—

Gmina Międzyzdroje, edustajinaan conseiller fiscal K. Wojtowicz, conseiller fiscal M. Konieczny ja conseiller fiscal M. Janicki,

—

Minister Finansów, asiamiehinään T. Tratkiewicz ja J. Kaute,

—

Puolan hallitus, asiamiehenään B. Majczyna,

—

Itävallan hallitus, asiamiehenään C. Pesendorfer,

—

Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, asiamiehenään V. Kaye, avustajanaan barrister R. Hill,

—

Euroopan komissio, asiamiehinään J. Hottiaux ja L. Lozano Palacios,

1

Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL L 347, s. 1) 167, 187 ja 189 artiklan sekä arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteen tulkintaa.

2

Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Gmina Międzyzdroje (Międzyzdrojen kunta) ja Minister Finansów (valtiovarainministeri) ja jossa on kyse valtiovarainministerin tekemästä päätöksestä sellaisen tulkintapyynnön johdosta, joka koski aluksi arvonlisäverosta vapautettuun toimintaan ja tämän jälkeen verolliseen toimintaan käytetyn kiinteistön ostohintaan sisältyvän arvonlisäveron vähennyksen oikaisemista.

3

Direktiivin 2006/112 167 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy.”

4

Kyseisen direktiivin 168 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, seuraavat määrät:

– –.”

5

Mainitun direktiivin 184 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Alun perin tehty vähennys oikaistaan, jos se on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu.”

6

Saman direktiivin 185 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Oikaiseminen tehdään etenkin, jos arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia, esimerkiksi jos kauppa on peruutettu tai hinnanalennus saatu.”

7

Direktiivin 2006/112 187 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1.   Tuotantotavaroista oikaisu suoritetaan viiden vuoden ajalta, mukaan lukien tavaran hankinta- tai valmistusvuosi.

Jäsenvaltiot voivat kuitenkin oikaisua tehdessään käyttää perusteena täydet viisi vuotta kestävää kautta, joka alkaa tavaran ensimmäisestä käyttöönotosta.

Kiinteistöinvestoinneissa oikaisun perusteena toimivaa kautta voidaan pidentää kahteenkymmeneen vuoteen.

2.   Kunakin vuonna oikaisu kohdistuu vain viidennekseen tai, jos oikaisukautta on pidennetty, vastaavaan murto-osaan tuotantotavaroiden arvonlisäverosta.

Ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettu oikaisu perustuu seuraavien vuosien aikana tapahtuneisiin vähennysoikeuden muutoksiin suhteessa vuoteen, jona tavara on hankittu tai valmistettu tai, tapauskohtaisesti, jona sitä on käytetty ensimmäisen kerran.”

8

Kyseisen direktiivin 189 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Jäsenvaltiot voivat 187 ja 188 artiklaa sovellettaessa toteuttaa seuraavat toimenpiteet:

9

Tavaroista ja palveluista kannettavasta verosta 11.3.2004 annetussa laissa (ustawa o podatku od towarów i usług; Dz. U., nro 54, järjestysnumero 535), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiaan, on 91 §, jonka 1–3, 7 ja 7a momentissa säädetään seuraavaa:

”1.   Sen verovuoden päättymisen jälkeen, jona 86 §:n 1 momentissa mainittu vähennysoikeus on syntynyt, verovelvollisen on suoritettava päättyneen verovuoden osalta 90 §:n 2–9 momentin mukaisesti vähennysten oikaisu ja otettava huomioon suhdeluku, joka on laskettu 90 §:n 2–6 momentissa säädetyn menetelmän tai 90 §:n 11 momentin perusteella annettujen säännösten mukaan. Oikaisua ei tehdä, jos 90 §:n 4 momentin mukaisesti määritetyn vähennyksen suhdeluvun ja edellisessä virkkeessä määritetyn suhdeluvun välinen erotus on enintään 2 prosenttiyksikköä.

2.   Kun on kyse tavaroista ja palveluista, joita voittojen verotusta koskevien säännösten mukaan pidetään verovelvollisen aineellisena tai aineettomana käyttöomaisuutena, joista voidaan tehdä poistoja, tai maa-alueista ja perinnöllisestä oikeudesta käyttää maa-alueita, jotka luetaan ostajan aineelliseen ja aineettomaan käyttöomaisuuteen – lukuun ottamatta niitä eriä, joiden alkuperäinen arvo on enintään 15000 Puolan zlotya (PLN) –, verovelvollinen tekee edellä 1 momentissa tarkoitetun oikaisun seuraavan viiden vuoden kuluessa tai – jos kyse on kiinteistöistä tai perinnöllisestä oikeudesta käyttää maa-alueita – seuraavan kymmenen vuoden kuluessa siitä vuodesta lukien, jolloin kyseiset tavarat tai palvelut on otettu käyttöön. Ensimmäisessä virkkeessä tarkoitetussa tapauksessa vuosittainen oikaisu kohdistuu viidennekseen tai, kun kyse on kiinteistöistä tai perinnöllisestä oikeudesta käyttää maa-alueita, kymmenekseen sen veron määrästä, joka niitä hankittaessa tai valmistettaessa on laskettu. Kun kyse on aineellisesta tai aineettomasta käyttöomaisuudesta, jonka alkuperäinen arvo on enintään 15000 PLN, sovelletaan vastaavasti 1 momentin säännöksiä, joiden mukaan oikaisu tehdään sen vuoden päättyessä, jolloin tavara tai palvelu on otettu käyttöön.

– –

3.   Edellä 1 ja 2 momentissa tarkoitettu oikaisu tehdään sitä verovuotta, jolta oikaisu tehdään, seuraavan verovuoden ensimmäiseltä ilmoituskaudelta annettavassa veroilmoituksessa ja liiketoiminnan päättyessä viimeistä ilmoituskautta koskevassa veroilmoituksessa.

– –

7.   Edellä olevia 1–6 momentin säännöksiä sovelletaan vastaavasti, jos verovelvollisella oli oikeus vähentää tämän käyttämän tavaran tai palvelun ostohintaan sisältyvä vero kokonaisuudessaan ja jos verovelvollinen teki kyseisen vähennyksen tai jos verovelvollisella ei ollut kyseistä vähennysoikeutta mutta oikeutta vähentää kyseisen tavaran tai palvelun ostohintaan sisältyvä vero on myöhemmin muutettu.

7a.   Kun on kyse tavaroista ja palveluista, joita tuloverosäännösten mukaan pidetään verovelvollisen aineellisena tai aineettomana käyttöomaisuutena, joista voidaan tehdä poistoja, tai maa-alueista ja perinnöllisestä oikeudesta käyttää maa-alueita, jotka luetaan ostajan aineelliseen tai aineettomaan käyttöomaisuuteen, lukuun ottamatta niitä eriä, joiden alkuperäinen arvo on enintään 15000 PLN, verovelvollinen tekee edellä 7 momentissa tarkoitetun oikaisun 2 momentin ensimmäisessä ja toisessa virkkeessä ja 3 momentissa määriteltyjen sääntöjen mukaisesti. Kyseinen oikaisu tehdään kaikkien vähennysoikeuden eri muutosten osalta, jos tällainen muutos tapahtuu oikaisukauden aikana.”

10

Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että Gmina Międzyzdroje toteutti vuosina 2007–2010 investoinnin, joka liittyi sille kuuluvan liikuntahallin laajentamiseen siten, että siihen lisättiin lisärakennus, joka sijaitsee lähellä Gmina Międzyzdrojen omistuksessa samoin olevaa alakoulua. Näiden laajennustöiden yhteydessä kyseiselle kunnalle luovutettiin tavaroita ja suoritettiin palveluja, joista kunta maksoi arvonlisäveron.

11

Mainittujen töiden kuluessa Gmina Międzyzdroje suunnitteli muuttavansa liikuntaan ja urheiluun tarkoitetun kunnan omaisuuden, mukaan lukien kyseinen liikuntahalli, hallinnointijärjestelmää. Kyseisen muutoksen johdosta erityisesti mainittu liikuntahalli vuokrattaisiin kauppaoikeudelliselle yhtiölle, joka huolehtisi sen ja kaikkien kunnan omistamien urheilupaikkojen hallinnoinnista. Tarkoituksena oli, että kyseinen yhtiö maksaisi vuokraa Gmina Międzyzdrojelle ja että se saisi vastikkeena oikeuden hyödyntää samaa liikuntahallia ja saada siitä tuloja eli maksut, jotka kaikkien niiden henkilöiden tai yksiköiden on suoritettava, jotka haluavat käyttää kyseessä olevia urheilupaikkoja.

12

Minister Finansów, jota Gmina Międzyzdroje pyysi tulkitsemaan tavaroista ja palveluista kannettavasta verosta annettua lakia, sellaisena kuin sitä sovelletaan tuohon pääasiassa kyseessä olevaan liikuntahallin vuokraamishankkeeseen, totesi 21.9.2011 tekemällään päätöksellä, että kyseisen lain 91 §:n 2, 3 ja 7a momentin mukaan mainitun kunnan liikuntahallin laajennustöiden yhteydessä suorittaman arvonlisäveron vähennysoikeuden oikaisu on tehtävä kymmenen vuoden ajalta ja sen on kohdistuttava kunakin vuonna kymmenesosaan suoritetun veron määrästä, kunhan muistetaan, että yhtä kymmenesosaa tuosta määrästä ei voida oikaista sen takia, että mainittua liikuntahallia on vuoden 2010 aikana käytetty toimintoihin, jotka eivät oikeuta veron vähennykseen.

13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (Szczecinien voivodikunnan hallintotuomioistuin) hylkäsi 12.4.2012 Gmina Międzyzdrojen tuosta päätöksestä nostaman kanteen. Kyseinen tuomioistuin katsoi muun muassa, ettei mainittu kunta voinut oikaista yhdellä kertaa yhden ainoan verovuoden ajalta kaikkia vähennyksiä, koska kansallisessa lainsäädännössä oli direktiivin 2006/112 187 artiklan mukaisesti otettu käyttöön kymmenvuotiseen kauteen perustuva oikaisujärjestelmä.

14

Naczelny Sąd Administracyjny (ylin hallintotuomioistuin), joka käsittelee Gmina Międzyzdrojen tekemää valitusta, pohtii sitä, miten direktiivin 2006/112 187 ja 189 artiklaa olisi tulkittava. Kyseinen tuomioistuin tiedustelee erityisesti, onko pääasiassa kyseessä olevaa kansallista lainsäädäntöä pidettävä – siltä osin kuin siinä säädetään kymmenvuotiseen kauteen perustuvasta oikaisujärjestelmästä – kyseisessä direktiivissä vahvistetun arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteen mukaisena, koska unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tuo periaate edellyttää, että verovelvollinen voi saada liikaa maksetun arvonlisäveron palautetuksi kohtuullisessa ajassa.

15

Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan esiin tulee myös kysymys siitä, onko pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa, jossa tuotantotavaran käyttötarkoitusta muutetaan siten, että tuotantotavaraa käytetään aluksi sellaisen toiminnan harjoittamiseen, joka ei oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen, ja myöhemmin sellaisen toiminnan harjoittamiseen, joka oikeuttaa tällaisen vähentämisen, direktiivin 2006/112 189 artikla esteenä sellaiselle kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan oikaisukausi pitenee kymmeneen vuoteen. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa vielä, että tuohon kysymyksen olisi mahdollisesti vastattava kielteisesti, koska tällaisella säännöstöllä näytetään pyrittävän tavoitteeseen, jona on välttää se, että oikaisuista aiheutuu perusteetonta etua. Mainitun tuomioistuimen mukaan olisi sitä vastoin pohdittava sitä, voidaanko Gmina Międzyzdrojen vetoaman kaltaisesta oikeudesta suorittaa oikaisu yhdellä kertaa katsoa aiheutuvan tällaista perusteetonta etua.

16

Tässä tilanteessa Naczelny Sąd Administracyjny päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

”Ovatko [pääasiassa kyseessä olevien] kaltaiset kansalliset säännökset, joiden johdosta siinä tapauksessa, että tuotantotavaraa, jota on käytetty sellaisen toiminnan harjoittamiseen, joka ei oikeuta ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämiseen, siirrytään käyttämään sellaisen toiminnan harjoittamiseen, joka oikeuttaa arvonlisäveron vähentämisen, oikaisua ei ole mahdollista tehdä yhdellä kertaa, vaan se on tehtävä seuraavan viiden vuoden kuluessa tai, jos kyseessä on kiinteistö, seuraavan kymmenen vuoden kuluessa siitä vuodesta lukien, jolloin tuotantotavara otettiin käyttöön, sallittuja [direktiivin 2006/112] 167, 187 ja 189 artiklan sekä neutraalisuuden periaatteen valossa?”

17

Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 99 artiklan mukaan on niin, että jos ennakkoratkaisukysymykseen annettava vastaus on selvästi johdettavissa oikeuskäytännöstä tai jos ennakkoratkaisukysymykseen annettavasta vastauksesta ei ole perusteltua epäilystä, unionin tuomioistuin voi esittelevän tuomarin ehdotuksesta ja julkisasiamiestä kuultuaan milloin tahansa päättää ratkaista asian perustellulla määräyksellä.

18

Kyseistä määräystä on sovellettava nyt käsiteltävän ennakkoratkaisupyynnön yhteydessä.

19

On näet huomautettava, että direktiivillä 2006/112 käyttöön otetun järjestelmän logiikan mukaan sellaiset ostoihin sisältyvät verot, jotka verovelvollinen on maksanut verollisiin liiketoimiinsa käyttämistään tavaroista ja palveluista, voidaan vähentää. Ostoihin sisältyvien verojen vähentäminen on sidoksissa myöhemmistä myyntitoimista maksettavien verojen suorittamiseen. Silloin, kun verovelvollisen hankkimia tavaroita tai palveluja käytetään sellaisessa toiminnassa, joka on vapautettu verosta tai joka ei kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, veroa ei suoriteta myynneistä eikä ostoihin sisältyvää veroa voida vähentää. Sitä vastoin siinä tapauksessa, että tavaroita tai palveluja käytetään verollisten liiketoimien suorittamiseen, niihin liittyviin ostoihin sisältyvän veron vähentäminen on välttämätöntä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi (ks. vastaavasti tuomio Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, EU:C:2006:214, 24 kohta).

20

Direktiivin 2006/112 187 artiklassa säädetty oikaisukausi mahdollistaa sen, että vältetään vähennysten laskemisessa esiintyvät epätäsmällisyydet tai verovelvolliselle koituvat perusteettomat edut tai aiheutuvat haitat muun muassa silloin, kun vähennysten määrän määräytymisessä alun perin huomioon otetuissa tekijöissä tapahtuu muutoksia ilmoituksen jättämisen jälkeen. Tällaiset muutokset ovat huomattavan todennäköisiä tuotantotavaroiden osalta, joita usein käytetään useita vuosia, joiden aikana niiden käyttötarkoitus saattaa muuttua (ks. vastaavasti tuomio Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, 25 kohta).

21

Direktiivin 2006/12 187 artiklan 1 kohdassa säädetään näin ollen viiden vuoden oikaisukaudesta, jota voidaan kiinteistöjen osalta pidentää 20 vuoteen ja jonka aikana peräkkäisten vähennysten suuruus voi vaihdella. Tuon säännöksen mukaan jäsenvaltiot voivat käyttää perusteena myös täyttä oikaisukautta, joka alkaa tavaran ensimmäisestä käyttöönotosta.

22

Kyseisen direktiivin 187 artiklan 2 kohdassa säädetään, että jos oikaisukautta on pidennetty siten, että se on yli viisi vuotta, oikaisu kohdistuu vain vastaavaan murto-osaan tuotantotavaroiden arvonlisäverosta. Kyseisessä säännöksessä säädetään myös, että tuo oikaisu perustuu seuraavien vuosien aikana tapahtuneisiin vähennysoikeuden muutoksiin suhteessa vuoteen, jona tavara on hankittu tai valmistettu tai, tapauskohtaisesti, jona sitä on käytetty ensimmäisen kerran.

23

Direktiivin 2006/112 187 artiklan säännökset koskevat pääasiassa kyseessä olevan kaltaisia vähennysten oikaisutilanteita, joissa tuotantotavaraa, jonka käyttö ei oikeuta vähennykseen, aletaan myöhemmin käyttää toiminnassa, joka oikeuttaa vähennykseen (ks. vastaavasti tuomio Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, 30 kohta).

24

Vähennysten oikaisua koskeva järjestelmä on olennainen osa direktiivillä 2006/112 käyttöön otettua järjestelmää, koska sen tarkoituksena on varmistaa vähennysten oikeellisuus ja näin ollen verorasituksen neutraliteetti. Mainitun direktiivin 187 artikla, joka koskee käsiteltävänä olevan asian kannalta merkityksellisiä tuotantotavaroita, on lisäksi laadittu sanamuodoin, jotka eivät jätä sijaa minkäänlaiselle epäilykselle sen pakottavasta luonteesta (ks. vastaavasti tuomio Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, 26 kohta).

25

Tässä tapauksessa pääasiassa sovellettavassa kansallisessa lainsäädännössä säädetään kiinteistöinvestointien osalta kymmenvuotisesta oikaisukaudesta, joka alkaa tuotantotavaran ensimmäisestä käyttöönotosta. Kyseisen lainsäädännön mukaan vuosittainen oikaisu, joka voidaan tehdä kiinteistöinvestointien osalta, kohdistuu kymmenekseen näitä tavaroita hankittaessa tai valmistettaessa lasketun veron määrästä.

26

On todettava, että tällaisessa kansallisessa lainsäädännössä vahvistetut säännöt merkitsevät selvästi direktiivin 2006/112 187 artiklan säännösten, jotka on palautettu mieliin tämän määräyksen 21 ja 22 kohdassa, asianmukaista täytäntöönpanoa eikä niitä voida siis arvostella kyseisten säännösten kannalta.

27

Koska mainittu 187 artikla on selkeästi sitova, kuten tämän määräyksen 24 kohdassa on huomautettu, se on sitä vastoin esteenä sellaiselle järjestelmälle, jonka mukaan vähennysten oikaisu voidaan suorittaa alle viiden vuoden ajalta, eli siis myös Gmina Międzyzdrojen vetoaman kaltaiselle järjestelmälle, jossa oikaisu tehdään yhdellä kertaa ja jonka nojalla oikaisu voitaisiin suorittaa yhden ainoan verovuoden kuluessa.

28

Pääasiassa sovellettavaa kansallista lainsäädäntöä ei siltä osin kuin siinä säädetään kiinteistöinvestointien osalta kymmenvuotisesta oikaisukaudesta, joka alkaa tavaran ensimmäisestä käyttöönotosta, voida arvostella myöskään neutraalisuusperiaatteen kannalta.

29

Kuten tämän määräyksen 20 ja 24 kohdassa on näet huomautettu, tuotantotavaroiden osalta asetettu vähintään viisivuotista oikaisukautta koskeva vaatimus on olennainen osa direktiivillä 2006/112 käyttöön otettua oikaisujärjestelmää, koska kyseisellä järjestelmällä on mahdollista välttää vähennysten laskemisessa esiintyvät epätäsmällisyydet tai verovelvolliselle koituvat perusteettomat edut tai aiheutuvat haitat, ja sillä pyritään siis varmistamaan verorasituksen neutraliteetti.

30

Edellä esitettyjen seikkojen perusteella kysymykseen on vastattava, että direktiivin 2006/112 167, 187 ja 189 artiklaa sekä neutraalisuusperiaatetta on tulkittava siten, että ne eivät ole esteenä pääasiassa kyseessä olevien kaltaisille kansallisen oikeuden säännöksille, joissa säädetään silloin, kun kiinteistöinvestoinnin käyttötarkoitusta muutetaan siten, että kiinteistöä käytetään aluksi toimintaan, joka ei oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen, ja tämän jälkeen toimintaan, joka oikeuttaa tällaiseen vähentämiseen, kymmenvuotisesta oikaisukaudesta, joka alkaa kyseisen kiinteistön ensimmäisestä käyttöönotosta, ja joissa suljetaan siis pois mahdollisuus suorittaa oikaisu yhdellä kertaa yhden ainoan verovuoden aikana.

31

Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (yhdeksäs jaosto) on määrännyt seuraavaa:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 167, 187 ja 189 artiklaa sekä neutraalisuusperiaatetta on tulkittava siten, että ne eivät ole esteenä pääasiassa kyseessä olevien kaltaisille kansallisen oikeuden säännöksille, joissa säädetään silloin, kun kiinteistöinvestoinnin käyttötarkoitusta muutetaan siten, että kiinteistöä käytetään aluksi toimintaan, joka ei oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen, ja tämän jälkeen toimintaan, joka oikeuttaa tällaiseen vähentämiseen, kymmenvuotisesta oikaisukaudesta, joka alkaa kyseisen kiinteistön ensimmäisestä käyttöönotosta, ja joissa suljetaan siis pois mahdollisuus suorittaa oikaisu yhdellä kertaa yhden ainoan verovuoden aikana.