ANNEXE

NORMES COMPTABLES INTERNATIONALES

IFRIC 12

Interprétation IFRIC 12 – Accords de concession de services

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INTERPRÉTATION IFRIC 12

Accords de concession de services

RÉFÉRENCES

—	Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers

—	IFRS 1 Première adoption des normes internationales d'information financière

—	IFRS 7 Instruments financiers: informations à fournir

—	IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs

—	IAS 11 Contrats de construction

—	IAS 16 Immobilisations corporelles

—	IAS 17 Contrats de location

—	IAS 18 Produits des activités ordinaires

—	IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l'aide publique

—	IAS 23 Coûts d'emprunt

—	IAS 32 Instruments financiers: présentation

—	IAS 36 Dépréciation d’actifs

—	IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels

—	IAS 38 Immobilisations incorporelles

—	IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et évaluation

—	IFRIC 4 Déterminer si un accord contient un contrat de location

—	SIC-29 Informations à fournir – accords de concession de services

CONTEXTE

1   Dans de nombreux pays, les infrastructures de services publics (routes, ponts, tunnels, prisons, hôpitaux, aéroports, infrastructures de distribution d’eau, réseaux de distribution d’énergie et de télécommunications …) sont traditionnellement construites, exploitées et entretenues par le secteur public, sur la base de financements publics.

2   Dans certains pays, les pouvoirs publics ont prévu la possibilité d'accords contractuels de services pour encourager une participation du secteur privé au développement, au financement, à l’exploitation et à l’entretien de ce type d’infrastructure. Il peut s’agir d’une infrastructure existante ou d’une infrastructure devant être construite pendant la période prévue par l’accord de services. Les accords entrant dans le champ d’application de la présente interprétation concernent généralement une entité du secteur privé (un concessionnaire) qui construit l’infrastructure servant à fournir le service public ou qui l’améliore (par exemple en augmentant sa capacité), et qui exploite et entretient cette infrastructure pendant une période déterminée. Le concessionnaire est payé pour ses services durant la période prévue par l’accord. L’accord est régi par un contrat qui stipule les niveaux de performance, les mécanismes d’ajustement des tarifs et les dispositions pour le règlement des différends. Un tel accord de concession de services est souvent décrit comme étant de type «construction-exploitation-transfert», «réhabilitation-exploitation-transfert» ou «public-privé».

3   L’une des caractéristiques de ces accords de services est que le concessionnaire se soumet à une obligation de service public. La politique publique est de fournir au public les services liés à l’infrastructure, quelle que soit l’identité de la partie qui exploite ces services. L’accord de services oblige contractuellement le concessionnaire à fournir les services au public pour le compte d’une entité du secteur public. Les autres caractéristiques communes sont les suivantes:

(a)	la partie concédant l’accord de services (le concédant) est une entité du secteur public, y compris un organe de la puissance publique, ou une entité du secteur privé à laquelle a été déléguée la responsabilité du service;

(b)	le concessionnaire est responsable, au moins pour partie, de la gestion de l’infrastructure et des services qui y sont associés, et n’agit pas uniquement en tant qu’agent du concédant;

(c)	le contrat stipule les tarifs initiaux perçus par le concessionnaire, et réglemente les révisions des tarifs pendant la durée de l’accord de services;

(d)	le concessionnaire doit céder l’infrastructure au concédant, dans un état spécifié, au terme de la période de l’accord de services, sans contrepartie supplémentaire significative, quelle que soit la partie ayant fourni le financement initial.

CHAMP D'APPLICATION

4   La présente interprétation donne des commentaires sur la comptabilisation, par les concessionnaires, des accords de concession de services public-privé.

5   La présente interprétation s’applique aux accords de concession de services public-privé si:

(a)	le concédant contrôle ou réglemente quels sont les services devant être fournis par le concessionnaire par le moyen de l’infrastructure, à qui ils doivent être fournis et quels sont leurs tarifs; et

(b)	le concédant dispose d’un contrôle, lorsque l’accord arrive à son terme, sur un quelconque intérêt résiduel significatif de l’infrastructure, ce contrôle pouvant notamment prendre la forme de la propriété ou d’une participation.

6   Une infrastructure utilisée dans le cadre d’un accord de concession de services public-privé sur toute sa durée de vie utile (toute la vie des actifs) entre dans le champ d’application de la présente interprétation si les conditions du paragraphe 5(a) sont remplies. Les paragraphes AG1 à AG8 fournissent des commentaires sur la façon de déterminer dans quelle mesure les accords de concession de services public-privé entrent dans le champ d’application de la présente interprétation.

7   La présente interprétation s'applique:

(a)	aux infrastructures que le concessionnaire construit ou acquiert auprès d’un tiers aux fins de l’accord de services; et

(b)	aux infrastructures existantes dont l’accès est donné par le concédant au concessionnaire aux fins de l’accord de services.

8   La présente interprétation ne traite pas de la comptabilisation des infrastructures ayant été détenues et comptabilisées en tant qu’immobilisations corporelles par le concessionnaire avant la conclusion de l’accord de services. Les dispositions de décomptabilisation des IFRS (définies dans IAS 16) s’appliquent à ces infrastructures.

9   La présente interprétation ne traite pas de la comptabilisation par les concédants.

QUESTIONS

10   La présente interprétation énonce des principes généraux de comptabilisation et d’évaluation des obligations et des droits correspondants relatifs aux accords de concession de services. Les dispositions en matière d’informations à fournir en ce qui concerne les accords de concession de services se trouvent dans SIC 29, Informations à fournir – Accords de concession de services. Les questions traitées dans la présente interprétation sont les suivantes:

(a)	traitement des droits du concessionnaire sur l’infrastructure;

(b)	comptabilisation et évaluation de la contrepartie prévue dans l’accord;

(c)	services de construction ou d’amélioration;

(d)	services d’exploitation;

(e)	coûts d'emprunt;

(f)	traitement comptable ultérieur des actifs financiers et des immobilisations incorporelles; et

(g)	éléments fournis au concessionnaire par le concédant.

CONSENSUS

Traitement des droits du concessionnaire sur l’infrastructure

11   Les infrastructures entrant dans le champ d’application de la présente interprétation ne sont pas comptabilisées en tant qu’immobilisations corporelles du concessionnaire parce que l'accord contractuel de services ne confère pas à celui-ci le droit de contrôler l’utilisation d’une infrastructure de service public. Le concessionnaire a accès à l’exploitation de l’infrastructure afin de fournir un service public pour le compte du concédant conformément aux dispositions du contrat.

Comptabilisation et évaluation de la contrepartie prévue dans l’accord

12   Selon les dispositions des accords contractuels entrant dans le champ d’application de la présente interprétation, le concessionnaire agit à titre de prestataire de services. Le concessionnaire construit ou améliore une infrastructure (services de construction ou d’amélioration) servant à fournir un service public, et exploite et entretient cette infrastructure (services d’exploitation) pendant une période déterminée.

13   Le concessionnaire comptabilise et évalue les produits selon IAS 11 et 18 pour les services qu’il fournit. Si le concessionnaire fournit plus d’un service (c’est-à-dire services de construction ou d’amélioration et services d’exploitation) au titre d’un seul contrat ou accord, la contrepartie reçue ou à recevoir est affectée sur la base des justes valeurs relatives des services offerts lorsque les montants sont séparément identifiables. La nature de la contrepartie détermine son traitement comptable ultérieur. La comptabilisation ultérieure des contreparties reçues en tant qu’actifs financiers ou en tant qu’immobilisations incorporelles est décrite aux paragraphes 23 à 26, ci-après.

Services de construction ou d’amélioration

14   Le concessionnaire comptabilise les produits et les coûts relatifs aux services de construction ou d’amélioration selon IAS 11.

Contrepartie fournie au concessionnaire par le concédant

15   Si le concessionnaire fournit des services de construction ou d’amélioration, la contrepartie reçue ou à recevoir par le concessionnaire est comptabilisée à sa juste valeur. La contrepartie peut consister en des droits à:

(a)	un actif financier, ou

(b)	une immobilisation incorporelle.

16   Le concessionnaire comptabilise un actif financier dans la mesure où il dispose d’un droit contractuel inconditionnel à recevoir, en contrepartie des services de construction, de la trésorerie ou un autre actif financier de la part du concédant, ou sur ordre de celui-ci, le concédant n’ayant que peu ou pas de possibilité d’éviter le paiement, généralement parce que l’accord est opposable en justice. Le concessionnaire dispose d’un droit inconditionnel à recevoir de la trésorerie si le concédant garantit contractuellement de payer au concessionnaire (a) des montants spécifiés ou déterminables ou (b) le déficit éventuel résultant de la différence entre les montants reçus des usagers du service public et d’autres montants spécifiés ou déterminables, même si le paiement est subordonné au respect, par le concessionnaire, d’exigences spécifiées en matière de qualité ou d'efficacité de l’infrastructure.

17   Le concessionnaire comptabilise une immobilisation incorporelle dans la mesure où il reçoit un droit (une licence) de faire payer les usagers du service public. Le droit de faire payer les usagers d'un service public n'est pas un droit inconditionnel à recevoir de la trésorerie car les montants dépendent de la mesure dans laquelle le public utilise le service.

18   Si le concessionnaire est payé pour les services de construction en partie en actif financier et en partie en immobilisation incorporelle, il comptabilise séparément chacune des composantes de la contrepartie. La contrepartie reçue ou à recevoir doit être comptabilisée initialement à sa juste valeur, pour les deux composantes.

19   La nature de la contrepartie donnée par le concédant au concessionnaire est déterminée par référence aux dispositions du contrat et, lorsqu’il existe, au droit des contrats applicable.

Services d’exploitation

20   Le concessionnaire comptabilise les produits et les coûts relatifs aux services d’exploitation conformément à IAS 18.

Obligations contractuelles de rendre à l’infrastructure une capacité spécifiée à fournir des services

21   Le concessionnaire peut être soumis à des obligations contractuelles, qui conditionnent sa licence, selon lesquelles il doit (a) préserver une capacité spécifiée de l’infrastructure à fournir des services ou (b) rétablir un état spécifié de l’infrastructure avant de la céder au concédant au terme de l’accord de services. Ces obligations contractuelles de préservation ou de rétablissement d’une infrastructure, à l’exception des éléments d’amélioration (voir paragraphe 14), sont comptabilisées et évaluées conformément à IAS 37, c’est-à-dire selon la meilleure estimation de la dépense qui serait nécessaire pour régler l’obligation actuelle à la date de clôture.

Coûts d’emprunt encourus par le concessionnaire

22   Conformément à IAS 23, les coûts d’emprunt attribuables à l’accord sont comptabilisés en charges dans l'exercice au cours duquel ils sont encourus, sauf si le concessionnaire dispose d’un droit contractuel à recevoir une immobilisation incorporelle (le droit de faire payer les usagers du service public). Dans ce cas, les coûts d’emprunt attribuables à l’accord doivent être incorporés dans le coût d’un actif au cours de la phase de construction de l’accord conformément à cette norme.

Actif financier

23   IAS 32 et 39 et IFRS 7 s’appliquent à l’actif financier comptabilisé conformément aux paragraphes 16 et 18.

24   Le montant dû par le concédant, ou sur son ordre, est comptabilisé selon IAS 39 en tant que:

(a)	un prêt ou une créance;

(b)	un actif financier disponible à la vente; ou

(c)	s’il a été désigné ainsi lors de la comptabilisation initiale, un actif financier à la juste valeur par le biais du compte du résultat, si les conditions pour cette classification sont remplies.

25   Si le montant dû par le concédant est comptabilisé soit en tant que prêt ou créance, soit en tant qu'actif financier disponible à la vente, IAS 39 impose que l’intérêt, calculé selon la méthode de l’intérêt effectif, soit comptabilisé dans le résultat.

Immobilisation incorporelle

26   IAS 38 s’applique à l’immobilisation incorporelle comptabilisée conformément aux paragraphes 17 et 18. Les paragraphes 45 à 47 d’IAS 38 fournissent des commentaires sur l’évaluation d’immobilisations incorporelles acquises par voie d’échange contre un ou plusieurs actifs non monétaires ou un ensemble d’actifs monétaires et non monétaires.

Éléments fournis au concessionnaire par le concédant

27   Conformément au paragraphe 11, les éléments d’infrastructure dont l’accès est donné au concessionnaire par le concédant pour les besoins de l’accord de services ne sont pas comptabilisés en tant qu’immobilisations corporelles du concessionnaire. Le concédant peut également fournir au concessionnaire d’autres éléments, dont ce dernier peut disposer librement. Si de tels actifs font partie de la contrepartie due par le concédant pour les services, ils ne sont pas des subventions publiques telles que définies dans IAS 20. Ils sont comptabilisés en tant qu’actifs du concessionnaire, évalués à la juste valeur lors de la comptabilisation initiale. Le concessionnaire comptabilise un passif au titre des obligations non remplies qu’il a assumées en contrepartie des actifs.

DATE D’EFFET

28   Les entités appliquent la présente interprétation aux exercices commençant le 1er janvier 2008 ou à une date ultérieure. Une application anticipée est autorisée. Lorsqu’une entité applique la présente interprétation à un exercice commençant avant le 1er janvier 2008, elle en fait état.

TRANSITION

29   Sous réserve du paragraphe 30, les changements de méthodes comptables sont comptabilisés conformément à IAS 8, c’est-à-dire rétrospectivement.

30   Si, pour un accord de services particulier, il n’est pas possible pour un concessionnaire d’appliquer la présente interprétation rétrospectivement au début du premier exercice présenté, le concessionnaire:

(a)	comptabilise les actifs financiers et les immobilisations incorporelles qui existaient au début du premier exercice présenté;

(b)	utilise la valeur comptable antérieure de ces actifs financiers et de ces immobilisations incorporelles (quelle que soit leur classification antérieure) en tant que valeur comptable à cette date; et

(c)	effectue un test de dépréciation des actifs financiers et des immobilisations incorporelles comptabilisés à cette date, sauf si ce n’est pas possible, auquel cas la dépréciation des montants est testée telle qu’au début de l’exercice en cours.