LIITE

Kantamatta jääneen alv:n arvo (joka johtuu petoksesta ilman ostajan osallisuutta ja, tapauksen mukaan, maksukyvyttömyydestä) lasketaan seuraavien kahden muuttujan avulla:

1)	Teoreettisen alv-tulon arvo

2)	Teoreettisen alv-tulon ja tosiasiallisesti saadun alv-tulon välinen erotus

Teoreettisen alv-tulon laskeminen

Teoreettinen alv-tulo muodostuu siitä, että kaikki arvonlisäverovelvolliset suorittavat alv:nsa voimassa olevan lainsäädännön mukaisesti.

Teoreettinen alv ei ole EKT 2010:n käsite tai aggregaatti. Teoreettinen alv on mahdollista arvioida tapauskohtaisella laskentamallilla, jossa erotetaan vähennyskelvoton alv, joka sisältyy implisiittisesti tilinpidon menopuolelle (eli on sisällytetty mutta ei ole ilmoitettu ostohintaan arvotettuihin menoihin).

Teoreettisen alv-tulon laskemiseksi on ensinnäkin määritettävä voimassa olevan lainsäädännön mukainen alv:n määräytymisperuste. On toisin sanoen määritettävä, mistä toiminnasta suoritetaan vähennyskelvotonta alv:a. Tähän laskelmaan käytetään kaikkein yksityiskohtaisimpia eriteltyjä kansantalouden tilinpidon tietoja, jotka ovat käytettävissä. Alv-määräytymisperusteen laskennassa on otettava huomioon kaikki voimassa oleva alv:a koskeva lainsäädäntö ja säännöt

Toiseksi kaikkiin edellisessä kappaleessa määritettyihin veropohjaan kuuluviin toimiin on tarpeellista soveltaa oikeaa, voimassa olevan lainsäädännön mukaista alv-prosenttia. Käytettyjen alv-prosenttien on oltava samat kuin alv-määräytymisperusteen määrittämisvuonna voimassa olleet (siten että kaikki vuoden aikana tapahtuvat muutokset otetaan asianmukaisesti huomioon). Teoreettisen alv-tulon laskennassa on otettava huomioon kaikki voimassa oleva alv:a koskevat lainsäädäntö ja säännöt.

Kaikkien sellaisten talouden liiketoimien yksilöiminen, joista olisi kannettava vähennyskelvoton arvonlisävero, edellyttää menojen (loppukulutus, välituotekäyttö, kiinteän pääoman bruttomuodostus) erittäin yksityiskohtaista tarkastelua, jotta voidaan erottaa, mitkä liiketoimet ovat veronalaisia ja mitkä ostajat eivät voi vähentää alv:a (mikä puolestaan riippuu institutionaalisen sektorin, taloudellisen toiminnan ja koon kaltaisten tekijöiden yhdistelmästä). Teoreettista alv:a laskettaessa olisi otettava huomioon seuraavat liiketoimien luokat (vähennyskelvottoman alv:n osalta):

—	Kotitalouksien kulutusmenot (kotimaan käsite eli menot kotimaan alueella);

—	Välituotekäyttö sektorilla S.13 (sen jälkeen, kun sektoriin on sovellettu vähennyskelvottomuutta koskevaa suhdelukua);

—	Välituotekäyttö sektorilla S.15 (sen jälkeen, kun sektoriin on sovellettu vähennyskelvottomuutta koskevaa suhdelukua);

—	Välituotekäyttö sektoreilla S.11, S.12 ja S.14 (sen jälkeen, kun yksittäisiin toimintoihin on sovellettu vähennyskelvottomuutta koskevaa suhdelukua);

—	Sektorin S.13 ostamat luontoismuotoiset sosiaaliset tulonsiirrot;

—	Sektorin S.15 ostamat luontoismuotoiset sosiaaliset tulonsiirrot;

—	Kiinteän pääoman bruttomuodostus sektorilla S.13 (sen jälkeen, kun sektoriin on sovellettu vähennyskelvottomuutta koskevaa suhdelukua);

—	Kiinteän pääoman bruttomuodostus sektorilla S.15 (sen jälkeen, kun sektoriin on sovellettu vähennyskelvottomuutta koskevaa suhdelukua);

—	Kiinteän pääoman bruttomuodostus sektoreilla S.11, S.12 ja S.14 (sen jälkeen, kun yksittäisiin toimintoihin on sovellettu vähennyskelvottomuutta koskevaa suhdelukua); ja

—	Arvoesineiden hankinnat miinus vähennykset.

Tiettyjen liiketoimien lajien osalta on tarpeen soveltaa vähennyskelvottomuutta koskevaa suhdelukua, jotta voidaan ottaa huomioon, että vain osaan tietyn institutionaalisen sektorin tai toiminnan asiaankuuluvista menoista sovelletaan vähennyskelvotonta arvonlisäveroa. Tällaisissa tapauksissa on sovellettava vähennyskelvottomuutta koskevaa suhdelukua sen perusteella, mikä on verosta vapautetun tuotoksen osuus tietyn toimialan/toiminnan kokonaistuotosta.

Lisäksi joihinkin sellaisiin tuotteisiin liittyviä menoja, joihin sovelletaan alv:n vähennysoikeutta koskevia kansallisia rajoituksia (esim. työsuhdeautot ja niihin liittyvät menot, edustuskustannukset jne.), olisi tarkasteltava kautta linjan riippumatta toiminnan tai sektoreiden vähennyskelvottomuutta koskevasta suhdeluvusta (tapauksen mukaan).

Mallissa olisi mahdollisuuksien mukaan otettava huomioon joitakin muita erityispiirteitä, kuten seuraavat:

—	Sellaisten erityisten alv-järjestelmien olemassaolo, joita sovelletaan pienyrityksiin, jotka alittavat tietyn rekisteröintikynnyksen;

—	Muiden erityisten alv-järjestelmien olemassaolo: vakiokantajärjestelmän alaiset maataloustuottajat, matkanjärjestäjien voittomarginaalijärjestelmä jne.

—	Omaan kulutukseen tuotettujen tavaroiden kulutuksen asianmukainen poissulkeminen;

—	Verovapaissa myymälöissä tehtävien verovapaiden ostojen asianmukainen poissulkeminen;

—	Sellaisten liiketoimien sisällyttäminen laskelmiin, jotka eivät kuulu tavaroiden ja palvelujen tilille mutta joihin voidaan soveltaa vähennyskelvotonta alv:a, esim. rakennusmaan ostot.

Alv-määräytymisperusteen muodostavan veron määrä kussakin edellä mainitussa liiketoimessa estimoidaan soveltamalla asianmukaista alv-kantaa: esimerkiksi jos liiketoimi on ostohinnaltaan 150 ja sen alv-kanta on 20 prosenttia, sen perustana olevaksi implisiittiseksi alv:ksi estimoitaisiin 150/1,2 × 0,2 = 25).

Tätä laskelmaa voi olla tarpeen säätää, jos kyseiseen liiketoimeen kohdistuu alv-petos, jossa ostaja on osallisena, kun otetaan huomioon, että kansantalouden tilinpidossa tällaisen petoksen kohteena olevien liiketoimien ostohintaan ei pitäisi sisällyttää näin kierrettyä arvonlisäveroa. Näin ollen, jos tiedetään, että alv-petoksen, jossa ostaja on osallisena, kohteena olevan tavaran/palvelun ostohintaan sisältyvä arvo on 30 (ja on tiedossa, että alv-petos ei sisälly 150:n kokonaismäärään), ostohintaan sisältyvän alv:n arvo lasketaan seuraavasti: (150-30)/1,2 × 0,2 = 20. ”Säännönmukaisten” liiketoimien ja ilman ostajan osallisuutta tehdyn alv-petoksen kohteena olevien liiketoimien, joissa alv kuuluu ostohintaan, nettoarvo olisi 100, tähän liittyvä ostohintaan sisältyvä alv olisi 20, niiden liiketoimien arvo, joihin liittyy alv-petos, jossa ostaja on osallisena, olisi 30, ja ostohintaan sisältyvä alv, jossa ostaja on osallisena, on 0. Alv-petos, jossa ostaja on osallisena, olisi arvoltaan 30 × 0,2 = 6. Teoreettisen alv:n lopullinen arvo olisi 20 + 6 = 26.

Koska teoreettisen alv:n laskemiseen tarvitaan yksityiskohtaisia tietoja, tämän laskelman olisi perustuttava kaikkein eritellyimpiin saatavilla oleviin kansantalouden tilinpidon tietoihin tuotteittain. Tarjonta- ja käyttötaulukot tarjoavat sopivan kehyksen tällaiselle laskelmalle. Yksityiskohtaisimmatkaan tarjonta- ja käyttötiedot eivät kuitenkaan anna erittelyä, joka vastaisi täysin yksittäisten tuotteiden, toimintojen tai toimialojen alv-verotuksen yksityiskohtia. Onkin välttämätöntä tarkastella muista lähteistä peräisin olevia lisätietoja, jotta ne vastaisivat tarkasti voimassa olevaa alv-lainsäädäntöä. Näihin lähteisiin kuuluvat yksityiskohtaiset vero- ja/tai hallinnolliset tiedot ja tilastotutkimukset. Tarvittavien jaottelujen saamiseksi on tietyissä tapauksissa turvauduttava kertaluonteisiin tutkimuksiin, erilaisiin painotusmalleihin, asiantuntija-arvioihin tai oletuksiin.

Teoreettisen alv-tulon ja tosiasiallisesti kerätyn alv-tulon erotuksen laskeminen ja tarkastelu

Teoreettisen alv-tulon (kaikki voimassa oleva arvonlisäveroa koskeva lainsäädäntö ja säännöt huomioon ottaen laskettuna) ja tosiasiallisesti saadun alv-tulon välinen ero johtuu kahdesta osatekijästä:

1)	Alv-petos, jossa ostaja on osallisena (tapaukset, joissa ostaja ei maksa alv:a myyjälle; tämä tarkoittaa, että alv:a ei ole laskutettu);

2)

Alv-petos ilman ostajan osallisuutta (tapaukset, joissa ostaja maksaa alv:n myyjälle, mutta myyjä ei maksa sitä veroviranomaisille, mukaan lukien myyjän maksukyvyttömyystapaukset; tämä tarkoittaa, että alv on laskutettu, minkä vuoksi tässä yhteydessä olisi otettava huomioon myös missing trader -arvonlisäveropetoksia).

Näin ollen kantamatta jääneen alv:n arvo (joka johtuu petoksesta ilman ostajan osallisuutta ja tapauksen mukaan maksukyvyttömyydestä) saadaan vähentämällä niiden petosten, joissa ostaja on osallisena, kohteena oleva alv teoreettisen alv-tulon ja tosiasiallisesti saadun alv-tulon välisestä erosta.

Kantamatta jäänyt alv = teoreettinen alv-tulo miinus todellinen alv-tulo miinus puuttuva tulo (joka johtuu petoksista, joissa ostaja on osallisena)

Tosiasiallisesti saadulla alv-tulolla tarkoitetaan veroviranomaisten tosiasiallisesti vastaanottamaa verotuloa samalta jaksolta, jota on käytetty teoreettisen alv-tulon laskemiseen. Tosiasiallisesti saatu alv-tulo kirjataan veroina (D.211) EKT 2010:n kohtien 4.27–4.28 mukaisesti. Näiden kirjattujen verojen (D.211) on oltava suoriteperusteisia EKT 2010:n kohdan 4.26 mukaisesti. Tosiasiallisesti saatu alv-tulo voidaan johtaa verotuksessa tai veroilmoituksilla todennetuista määristä mukautettuina kertoimella, joka vastaa sellaisia verotuksessa tai veroilmoituksilla todennettuja määriä, joita ei ole koskaan kannettu) (vaihtoehto 1a), pääomansiirtoa (D.995) käyttäen verotuksessa tai veroilmoituksilla todennetuista määristä, joita ei ole koskaan kannettu (vaihtoehto 1 b), tai ajallisesti mukautetuista kassaperusteisista tuloista (vaihtoehto 2).

On mahdollista, että voimassa oleva lainsäädäntö sallii tiettyjen alv-saatavien mitätöimisen, jos verovelvollinen on tehnyt konkurssin. Tällaisissa tapauksissa maksukyvyttömyyden vuoksi kantamatta jääneet alv-määrät sisällytettäisiin kohtaan D.211, jos D.211 johdetaan peruutuksia kuvastavalla pääomansiirrolla (D.995) verotuksessa tai veroilmoituksilla todennetuista määristä (vaihtoehto 1b), eikä niitä sisällytettäisi kohtaan D.211, jos käytetään ajallisesti mukautetuista kassaperusteisia tuloja tai verotuksessa tai veroilmoituksilla todennettuja määriä kohtaa D.211 koskevan kertoimen kanssa (vaihtoehto 1a ja vaihtoehto 2).

Sellaisen alv-petoksen, jossa ostaja on osallisena, arvo voidaan sovitun käytännön mukaisesti laskea ottaen huomioon toiminta, johon on tehty oikaisu pimeän työn osalta.

Tämän menetelmän mukaisesti voidaan käyttämällä pimeää työtä koskevaa oikaisua talouden eri toimialojen tuotokseen ja kertomalla lisäksi vastaavat pimeän myynnin määrät soveltuvalla alv-prosentilla, arvioida puuttuvat alv-tulot, joita veroviranomaisille ei ole maksettu sellaisen alv-petoksen vuoksi, jossa ostaja on osallisena

Esimerkki: jos pimeää työtä koskevan oikaisun vuoksi estimaatti kotitalouksien tietyn tuotteen kulutuksesta, ilman arvonlisäveroa, kasvaa 15 % ja jos kyseisen tuotteen ostoissa käytettävä arvonlisävero on 20 %, puuttuvan verotulon määrä voidaan laskea seuraavasti:

Petoksesta, jossa ostaja on osallisena, johtuva puuttuva alv-tulo = tuotteen myynti ennen oikaisua ×15 %×20 %.

Muita mahdollisia tapoja erottaa toisistaan alv-petokset ilman ostajan osallisuutta ja alv-petokset, joissa ostaja on osallisena, ovat esimerkiksi verotietojen käyttö tai asiantuntijaoletukset siitä, millainen toiminta liittyy erityyppisiin petoksiin.

Kantamatta jääneen alv:n kirjaaminen kansantalouden tilinpitoon

Kun oletetaan, että liiketoimia, joita ei ilmoiteta veroviranomaisille, ei myöskään ilmoiteta tilastoviranomaisille, ja että ellei (ilman ostajan osallisuutta tehdyn petoksen ja/tai maksukyvyttömyyden vuoksi) kantamatta jääneen alv:n arvoa ole jo sisällytetty implisiittisesti tilinpitoon, kansantalouden tilinpidon liiketoimiin olisi tarvittaessa tehtävä seuraavat oikaisut edellä kuvatun menetelmän (tai vastaavan menetelmän) mukaisesti lasketun kantamatta jääneen arvonlisäveron huomioon ottamiseksi:

1)	Tuotantopuolella: kantamatta jääneen alv:n arvo on sisällytettävä myyjän arvonlisäykseen.

2)	Tulopuolella: kantamatta jääneen alv:n arvo on sisällytettävä myyjän toimintaylijäämään.

3)

Menopuolella: kantamatta jääneen alv:n arvo on sisällytettävä tavaran tai palvelun ostohintaan. Näin ollen kantamatta jääneen alv:n arvo olisi sisällytettävä kotitalouksien loppukulutukseen ja kiinteän pääoman bruttomuodostukseen. Sen mukaan, mitä lähteitä ja menetelmiä on käytetty menoluokkien estimoinnissa, vastaavat määrät voivat jo sisältyä lähdetietoihin (esim. jos käytetään kulutustutkimusta) tai ne olisi nimenomaisesti lisättävä (esim. jos käytetään epäsuoria menetelmiä, kuten hyödykevirtamenetelmää tai määrä × hinta -menetelmiä).

Alv-petoksissa, joissa ostaja on osallisena, kierrettyä alv:a ei kirjata kirjanpitoon, koska ostaja ei maksa sitä. Alv, jonka ostaja on maksanut mutta jota ei kanneta ilman ostajan osallisuutta tehdyn petoksen ja/tai maksukyvyttömyyden vuoksi, kirjataan kohdissa 1–3 mainittuihin luokkiin.