1. 

Käsiteltävässä asiassa on kyse Portugalin lainsäätäjän mahdollisuudesta ottaa uudelleen käyttöön 1991 poistettu pääomayhtiöiden yhtiöpääoman korotuksesta peritty leimavero pääomien hankinnasta suoritettavista välillisistä veroista 17.7.1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY, ( 2 ) sellaisena kuin se on muutettuna direktiivin 69/335 muuttamisesta 10.6.1985 annetulla neuvoston direktiivillä 85/303/ETY, ( 3 ) säännösten nojalla. Direktiivin säännösten ja tähänastisen oikeuskäytännön perusteella kysymys tuntuu olevan melko helposti ratkaistavissa. Hankalampi kysymys käsiteltävässä asiassa on esitetyn ennakkoratkaisupyynnön tutkittavaksi ottaminen pyynnön esittäneen elimen erityisen luonteen vuoksi.

2. 

Tämän johdosta käsittelen tässä ratkaisuehdotuksessa ensin unionin tuomioistuimen toimivaltaa vastata ennakkoratkaisukysymykseen ja seuraavaksi käsittelen lyhyesti pääasian ja esitän ratkaisuehdotuksen.

3.

Käsiteltävään asiaan ajallisesti sovellettava säännöstö ovat direktiivin 69/335 säännökset sellaisena kuin ne ovat muutettuna direktiivillä 85/303/ETY. Direktiivillä 69/335 yhdenmukaistetaan jäsenvaltioissa pääomayhtiöihin tehtävistä pääomapanoksista suoritettava vero, jota direktiivin 1 artiklan mukaisesti kutsutaan pääoman hankintaveroksi.

4.

Direktiivin 69/335 4 artiklan 1 kohdan c alakohdassa ja 2 kohdan a alakohdassa säädetään seuraavaa:

”1.   Seuraavat toimet ovat pääoman hankintaveron alaisia:

– –

– –

2.   Seuraavista toimista voidaan edelleen kantaa pääoman hankintaveroa, mikäli niistä 1 päivänä heinäkuuta 1984 kannettiin yhden prosentin suuruinen vero:

– –”.

5.

Direktiivin 69/335 7 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädetään seuraavaa:

”1.   Jäsenvaltioiden on vapautettava pääoman hankintaverosta sellaiset muut kuin 9 artiklassa tarkoitetut toimet, jotka 1 päivänä heinäkuuta 1984 olivat vapautettuja verosta tai joista tuolloin kannettiin veroa 0,5 prosenttia tai tätä vähemmän.

– –

2.   Jäsenvaltiot voivat joko vapauttaa pääoman hankintaverosta kaikki muut kuin 1 kohdassa tarkoitetut toimet tai kantaa niistä veron soveltamalla yhtenäistä verokantaa, joka ei ole yhtä prosenttia korkeampi.”

– –”.

6.

Kyseisen direktiivin 10 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Jäsenvaltiot eivät pääoman hankintaveron lisäksi saa kantaa voittoa tavoittelevilta yhtiöiltä, yhteenliittymiltä tai oikeushenkilöiltä minkäänlaisia muita veroja:

– –”.

7.

Ennakkoratkaisupyyntöön ja Portugalin hallituksen huomautuksiin sisältyvien tietojen mukaan verotuksen alan välimiesmenettelyä koskevan järjestelmän perustaminen oli mahdollista 28.4.2010 annetun vuoden 2010 talousarvion vahvistavan lain nro 3-B/2010 124 §:ään (Lei n.o 3-B/2010, de 28 de abril de 2010, Orçamento do Estado para 2010) ( 4 ) sisältyvän valtuutuksen perusteella. Tuossa säännöksessä määritellään välimiesmenettelyn olevan ”vaihtoehtoinen tuomioistuinperusteinen verotuksen alan riitojen ratkaisumuoto”. Kyseisen lain 124 §:n 4 momentin a–q kohdan mukaan välimiesmenettely koskee erilaisia verovelvollisten ja verohallinnon välisiä riitoja.

8.

Edellisessä kohdassa tarkoitetun valtuutuksen nojalla annettiin 20.1.2011 asetus nro 10/2011 veroasioita koskevan välimiesmenettelyn oikeudellisesta järjestelmästä (Decreto-Lei n.o 10/2011, de 20 de janeiro de 2011, Regula o regime jurídico da arbitragem em matéria tributária). ( 5 ) Asetuksella säädetään verotusta koskevien välimiesoikeuksien toimivallasta, perustamistavasta ja toimintaperiaatteista sekä niiden antamien välitystuomioiden vaikutuksista ja näitä tuomioita koskevasta muutoksenhausta. Asiassa merkityksellisiä asetuksen nro 10/2011 säännöksiä käsitellään tämän ratkaisuehdotuksen osiossa, jossa tarkastellaan ennakkoratkaisupyynnön tutkittavaksi ottamista.

9.

Portugalissa kannettiin 1.7.1984 2 prosentin suuruinen leimavero pääomayhtiöiden yhtiöpääoman korottamisesta, kun taas rahalla suoritetut pääomankorotukset oli vapautettu verosta. Vuonna 1991 vapautettiin kaikissa muodoissa tehdyt pääomayhtiön yhtiöpääoman korotukset.

10.

Pääasiassa sovelletaan 11.9.1999 annetun leimaverolain nro 150/99 (Lei n.o 150/99, de 11 de setembro de 1999, Aprova o Código do Imposto do Selo), ( 6 ) sellaisena kuin se oli voimassa vuosina 2004–2006, säännöksiä. Kyseisen lain liitteessä III, jonka otsikko on ”Leimaverotaulukko (euroissa)” (Tabela Geral do Imposto do Selo (em euro)), määrätään leimaveron suuruus sen alaisille toimille. Asetuksella nro 322-B/2001, joka on annettu 14.12.2001 (Decreto-Lei n.o 322-B/2001, de 14 de dezembro de 2001), ( 7 ) kyseiseen liitteeseen lisättiin 26 §, jonka 3 momentissa säädettiin seuraavaa:

”Pääomayhtiön pääoman korottaminen millaisten tahansa omaisuuserien, sijoituksella: kaikenlaisten osakkailta saatujen tai saatavien omaisuuserien arvosta, josta on vähennetty siirretyt velkavastuut ja kustakin pääomapanoksesta yhtiölle aiheutuneet kustannukset –0,4 prosenttia”. ( 8 )

11.

Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta SA (jäljempänä Ascendi), Portugalin oikeuden mukaan perustettu pääomayhtiö, toteutti 15.12.2004 ja 29.11.2006 välisenä aikana neljä yhtiöpääoman korotusta muuttamalla yhtiöpääomaksi osakkaiden saatavat yhtiöltä. Ascendi maksoi kyseisistä toimista leimaveroa yhteensä 203796 euroa.

12.

Ascendi vaati 28.3.2008 Autoridade Tributária e Aduaneiraa (Portugalin veroviranomainen) palauttamaan edellä mainitun maksun korkoineen. Vaatimus hylättiin 6.8.2012 annetulla päätöksellä, josta pääasiassa on kyse. Ascendi vaati 3.12.2012 välimiesoikeuden perustamista ja mainitun päätöksen kumoamista.

13.

Kantaja esittää 6.8.2012 annettua päätöstä koskevan lainvastaisuusväitteen, koska kantajan mielestä Portugalin lainsäätäjällä ei ollut oikeutta ottaa vuonna 2001 uudelleen käyttöön vuonna 1991 poistettua pääomayhtiöiden yhtiöpääoman korottamisesta kannettua leimaveroa. Sen sijaan veroviranomainen katsoi, että direktiivin 69/335 7 artiklan 2 kohdan nojalla voidaan ottaa uudelleen käyttöön tämän veron alaisista toimista 1.7.1984 kannettu pääoman hankintavero, vaikka ne sen jälkeen on vapautettu kyseisestä verosta.

14.

Tribunal Arbitral Tributário päätti tässä tilanteessa lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

”Ovatko [direktiivin 69/335] 4 artiklan 1 kohdan c alakohta, 4 artiklan 2 kohdan a alakohta, 7 artiklan 1 kohta ja 10 artiklan a alakohta esteenä 14.12.2001 annettuun asetukseen nro 322-B/2001 (Decreto-lei no 322-B/2001) sisältyvän kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jolla asetettiin leimaveron alaisiksi pääomayhtiöiden yhtiöpääoman korotukset, jotka oli toteutettu muuttamalla yhtiöpääomaksi aiemmin yhtiön hyväksi tehdyistä liitännäisistä suorituksista syntyneet osakkaiden saatavat, vaikka nämä liitännäiset suoritukset olisi toteutettu rahalla, kun otetaan huomioon, että 1.7.1984 kansallisessa lainsäädännössä tällä tavoin toteutetut korotukset säädettiin leimaveron alaisiksi, jonka verokanta oli 2 prosenttia ja samana ajankohtana rahalla suoritetut pääomankorotukset vapautettiin kyseisestä verosta?”.

15.

Ennakkoratkaisupyyntö jätettiin unionin tuomioistuimeen 3.7.2013. Kirjallisia huomautuksia esittivät Ascendi, Portugalin hallitus ja Euroopan komissio. Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 76 artiklan 2 kohdan mukaisesti unionin tuomioistuin päätti, ettei istuntoa asianosaisten kuulemiseksi pidetä.

16.

Käsiteltävässä asiassa ei kyseenalaisteta ennakkoratkaisua pyytävän elimen ennakkoratkaisupyynnön tutkittavaksi ottamista koskevien edellytysten täyttymistä. Kuitenkin Tribunal Arbitral Tributário toteaa ennakkoratkaisupyynnössä, että tämä kysymys saattaa herättää epäilyksiä, ja esittää perusteita sen pitämiseksi SEUT 267 artiklassa tarkoitettuna jäsenvaltion tuomioistuimena. Myös Portugalin hallitus ja komissio tarkastelevat tätä ongelmaa kirjallisissa huomautuksissa ja toteavat, että unionin tuomioistuin on toimivaltainen vastaamaan ennakkoratkaisukysymykseen.

17.

Tätä koskevat epäilykset liittyvät siihen, että Tribunal Arbitral Tributário ei kuulu Portugalin yleisten ja hallinnollisten tuomioistuinten perusjärjestelmään, vaan se on ”vaihtoehtoinen tuomioistuinperusteinen verotuksen alan riitojen ratkaisumuoto”, kuten laissa nro 3-B/2010 säädetään. Tämä vaihtoehtoinen riidanratkaisu perustuu, kuten ennakkoratkaisupyynnön esittäneen elimen nimikin osoittaa, tiettyjen välitystekniikoiden käyttöön verovelvollisen ja veroviranomaisen välisten riitojen ratkaisussa. Jäljempänä tässä ratkaisuehdotuksessa käsittelemästäni unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä taasen ilmenee, että sopimuksella perustetut välimiesoikeudet eivät ole SEUT 267 artiklassa tarkoitettuja jäsenvaltion tuomioistuimia eikä unionin tuomioistuin ole toimivaltainen vastaamaan niiden esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin.

18.

Tämän johdosta on tutkittava, estääkö Tribunal Arbitral Tributárion erityinen luonne sitä esittämästä SEUT 267 artiklassa tarkoitettua ennakkoratkaisupyyntöä.

19.

Aluksi on todettava, että pelkkä sanamuodon välimiesmenettely tai välimies käyttö elimen nimessä ei välttämättä tarkoita, että kyseessä on välimiesoikeus käsitteen varsinaisessa merkityksessä. Eräät riitoja jäsenvaltioissa ratkaisemaan perustetut elimet nimittäin käyttävät toiminnassaan välimiesoikeuksille ominaisia prosessuaalisia sääntöjä (esim. asianosaisten mahdollisuus nimittää eräitä tuomioistuimen jäseniä, menettelytavan yksinkertaistaminen, menettelyn yksiasteisuus). Tällainen välimiesmenettely on erotettava varsinaisesta välimiesmenettelystä, joka perustuu asianosaisten kompetenssiin (tahtoon) antaa riita muun kuin valtiollisen (yksityisen) tuomioistuimen ratkaistavaksi. Tämä ero on olennaisen tärkeä elimen luokittelussa SEUT 267 artiklan valossa.

20.

Vuonna 1982 asiassa Nordsee ( 9 ) antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin epäsi mahdollisuuden ennakkoratkaisupyyntöjen esittämiseen ETY:n perustamissopimuksen 177 artiklan (josta on tullut SEUT 267 artikla) perusteella välimiesoikeuksilta, jotka on perustettu asianosaisten sopimuksen perusteella. Kyseisessä asiassa unionin tuomioistuin ei pitänyt välimiestä perustamissopimuksessa tarkoitettuna jäsenvaltion tuomioistuimena, koska hänen sidoksensa jäsenvaltion lainsäädännössä järjestettyihin oikeussuojakeinoihin olivat liian hauraat. ( 10 ) Tämä oikeuskäytäntö on sittemmin vahvistettu asiassa Eco Swiss ( 11 ) ja asiassa Denuit ja Cordenier ( 12 ) annetuissa tuomioissa.

21.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että ainoastaan jäsenvaltioiden elimet tai toimijat, joille kyseiset jäsenvaltiot ovat antaneet tehtäväksi oikeudellista suojaa koskevien tehtävien täytäntöönpanon, voivat esittää ennakkoratkaisupyyntöjä, sillä jäsenvaltiot ovat vastuussa unionin oikeuden soveltamisesta ja noudattamisesta alueellaan. Välimiesoikeudethan eivät varsinaisesti ole jäsenvaltioiden elimiä eivätkä toimijoita, jotka näiden valtioiden nimissä panevat täytäntöön oikeudellista suojaa koskevia tehtäviä, vaan yksityisiä laitoksia.

22.

Samanaikaisesti jo yhdessä ensimmäisistä ratkaisuista, joissa yhteisöjen tuomioistuimen oli ennakkoratkaisupyynnön tutkittavaksi ottamisen yhteydessä tulkittava jäsenvaltion tuomioistuimen käsitettä, eli vuonna 1966 asiassa Vaassen Göbbels ( 13 ) annetussa tuomiossa, se otti tutkittavaksi julkisoikeudellista välitysmenettelyä edustavan elimen ennakkoratkaisupyynnön. Sittemmin vastaava ratkaisu tehtiin muissa asioissa, ( 14 ) ja viimeksi asiassa Merck Canada ( 15 ) annetussa määräyksessä unionin tuomioistuin otti tutkittavaksi ennakkoratkaisupyynnön portugalilaiselta elimeltä, jonka oikeudellinen asema on vastaava vaikkei täysin samanlainen kuin Tribunal Arbitral Tributárion.

23.

Miten Tribunal Arbitral Tributário näin ollen luokitellaan kyseisen oikeuskäytännön valossa?

24.

Totean aluksi, että välimiesmenettelyn varsinainen ydin on sen riippumattomuus valtiosta. Välimiesoikeudet ovat yksityisiä tuomioistuimia, joille asianosaisten tahdon perusteella ja kansallisten tuomioistuinten sijasta annetaan tehtäväksi riitojen käsittely ja ratkaiseminen. ( 16 )

25.

Ensimmäinen näistä piirteistä tarkoittaa, että välimiesoikeuden toimivalta perustuu asianosaisten väliseen sopimukseen (välityslauseke). Asianosaiset – heille kuuluvan itsenäisen tahdon puitteissa – päättävät riidan saattamisesta välimiestuomioistuimen ratkaistavaksi. Osapuolet voivat myös määrittää välimiestuomioistuimen toimintaperiaatteet, prosessuaaliset säännöt sekä periaatteet, joiden perusteella välimiesoikeus antaa asiaratkaisun riitaan. Asian saattamisesta välimiesoikeuden ratkaistavaksi seuraa, että osapuolet luopuvat valtiollisen tuomioistuimen oikeudesta käsitellä asiaa eli valtion antamasta oikeudellisesta suojasta. ( 17 )

26.

Riidan saattaminen välimiestuomioistuimen toimivallan piiriin merkitsee siis, että asianosaiset ovat tältä osin sulkeneet pois valtiollisten tuomioistuinten toimivallan. Jos asianosaiset eivät sopisi välityslausekkeesta, niiden riita kuuluisi valtiollisten tuomioistuinten toimivallan piiriin. Siten välimiesoikeus on yksityinen tuomioistuin. On syytä korostaa, että jo mahdollisuuden saattaa riita välimiesoikeuden toimivallan piiriin on perustuttava lainsäädäntöön. Näissä säännöksissä säädetään muun muassa, millaiset riidat voidaan saattaa välimiesmenettelyn toimivallan piiriin (välimiesmenettelykelpoisuus, arbitrability, arbitrabilité, Schiedsfähigkeit). Lähtökohtaisesti ne ovat yksityisoikeudellisia riitoja. ( 18 )

27.

Edellä esitetyn perusteella en katso, että Tribunal Arbitral Tributáriota tulisi pitää varsinaisena välimiesoikeutena, jolla pelkästään sen vuoksi ei olisi oikeutta esittää unionin tuomioistuimelle ennakkoratkaisupyyntöjä SEUT 267 artiklan perusteella.

28.

Tätä johtopäätöstä tukee ennen kaikkea se, että tuomioistuinta ei ole perustettu asianosaisten välisen sopimuksen perusteella, vaan tämän ratkaisuehdotuksen 7 ja 8 kohdassa mainittujen Portugalin oikeussääntöjen mukaisesti. Verotusta koskeva välimiesmenettely on tosin vaihtoehtoinen riitojen ratkaisumuoto siten, että kantaja eli tässä asiassa verovelvollinen voi valita käsittelyn välimiesoikeudessa tai hallinnollisessa tuomioistuimessa. Tämä oikeus valita oikeussuojakeino perustuu kuitenkin lainsäädäntöön ja koskee kaikkia verovelvollisia kaikissa riidoissa, joihin sovelletaan lain nro 3-B/2010 124 §:n 4 momentin a–q kohdan säännöksiä, eikä sen edellytyksenä ole asianosaisten ennalta ilmaisema tahto saattaa riita-asiat välimiesoikeuden ratkaistavaksi.

29.

Sitä vastaan, että Tribunal Arbitral Tributáriota pidetään varsinaisena välimiesoikeutena, sotii myös tämän tuomioistuimen toimivaltaan kuuluvien oikeussuhteiden laatu eli niiden kuuluminen verotuksen alaan. Tällä alalla, erotuksena yksityisoikeudellisista suhteista, paitsi riitojen ratkaisutapa myös ja ennen kaikkea jo oikeussuhteen syntyminen ja sen sisältö eivät perustu asianosaisten itsenäiseen tahtoon vaan määräytyvät ainoastaan lainsäädännön perusteella, joka yhdistää tietyt tapahtumat automaattisesti verovelvollisuuden syntymiseen. Tällä alalla ei siten ole välimiesmenettelykelpoisuutta, jotta sitä koskevat riita-asiat voitaisiin saattaa asianosaisten tahdosta perustetun tuomioistuimen ratkaistavaksi.

30.

Vielä on otettava huomioon, että verotuksen alalla riidan asianosaisena on aina valtion elin, joka toimeenpanee viranomaistehtävää, sillä veronkanto on nykyisin valtion yksinomainen etuoikeus. Jo pelkästään tämä selittää, että tämän alan riita-asioita ratkaiseva elin, kuten Tribunal Arbitral Tributário, ei ole yksityinen tuomioistuin.

31.

Toteamus, että Tribunal Arbitral Tributário ei ole tämän ratkaisuehdotuksen 20 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitettu välimiesoikeus, ei riitä kuitenkaan pitämään tätä elintä SEUT 267 artiklan tarkoittamana jäsenvaltion tuomioistuimena. Tähän kysymykseen vastaamiseksi on tutkittava, täyttyvätkö muut unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön pohjautuvat tätä koskevat edellytykset. Epäilykset voivat koskea erityisesti niitä tarkasteltavan elimen toiminnan osatekijöitä, joissa käytetään välimiesoikeuksille ominaisia tekniikoita.

32.

SEUT 267 artiklassa tarkoitettu jäsenvaltion tuomioistuimen käsite on unionin oikeuden itsenäinen käsite, mutta termin yleismääritelmä ei kuitenkaan sisälly perussopimuksiin eikä unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön. Lisäksi voidaan jäsenvaltioissa riitojen ratkaisemista varten perustettujen elinten moninaisuuden takia pohtia, voidaanko tällainen määritelmä muotoilla ja onko se tarpeellista.

33.

Koska tuomioistuimen käsitettä ei ole yleisesti määritelty, unionin tuomioistuimen on epäselvissä tapauksissa tapauskohtaisesti arvioitava, oliko ennakkoratkaisupyynnön esittäneellä elimellä siihen oikeus. ( 19 ) Oikeuskäytännössä on kuitenkin vahvistettu tiettyjä edellytyksiä, jotka tosin eivät ole riittäviä tai kattavia mutta ovat vertailukohta, kun arvioidaan, onko ennakkoratkaisupyynnön esittävä elin tuomioistuin. Näiden edellytysten voi nykyisin jo katsoa juurtuneen hyvin vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön, ( 20 ) ja ne on myös mainittu kansallisille tuomioistuimille ennakkoratkaisupyyntöjen tekemisestä annettujen suositusten ( 21 ) 9 kohdassa.

34.

Näin ollen on tutkittava, täyttyvätkö edellytykset pitää Tribunal Arbitral Tributáriota SEUT 267 artiklassa tarkoitettuna kansallisena tuomioistuimena. Kuten jo mainitsin, samalla on otettava huomioon, että Portugalin lainsäädännön mukainen verotusta koskeva vaihtoehtoinen riidanratkaisujärjestelmä käyttää useita välimiesoikeuksille ominaisia tekniikoita ja menettelysääntöjä, jotka eroavat perinteisten tuomioistuinten toimintaperiaatteista. Tämän järjestelmän puitteissa riidanratkaisun on tarkoitus sujua nopeasti ja mahdollisimman edullisesti ja olla todellinen vaihtoehto hallintotuomioistuimille. Tämä erityispiirre on huomioitava, kun tarkastellaan yksittäisten edellytysten täyttymistä.

35.

Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ennakkoratkaisupyynnön voi esittää ainoastaan pysyvästi ja jonkin jäsenvaltion oikeuden mukaisesti perustettu elin. Katson, että tämä ehto täyttyy. Kuten tämän ratkaisuehdotuksen 28 kohdassa todetaan, verotusta koskeva välimiesmenettely perustuu lakiin nro 3-B/2010 ja asetukseen nro 10/2011. Näillä säädöksillä perustetaan pysyvä, verotusta koskeva välimiesmenettely ja määritetään yksityiskohtaisesti sen toimintaperiaatteet.

36.

Yksittäinen ratkaisukokoonpano tosin nimitetään erikseen kutakin asiaa varten asianosaisen verovelvollisen pyynnöstä, mutta kuitenkin verovelvollisen oikeus vaatia välimiesoikeuden perustamista sekä sen jäsenten nimittämistapa perustuvat oikeussääntöihin. Verovelvollisen pyyntö ainoastaan käynnistää kyseisten säännösten soveltamisen.

37.

Vastaavan varauman voi sanoa koskevan myös Tribunal Arbitral Tributárion pysyvyyttä – voiko elintä pitää pysyvänä, kun yksittäinen ratkaisukokoonpano on olemassa vain yhtä asiaa varten? Mielestäni tätä kysymystä ei kuitenkaan tule tarkastella tiettyihin asioihin nimettyjen yksittäisten ratkaisukokoonpanojen kannalta vaan systemaattisesti. ( 22 ) Tribunal Arbitral Tributário ei ole ad hoc -tuomioistuin vaan osa riidanratkaisujärjestelmää, joka kokonaisuutena on luonteeltaan pysyvä, vaikka se toimii hetkellisissä ratkaisukokoonpanoissa, joiden olemassaolo päättyy asian myötä, jonka ratkaisua varten ne perustettiin.

38.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä määriteltyjen periaatteiden mukaisesti riidan saattaminen ennakkoratkaisupyynnön esittäneen elimen ratkaistavaksi pitäisi olla asianosaisille pakollista eikä se saisi johtua ainoastaan niiden tahdosta kuten varsinaisten välimiesoikeuksien tapauksessa. Tarkasteltavassa asiassa kyseessä on elin, joka on osa ”verotusta koskevaa vaihtoehtoista riidanratkaisujärjestelmää”. Tämä tarkoittaa, että verovelvollinen, joka haluaa saattaa riidan, jonka osapuolena on verohallinto, tuomioistuimen ratkaistavaksi, voi kääntyä hallintotuomioistuimen puoleen tai vaatia verotusta käsittelevän välimiesoikeuden perustamista. Veroviranomaisen on noudatettava tätä verovelvollisen päätöstä. ( 23 )

39.

Näin ollen voidaan kysyä, onko Tribunal Arbitral Tributárion toimivaltaa pidettävä pakollisena asianosaisille, jos yleensä verotusta koskevan riita-asian vireille panevan verovelvollisen ei tarvitse saattaa sitä vireille tässä elimessä vaan hän voi kääntyä hallintotuomioistuimen puoleen. Pelkästään se, että veroviranomainen on velvollinen hyväksymään verovelvollisen tekemän valinnan, ei mielestäni ole ratkaisevaa, koska se perustuu tuomioistuimen toimivallan luonteeseen. Kantajan toimivaltaisessa tuomioistuimessa joko lainsäädännön tai asianosaisten välisen sopimuksen perusteella nostaman kanteen seurauksena nimittäin myöskään vastaaja ei tosiallisesti voi kyseenalaistaa tätä toimivaltaisuutta. ( 24 )

40.

Mielestäni käsiteltävässä asiassa Portugalin verotusta koskevan välimiesmenettelyn keskeinen piirre on, että verovelvollisen oikeus valita oikeussuojakeino ei perustu omaan aloitteeseen vaan lainsäätäjän tahtoon, minkä johdosta verohallinnon kanssa syntyviä riitoja varten on kaksi tasavertaista riitojen ratkaisujärjestelmää. Kumpikaan järjestelmä itsessään ei ole pakollinen, vaan verovelvollisen on valittava jompikumpi halutessaan saattaa riitansa, jossa asianosaisena on verohallinto, tuomioistuimen ratkaistavaksi. Asetuksen nro 10/2011 3 §:n 2 momentin mukaan nimittäin verotusta koskevan välimiesoikeuden perustamista koskeva pyyntö estää muutoksen hakemisen tästä samasta verotuspäätöksestä samojen argumenttien perusteella hallintotuomioistuimessa. Saman asetuksen 24 §:n 1 momentin mukaan taasen välitystuomio, jolla asia ratkaistaan, sitoo veroviranomaista. Verotusta koskeva välimiesmenettely ei siis ole verovelvollisen käytössä oleva ylimääräinen oikeussuojakeino vaan perinteisen tuomioistuinmenettelyn todellinen vaihtoehto. Tässä mielessä katson, että ennakkoratkaisupyynnön esittäneen elimen pakollisen toimivallan edellytys täyttyy. ( 25 )

41.

Asetuksen nro 10/2011 15–20 §:ssä säädetään verotusta koskevan välimiesoikeuden menettelyperiaatteista. Näillä periaatteilla varmistetaan erityisesti tämän menettelyn kontradiktorisuus ja asianosaisten yhdenvertaisuus. Saman asetuksen 28 §:n mukaan hallintotuomioistuin voi purkaa välitystuomion kyseisten periaatteiden rikkomisen perusteella.

42.

Asetuksen nro 10/2011 2 §:n 2 momentissa säädetään, että välimiesoikeudet soveltavat veroasioissa oikeussääntöjä ja kohtuullisuusperiaatteen käyttö on ratkaisuissa suljettu pois. Tämä on sitä paitsi selvää, koska kyseisten tuomioistuinten tehtävä on arvioida erityisesti laillisuuden kannalta verotusta koskevia hallinnollisia päätöksiä.

43.

Katson näin ollen, että oikeuskäytäntöön pohjautuvat menettelyn kontradiktorisuuden edellytys ja oikeussääntöjen soveltamisen edellytys epäilemättä täyttyvät Tribunal Arbitral Tributárion osalta.

44.

Riippumattomuutta koskevan edellytyksen täyttyminen on tutkittava kahden eri seikan osalta. ( 26 ) Ulkoinen seikka koskee elimen ja sen jäsenten riippumattomuutta riita-asiassa kolmansista henkilöistä ja laitoksista – toimeenpanovallasta, ylemmistä elimistä jne. Sisäinen seikka koskee elimen jäsenten puolueettomuutta riidan osapuolia kohtaan ja jääviyden puuttumista yksittäisissä ratkaisuissa.

45.

Kyseiset välimiesoikeudet eivät ole verohallinnon tai muiden toimeenpanevien laitosten osa veroasioissa. Ne ovat osa tuomioistuinlaitosta ja toimivat niiden hallinnolliset ja tekniset palvelut tarjoavan Centro de Arbitragem Administrativan (hallinnollinen välimiesmenettelykeskus) yhteydessä. Ne soveltavat itsenäisesti oikeussääntöjä, niillä on ainoastaan velvollisuus noudattaa lainsäädäntöä ja hallinnollisten tuomioistuinten oikeuskäytäntöä. Niiden ratkaisut ovat lähtökohtaisesti lopullisia ja täytäntöönpanokelpoisia (ks. tämän ratkaisuehdotuksen kohta 51).

46.

Kyseiset välimiesoikeudet antavat verotusta koskevia ratkaisuja yhden tai kolmen välimiehen kokoonpanossa. Välimiesten nimittämistavasta ja heitä velvoittavista eettisistä periaatteista säädetään asetuksen nro 10/2011 6–9 §:ssä. Heidät nimeää Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (hallinnollisen välimiesmenettelynkeskuksen neuvosto) tämän laitoksen laatimasta välimiesluettelosta ( 27 ) tai mahdollisesti asianosaiset, jolloin ratkaisukokoonpano on aina kolmihenkinen ja puheenjohtajan nimeävät joko molemmat muut välimiehet sopimuksella tai erimielisyyden vallitessa edellä mainittu Conselho.

47.

Koska välimiehet eivät ole ammattituomareita, heidän ja tuomareiden henkilökohtaisen riippumattomuutensa takeilla on eri perusta. Erityisen vaikea on puhua aseman säilyttämisestä, koska välimiehet nimetään tiettyyn asiaan, jonka käsittelyn päätyttyä heidän tehtävänsä päättyy. Välimiesten riippumattomuus juontuu pikemminkin siitä, että kyseessä ovat itsenäisen aseman omaavat henkilöt, joille välimiehen tehtävä ei ole päätoimi. Näin ollen heidän ei tarvitse pelätä ratkaisujensa kielteisiä seurauksia, sillä tällaiset mahdolliset seuraukset eivät kuitenkaan vaikuttaisi heidän ammatilliseen ja aineelliseen asemaansa.

48.

Välimiesten puolueettomuudesta ja riippumattomuudesta suhteessa riidan osapuoliin on taasen asetuksen nro 10/2011 8 ja 9 §:ssä takeet, jotka vastaavat ammattituomareihin sovellettavia takeita.

49.

Edellä esitetyn perusteella katson, että Tribunal Arbitral Tributário täyttää riippumattomuuden perusteen.

50.

Tribunal Arbitral Tributário ei siten ole asianosaisten tahdosta perustettu välimiesoikeus. Päinvastoin, mielestäni sitä on pidettävä Portugalin tuomioistuinjärjestelmän tasaveroisena osana yleisten ja hallinnollisten tuomioistuinten kanssa. Tämän laitoksen erityispiirre on ainoastaan se, että Portugalin lainsäätäjä on päättänyt antaa verovelvollisille mahdollisuuden ohjata riitansa veroviranomaisten kanssa ratkaistavaksi tuomioistuimille, jotka toimivat vähemmän muodollisesti, nopeammin ja edullisemmin kuin tavalliset hallintotuomioistuimet. Se ilmentää myös Portugalin ulkopuolella esiintyvää suuntausta vähentää muodollisuuksia ja yksinkertaistaa tuomioistuinmenettelyä käyttämällä yksityisille riidanratkaisumekanismeille ominaisia tekniikoita ja välineitä. Tämä on myös osa tuomioistuinten ja tuomareiden erikoistumista, joka on välttämätöntä yhteiskunnallisten ja taloudellisten suhteiden ja näin ollen myös oikeusteitse ratkaistavaksi esitettyjen riitojen monitahoistuessa. Tällainen niin sanottu postmodernistinen lähestymistapa oikeuslaitokseen johtuu tuomioistuinjärjestelmän ja oikeusjärjestelmän evoluutiosta kokonaisuudessaan. Unionin tuomioistuin ei voi olla piittaamatta tästä evoluutiosta, vaan sen pitäisi sopeuttaa vastaavasti käytäntöänsä, mukaan lukien SEUT 267 artiklan tulkintaa.

51.

Tämän vuoksi minusta Tribunal Arbitral Tributáriota on pidettävä SEUT 267 artiklassa tarkoitettuna jäsenvaltion tuomioistuimena. Se näet täyttää edellä tarkoitetut unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön perustuvat edellytykset. En näe muitakaan syitä evätä siltä tätä luonnetta. Tämän puolesta puhuu lisäksi se, että asetuksen nro 10/2011 25–28 §:n mukaisesti kyseisen tuomioistuimen päätöksiin saadaan hakea muutosta ainoastaan muodollisella perusteella, kuten puutteellisen perustelun, sen ja ratkaisun sisällön ristiriidan, ratkaisun puuttumisen tai menettelysääntöjen rikkomisen vuoksi, ja pääasian osalta ainoastaan poikkeustapauksissa, kun rikotaan valtiosääntöön sisältyviä säännöksiä tai sovelletaan virheellisesti hallintotuomioistuinten oikeuskäytäntöä. Tämän vuoksi, mikäli verotusta koskevilta välimiesoikeuksilta evättäisiin mahdollisuus esittää ennakkoratkaisupyyntö, unionin tuomioistuimella olisi paljon vähemmän mahdollisuuksia vaikuttaa Portugalin tuomioistuinten verokysymyksiä koskevaan oikeuskäytäntöön alalla, jonka olennainen osa on yhdenmukaistettu unionin säännöstössä ja jolla on välitön vaikutus yksityisten oikeussubjektien oikeuksiin ja velvollisuuksiin. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaisesti tällainen uhka voi taasen olla yksi seikka, joka puoltaa elimen pitämistä oikeutettuna esittämään ennakkoratkaisupyyntöjä. ( 28 )

52.

Ehdottamani ratkaisu siitä, voidaanko ennakkoratkaisupyyntö ottaa käsiteltävässä asiassa tutkittavaksi, ei ainakaan tulevaisuudessa tasoita tietä ennakkoratkaisupyynnöille henkilöiltä tai laitoksilta, jotka toimivat muiden vaihtoehtoisten riidanratkaisumenetelmien puitteissa, erityisesti neuvotteluja ja sovittelua käyttäen. ( 29 ) Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaisesti nimittäin – ja riippumatta muiden arviointiperusteiden täyttämisestä – SEUT 267 artiklassa tarkoitetun ennakkoratkaisupyynnön voivat esittää ainoastaan sellaiset elimet, joissa ”vireillä olevan menettelyn tarkoituksena on ratkaisun antaminen tuomiovaltaa käyttäen”. ( 30 ) Tribunal Arbitral Tributário täyttää tämän ehdon, se näet toimii riidan asianosaisista riippumattomana elimenä ja antaa ratkaisun, joka sitoo näitä asianosaisia ja on lähtökohtaisesti lopullinen, kuten perinteisten tuomioistuinten ratkaisut. Käsittelyn tarkoituksena Tribunal Arbitral Tributáriossa ei siten ole asianosaisten välisen sovinnon tekeminen, eikä annettu ratkaisu ole luonteeltaan suositus tai ratkaisuehdotus, joka ei sido. Tämä piirre erottaa kyseisen tuomioistuimen selkeästi sovittelijasta ja muista vastaavista toimijoista.

53.

Käsiteltävä asia on ikään kuin jatkoa asialle Optimus – Telecomunicações. ( 31 ) Unionin tuomioistuimella on tilaisuus täydentää tuohon tuomioon perustuvaa oikeuskäytäntöä.

54.

Aluksi on selvitettävä, mitä direktiivin 69/335 säännöksiä on sovellettava pääasian tosiseikkoihin. On nimittäin tähdennettävä, että kyseinen direktiivi, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, ei edusta hyvää lainsäädäntötekniikkaa. ( 32 ) Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin mainitsee ennakkoratkaisukysymyksessä muun muassa direktiivin 69/335 4 artiklan 2 kohdan a alakohdan, mutta ei kuitenkaan vaikuta, että sitä voitaisiin soveltaa pääasiassa. Asianosaiset ovat tosin pääasian oikeudenkäynnissä erimielisiä pääomankorotuksen luonteesta – eli siitä, sijoitettiinko niihin rahalla suoritettuja omaisuuseriä vai muita pääomapanoksia – ( 33 ) mutta on kuitenkin riidatonta, että näitä toimia ei toteutettu direktiivin tässä säännöksessä tarkoitetulla tavalla siirtämällä voittovaroja, rahastoja tai varauksia yhtiöpääomaan. Pääasiassa käsiteltävät toimet kuuluvat 4 artiklan 1 kohdan c alakohdassa mainittuun luokkaan ”pääomayhtiön pääoman korottaminen millaisten tahansa omaisuuserien sijoituksella”.

55.

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin mainitsee myös kyseisen direktiivin 7 artiklan 1 kohdan. Tätä säännöstä ei voi kuitenkaan lukea irrallaan saman artiklan 2 kohdasta, koska vasta yhdessä nämä kaksi säännöstä muodostavat johdonmukaisen sääntelyn – riippuen kyseisen jäsenvaltion oikeudellisesta tilanteesta 1.7.1984 sovelletaan 7 artiklan 1 kohtaa tai 2 kohtaa. Jos todetaan, kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, että pääasiassa on kyse luontoissuorituksilla toteutetusta pääomankorotuksesta eli toimesta, joka oli Portugalissa leimaveron alaista 1.7.1984, ( 34 ) on sovellettava 7 artiklan 2 kohtaa. ( 35 )

56.

Tarkasteltavassa asiassa oikeudellinen ongelma koskee siis sitä, voidaanko direktiivin 69/335 7 artiklan 2 kohdan nojalla ottaa uudelleen käyttöön 1.7.1984 tämän veron alaisista mutta sittemmin vapautetuista direktiivin 4 artiklan 1 kohdan c alakohdassa mainituista toimista kannettava pääoman hankintavero.

57.

Direktiivillä 69/335, sellaisena kuin se oli alkuperäisessä muodossaan, säädetään periaatteista, joiden mukaan pääoman hankintaveroa kannetaan siinä määritellyistä toimista. Sen 4 artiklan mukaisesti 1 kohdassa mainittujen toimien pitäisi olla tällaisen veron alaisia ja 2 kohdassa mainituista toimista se voidaan kantaa. Direktiivin 7 artiklassa määritetään pääoman hankintaveron verokannat. Kuitenkin direktiivin 85/303 johdosta direktiivin 69/335 7 artiklan sanamuoto muutettiin kokonaan. Toimet, jotka oli vapautettu jäsenvaltioissa pääoman hankintaverosta 1.7.1984 tai joista kannettiin 0,5 prosentin tai alempi vero, määrätään direktiivissä vapautettavaksi (7 artiklan 1 kohta). Sen sijaan muiden toimien osalta jäsenvaltiot voivat valita: ne voidaan myös vapauttaa tai niistä voidaan kantaa vero soveltamalla yhtenäistä verokantaa, joka ei ole yhtä prosenttia korkeampi (7 artiklan 2 kohta).

58.

Yhteisöjen lainsäätäjä on perustellut tätä direktiivin 85/303 johdanto-osassa sillä, että koska pääoman hankintavero on epäsuotava yritysten kehittämisen kannalta, paras ratkaisu olisi poistaa se; koska jotkin jäsenvaltiot eivät kuitenkaan voi hyväksyä verotulojen menetyksiä, on annettava niille mahdollisuus edelleen kantaa tätä veroa yhdenmukaistettua verokantaa soveltaen.

59.

Samalla muuttui direktiivin 69/335 4 artiklan 1 kohdan normatiivinen luonne: se ei enää tarkoita, että jäsenvaltioiden velvollisuutena on kantaa pääoman hankintaveroa siinä mainituista toimista, sillä velvollisuushan kumottiin direktiivin 7 artiklalla, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303, joka on 4 artiklan 1 kohtaan verrattuna lex posterior -säädös. Sittemmin säännöksessä määritellään ainoastaan pääoman hankintaveroa koskevien säännösten alaiset erilaiset toimet.

60.

On ratkaistava, onko direktiivin 69/335 7 artiklan 2 kohta standstill-lauseke, jolla jäsenvaltiot voivat ainoastaan pitää voimassa 1.7.1984 voimassa olleen verotuksen (mahdollisesti verokantaa muuttaen), vai – kuten Portugalin hallitus väittää kirjallisissa huomautuksissaan – valtuutus jäsenvaltioille valinnaisesti poistaa ja ottaa uudelleen käyttöön pääoman hankintavero senhetkisen veropolitiikan ja kassatilanteen mukaan.

61.

Kallistun selkeästi tämän ensimmäisen näkemyksen puoleen. Ensinnäkin, kuten direktiivin 85/303 perusteluosassa todetaan, lainsäätäjän tahto oli poistaa pääoman hankintavero ja mahdollisuus jatkaa sen soveltamista oli vain poikkeus, joka johtui jäsenvaltioiden verotulojen menettämiseen liittyvästä pelosta. Jos jäsenvaltio kuitenkin poisti pääoman hankintaveron, mahdollinen tähän liittyvä verotulojen menetys on jo tapahtunut, minkä johdosta sen ottaminen uudelleen käyttöön ei ole perusteltua niiden päämäärien valossa, jotka yhteisöjen lainsäätäjän tarkoituksena oli saavuttaa direktiivin 85/303 avulla.

62.

Toiseksi direktiivin 69/335 7 artiklan 2 kohdan käsittämisen standstill-lausekkeeksi vahvistaa sen logiikka, erityisesti viittaaminen 1.7.1984 voimassa olleeseen oikeustilaan. Mikäli lainsäätäjän tarkoituksena oli antaa jäsenvaltioille vapaus pitää voimassa, poistaa ja sittemmin mahdollisesti palauttaa pääoman hankintavero, se ei sitoisi tätä oikeutta siihen lähinnä sattumanvaraiseen seikkaan, että tällainen vero määrätyn suuruisena oli voimassa 1.7.1984. Viittaus tällaiseen tiettyyn päivämäärään osoittaa yksiselitteisesti lainsäätäjän tahdon saattaa tässä voimaan standstill-lauseke.

63.

On huomattava myös, että unionin tuomioistuin on päätynyt samanlaiseen näkemykseen, tosin direktiivin 69/335 4 artiklan 2 kohdassa mainittujen toimien suhteen, jossa oikeustila on hieman erilainen, asiassa Logstor ROR Polska. ( 36 ) Kyseisen tuomion 39 kohdassa unionin tuomioistuin totesi selvästi, että ”jäsenvaltio, joka on direktiivin 69/335 7 artiklan 2 kohdan mukaisesti 1.7.1984 jälkeen luopunut kantamasta pääoman hankintaveroa tietyistä liiketoimista, ei voi asettaa näitä liiketoimia uudelleen kyseisen veron alaisiksi”.

64.

Lisäksi on pantava merkille, että asetuksen nro 322-B/2001 liitteen III 26 §:n 3 momentin mukaisesti pääasiassa kyseessä olevat yhtiöpääoman korotukset olivat 0,4 prosentin suuruisen leimaveron alaisia eli verokannan, joka, jos se olisi ollut voimassa 1.7.1984, tarkoittaisi, että tämä vero olisi poistettava direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohdan perusteella. Vaikka tällainen verokanta on tämän artiklan ( 37 ) 2 kohdan sanamuodon mukainen, niin kuitenkin sitäkin vaikeampi on yhtyä verokannaltaan tämän suuruisen veron ottamiseen uudelleen käyttöön direktiivin 69/335 7 artiklan logiikalla.

65.

Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin ottaa Tribunal Arbitral Tributárion esittämän ennakkoratkaisupyynnön tutkittavaksi ja vastaa esitettyyn kysymykseen seuraavasti:

Pääomien hankinnasta suoritettavista välillisistä veroista 17.7.1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 10.6.1985 annetulla neuvoston direktiivillä 85/303/ETY, 7 artiklan 2 kohtaa, luettuna yhdessä direktiivin 69/335 7 artiklan 1 kohdan kanssa, on tulkittava siten, että se estää jäsenvaltiota ottamasta uudelleen käyttöön 1.7.1984 veronalaisista mutta sittemmin siitä vapautetuista, tämän direktiivin 4 artiklan 1 kohdan c alakohdassa mainituista toimista kannettavan pääoman hankintaveron.