1.

Käsiteltävässä ennakkoratkaisupyynnössä pyydetään unionin tuomioistuinta ottamaan kantaa eräistä uusista tupakkatuotteista kannettavan lisäveron yhteensopivuuteen valmisteveroihin liittyvien unionin oikeuden säännösten kanssa.

2.

Ennakkoratkaisupyyntö koskee tarkemmin sanottuna direktiivin 2008/118/EY ( 2 ) 1 artiklan 2 kohdan ja direktiivin 2011/64/EU ( 3 ) 14 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan b alakohdan ja 2 kohdan ensimmäisen alakohdan c alakohdan ja 3 kohdan tulkintaa.

3.

Pyyntö on esitetty riita‑asiassa, jossa vastakkain ovat f6 Cigarettenfabrik GmbH & Co. KG (jäljempänä kantaja) ja Hauptzollamt Bielefeld (Bielefeldin päätullitoimipaikka, Saksa; jäljempänä vastaaja) ja joka koskee jälkimmäisen päätöstä määrätä kantajan valmistamille kuumennettaville tupakkakääröille piippu‑ ja savuketupakan valmisteveron lisäksi lisävero (jäljempänä riidanalainen vero).

4.

Direktiivin 2008/118 johdanto‑osan neljännen perustelukappaleen mukaan ”valmisteveron alaisista tavaroista voidaan erityistarkoituksissa kantaa myös muita välillisiä veroja. Tällaisissa tapauksissa ja jottei vaaranneta välillisiä veroja koskevien yhteisön sääntöjen tehokasta vaikutusta, jäsenvaltioiden olisi kuitenkin noudatettava kyseisten sääntöjen tiettyjä keskeisiä vaatimuksia”.

5.

Kyseisen direktiivin 1 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1.   Tässä direktiivissä vahvistetaan yleinen järjestelmä, joka koskee seuraavien tavaroiden (jäljempänä ’valmisteveron alaiset tavarat’) kulutuksesta välittömästi tai välillisesti kannettavaa valmisteveroa:

– –

c) [direktiivin 2011/64] soveltamisalaan kuuluva valmistettu tupakka.

2.   Jäsenvaltiot voivat erityistarkoituksissa kantaa myös muita välillisiä veroja valmisteveron alaisista tavaroista, jos nämä verot ovat valmisteveron tai arvonlisäveron perusteen määrittämistä, veron määrän laskentaa sekä verosaatavan syntymistä ja valvontaa koskevien yhteisön verosääntöjen mukaisia, verovapautuksia koskevat säännökset pois lukien.

3.   Jäsenvaltiot voivat kantaa veroja:

– –”

6.

Direktiivin 2011/64 johdanto‑osan toisessa, neljännessä, kahdeksannessa ja yhdeksännessä perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:

– –

– –

7.

Kyseisen direktiivin 1 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Tässä direktiivissä vahvistetaan yleiset periaatteet jäsenvaltioiden valmistetusta tupakasta kantaman valmisteveron rakenteen ja verokantojen yhdenmukaistamiseksi.”

8.

Kyseisen direktiivin 2 artiklan sanamuoto on seuraava:

”1.   Tässä direktiivissä valmistetulla tupakalla tarkoitetaan:

2.   Savukkeina sekä piippu‑ ja savuketupakkana on pidettävä tuotteita, jotka koostuvat kokonaan tai osittain muista aineksista kuin tupakasta mutta jotka muuten täyttävät 3 artiklassa tai 5 artiklan 1 kohdassa säädetyt edellytykset.

– –”

9.

Kyseisen direktiivin 3 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Tässä direktiivissä savukkeilla tarkoitetaan:

– –”

10.

Direktiivin 2011/64 5 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Tässä direktiivissä piippu‑ ja savuketupakalla tarkoitetaan:

11.

Kyseisen direktiivin 13 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Seuraavista unionissa valmistetuista tai kolmansista maista tuoduista valmistetun tupakan ryhmistä on kussakin jäsenvaltiossa kannettava 14 artiklassa vahvistettu vähimmäisvalmistevero:

12.

Kyseisen direktiivin 14 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1.   Jäsenvaltioiden οn sovellettava valmisteveroa, joka voi οlla:

Jos valmistevero on joko arvon perusteella kannettava tai arvon perusteella kannettavan valmisteveron ja erityisvalmisteveron yhdistelmä, jäsenvaltiot voivat säätää valmisteverolle vähimmäismäärän.

2.   Prosentteina taikka määrinä kilogrammaa tai tiettyä kappalemäärää kohti ilmoitettavan kokonaisvalmisteveron (erityisvalmistevero ja/tai arvon perusteella kannettava valmistevero ilman arvonlisäveroa) οn oltava vähintään yhtä suuri kuin verokannat tai vähimmäismäärät, jotka οn vahvistettu seuraaville tuotteille:

– –

3.   Edellä 1 ja 2 kohdassa tarkoitettuja verokantoja tai veron määriä on sovellettava kaikkiin kyseiseen valmistetun tupakan ryhmään kuuluviin tuotteisiin erottelematta niitä ryhmissä toisistaan laadun, esillepanon, tuotteiden alkuperän, käytettyjen materiaalien, kyseisten yritysten ominaisuuksien tai muiden perusteiden mukaan.

– –”

13.

Tupakkaverosta 15.7.2009 annetun lain (Tabaksteuergesetz; BGBl. 2009 I, s. 1870), sellaisena kuin se on muutettuna 10.8.2021 annetulla lailla (BGBl. 2021 I, s. 3411) (jäljempänä tupakkaverolaki), 1 §:ssä säädetään seuraavaa:

”(1)   Valmistetusta tupakasta, kuumennettavasta tupakasta ja vesipiipputupakasta kannetaan tupakkavero[, joka on] yleisistä verosäännöksistä annetussa laissa [(Abgabenordnung)] tarkoitettu valmistevero.

(2)   Valmistetulla tupakalla tarkoitetaan:

(2a)   Tässä laissa kuumennettavalla tupakalla tarkoitetaan kappaleittain ja yksittäin annosteltua piippu‑ ja savuketupakkaa, jota käytetään hengittämällä laitteessa tuotettua aerosolia tai savua.

– –”

14.

Tupakkaverolain 1a §:ssä, jonka otsikko on ”Kuumennettava tupakka, vesipiipputupakka”, säädetään, että ”jollei toisin säädetä, tämän lain säännöksiä, jotka koskevat piippu‑ ja savuketupakkaa, ja niiden nojalla annettuja täytäntöönpanosäännöksiä sovelletaan myös kuumennettavaan tupakkaan ja vesipiipputupakkaan”.

15.

Tupakkaverolain 2 §:ssä säädetään seuraavaa:

”(1)   Veron määrä on

1. savukkeiden osalta

– –

– –

4.   piipputupakan osalta

– –

5.   kuumennettavan tupakan osalta 4 kohdan mukainen vero lisättynä lisäverolla, jonka määrä on 80 prosenttia 1 kohdan mukaisesta veron määrästä 4 kohdan mukaisella veron määrällä vähennettynä. Edellä 1 kohdan mukaisen laskennan osalta kappaleittain ja yksittäin annosteltava savuke‑ tai piipputupakka vastaa yhtä savuketta

– –”

16.

Kantaja valmistaa alumiinipinnoitteella laminoituun paperiin käärittyjä kuumennettavia tupakkakääröjä, jotka työnnetään paristokäyttöiseen lämmityslaitteeseen ja kuumennetaan palamislämpötilan alapuolelle. Tämä tuottaa nikotiinia sisältävää aerosolia, jota kuluttaja hengittää suukappaleen kautta.

17.

31.12.2021 asti voimassa olleessa kansallisessa lainsäädännössä kuumennettavasta tupakasta kannettava vero määritettiin piipputupakan verokannan perusteella. Saksan lainsäätäjä kuitenkin sääti, että tätä verokantaa korotetaan 1.1.2022 alkaen määrällä, jonka se luokitteli nimenomaisesti ”lisäveroksi” (jäljempänä lisävero). Jälkimmäisestä päivämäärästä alkaen voimassa olleen kansallisen lainsäädännön mukaan kuumennettavasta tupakasta kannettava vero muodostuu piipputupakkaan sovellettavan verokannan perusteella laskettavasta määrästä ja tästä lisäverosta. Lisäveron määrä on 80 prosenttia savukkeille säädetyn verokannan mukaisesta määrästä vähennettynä piipputupakkaan sovellettavan verokannan perusteella laskettavalla määrällä.

18.

Tässä tilanteessa kantaja nosti Finanzgericht Düsseldorfissa (Düsseldorfin verotuomioistuin, Saksa), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, kanteen, jossa riitautettiin kuumennettavista tupakkakääröistä 1.1.2022 alkaen kannetun lisäveron lainmukaisuus direktiivin 2008/118 kannalta.

19.

Pääasiassa nostamassaan kanteessa kantaja väittää, että

20.

Vastaaja vastustaa kannetta ja väittää, että

21.

Tässä tilanteessa Finanzgericht Düsseldorf on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

22.

Kantaja, Saksan hallitus sekä Euroopan komissio ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia. Nämä osapuolet esittivät myös suullisia huomautuksia 15.6.2023 pidetyssä istunnossa.

23.

Kansallisen tuomioistuimen esittämällä ensimmäisellä ennakkoratkaisukysymyksellä halutaan selvittää, sallitaanko direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa se, että jäsenvaltio kantaa pääasiassa kyseessä olevien kuumennettavien tupakkakääröjen kaltaisista tuotteista piipputupakkaan sovellettavan valmisteveron lisäksi lisäveron, jonka suuruus on 80 prosenttia savukkeista kannettavan veron määrästä vähennettynä piipputupakasta kannettavan veron määrällä.

24.

Tämä kysymys jakautuu todellisuudessa kahteen osaan, jotka on selkeästi erotettava toisistaan.

25.

On nimittäin ilmeistä, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa kysymyksellään ensinnäkin selvittää, onko tämä lisävero luokiteltava direktiivin 2008/118 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valmisteveroksi vai sen 2 kohdassa tarkoitetuksi muuksi välilliseksi veroksi.

26.

Jos kyseessä oleva vero on luokiteltava direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitetuksi muuksi välilliseksi veroksi ja jos se siten kuuluu kyseisen säännöksen soveltamisalaan, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa toiseksi selvittää, täyttääkö tämä vero kyseisessä säännöksessä asetetut vaatimukset niin, että se voidaan hyväksyä unionin oikeuden kannalta.

27.

Aluksi on todettava, että koska direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa säädetään edellytyksistä, joiden täyttyessä jäsenvaltiot voivat kantaa ”valmisteveron alaisista tavaroista” myös muita välillisiä veroja, on varmistettava, kuuluuko kuumennettava tupakka kyseisen direktiivin soveltamisalaan.

28.

Aluksi on todettava, ettei direktiivissä 2011/64 nimenomaisesti säädetä kantajan valmistamien kaltaisista tuotteista. Tarkemmin sanoen direktiivissä ei määritellä kuumennettavan tupakan käsitettä, eikä tämä tuote myöskään kuulu mihinkään kyseisen direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa nimenomaisesti yksilöidyistä (erillisistä) tupakkaluokista. Kuten komission ja neuvoston direktiivistä 2011/64 laatimista eri kertomuksista ilmenee, tiettyjä ”uusia” tupakkatuotteita, käsiteltävässä asiassa kyseessä oleva tuote mukaan luettuna, ei ollut olemassa kyseisen direktiivin antamisajankohtana, vaan ne ovat tulleet markkinoille vasta direktiivin voimaantulon jälkeen. ( 4 ) Lisäksi on niin, että toisin kuin muiden unionin oikeuden alojen säännöt, kuten yhdistetty nimikkeistö, jonka mukaista tariffiluokitusta tullioikeudessa noudatetaan ja jota on tällä välin muutettu uusien tuotteiden markkinoille tulon huomioon ottamiseksi, ( 5 ) direktiivi 2011/64 on pysynyt tältä osin muuttumattomana. ( 6 )

29.

Edellä esitetyistä toteamuksista huolimatta olen sitä mieltä, että kuumennettava tupakka sisältyy kyseisen direktiivin soveltamisalaan.

30.

Ensinnäkin kyseisestä direktiivistä itsestään ilmenee, että kun unionin lainsäätäjä otti käyttöön ”muun piippu‑ ja savuketupakan” jäännösluokan, sen tarkoituksena ei ollut rajoittaa direktiivin 2011/64 soveltamisalaa valmisteveron alaisen valmistetun tupakan osalta, vaan sen tarkoituksena oli luokitella valmisteveron alaisiksi myös muita olemassa olevia polttamiseen tarkoitettuja tupakkatuotteita kuin direktiivissä nimenomaisesti mainitut tuotteet. ( 7 )

31.

Lisäksi kyseisen direktiivin soveltamisalan laaja tulkinta, jonka mukaan muun piippu‑ ja savuketupakan luokkaan sisältyvät kaikki keskenään vertailukelpoiset tupakkatuotteet, jotka kilpailevat direktiivissä nimenomaisesti mainittujen tuotteiden kanssa, vastaisi sisämarkkinoiden moitteettoman toiminnan varmistamista ( 8 ) ja korkeatasoista terveyden suojelua ( 9 ) koskevia tavoitteita. Tästä on todettava, että unionin tuomioistuin on todennut, että direktiivin 2011/64 2 artiklan 1 kohdassa ja 5 artiklassa mainittua käsitettä ”piippu‑ ja savuketupakka” ei voida tulkita suppeasti, kun otetaan huomioon nimenomaan kyseisen direktiivin tavoitteet. ( 10 )

32.

Toiseksi (ja tarkemmin sanoen) piippu‑ ja savuketupakan käsitteen määrittelystä on todettava, kuten unionin tuomioistuin on lausunut, että direktiivin 2011/64 5 artiklan 1 kohdan a alakohdan sanamuodosta ilmenee, että siinä edellytetään kahden kumulatiivisen edellytyksen täyttymistä, jotta tuote voidaan luokitella piippu‑ ja savuketupakaksi, eli yhtäältä sitä, että tupakkaa on leikattu tai muutoin paloiteltu, riivitty tai puristettu laatoiksi, ja toisaalta sitä, että sitä voidaan polttaa ilman teollista lisävalmistusta. ( 11 )

33.

Sekä ennakkoratkaisupyyntöön sisältyvästä kuvauksesta että osapuolten istunnossa antamista vastauksista näyttää ilmenevän, että pääasiassa kyseessä olevat tupakkatuotteet ovat omiaan täyttämään nämä kaksi edellytystä.

34.

Ensimmäisen edellytyksen osalta ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee selvästi, että pääasiassa kyseessä olevat tupakkakääröt koostuvat tupakkapölystä valmistetusta puristetusta tupakasta. Toisen edellytyksen osalta ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että vaikka tätä tupakkaa ei polteta vaan sitä ainoastaan kuumennetaan, tämä prosessi on rinnastettavissa savukkeiden tai muiden tupakkatuotteiden polttamiseen, mikä on omiaan tekemään siitä tuotteen, jota voidaan polttaa. ( 12 ) Tältä osin unionin tuomioistuin on jo todennut, että tuotetta, jota ei polteta vaan pelkästään kuumennetaan, voidaan pitää piippu‑ ja savuketupakkana. ( 13 )

35.

Kolmanneksi on todettava, että kun otetaan huomioon direktiivin 2011/64 tavoitteet, jotka mainittiin edellä tämän ratkaisuehdotuksen 31 kohdassa, piippu‑ ja savuketupakan käsitteeseen ja siten kyseisen direktiivin soveltamisalaan on sisällytettävä kaikki keskenään vertailukelpoiset tupakkatuotteet ottaen huomioon niiden ominaisuudet, niiden terveydelle haitalliset vaikutukset ja niiden ja direktiivissä nimenomaisesti kyseessä olevien muiden tuotteiden välinen kilpailutilanne. Niiden toteamusten perusteella, joita ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esittää kyseisten tuotteiden käyttötavasta ”tavanomaisten” tupakkatuotteiden korvikkeena, kuumennettava tupakka näyttää olevan riittävän vertailukelpoinen direktiivissä 2011/64 tarkoitettujen muiden tupakkatuotteiden kanssa, jotta sitä voidaan pitää kyseisessä direktiivissä tarkoitettuna muuna piippu‑ ja savuketupakkana.

36.

Edellä esitetyistä seikoista ilmenee, että kuumennettava tupakka on direktiivin 2008/118 1 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitettua valmistettua tupakkaa ja kuuluu siten direktiivin 2011/64 soveltamisalaan (direktiivin 2011/64 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan ii alakohdassa tarkoitettuna) muuna piippu‑ ja savuketupakkana.

37.

Kun nyt on osoitettu, että kyseinen tuote kuuluu direktiivin 2008/118 soveltamisalaan, on seuraavaksi tutkittava, voidaanko riidanalaista veroa pitää direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuna muuna välillisenä verona, kuten Saksan hallitus ja komissio väittävät, vai onko kyse pikemminkin valmisteverosta, kuten kantaja väittää.

38.

Aluksi on todettava, ettei direktiivissä 2011/64 säädetä yhdenmukaistetusti ja tyhjentävästi tupakkatuotteiden verotuksesta ja että siinä säädetään nimenomaisesti jäsenvaltioiden mahdollisuudesta kantaa muita välillisiä veroja valmisteveron alaisista tavaroista. ( 14 )

39.

Direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdan mukaan näitä valmisteveroista erillisiä välillisiä veroja voidaan kuitenkin kantaa vain seuraavien kahden edellytyksen täyttyessä. Yhtäältä nämä verot on kannettava erityistarkoituksissa ja toisaalta näiden verojen on oltava valmisteveron tai arvonlisäveron perusteen määrittämistä, veron määrän laskentaa sekä verosaatavan syntymistä ja valvontaa koskevien unionin verosääntöjen mukaisia. Nämä kaksi edellytystä, joiden tarkoituksena on välttää se, että muilla välillisillä veroilla rajoitettaisiin lainvastaisesti kauppaa, ovat, kuten direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdan sanamuodosta ilmenee, kumulatiivisia. ( 15 )

40.

Unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu erityistarkoitus on muu kuin pelkästään julkistaloudellinen tarkoitus. ( 16 ) Koska kuitenkin kaikilla veroilla on välttämättä julkistaloudellinen tarkoitus, pelkästään se seikka, että verolla on tällainen tavoite, ei voi johtaa siihen, ettei tällä verolla voida katsoa olevan myös kyseisessä säännöksessä tarkoitettua erityistarkoitusta, tai muuten direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdalta poistettaisiin kokonaan tehokas vaikutus. ( 17 )

41.

Vaikka verosta saatavien tulojen ennalta määrätty kohdentaminen jäsenvaltion viranomaisille siirretyn toimivallan käytön rahoittamiseen saattaa lisäksi olla seikka, joka on otettava huomioon selvitettäessä, onko kyseessä erityistarkoitus, tällainen kohdentaminen, joka on pelkästään jäsenvaltion talousarvion sisäisen organisoinnin tapa, ei voi sellaisenaan olla riittävä seikka, koska tavoitellusta tarkoituksesta riippumatta kaikki jäsenvaltiot voivat päättää kohdentaa verosta saatavat tulot tiettyjen menojen rahoittamiseen. Muussa tapauksessa kaikkia tarkoituksia voitaisiin pitää direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla erityisinä, mikä poistaisi tällä direktiivillä perustetulta yhdenmukaistetulta valmisteverolta kokonaan tehokkaan vaikutuksen ja olisi vastoin periaatetta, jonka mukaan kyseisen 1 artiklan 2 kohdan kaltaista poikkeussäännöstä on tulkittava suppeasti. ( 18 )

42.

Jos tällaista verotulojen ennalta määrättyä kohdentamisjärjestelmää ei ole olemassa, valmisteveron alaisiin tavaroihin kohdistetulla verolla voidaan katsoa olevan direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu erityistarkoitus vain, jos tämä vero on suunniteltu rakenteensa puolesta ja erityisesti veron kohteen tai verokannan osalta niin, että se vaikuttaa verovelvollisen käyttäytymiseen siten, että sillä mahdollistetaan mainitun erityistarkoituksen toteutuminen, mikä tehdään esimerkiksi verottamalla suuresti asianomaisia tavaroita niiden kulutuksen hillitsemiseksi ( 19 ) tai edistämällä sellaisten muiden tuotteiden käyttöä, joiden vaikutukset ovat tarkoitukseen nähden vähemmän haitallisia. ( 20 )

43.

Näiden unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä esitettyjen täsmennysten jälkeen on aluksi tarkasteltava kyseessä olevaa verotoimenpidettä sen määrittämiseksi, onko sillä ”erityistarkoitus”. ( 21 )

44.

Ensinnäkin on todettava, että ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, ettei kyseiseen kansalliseen lainsäädäntöön sisälly minkäänlaista ennalta määrättyä järjestelmää lisäverosta saatavien tulojen kohdentamiseksi terveyden suojeluun liittyviin tarkoituksiin. ( 22 )

45.

Koska tällaista ennalta määrättyä verotulojen kohdentamisjärjestelmää ei ole, on seuraavaksi selvitettävä, onko riidanalainen vero suunniteltu niin, että se vaikuttaa verovelvollisen käyttäytymiseen siten, että sillä mahdollistetaan mainitun erityistarkoituksen toteutuminen edellä tämän ratkaisuehdotuksen 42 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla.

46.

Tästä on muistutettava, että Saksan lainsäätäjän tavoitteena on terveyden suojeleminen ja tarkemmin sanottuna nikotiinin kulutuksen vähentäminen verottamalla kuumennettavaa tupakkaa samalla tavoin kuin savukkeita.

47.

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin epäilee, onko Saksan lailla mitään erityistarkoitusta, koska siinä asetettuun terveyden suojeluun liittyvään tavoitteeseen pyritään myös direktiivin 2011/64 säännöksillä. ( 23 ) Kantaja väittää myös, että se, että pääasiassa kyseessä olevassa lainsäädännössä asetetut tavoitteet vastaavat valmisteveron tavoitteita, sulkee siten pois sen, että kyseisellä lailla voitaisiin tulkita olevan erityistarkoitus.

48.

Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esiin tuomista ongelmista on mielestäni syytä esittää seuraavat huomautukset.

49.

Ensinnäkin on huomautettava, että vaikka direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat kantaa myös muita välillisiä veroja valmisteveron alaisista tavaroista, on kuitenkin niin, että kyseinen säännös on luonteeltaan poikkeus ja että sitä on siten tulkittava suppeasti. Kyseisessä säännöksessä käytetyllä muiden välillisten verojen käsitteellä tarkoitetaan nimittäin direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa lueteltujen tavaroiden kulutukseen kohdistuvia, erityistarkoituksessa kannettavia muita välillisiä veroja kuin tässä säännöksessä tarkoitettuja valmisteveroja. ( 24 ) Jos jäsenvaltio voisi myös vedota yhdenmukaistetulle tupakkaverolle jo asetettuihin tavoitteisiin direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuina erityistarkoituksina, direktiivin yhdenmukaistetut säännökset menettäisivät merkityksensä. Tällaisella tulkinnalla tehtäisiin tyhjiksi valmisteverojärjestelmän yhdenmukaistamispyrkimykset ja luotaisiin uusi valmistevero, mikä olisi vastoin kyseisen direktiivin tavoitetta poistaa sisämarkkinoilla jäljellä olevat esteet. ( 25 )

50.

Vaikka jäsenvaltioilla on vain vähän harkintavaltaa niiden säätäessä erityistarkoituksista, kantajan ehdottaman ulottuvuuden antaminen tälle poikkeussäännökselle lähinnä veisi jäsenvaltioilta kaiken aloitevallan ja kyseenalaistaisi siten tämän säännöksen koko tarkoituksen. Jo tämän poikkeuksen olemassaolo nimittäin perustuu unionin lainsäätäjän aikomukseen olla yhdenmukaistamatta kokonaan kyseisten valmisteveron alaisten tavaroiden verotusjärjestelmää, jotta siinä voitaisiin ottaa huomioon unionin keskenään erilaiset kansalliset lainsäädännöt. ( 26 ) Kuten unionin tuomioistuin on myös todennut, direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdalla pyritään ottamaan huomioon jäsenvaltioiden verotusperinteiden moninaisuus alalla, ja se, että välilliseen verotukseen turvaudutaan usein muun kuin julkistalouteen liittyvän politiikan toteuttamiseksi, antaa jäsenvaltioille mahdollisuuden säätää paitsi vähimmäismääräisestä valmisteverosta myös omiin erityistarkoituksiinsa tähtäävistä muista välillisistä veroista. ( 27 )

51.

Tässä yhteydessä erityistarkoitusta koskevalla edellytyksellä osaltaan rajoitetaan jäsenvaltioiden mahdollisuutta ottaa käyttöön lisäveroja ja rajataan sen vaikutukset siihen, mikä on välttämätöntä, jottei täysin kyseenalaistettaisi direktiiveillä 2008/118 ja 2011/64 käyttöön otettua valmisteverojärjestelmää.

52.

Toiseksi terveyden suojeluun liittyvästä tavoitteesta on huomautettava, että vaikka se todellakin mainitaan direktiivin 2011/64 johdanto‑osan toisessa perustelukappaleessa lueteltujen tavoitteiden joukossa, kyseinen direktiivi on annettu SEUT 113 artiklan perusteella ja sillä pyritään ensisijaisesti valmisteverojen (ja muiden välillisten verojen) yhdenmukaistamiseen sisämarkkinoiden toteutumisen ja moitteettoman toiminnan varmistamiseksi ja kilpailun vääristymien estämiseksi. Lisäksi unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että se, että terveyden suojelu kuuluu direktiivin 2011/64 yleisiin tavoitteisiin, ei suoralta kädeltä sulje pois sitä, että lisäverolla, jolla myös pyritään suojaamaan terveyttä, voi olla direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu erityistarkoitus. ( 28 )

53.

Kolmanneksi edellä tämän ratkaisuehdotuksen 42 kohdassa mainitusta unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että verotoimenpide on omiaan takaamaan erityistarkoituksen toteutumisen, jos sillä voidaan hillitä tiettyjen tuotteiden kulutusta verottamalla niitä raskaammin.

54.

Tästä on muistutettava, että kun unionin tuomioistuimen käsiteltävänä on ennakkoratkaisupyyntö, joka koskee sitä, pyritäänkö jäsenvaltion käyttöön ottamalla verolla direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuun erityistarkoitukseen, sen tehtävänä on selventää kansalliselle tuomioistuimelle niitä kriteereitä, joiden soveltaminen tekee tälle mahdolliseksi määrittää, pyritäänkö tällä verolla tosiasiallisesti tällaiseen tarkoitukseen, eikä tehdä tätä arviointia itse, mikä johtuu etenkin siitä, ettei sillä välttämättä ole kaikkia tähän tarvittavia tietoja. ( 29 ) Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen, jonka tehtävänä on selvittää kaikki asian kannalta merkitykselliset tosiseikat, kuuluu viime kädessä määrittää, voidaanko pääasiassa kyseessä olevalla lisäverolla tosiasiallisesti katsoa olevan edellä kuvatun kaltainen erityistarkoitus. ( 30 )

55.

Näin ollen olen Saksan hallituksen ja komission tapaan sitä mieltä, että riidanalaisella verolla on erityistarkoitus.

56.

Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämistä toteamuksista nimittäin ilmenee, että pääasiassa kyseessä olevalla lisäverolla ei ainoastaan pyritä edistämään yleisesti terveyden suojelun korkeaa tasoa, vaan sen erityisenä tavoitteena on ennen muuta tehdä nikotiinista riippuvaisille kuluttajille vähemmän houkuttelevaksi vaihtaa savukkeista kuumennettaviin tupakkakääröihin. Kyseisellä Saksan lainsäädännöllä, jolla mukautetaan kuumennettavaan tupakkaan sovellettavaa verojärjestelmää ja ”lähennetään” sitä savukkeiden verojärjestelmään, on nimittäin kannustava (tai ennalta estävä) erityistarkoitus, eli sillä pyritään ehkäisemään siirtymistä yhdestä tupakkaluokasta toiseen, kevyemmin verotettuun tupakkaluokkaan.

57.

Neljänneksi ja viimeiseksi on huomautettava, että vaikka, kuten edellä tämän ratkaisuehdotuksen 49 kohdassa todettiin, välillisellä verolla ei periaatteessa pitäisi pyrkiä samankaltaisiin tavoitteisiin kuin valmisteverolla, koska muuten tehtäisiin tyhjäksi direktiivin 2008/118 yhdenmukaistavien säännösten sisältö, tämä periaate ei voi ilmetä siten, että jäsenvaltioita kielletään mukauttamasta verolainsäädäntöjään markkinoille tuotujen uusien tupakkatuotteiden erityispiirteiden huomioon ottamiseksi, jotta varmistettaisiin sisämarkkinoiden moitteeton toiminta ja estettäisiin kilpailun vääristyminen, jotka kumpikin ovat kyseisen direktiivin tavoitteita. ( 31 ) Lähentämällä kuumennettavaa tupakkaa koskevaa verojärjestelmää savukkeita koskevaan verojärjestelmään Saksan lainsäädännöllä pyritään käsiteltävässä asiassa varmistamaan terveyden suojelun lisäksi, että sellaisia tuotteita, jotka vaikuttavat olevan keskenään vaihdettavissa kuluttajan kannalta, kohdellaan verotuksessa samalla tavalla.

58.

Kun nyt on osoitettu, että ensimmäinen edellytys, joka koskee veron erityisyyttä, on täyttynyt, on seuraavaksi tutkittava, täyttääkö kyseinen toimenpide myös toisen direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa mainitun edellytyksen. Jotta nimittäin tällaista lisäveroa voitaisiin pitää unionin oikeuden mukaisena, sen on välttämättä oltava valmisteveroa tai arvonlisäveroa koskevien unionin verosääntöjen mukainen erityisesti siltä osin kuin on kyse veron perusteen määrittämisestä ja veron määrän laskennasta. Kyseisessä säännöksessä viitataan siten direktiiviin 2011/64 ja erityisesti sen 14 artiklaan, jossa vahvistetaan valmisteveron alaisista tupakkatuotteista kannettavien lisäverojen laskentamenetelmät.

59.

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa lähinnä selvittää, onko pääasiassa kyseessä oleva lainsäädäntö, jonka mukaan kuumennettavasta tupakasta kannettavan valmisteveron määrä määritetään piipputupakan valmisteveron ja sellaisen lisäveron perusteella, jonka suuruus on 80 prosenttia savukkeiden valmisteveron määrästä vähennettynä piipputupakan valmisteveron määrällä, direktiivin 2011/64 14 artiklan 3 kohdan mukainen. Kyseisen tuomioistuimen mukaan on selvitettävä, tehdäänkö tässä kansallisessa lainsäädännössä ero samaan ryhmään kuuluvien valmistetun tupakan eri luokkien välillä, mikä mainitussa säännöksessä on kielletty.

60.

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin myös epäilee, voidaanko direktiivin 2011/64 14 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan b alakohdan ja 2 kohdan ensimmäisen alakohdan c alakohdan kanssa yhteensopivana pitää sellaista kansallista lainsäädäntöä, jonka mukaan kuumennettavasta tupakasta kannettava vero muodostuu kahdesta osasta, joista toinen määritetään arvoon perustuvan verokannan ja toinen sellaisen erityisen verokannan mukaan, joka lasketaan kuumennettavien tupakkakääröjen painon ja kappalemäärän mukaan. Se toteaa, ettei kyseisissä säännöksissä säädetä tällaisesta verotusmuodosta.

61.

Aluksi on todettava, että tämän veron, joka ilmaistaan prosentteina savukkeista kannettavan valmisteveron määrästä vähennettynä muusta piippu‑ ja savuketupakasta kannettavan valmisteveron määrällä, laskentamenetelmät mainitaan direktiivin 2011/64 14 artiklan 1 kohdassa säädettyjen laskentamenetelmien joukossa.

62.

Vaikuttaa kuitenkin siltä, että mainittu vero on direktiivin 2011/64 14 artiklan 2 ja 3 kohdassa vahvistettujen periaatteiden vastainen siltä osin kuin lisäveron perusteena on kappalemäärä, kuten savukkeiden tapauksessa, eikä paino, kuten muun piippu‑ ja savuketupakan tapauksessa. ( 32 ) Lisäksi lisäveron laskentamenetelmät eroavat muihin tuotteisiin kuin muuhun piippu‑ ja savuketupakkaan ja erityisesti piipputupakkaan sovellettavista valmisteveron laskentamenetelmistä. Näin ollen ne eivät ole direktiivin 14 artiklan 3 kohdan mukaisia, sillä siinä säädetään, että tämän artiklan 1 ja 2 kohdassa tarkoitettuja verokantoja tai veron määriä on sovellettava kaikkiin kyseiseen valmistetun tupakan ryhmään kuuluviin tuotteisiin erottelematta niitä ryhmissä toisistaan.

63.

Olen kuitenkin sitä mieltä, että yhtäältä direktiivissä 2011/64 säädetyn laskentamenetelmän ja toisaalta pääasiassa kyseessä olevassa lainsäädännössä säädetyn laskentamenetelmän välillä todettu ero ei ole sellainen, että se automaattisesti johtaisi riidanalaisen veron yhteensopimattomuuteen tämän direktiivin kanssa.

64.

Ensinnäkin unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa ei edellytetä, että jäsenvaltiot noudattaisivat kaikkia valmistevero‑ tai arvonlisäverosäännöksiä veron perusteen määräämisen, laskennan, verosaatavan syntymisen ja valvonnan osalta. Riittää, jos välillinen vero, jolla on erityistarkoitus, on näiltä osin jommankumman unionin lainsäädännössä säädetyn verotustekniikan systematiikan mukainen. ( 33 )

65.

Toiseksi on huomautettava, että säätämällä direktiivin 2011/64 14 artiklan 3 kohdassa, ettei samaan valmistetun tupakan ryhmään kuuluvia tuotteita saa kohdella ryhmässä eri tavalla, unionin lainsäätäjä on tarkoittanut ensisijaisesti varmistaa, ettei sellaisten tuotteiden välillä, joiden keskeiset ominaisuudet ja käyttötavat ovat samanlaisia tai ainakin keskenään vertailukelpoisia, esiinny syrjivää verokohtelua.

66.

Kuten edellä tämän ratkaisuehdotuksen 30 ja 31 kohdassa todettiin, kolmatta kyseisessä direktiivissä yksilöityä tupakkaluokkaa, joka on ”muu piippu‑ ja savuketupakka”, on tulkittava laajasti siten, että sillä tarkoitetaan jäännösluokkaa, johon on tarkoitus sisällyttää sellaiset tupakkalajit, jotka eivät kuulu direktiivissä yksilöityihin erityisiin luokkiin. Tästä seuraa, että kyseiseen luokkaan sisältyy selvästikin sekalaisia tupakkatuotteita, joiden valmistusominaisuudet ja käyttötavat vaihtelevat ja jotka ovat monipuolisempia kuin kahteen muuhun luokkaan kuuluvat, direktiivissä nimenomaisesti yksilöidyt tuotteet eli ”savukkeet” ja ”sikarit ja pikkusikarit”. ( 34 ) Se, että jo ennakolta vaadittaisiin samanlaista verokohtelua kaikille ensin mainittuun luokkaan kuuluville tuotteille niiden ominaisuuksista ja niiden käyttötapojen mahdollisista eroista riippumatta, saattaisi johtaa syrjintään näiden tuotteiden välillä ja vääristää samaan ryhmään kuuluvilla eri tupakkatuotteilla käytävää kilpailua, mikä olisi direktiivin 2011/64 tavoitteiden vastaista. ( 35 )

67.

Kolmanneksi on muistutettava, että Saksan lainsäätäjän tarkoituksena oli riidanalaisen veron käyttöön ottamisella tehdä vaihtaminen yhdestä tupakkaluokasta eli savukkeista toiseen tupakkaluokkaan eli pääasiassa kyseessä oleviin, alun perin kevyemmin verotettuihin tuotteisiin kuluttajille vähemmän houkuttelevaksi. Jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tekemistä tarkistuksista muuta johdu, vaikuttaa siltä, että ainoa mahdollinen menetelmä, jolla kuumennettavasta tupakasta kannettavan veron kokonaismäärää voitaisiin lähentää savukkeiden valmisteveron kokonaismäärään, on Saksan hallituksen valitsema menetelmä. Kun nimittäin otetaan huomioon näiden tuotteiden ominaisuudet ja käyttötapa, ne vaikuttavat korvaavan savukkeet ja muistuttavat siten enemmän savukkeita kuin muita valmisteveron alaisiksi muuna piippu‑ ja savuketupakkana asetettuja tupakkatuotteita, mikä oikeuttaisi käyttämään verotusperusteena kappalemäärää eikä painoa. ( 36 )

68.

Näin ollen olen sitä mieltä, että sen vaatiminen, että erilaisiin valmisteveron alaisten tuotteiden luokkiin sovellettavien valmisteverojen rakennetta ja verokantoja koskevien kansallisten sääntöjen ja direktiivien säännösten on oltava täysin yhtäpitäviä, voisi viedä direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdalta sen tehokkaan vaikutuksen. ( 37 )

69.

Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan, että direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohtaa ja direktiivin 2011/64 2 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan c alakohdan ii alakohtaa yhdessä luettuina on tulkittava siten, että ne eivät ole esteenä sellaiselle kuumennettavasta tupakasta kannettavaa lisäveroa koskevalle kansalliselle lainsäädännölle, jossa säädetään veron laskemisen osalta, että piipputupakkaan sovellettavan verokannan lisäksi kannetaan lisävero, jonka suuruus on 80 prosenttia savukkeisiin sovellettavasta veron määrästä vähennettynä piipputupakan veron määrällä.

70.

Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toinen ja kolmas kysymys esitetään siinä tapauksessa, että pääasiassa kyseessä oleva lisävero ei ole direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu valmisteveron alaisista tavaroista erityistarkoituksissa kannettava muu välillinen vero. Nämä kysymykset ovat siten merkityksellisiä vain, jos riidanalainen lisävero on valmistevero.

71.

Edellä esittämäni analyysin ja ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen ehdottamani vastauksen huomioon ottaen toiseen ja kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen ei ole tarpeen vastata.

72.

Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Finanzgericht Düsseldorfin esittämään ennakkoratkaisupyyntöön seuraavasti:

Valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/118/EY 1 artiklan 2 kohtaa ja valmistettuun tupakkaan sovellettavan valmisteveron rakenteesta ja verokannoista 21.6.2011 annetun neuvoston direktiivin 2011/64/EU 2 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan c alakohdan ii alakohtaa yhdessä luettuina

on tulkittava siten, että

ne eivät ole esteenä sellaiselle kuumennettavasta tupakasta kannettavaa lisäveroa koskevalle kansalliselle lainsäädännölle, jossa säädetään veron laskemisen osalta, että piipputupakkaan sovellettavan verokannan lisäksi kannetaan lisävero, jonka suuruus on 80 prosenttia savukkeisiin sovellettavasta veron määrästä vähennettynä piipputupakan veron määrällä.