiques futurs
Comptabilisation et évaluation
Acquisition séparée
Acquisition dans le cadre d'un regroupement d'entreprises
Évaluation de la juste valeur d'une immobilisation incorporelle acquise lors d’un regroupement d'entreprises
Dépenses ultérieures sur un projet de recherche et développement en cours acquis
Acquisition au moyen d’une subvention publique
Échanges d’actifs
Goodwill généré en interne
Immobilisations incorporelles générées en interne
Phase de recherche
Phase de développement
Coût d'une immobilisation incorporelle générée en interne
Comptabilisation d'une charge
Interdiction d’inscrire à l’actif des charges comptabilisées antérieurement
Évaluation postérieure à la comptabilisation initiale
Modèle du coût
Modèle de la réévaluation
Durée d’utilité
Immobilisations incorporelles à durée d’utilité finie
Durée d'amortissement et mode d'amortissement
Valeur résiduelle
Réexamen de la durée d'amortissement et du mode d'amortissement
Immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéterminée
Réexamen de l’appréciation de la durée d’utilité
Caractère recouvrable de la valeur comptable – pertes de valeur
Mises hors service et sorties
Informations à fournir
Dispositions générales
Immobilisations incorporelles évaluées après la comptabilisation en utilisant le modèle de la réévaluation
Dépenses de recherche et développement
Autres informations
Dispositions transitoires et date d’entrée en vigueur
Échanges d’actifs similaires
Application anticipée
Retrait d'IAS 38 (publiée en 1998)
La présente Norme révisée remplace IAS 38 (1998) Dépréciation d’actifs et doit être appliquée:
(a) |
dès l’acquisition, aux immobilisations incorporelles acquises lors de regroupements d’entreprises pour lesquels la date de l’accord est le ou après le 31 mars 2004. |
(b) |
à toutes les autres immobilisations incorporelles, pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 31 mars 2004. |
Une application anticipée est encouragée.
OBJECTIF
1. |
L'objectif de la présente Norme est de prescrire le traitement comptable des immobilisations incorporelles qui ne sont pas spécifiquement traitées par une autre Norme. La présente Norme impose à une entité de comptabiliser une immobilisation incorporelle si, et seulement si, certains critères sont satisfaits. La Norme spécifie également comment évaluer la valeur comptable des immobilisations incorporelles et impose de fournir certaines informations sur les immobilisations incorporelles. |
CHAMP D'APPLICATION
2. |
La présente Norme doit être appliquée à la comptabilisation des immobilisations incorporelles, à l’exception:
|
3. |
Si une autre Norme traite d'un type spécifique d'immobilisations incorporelles, l'entité applique cette Norme au lieu de la présente Norme. La présente Norme ne s'applique pas, par exemple:
|
4. |
Certaines immobilisations incorporelles peuvent être contenues dans ou sur un support physique tel qu'un disque compact (dans le cas d'un logiciel), une documentation juridique (dans le cas d'une licence ou d'un brevet) ou un film. Pour déterminer si une immobilisation comportant à la fois des éléments incorporels et des éléments corporels doit être comptabilisée selon IAS 16 Immobilisations corporelles, ou comme une immobilisation incorporelle selon la présente Norme, l’entité doit faire preuve de jugement pour apprécier lequel des éléments est le plus important. Par exemple, un logiciel destiné à une machine-outil à commande numérique qui ne peut fonctionner sans ce logiciel, fait partie intégrante du matériel et est traité en tant qu’immobilisation corporelle. Il en va de même pour le système d'exploitation d'un ordinateur. Lorsque le logiciel ne fait pas partie intégrante du matériel, il est traité en tant qu’immobilisation incorporelle. |
5. |
La présente Norme s'applique, entre autres choses, aux dépenses liées aux activités de publicité, de formation, de démarrage d’activité, de recherche et de développement. Les activités de recherche et développement visent à développer les connaissances. Par conséquent, même si ces activités peuvent aboutir à une immobilisation ayant une réalité physique (par exemple, un prototype), l'élément physique de l'actif est secondaire par rapport à sa composante incorporelle, à savoir les connaissances qu'elle renferme. |
6. |
Dans le cas d'un contrat de location-financement, l'actif sous-jacent peut être une immobilisation corporelle ou incorporelle. Après la comptabilisation initiale, le preneur traite une immobilisation incorporelle détenue en vertu d'un contrat de location-financement selon la présente Norme. Les droits résultant d'accords de licence et portant sur des éléments tels que des films cinématographiques, enregistrements vidéo, pièces de théâtre, manuscrits, brevets et droits de reproduction sont exclus du champ d'application de IAS 17 et entrent dans le champ d'application de la présente Norme. |
7. |
Des exclusions du champ d’application d’une Norme peuvent survenir si certaines activités ou transactions sont si spécialisées qu'elles donnent lieu à des questions comptables qui peuvent nécessiter d’être traitées de façon différente. Ces questions se posent dans la comptabilisation de dépenses au titre de la prospection, du développement et de l’extraction de pétrole, de gaz et de minerais dans les industries d'extraction ainsi que dans le cas de contrats d’assurance. Par conséquent, la présente Norme ne s'applique pas aux dépenses au titre de ces activités et de ces contrats. Toutefois, la présente Norme s'applique à d’autres immobilisations incorporelles utilisées (telles que des logiciels) et à d’autres dépenses encourues (telles que les coûts de démarrage d’activité) des industries d'extraction ou des compagnies d'assurances. |
DÉFINITIONS
8. |
Dans la présente Norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après: Un marché actif est un marché pour lequel sont réunies toutes les conditions suivantes:
|
Immobilisations incorporelles
9. |
Il est fréquent que les entités dépensent des ressources ou assument des passifs pour l'acquisition, le développement, le maintien ou l'amélioration de ressources incorporelles telles que des connaissances scientifiques ou techniques, la conception et la mise en place de nouveaux procédés ou systèmes, licences, propriété intellectuelle, connaissance du marché et marques commerciales (y compris les noms de marques et les titres de publication). Des exemples courants d'éléments incorporels entrant dans ces rubriques générales sont les logiciels, brevets, droits de reproduction, films cinématographiques, listes de clients, droits de service des prêts hypothécaires, licences de pêche, quotas d'importations, franchises, relations avec les clients ou les fournisseurs, fidélité des clients, parts de marché et droits de distribution. |
10. |
Tous les éléments décrits au paragraphe 9 ne satisfont pas à la définition d'une immobilisation incorporelle, à savoir le caractère identifiable, le contrôle d'une ressource et l'existence d'avantages économiques futurs. Si un élément dans le champ d’application de la présente Norme ne satisfait pas à la définition d'une immobilisation incorporelle, les dépenses engagées pour son acquisition ou sa production en interne sont comptabilisées en charges lorsqu’elles sont encourues. Toutefois, si l'élément est acquis lors d’un regroupement d’entreprises, il fait partie du goodwill comptabilisé à la date d’acquisition (voir paragraphe 68). |
Caractère identifiable
11. |
La définition d'une immobilisation incorporelle impose que cette immobilisation incorporelle soit identifiable afin de la distinguer du goodwill. Le goodwill acquis lors d’un regroupement d’entreprises représente un paiement effectué par un acquéreur en prévision d’avantages économiques futurs générés par des actifs qui ne peuvent pas être identifiés individuellement et comptabilisés séparément. Les avantages économiques futurs peuvent résulter d'une synergie entre les actifs identifiables acquis ou provenant d'actifs, qui pris individuellement, ne satisfont pas aux critères de comptabilisation dans les états financiers mais pour lesquels l'acquéreur est disposé à effectuer un paiement dans le cadre du regroupement d’entreprises. |
12. |
Un actif satisfait au critère d’identifiabilité dans la définition d’une immobilisation incorporelle lorsqu’il:
|
Contrôle
13. |
Une entité contrôle un actif si elle a le pouvoir d’obtenir les avantages économiques futurs découlant de la ressource sous-jacente et si elle peut également restreindre l'accès des tiers à ces avantages. La capacité d'une entité à contrôler les avantages économiques futurs découlant d'une immobilisation incorporelle résulte normalement de droits légaux qu’elle peut faire appliquer par un tribunal. En l'absence de droits légaux, la démonstration du contrôle est plus difficile. Toutefois, le fait de faire appliquer juridiquement un droit ne constitue pas une condition nécessaire du contrôle dans la mesure où une entité peut être à même de contrôler les avantages économiques futurs de quelque autre façon. |
14. |
La connaissance du marché et les connaissances techniques peuvent générer des avantages économiques futurs. Une entité contrôle ces avantages si, par exemple, ses connaissances sont protégées par des droits légaux, tels que droits d’auteur, par des contraintes dans les accords commerciaux (lorsque cela est autorisé) ou par une obligation juridique des membres du personnel de respecter la confidentialité. |
15. |
Une entité peut avoir une équipe de personnes qualifiées et être à même d'identifier les compétences supplémentaires de ce personnel qui généreront des avantages économiques futurs à la suite d’une formation. L'entité peut également s'attendre à ce que son personnel continue à mettre ses compétences au service de l'entité. Toutefois, en règle générale, une entité a un contrôle insuffisant des avantages économiques futurs attendus d'une équipe de personnes qualifiées et d'un effort de formation pour que ces éléments satisfassent à la définition d'une immobilisation incorporelle. Pour des raisons similaires, il est peu probable qu’un talent spécifique en matière de gestion ou de technique satisfasse à la définition d'une immobilisation incorporelle, à moins que ce talent ne soit protégé par des droits permettant son utilisation et l’obtention des avantages économiques futurs attendus de ce talent et qu’il ne satisfasse également aux autres dispositions de la définition. |
16. |
Une entité peut avoir un portefeuille de clients ou détenir une part de marché et s'attendre à poursuivre ses relations commerciales avec ces clients en raison des efforts qu’elle consent pour les fidéliser et pour maintenir avec eux de bonnes relations. Toutefois, en l'absence de droits légaux lui permettant de protéger, ou de contrôler de toute autre façon, ses relations avec ces clients ou leur fidélité à l'égard de l'entité, celle-ci n'a généralement pas un contrôle suffisant des avantages économiques résultant de la fidélité de ces clients et de ses relations avec eux pour que de tels éléments (par exemple, portefeuille de clients, parts de marché, relations avec la clientèle et fidélité de celle-ci) satisfassent à la définition des immobilisations incorporelles. En l’absence de droits légaux lui permettant de protéger ses relations avec les clients, les transactions d’échange pour les mêmes relations clients ou des relations clients similaires non-contractuelles (autrement que dans le cadre d’un regroupement d’entreprises) fournissent des preuves que l’entité est néanmoins en mesure de contrôler les avantages économiques futurs résultant des relations avec la clientèle. Du fait que ces transactions d’échange fournissent aussi des preuves que les relations avec les clients sont séparables, ces relations avec la clientèle satisfont à la définition d’une immobilisation incorporelle. |
Avantages économiques futurs
17. |
Les avantages économiques futurs résultant d'une immobilisation incorporelle peuvent inclure les produits découlant de la vente de biens ou de services, les économies de coûts ou d’autres avantages résultant de l'utilisation de l’actif par l'entité. Par exemple, l'utilisation d'une propriété intellectuelle dans le cadre d'un processus de production peut réduire les coûts futurs de production plutôt qu'augmenter les produits futurs. |
COMPTABILISATION ET ÉVALUATION
18. |
La comptabilisation d’un élément en tant qu’immobilisation incorporelle impose qu’une entité démontre que l’élément satisfait:
Cette disposition s’applique aux coûts encourus initialement pour acquérir ou générer en interne une immobilisation incorporelle et aux coûts encourus ultérieurement pour l’accroître, la remplacer partiellement ou en assurer l’entretien. |
19. |
Les paragraphes 25 à 32 traitent de l’application des critères de comptabilisation à des immobilisations incorporelles acquises séparément, et les paragraphes 33 à 43 traitent de leur application à des immobilisations incorporelles acquises lors d’un regroupement d’entreprises. Le paragraphe 44 traite de l’évaluation initiale d’immobilisations incorporelles acquises au moyen de l’octroi d’une subvention publique, les paragraphes 45 à 47 traitent d’échanges d’immobilisations incorporelles, et les paragraphes 48 à 50 présentent le traitement du goodwill généré en interne. Les paragraphes 51 à 67 traitent de la comptabilisation initiale et de l’évaluation d’immobilisations incorporelles générées en interne. |
20. |
La nature des immobilisations incorporelles est telle que, dans de nombreux cas, il n’y a pas d’ajout à un tel actif ni de remplacement d’une partie de cet actif. En conséquence, il est probable que la plupart des dépenses ultérieures maintiendront les avantages économiques futurs incorporés dans une immobilisation incorporelle existante, plutôt que de satisfaire à la définition d’une immobilisation incorporelle et aux critères de comptabilisation définis dans la présente Norme. De plus, il est souvent difficile d’attribuer directement des dépenses ultérieures à une immobilisation incorporelle particulière plutôt qu'à l'ensemble de l'activité. Par conséquent, les dépenses ultérieures (c’est-à-dire encourues après la comptabilisation initiale d'une immobilisation incorporelle acquise ou après l'achèvement d'une immobilisation incorporelle générée en interne) ne sont que rarement comptabilisées dans la valeur comptable d’une immobilisation incorporelle. De façon cohérente avec le paragraphe 63, les dépenses ultérieures au titre de marques, notices, titres de journaux et de magazines, listes de clients et autres éléments similaires en substance (que ceux-ci soient acquis à l'extérieur ou générés en interne) sont toujours comptabilisées dans le résultat au fur et à mesure qu’elles sont encourues. Ceci tient au fait que ces dépenses ne peuvent pas être distinguées de celles encourues pour développer l’entreprise dans son ensemble. |
21. |
Une immobilisation incorporelle doit être comptabilisée si, et seulement si:
|
22. |
Une entité doit apprécier la probabilité des avantages économiques futurs en utilisant des hypothèses raisonnables et documentées qui représentent la meilleure estimation par la direction de l'ensemble des conditions économiques qui existeront pendant la durée d’utilité de l'actif. |
23. |
Pour apprécier le degré de certitude attaché aux flux d’avantages économiques futurs attribuables à l'utilisation de l’actif, une entité exerce son jugement sur la base des indications disponibles lors de la comptabilisation initiale, en accordant un poids plus important aux indications externes. |
24. |
Une immobilisation incorporelle doit être évaluée initialement au coût. |
Acquisition séparée
25. |
Normalement, le prix qu’une entité paie pour acquérir séparément une immobilisation incorporelle reflète les attentes relatives à la probabilité que les avantages économiques futurs attendus incorporés dans l’actif iront à l’entité. En d’autres termes, l’effet de la probabilité se reflète dans le coût de l’actif. Par conséquent, le critère de comptabilisation relatif à la probabilité des avantages économiques futurs du paragraphe 21(a) est toujours considéré comme satisfait pour des immobilisations incorporelles acquises séparément. |
26. |
De plus, le coût d’une immobilisation incorporelle acquise séparément peut généralement être évalué de façon fiable. C’est le cas en particulier lorsque la contrepartie de l'achat est sous forme de trésorerie ou d’autres actifs monétaires. |
27. |
Le coût d’une immobilisation incorporelle acquise séparément comprend:
|
28. |
Exemples de coûts directement attribuables:
|
29. |
Figurent parmi les exemples de dépenses qui ne font pas partie du coût d’une immobilisation incorporelle:
|
30. |
L’intégration des coûts dans la valeur comptable d’une immobilisation incorporelle cesse lorsque l’actif se trouve dans l’état nécessaire pour être exploité de la manière prévue par la direction. Par conséquent, les coûts encourus dans le cadre de l’utilisation ou du redéploiement d’une immobilisation incorporelle ne sont pas inclus dans la valeur comptable de cet actif. Par exemple, les coûts suivants ne sont pas inclus dans la valeur comptable d’une immobilisation incorporelle:
|
31. |
Certaines opérations interviennent dans le cadre du développement d’une immobilisation incorporelle mais ne sont pas nécessaires pour la mettre dans l’état nécessaire pour pouvoir l’exploiter de la manière prévue par la direction. Ces opérations accessoires peuvent intervenir avant ou pendant les activités de développement. Étant donné que les opérations accessoires ne sont pas nécessaires pour mettre l’actif dans l’état nécessaire pour pouvoir l’exploiter de la manière prévue par la direction, les produits et charges liés aux opérations accessoires sont comptabilisés immédiatement en résultat et inclus dans leurs classifications de produits et de charges respectives. |
32. |
Si le paiement au titre d'une immobilisation incorporelle est différé au-delà des durées normales de crédit, son coût est l’équivalent du prix comptant. La différence entre ce montant et le total des paiements est comptabilisée en charges financières sur la durée du crédit à moins qu’elle ne soit incorporée dans le coût de l’actif selon l’autre traitement autorisé par IAS 23 Coûts d’emprunt. |
Acquisition dans le cadre d'un regroupement d'entreprises
33. |
Selon IFRS 3 Regroupements d'entreprises, si une immobilisation incorporelle est acquise dans le cadre d'un regroupement d'entreprises le coût de cette immobilisation incorporelle est sa juste valeur à la date d’acquisition. La juste valeur d’une immobilisation incorporelle reflète les attentes du marché sur la probabilité que les avantages économiques futurs inclus dans l’actif iront à l’entité. En d’autres termes, l’effet de la probabilité se reflète dans l’évaluation de la juste valeur de l’immobilisation incorporelle. Par conséquent, le critère de comptabilisation de la probabilité du paragraphe 21(a) est toujours considéré comme satisfait pour les immobilisations incorporelles acquises lors de regroupements d’entreprises. |
34. |
Par conséquent, selon la présente Norme et IFRS 3, à la date d’acquisition, un acquéreur comptabilise séparément du goodwill une immobilisation incorporelle de la société acquise si la juste valeur de l’actif peut être évaluée de façon fiable, sans rechercher si l’actif avait été comptabilisé par l’entité acquise avant le regroupement d’entreprises. Ceci signifie que l’acquéreur comptabilise en tant qu’actif séparément du goodwill un projet de recherche et développement en cours de l’entreprise acquise si le projet satisfait à la définition d’une immobilisation incorporelle et si sa juste valeur peut être évaluée de façon fiable. Le projet de recherche et développement en cours d’une entreprise acquise satisfait à la définition d’une immobilisation incorporelle lorsqu’il:
|
Évaluation de la juste valeur d'une immobilisation incorporelle acquise lors d’un regroupement d'entreprises
35. |
La juste valeur des immobilisations incorporelles acquises lors de regroupements d’entreprises peut normalement être évaluée de façon suffisamment fiable pour être comptabilisée séparément du goodwill. Lorsque, pour les estimations utilisées pour évaluer la juste valeur d’une immobilisation incorporelle, il y a une gamme de résultats possibles ayant une probabilité différente, cette incertitude entre dans l’évaluation de la juste valeur de l’actif, plutôt qu’elle ne démontre l’impossibilité de mesurer la juste valeur de façon fiable. Si une immobilisation incorporelle acquise lors d’un regroupement d’entreprises a une durée d’utilité finie, il y a une présomption réfutable que sa juste valeur peut être évaluée de façon fiable. |
36. |
Une immobilisation incorporelle acquise lors d’un regroupement d’entreprises peut être séparable, mais uniquement conjointement avec une immobilisation corporelle ou incorporelle liée. Par exemple, le titre de publication d’un magazine pourrait ne pas être vendu séparément d’une base d’abonnés ou une marque de fabrique pour une eau de source naturelle pourrait correspondre à une source particulière et ne pourrait pas être vendue séparément de la source. Dans de tels cas, l’acquéreur comptabilise le groupe d’actifs comme un seul actif séparément du goodwill si les justes valeurs individuelles des actifs du groupe ne peuvent être évaluées de façon fiable. |
37. |
De même, les termes «marque» et «nom de marque» sont souvent utilisés comme synonymes de marques de fabrique ou autres marques. Toutefois, les premiers sont des termes de marketing généraux qui sont typiquement utilisés pour se référer à un groupe d’actifs complémentaires tels qu’une marque de fabrique (ou une marque de services) et au nom commercial, aux formules, aux recettes et à la compétence technologique qui lui sont liés. L’acquéreur comptabilise en tant qu’actif unique un groupe d’immobilisations incorporelles complémentaires comprenant une marque si les justes valeurs individuelles des actifs complémentaires ne sont pas susceptibles d’être évaluées de façon fiable. Si les justes valeurs individuelles de ces actifs complémentaires sont susceptibles d’être évaluées de façon fiable, un acquéreur peut les comptabiliser séparément à condition que les actifs pris individuellement aient une durée d’utilité similaire. |
38. |
Les seules circonstances dans lesquelles l’évaluation de façon fiable de la juste valeur d’une immobilisation incorporelle acquise lors d’un regroupement d’entreprises pourrait ne pas être possible sont lorsque l’immobilisation incorporelle résulte de droits légaux ou d’autres droits contractuels et autres et:
|
39. |
Les prix cotés sur un marché actif fournissent l’évaluation la plus fiable de la juste valeur d’une immobilisation incorporelle (voir également le paragraphe 78). Le prix du marché approprié est généralement le prix acheteur actuel. Si les prix acheteurs actuels ne sont pas disponibles, le prix de la transaction similaire la plus récente peut fournir une base d'estimation de la juste valeur sous réserve qu’il n’y ait pas eu de modifications importantes des circonstances économiques entre la date de la transaction et la date à laquelle la juste valeur de l’actif est estimée. |
40. |
En l'absence de marché actif pour une immobilisation incorporelle, sa juste valeur est le montant que l'entité aurait payé au titre de cet actif à la date d’acquisition, lors d’une transaction entre des parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale, en se fondant sur la meilleure information disponible. Pour déterminer ce montant, l'entité prend en compte le résultat de transactions récentes pour des actifs similaires. |
41. |
Il se peut que les entités effectuant régulièrement l'achat et la vente d'immobilisations incorporelles uniques, aient mis au point des techniques d'estimation indirecte de leur juste valeur. Ces techniques peuvent être utilisées pour l'évaluation initiale d'une immobilisation incorporelle acquise lors d'un regroupement d'entreprises si leur objectif est d'estimer la juste valeur et si ces techniques reflètent les pratiques et les transactions actuelles du secteur d’activité auquel l’actif appartient. Ces techniques incluent, si cela est approprié:
|
Dépenses ultérieures sur un projet de recherche et développement en cours acquis
42. |
Les dépenses de recherche ou développement qui:
|
43. |
L’application des dispositions des paragraphes 54 à 62 signifie que les dépenses ultérieures sur un projet de recherche ou développement en cours acquis séparément ou lors d’un regroupement d’entreprises et comptabilisé en tant qu’immobilisation incorporelle sont:
|
Acquisition au moyen d’une subvention publique
44. |
Dans certains cas, une immobilisation incorporelle peut être acquise sans frais ou pour une contrepartie symbolique, du fait de l'octroi d'une subvention publique. Ce cas peut se produire lorsqu’un État transfère ou alloue à une entité des immobilisations incorporelles telles que des droits d'atterrissage sur un aéroport, des licences d'exploitation de stations de radio ou de télévision, des licences ou des quotas d'importations ou des droits d'accès à d'autres ressources dont l'utilisation est soumise à des restrictions. Selon IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l'aide publique, une entité peut choisir de comptabiliser initialement l'immobilisation incorporelle et la subvention à leur juste valeur. Si une entité choisit de ne pas comptabiliser initialement l’actif à sa juste valeur, l'entité le comptabilise initialement pour une valeur symbolique (selon l'autre traitement autorisé par IAS 20) majorée de toute dépense directement attribuable à la préparation de l’actif en vue de son utilisation envisagée. |
Échanges d’actifs
45. |
Une ou plusieurs immobilisations incorporelles peuvent être acquises par voie d'échange contre un ou plusieurs actifs non monétaires ou un ensemble d'actifs monétaires et non monétaires. Les dispositions qui suivent font simplement référence à l’échange d’un actif non monétaire contre un autre, mais elles s’appliquent aussi à tous les échanges décrits dans la phrase précédente. Le coût d’une telle immobilisation incorporelle est évalué à la juste valeur sauf (a) si l’opération d’échange manque de substance commerciale ou (b) s’il n’est possible d’évaluer de manière fiable ni la juste valeur de l’actif reçu ni celle de l’actif abandonné. L’actif acquis est évalué de cette manière même si l'entité ne peut pas immédiatement décomptabiliser l'actif abandonné. Si l’actif acquis n’est pas évalué à la juste valeur, son coût est évalué à la valeur comptable de l’actif abandonné. |
46. |
Une entité détermine si une opération d’échange présente une substance commerciale en considérant dans quelle mesure cette opération entraînera un changement dans ses flux de trésorerie futurs. Une opération d’échange a une substance commerciale:
Pour déterminer si une opération d’échange a une substance commerciale, la valeur spécifique à l’entité de la partie des opérations de l’entité affectée par l'opération doit refléter les flux de trésorerie après impôt. Le résultat de ces analyses peut être évident sans qu'une entité ait à effectuer des calculs détaillés. |
47. |
Le paragraphe 21(b) indique qu’une condition de la comptabilisation d’une immobilisation incorporelle est que le coût de cet actif puisse être évalué de façon fiable. La juste valeur d'une immobilisation incorporelle pour laquelle il n’existe pas de transaction de marché comparable peut être évaluée de façon fiable (a) si la variabilité de la gamme des estimations raisonnables de la juste valeur n’est pas significative pour cet actif ou (b) si les probabilités des différentes estimations dans la gamme peuvent être raisonnablement appréciées et utilisées pour estimer la juste valeur. Si une entité est en mesure de déterminer de manière fiable la juste valeur de l’actif reçu ou de l’actif abandonné, la juste valeur de l’actif abandonné est alors utilisée pour évaluer le coût, sauf si la juste valeur de l’actif reçu est plus clairement évidente. |
Goodwill généré en interne
48. |
Le goodwill généré en interne ne doit pas être comptabilisé en tant qu’actif. |
49. |
Dans certains cas, une dépense est encourue pour générer des avantages économiques futurs mais cette dépense n'aboutit pas à la création d'une immobilisation incorporelle qui satisfait aux critères de comptabilisation de la présente Norme. Cette dépense est souvent décrite comme contribuant au goodwill généré en interne. Le goodwill généré en interne n'est pas comptabilisé en tant qu’actif car il ne s'agit pas d'une ressource identifiable (c’est-à-dire qu’elle n’est pas séparable et ne résulte pas de droits contractuels ou d’autres droits légaux) contrôlée par l'entreprise et pouvant être évaluée de façon fiable à son coût. |
50. |
Les différences entre la valeur de marché d'une entité et la valeur comptable de son actif net identifiable à tout moment peuvent prendre en compte une série de facteurs affectant la valeur de l'entité. Toutefois, de telles différences ne représentent pas le coût des immobilisations incorporelles contrôlées par l'entité. |
Immobilisations incorporelles générées en interne
51. |
Il est parfois difficile d’apprécier si une immobilisation incorporelle générée en interne remplit les conditions pour être comptabilisée en raison des problèmes:
Par conséquent, en plus de se conformer aux dispositions générales en matière de comptabilisation et d'évaluation initiale d'une immobilisation incorporelle, une entité applique à toutes les immobilisations incorporelles générées en interne les dispositions et les commentaires des paragraphes 52 à 67 ci-dessous. |
52. |
Pour apprécier si une immobilisation incorporelle générée en interne satisfait aux critères de comptabilisation, une entité classe la création de l’immobilisation dans:
Bien que les termes de «recherche» et «développement» soient définis, les termes de «phase de recherche» et «phase de développement» ont dans la présente Norme une signification plus large. |
53. |
Si une entité ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de développement d'un projet interne visant à créer une immobilisation incorporelle, elle traite la dépense au titre de ce projet comme si elle était encourue uniquement lors de la phase de recherche. |
Phase de recherche
54. |
Aucune immobilisation incorporelle résultant de la recherche (ou de la phase de recherche d'un projet interne) ne doit être comptabilisée. Les dépenses pour la recherche (ou pour la phase de recherche d'un projet interne) doivent être comptabilisées en charges lorsqu’elles sont encourues. |
55. |
Lors de la phase de recherche d'un projet interne, une entité ne peut démontrer l'existence d'une immobilisation incorporelle qui générera des avantages économiques futurs probables. Ces dépenses sont donc comptabilisées en charges lorsqu’elles sont encourues. |
56. |
Exemples d'activités de recherche:
|
Phase de développement
57. |
Une immobilisation incorporelle résultant du développement (ou de la phase de développement d'un projet interne) doit être comptabilisée si, et seulement si, une entité peut démontrer tout ce qui suit:
|
58. |
Lors de la phase de développement d'un projet, une entité peut, dans certains cas, identifier une immobilisation incorporelle et démontrer que cet actif génèrera des avantages économiques futurs probables. Cela tient au fait que la phase de développement d'un projet se situe à un stade plus avancé que la phase de recherche. |
59. |
Exemples d'activités de développement:
|
60. |
Pour démontrer comment une immobilisation incorporelle génèrera des avantages économiques futurs probables, l'entité apprécie les avantages économiques futurs qu’elle recevra de l’actif en utilisant les principes énoncés dans IAS 36 Dépréciation d'actifs. Si l’actif ne génère des avantages économiques que conjointement avec d'autres actifs, l'entreprise applique le concept des unités génératrices de trésorerie, énoncé dans IAS 36. |
61. |
La disponibilité des ressources nécessaires à l'achèvement, l'utilisation et l'obtention des avantages d'une immobilisation incorporelle peut être démontrée, par exemple, par un plan d'activité indiquant les ressources (techniques, financières et autres) nécessaires et la capacité de l'entité à mobiliser ces ressources. Dans certains cas, une entité démontre la disponibilité de financements externes en obtenant d'un prêteur l’indication qu’il est disposé à financer le plan. |
62. |
Les systèmes de détermination des coûts d’une entité permettent souvent d'évaluer de façon fiable le coût pour générer une immobilisation incorporelle en interne, tels que les salaires et autres dépenses encourues afin d’obtenir des droits de reproduction ou des licences ou pour développer des logiciels. |
63. |
Les marques, notices, titres de journaux et de magazines, listes de clients générés en interne et autres éléments similaires en substance ne doivent pas être comptabilisés en tant qu’immobilisations incorporelles. |
64. |
Les dépenses pour générer en interne les marques, les notices, les titres de journaux et de magazines, les listes de clients et autres éléments similaires en substance ne peuvent pas être distinguées du coût de développement de l'activité dans son ensemble. Par conséquent, ces éléments ne sont pas comptabilisés en tant qu’immobilisations incorporelles. |
Coût d'une immobilisation incorporelle générée en interne
65. |
Pour l’application du paragraphe 24, le coût d'une immobilisation incorporelle générée en interne est égal à la somme des dépenses encourues à partir de la date à laquelle cette immobilisation incorporelle a satisfait pour la première fois aux critères de comptabilisation des paragraphes 21, 22 et 57. Le paragraphe 71 interdit de réincorporer des dépenses antérieurement comptabilisées en charges. |
66. |
Le coût d’une immobilisation incorporelle générée en interne comprend tous les coûts directement attribuables nécessaires pour créer, produire et préparer l’immobilisation pour qu’elle puisse être exploitée de la manière prévue par la direction. Exemples de coûts directement attribuables:
IAS 23 Coûts d'emprunts spécifie les critères pour la comptabilisation des intérêts comme élément du coût d'une immobilisation incorporelle générée en interne. |
67. |
Ne constituent pas des composantes du coût d'une immobilisation incorporelle générée en interne:
|
COMPTABILISATION D'UNE CHARGE
68. |
Une dépense relative à un élément incorporel doit être comptabilisée en charges lorsqu'elle est encourue, sauf:
|
69. |
Dans certains cas, une dépense est encourue pour assurer à une entité des avantages économiques futurs, mais aucune immobilisation incorporelle ou aucun autre actif pouvant être comptabilisé n’est acquis ou créé. Dans ces cas, la dépense est comptabilisée en charges lorsqu’elle est encourue. Par exemple, sauf lorsqu’elles font partie du coût d’un regroupement d’entreprises, les dépenses au titre de la recherche sont comptabilisées en charges lorsqu’elles sont encourues (voir le paragraphe 54). D’autres exemples de dépenses comptabilisées en charges lorsqu’elles sont encourues incluent:
|
70. |
Le paragraphe 68 n'exclut pas de comptabiliser en tant qu’actif un paiement d’avance lorsqu'un paiement au titre de la livraison de biens ou de services a été effectué avant la livraison des biens ou la prestation des services. |
Interdiction d’inscrire à l’actif des charges comptabilisées antérieurement
71. |
Les dépenses relatives à un élément incorporel qui ont été initialement comptabilisées en charges ne doivent pas être incorporées dans le coût d’une immobilisation incorporelle à une date ultérieure. |
ÉVALUATION POSTÉRIEURE À LA COMPTABILISATION INITIALE
72. |
Une entité peut choisir soit le modèle du coût au paragraphe 74, soit le modèle de réévaluation au paragraphe 75 en tant que méthode comptable. Si une immobilisation incorporelle est comptabilisée en utilisant le modèle de réévaluation, tous les autres actifs de sa catégorie doivent également être comptabilisés en utilisant le même modèle, à moins qu'il n'existe aucun marché actif pour ces actifs. |
73. |
Une catégorie d'immobilisations incorporelles est un ensemble d’actifs de nature et d’utilisation similaires dans le cadre de l'activité d’une entité. Les différents éléments d'une catégorie d'immobilisations incorporelles sont réévalués simultanément afin d'éviter une réévaluation sélective des actifs et la présentation dans les états financiers de montants correspondant à un mélange de coûts et de valeurs à des dates différentes. |
Modèle du coût
74. |
Après sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle doit être comptabilisée à son coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur. |
Modèle de la réévaluation
75. |
Après sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle doit être comptabilisée pour son montant réévalué correspondant à sa juste valeur à la date de la réévaluation, diminué du cumul des amortissements ultérieurs et du cumul des pertes de valeur ultérieures. Pour les réévaluations effectuées selon la présente Norme, la juste valeur doit être déterminée par référence à un marché actif. Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante pour qu’à la date de clôture, la valeur comptable de l’actif ne diffère pas de façon significative de sa juste valeur. |
76. |
Le modèle de la réévaluation ne permet pas:
|
77. |
Le modèle de la réévaluation est appliqué après qu’un actif a été initialement comptabilisé au coût. Toutefois, si une partie seulement du coût d'une immobilisation incorporelle est comptabilisée en tant qu’actif, parce que l’actif n'a satisfait aux critères de comptabilisation qu’à partir d’un moment donné du processus (voir le paragraphe 65), le modèle de la réévaluation peut être appliqué à la totalité de cet actif. De même, le modèle de la réévaluation peut être appliqué à une immobilisation incorporelle reçue grâce à une subvention publique et comptabilisée pour une valeur symbolique (voir paragraphe 44). |
78. |
Il est exceptionnel qu’un marché actif présentant les caractéristiques décrites au paragraphe 8 existe pour une immobilisation incorporelle, mais cela peut arriver. Par exemple, dans certaines juridictions un marché actif peut exister pour des licences de taxis, licences de pêche ou quotas de production, librement cessibles. Toutefois un marché actif n’existe pas pour les marques, les notices et titres de journaux, les droits d'édition musicale et cinématographique, les brevets ou les marques commerciales car chacun de ces actifs est unique. De même, bien que les immobilisations incorporelles s'achètent et se vendent, les contrats se négocient entre acquéreurs et vendeurs individuels et les transactions sont relativement peu fréquentes. Pour toutes ces raisons, le prix payé pour un actif peut ne pas fournir une indication suffisante de la juste valeur d’un autre actif. De plus, les prix ne sont pas souvent mis à la disposition du public. |
79. |
La fréquence des réévaluations dépend de la volatilité de la juste valeur des immobilisations incorporelles qui sont réévaluées. Si la juste valeur d’un actif réévalué diffère de façon significative de sa valeur comptable, une réévaluation ultérieure est nécessaire. Certaines immobilisations incorporelles peuvent connaître des variations importantes et volatiles de leur juste valeur, rendant nécessaire une réévaluation annuelle. Pour les immobilisations incorporelles dont la juste valeur ne connaît que des variations peu importantes, il n'est pas nécessaire de procéder à des réévaluations aussi fréquentes. |
80. |
Si une immobilisation incorporelle est réévaluée, le cumul des amortissements à la date de la réévaluation est:
|
81. |
Si une immobilisation incorporelle appartenant à une catégorie d'immobilisations incorporelles réévaluées ne peut pas être réévaluée parce qu'il n'existe pas de marché actif pour cet actif, celle-ci doit être comptabilisée au coût, diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur. |
82. |
Si la juste valeur d'une immobilisation incorporelle réévaluée ne peut plus être déterminée par référence à un marché actif, la valeur comptable de cet actif doit être son montant réévalué à la date de la dernière réévaluation faite par référence à un marché actif, diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur ultérieurs. |
83. |
Le fait qu'il n'existe plus de marché actif pour une immobilisation incorporelle réévaluée peut indiquer que l’actif a pu s‘être déprécié et qu’il est nécessaire de le tester selon IAS 36 Dépréciation d'actifs. |
84. |
Si la juste valeur de l’actif peut être déterminée par référence à un marché actif à une date d'évaluation ultérieure, le modèle de la réévaluation est appliqué à compter de cette date. |
85. |
Si la valeur comptable d'une immobilisation incorporelle augmente à la suite d'une réévaluation, l'augmentation doit être créditée directement en capitaux propres sous la rubrique écarts de réévaluation. Toutefois, l’augmentation doit être comptabilisée en résultat dans la mesure où elle compense une diminution de réévaluation du même actif, précédemment comptabilisée en résultat. |
86. |
Lorsque à la suite d'une réévaluation, la valeur comptable d’une immobilisation incorporelle diminue, cette diminution doit être comptabilisée en résultat. Toutefois, une diminution de la réévaluation doit être directement imputée en capitaux propres sous la rubrique écart de réévaluation dans la mesure où l'écart de réévaluation présente un solde créditeur au titre de ce même actif. |
87. |
Le montant cumulé des écarts de réévaluation inclus dans les capitaux propres peut être transféré directement en résultats non distribués lorsque l’écart est réalisé. L’intégralité de l’écart peut être réalisée lors de la mise hors service ou de la sortie de l’actif. Toutefois une partie de cet écart peut être réalisée au fur et à mesure de l'utilisation de l’actif par l'entité; dans ce cas, le montant de l’écart réalisé est égal à la différence entre l'amortissement sur la base de la valeur comptable réévaluée de l’actif et l'amortissement qui aurait été comptabilisé sur la base du coût historique de l’actif. Le transfert en résultats non distribués de l'écart de réévaluation ne transite pas via le compte de résultat. |
DURÉE D’UTILITÉ
88. |
Une entité doit apprécier si la durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle est finie ou indéterminée et, si elle est finie, la durée de ou le nombre d’unités de production ou d’unités similaires constituant cette durée d’utilité. Une immobilisation incorporelle doit être considérée par l’entité comme ayant une durée d’utilité indéterminée lorsque, sur la base d’une analyse de tous les facteurs pertinents, il n’y a pas de limite prévisible à la période au cours de laquelle on s’attend à ce que l’actif génère pour l’entité des entrées nettes de trésorerie. |
89. |
La comptabilisation d’une immobilisation incorporelle est fondée sur sa durée d’utilité. Une immobilisation incorporelle ayant une durée d’utilité finie est amortie (voir les paragraphes 97 à 106), et une immobilisation incorporelle ayant une durée d’utilité indéterminée ne l’est pas (voir les paragraphes 107 à 110). Les exemples accompagnant la présente Norme illustrent la détermination de la durée d’utilité pour des immobilisations incorporelles différentes, et la comptabilisation ultérieure de ces actifs basée sur les déterminations de la durée d’utilité. |
90. |
Pour déterminer la durée d’utilité d'une immobilisation incorporelle, il faut considérer plusieurs facteurs, notamment:
|
91. |
Le terme «indéterminé» ne signifie pas «infini». La durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle ne reflète que le niveau de dépenses d’entretien futures nécessaires pour maintenir l’actif à son niveau de performance qui est apprécié au moment de l’estimation de la durée d’utilité de l’actif et de la capacité et de l’intention de l’entité de parvenir à un tel niveau. La conclusion que la durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle est indéterminée ne doit pas dépendre de dépenses futures prévues supérieure à celles qui s’imposent pour maintenir l’actif à ce niveau de performance. |
92. |
Compte tenu de la rapidité de l'évolution technologique constatée, les logiciels et de nombreuses autres immobilisations incorporelles sont sujets à l'obsolescence technologique. Il est donc probable que leur durée d’utilité sera courte. |
93. |
La durée d’utilité d'une immobilisation incorporelle peut être très longue ou même indéterminée. L'incertitude justifie de faire preuve de prudence dans l'estimation de la durée d’utilité d'une immobilisation incorporelle, mais elle ne justifie pas de choisir une durée d’utilité dont la brièveté n’est pas réaliste. |
94. |
La durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle qui résulte de droits contractuels ou d’autres droits légaux ne doit pas excéder la période des droits contractuels ou d’autres droits légaux, mais elle peut être plus courte, en fonction de la période au cours de laquelle l’entité s’attend à utiliser l’actif. Si les droits contractuels ou autres droits légaux sont transférés pour une durée limitée susceptible d’être renouvelée, la durée d’utilité de l’immobilisation incorporelle ne doit inclure la (les) période(s) de renouvellement que s’il y a des éléments probants pour justifier le renouvellement par l’entité sans qu’elle encoure de coûts importants. |
95. |
Des facteurs à la fois économiques et juridiques peuvent influer sur la durée d’utilité d'une immobilisation incorporelle: Les facteurs économiques déterminent la période au cours de laquelle l’entité recevra des avantages économiques futurs. Des facteurs juridiques peuvent limiter la période au cours de laquelle l’entité contrôle l’accès à ces avantages. La durée d’utilité est la plus courte des périodes déterminées par ces facteurs. |
96. |
L’existence des facteurs suivants, entre autres, indique qu’une entité serait en mesure de renouveler les droits contractuels ou autres droits légaux sans encourir de coût important:
Si le coût du renouvellement est important lorsqu’on le compare aux avantages économiques futurs que l’entité s’attend à retirer du renouvellement, le coût du «renouvellement» représente, en substance, le coût d’acquérir une nouvelle immobilisation incorporelle à la date du renouvellement. |
IMMOBILISATIONS INCORPORELLES À DURÉE D’UTILITÉ FINIE
Durée d'amortissement et mode d'amortissement
97. |
Le montant amortissable d’une immobilisation incorporelle à durée d’utilité finie doit être réparti systématiquement sur sa durée d'utilité. L’amortissement commence dès que l’actif est prêt à être mis en service, c’est-à-dire dès qu’il se trouve à l’endroit et dans l’état nécessaires pour pouvoir l’exploiter de la manière prévue par la direction. L’amortissement doit cesser à la date la plus rapprochée à laquelle cet actif est classé comme étant détenu en vue de la vente (ou inclus dans un groupe destiné à être cédé qui est classé en tant que détenu en vue de la vente) selon IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées et la date à laquelle l’actif est décomptabilisé. Le mode d'amortissement utilisé doit refléter le rythme selon lequel l'entité prévoit de consommer les avantages économiques futurs liés à l'actif. Si ce rythme ne peut être déterminé de façon fiable, le mode d’amortissement linéaire doit être appliqué. La dotation aux amortissements au titre de chaque période doit être comptabilisée en résultat, sauf si une autre Norme autorise ou impose son incorporation dans la valeur comptable d'un autre actif. |
98. |
Différents modes d’amortissement peuvent être utilisés pour répartir de façon systématique le montant amortissable d'un actif sur sa durée d’utilité. Ces modes incluent le mode linéaire, le mode dégressif et le mode des unités de production. Le mode d’amortissement utilisé est choisi sur la base du rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs attendus représentatifs de l'actif; il est appliqué de façon cohérente et permanente d'une période à l'autre, sauf si le rythme attendu de consommation de ces avantages économiques futurs varie. Il n’existe que rarement, voire jamais, d’éléments probants pour justifier un mode d’amortissement des immobilisations incorporelles à durée d’utilité finie qui aboutirait à un cumul des amortissements inférieur à celui qui serait obtenu avec le mode linéaire. |
99. |
L’amortissement est généralement comptabilisé en résultat. Toutefois, les avantages économiques futurs représentatifs d’un actif sont parfois absorbés dans la production d’autres actifs. Dans ces cas, la dotation aux amortissements fait partie intégrante du coût de l’autre actif et elle est incorporée dans sa valeur comptable. Par exemple, l'amortissement des immobilisations incorporelles utilisées dans un procédé de production est incorporé dans la valeur comptable des stocks (voir IAS 2 Stocks). |
Valeur résiduelle
100. |
La valeur résiduelle d'une immobilisation incorporelle à durée d’utilité finie doit être réputée nulle, sauf:
|
101. |
Le montant amortissable d’un actif à durée d’utilité finie est déterminé après déduction de sa valeur résiduelle. Une valeur résiduelle différente de zéro implique que l'entreprise compte sortir l'immobilisation incorporelle avant la fin de sa durée de vie économique. |
102. |
Une estimation de la valeur résiduelle d’un actif repose sur la valeur recouvrable lors de la sortie, sur la base des prix prévalant à la date de l’évaluation pour la vente d’un actif similaire qui est arrivé à la fin de sa durée d’utilité estimée et qui a été exploité dans des conditions similaires à celles dans lesquelles l’actif sera utilisé. La valeur résiduelle est réexaminée au moins à chaque fin d’exercice. Le changement de valeur résiduelle de l’actif est comptabilisé comme un changement d’estimation comptable selon IAS 8 Méthodes comptables, changements dans les estimations comptables et erreurs. |
103. |
La valeur résiduelle d’une immobilisation incorporelle peut augmenter pour atteindre ou excéder la valeur comptable de l'actif. Dans ce cas, la dotation à l’amortissement de l’actif est nulle, sauf si et jusqu’à ce que sa valeur résiduelle baisse pour atteindre un montant inférieur à la valeur comptable de l’actif. |
Réexamen de la durée d'amortissement et du mode d'amortissement
104. |
La durée d'amortissement et le mode d'amortissement d’une immobilisation incorporelle doivent être réexaminés au moins à la clôture de chaque exercice. Si la durée d’utilité attendue de l’actif est différente des estimations antérieures, la durée d'amortissement doit être modifiée en conséquence. Si le rythme attendu de la consommation des avantages économiques futurs représentatifs de l’actif a connu un changement important, le mode d'amortissement doit être modifié pour refléter le nouveau rythme. Ces changements doivent être comptabilisés comme des changements d’estimation comptable selon IAS 8. |
105. |
Au cours de la durée de vie d'une immobilisation incorporelle, il peut apparaître que l'estimation de sa durée d’utilité est inadéquate. Par exemple, la comptabilisation d'une perte de valeur peut indiquer que la durée d'amortissement doit être modifiée. |
106. |
Au fil du temps, le rythme des avantages économiques futurs que l'entreprise s'attend à obtenir d'une immobilisation incorporelle peut changer. Il peut apparaître, par exemple, que le mode d’amortissement dégressif est plus approprié que le mode linéaire. Il se peut également que l'utilisation des droits représentés par une licence soit différée en attendant une décision concernant d'autres composantes du plan d'activité. Dans ce cas, les avantages économiques découlant de l’actif peuvent n’être reçus qu'au cours d'exercices ultérieurs. |
IMMOBILISATIONS INCORPORELLES À DURÉE D’UTILITÉ INDÉTERMINÉE
107. |
Une immobilisation incorporelle à durée d’utilité indéterminée ne doit pas être amortie. |
108. |
Selon IAS 36 Dépréciation d’actifs, une entité est tenue d’effectuer un test de dépréciation d’une immobilisation incorporelle à durée d’utilité indéterminée en comparant sa valeur recouvrable à sa valeur comptable.
|
Réexamen de l’appréciation de la durée d’utilité
109. |
La durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle qui n’est pas amortie doit être réexaminée à chaque période pour déterminer si les événements et circonstances continuent de justifier l’appréciation de durée d’utilité indéterminée concernant cet actif. Si ce n’est pas le cas, le changement d’appréciation de la durée d’utilité passant d’indéterminée à finie doit être comptabilisé comme un changement d’estimation comptable selon IAS 8 Méthodes comptables, changements dans les estimations comptables et erreurs. |
110. |
Selon IAS 36, la réévaluation de la durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle comme finie plutôt qu’indéterminée indique qu’il se peut que l’actif se soit déprécié. En conséquence, l’entité effectue un test de dépréciation de l’actif en comparant sa valeur recouvrable, déterminée selon IAS 36, à sa valeur comptable, et en comptabilisant tout excédent de la valeur comptable par rapport à la valeur recouvrable comme une perte de valeur. |
CARACTÈRE RECOUVRABLE DE LA VALEUR COMPTABLE – PERTES DE VALEUR
111. |
Pour déterminer si une immobilisation incorporelle s’est dépréciée, une entité applique IAS 36 Dépréciation d'actifs. Cette Norme explique quand et comment une entité examine la valeur comptable de ses actifs, comment elle détermine la valeur recouvrable d'un actif et dans quels cas elle comptabilise ou reprend une perte de valeur. |
MISES HORS SERVICE ET SORTIES
112. |
Une immobilisation incorporelle doit être décomptabilisée:
|
113. |
Les profits ou les pertes résultant de la décomptabilisation d’une immobilisation incorporelle doivent être déterminés comme la différence entre les produits net de sortie, le cas échéant, et la valeur comptable de l’actif. Ils doivent être comptabilisés en résultat lors de la décomptabilisation de l’actif (sauf si IAS 17 Contrats de location impose un traitement différent dans une situation de cession-bail). Les profits ne doivent pas être classés en produits des activités ordinaires. |
114. |
La sortie d’une immobilisation incorporelle peut intervenir de différentes manières (par exemple par la vente, la conclusion d’un contrat de location-financement ou par un don). Pour déterminera la date de sortie d’un tel actif, une entité applique les critères énoncés dans IAS 18 Produits des activités ordinaires, pour comptabiliser les produits découlant de la vente de biens. IAS 17 s'applique aux sorties résultant de la conclusion d’une cession-bail. |
115. |
Si, selon le principe de comptabilisation énoncé au paragraphe 21, une entité comptabilise, dans la valeur comptable d’un actif, les coûts du remplacement d’une partie d’une immobilisation incorporelle, elle décomptabilise alors la valeur comptable de la partie remplacée. S’il n’est pas possible pour l’entité de déterminer la valeur comptable de la partie remplacée, elle peut utiliser le coût de remplacement comme indication de ce qu'était le coût de la partie remplacée au moment où elle a été acquise ou générée en interne. |
116. |
La contrepartie à recevoir lors de la sortie d'une immobilisation incorporelle est comptabilisée initialement à sa juste valeur. Si le règlement de l’immobilisation incorporelle est différé, la contrepartie reçue est comptabilisée initialement au prix comptant équivalent. La différence entre le montant nominal de la contrepartie et le prix comptant équivalent est comptabilisée en produits financiers selon IAS 18, reflétant le rendement effectif de la créance. |
117. |
L’amortissement d’une immobilisation incorporelle à durée d’utilité finie ne cesse pas lorsque l’immobilisation incorporelle n’est plus utilisée, sauf si l’actif a été pleinement amorti ou est classé comme détenu en vue de la vente (ou inclus dans un groupe destiné à être cédé qui est classé comme étant détenu en vue de la vente) selon IFRS 5. |
INFORMATIONS À FOURNIR
Dispositions générales
118. |
Pour chaque catégorie d'immobilisations incorporelles, une entité doit fournir les informations suivantes en distinguant les immobilisations incorporelles générées en interne des autres immobilisations incorporelles:
|
119. |
Une catégorie d'immobilisations incorporelles est un ensemble d’actifs de nature et d’utilisation similaires dans le cadre de l'activité d’une entité. Des exemples de catégories distinctes peuvent inclure:
Les catégories mentionnées ci-dessus sont ventilées (regroupées) en catégories plus fines (plus larges) si cela permet de fournir aux utilisateurs des états financiers une information plus pertinente. |
120. |
Une entreprise fournit selon IAS 36 des informations sur ses immobilisations incorporelles s’étant dépréciées en plus des informations que lui impose de fournir le paragraphe 118(e)(iii) à (v). |
121. |
IAS 8 impose à une entité d’indiquer la nature et le montant de tout changement d'estimation comptable ayant un impact significatif sur les résultats de la période actuelle ou dont on pense qu'il aura un impact significatif au cours de périodes ultérieures. Cette information peut avoir à être fournie à la suite de changements:
|
122. |
Une entité doit fournir aussi les informations suivantes:
|
123. |
Lorsqu'une entité décrit les(s) facteur(s) ayant joué un rôle important en déterminant que la durée d’utilité d'une immobilisation incorporelle est indéterminée, elle considère la liste de facteurs indiquée au paragraphe 90. |
Immobilisations incorporelles évaluées après la comptabilisation en utilisant le modèle de la réévaluation
124. |
Si des immobilisations incorporelles sont comptabilisées à des montants réévalués, une entité doit fournir les informations suivantes:
|
125. |
Dans le cadre des informations à fournir, il peut être nécessaire de regrouper les catégories d’actifs réévalués en catégories plus larges. Toutefois, ce regroupement n'est pas effectué s'il aboutit à regrouper dans une catégorie des immobilisations incorporelles qui incluent des montants évalués tant selon le modèle du coût que selon le modèle de la réévaluation. |
Dépenses de recherche et développement
126. |
Une entité doit indiquer le montant global des dépenses de recherche et développement comptabilisé en charges de la période. |
127. |
Les dépenses de recherche et développement comprennent toutes les dépenses directement attribuables à des activités de recherche ou de développement (voir les paragraphes 66 et 67 pour des commentaires sur le type de dépenses à inclure dans le cadre de l’obligation en matière d’informations à fournir au paragraphe 126). |
Autres informations
128. |
Une entité est encouragée à, mais nullement tenue de, fournir les informations suivantes:
|
DISPOSITIONS TRANSITOIRES ET DATE D’ENTRÉE EN VIGUEUR
129. |
Si, selon le paragraphe 85 de IFRS 3 Regroupements d’entreprises, une entité choisit d’appliquer IFRS 3 à partir d’une date quelconque avant les dates d’entrée en vigueur présentées aux paragraphes 78 à 84 de IFRS 3, elle doit aussi appliquer la présente Norme de façon prospective à compter de cette même date. Ainsi, l’entité ne doit pas ajuster la valeur comptable d’immobilisations incorporelles comptabilisées à cette date. Toutefois, l’entité doit, à cette date, appliquer la présente Norme pour réévaluer la durée d’utilité de ses immobilisations incorporelles comptabilisées. Si, à la suite de cette réévaluation, l’entité modifie son évaluation de la durée d’utilité d’un actif, ce changement sera comptabilisé en tant que changement d’estimation comptable selon IAS 8 Méthodes comptables, changements dans les estimations comptables et erreurs. |
130. |
Par ailleurs, une entité doit appliquer la présente Norme:
|
Échanges d’actifs similaires
131. |
Les dispositions des paragraphes 129 et 130 (b) imposant d’appliquer la présente Norme de façon prospective signifient que si un échange d’actifs était évalué avant la date d’entrée en vigueur de la présente Norme sur la base de la valeur comptable de l’actif abandonné, l’entité n’ajuste pas la valeur comptable de l’actif acquis pour refléter sa juste valeur à la date d’acquisition. |
Application anticipée
132. |
Les entités auxquelles le paragraphe 130 s’applique sont encouragées à appliquer les dispositions de la présente Norme avant les dates d’entrée en vigueur spécifiées au paragraphe 130. Toutefois, si une entité applique la présente Norme avant ces dates d’entrée en vigueur, elle doit aussi appliquer IFRS 3 et IAS 36 Dépréciation d’actifs (telles que révisées en 2004) en même temps. |
RETRAIT D'IAS 38 (PUBLIÉE EN 1998)
133. |
La présente Norme annule et remplace IAS 38 Immobilisation incorporelles (publiée en 1998). |
(1) Dans la présente Norme, les montants monétaires sont libellés en «unités monétaires» (UM).