DOMSTOLENS KENDELSE (Niende Afdeling)

5. juni 2014 ( *1 )

»Præjudiciel forelæggelse — moms — direktiv 2006/112/EF — fradrag for indgående afgift — investeringsgoder — fast ejendom — regulering af fradrag — national lovgivning, der foreskriver en reguleringsperiode på ti år«

I sag C-500/13,

vedrørende en anmodning om en præjudiciel afgørelse i medfør af artikel 267 TEUF indgivet af Naczelny Sąd Administracyjny (Polen) ved afgørelse af 25. juni 2013, indgået til Domstolen den 16. september 2013, i sagen:

Gmina Międzyzdroje

mod

Minister Finansów,

har

DOMSTOLEN (Niende afdeling)

sammensat af afdelingsformanden, M. Safjan, og dommerne A. Prechal (refererende dommer) og K. Jürimäe,

generaladvokat: P. Cruz Villalón

justitssekretær: A. Calot Escobar,

efter at der er afgivet indlæg af:

Gmina Międzyzdroje ved skatterådgiverne K. Wojtowicz, M. Konieczny og M. Janicki

Minister Finansów ved T. Tratkiewicz og J. Kaute, som befuldmægtigede

den polske regering ved B. Majczyna, som befuldmægtiget

den østrigske regering ved C. Pesendorfer, som befuldmægtiget

Det Forenede Kongeriges regering ved V. Kaye, som befuldmægtiget, bistået af barrister R. Hill

Europa-Kommissionen ved J. Hottiaux og L. Lozano Palacios, som befuldmægtigede,

og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet at træffe afgørelse ved begrundet kendelse i overensstemmelse med artikel 99 i Domstolens procesreglement,

afsagt følgende

Kendelse

1

Anmodningen om en præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 167, 187 og 189 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT L 347, s. 1) samt princippet om merværdiafgiftens (herefter »moms«) neutralitet.

2

Denne anmodning er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Gmina Międzyzdroje (Międzyzdroje kommune) og Minister Finansów (finansministeriet) om en afgørelse, som Minister Finansów har truffet som svar på en anmodning om fortolkning vedrørende reguleringen af fradrag for den erlagte indgående moms for et investeringsgode i form af fast ejendom, der i første omgang blev anvendt til afgiftsfri virksomhed og senere til afgiftspligtig virksomhed.

Retsforskrifter

EU-retten

3

Artikel 167 i direktiv 2006/112 bestemmer:

»Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.«

4

I direktivets artikel 168 bestemmes:

»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a)

den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person

[...]«

5

I direktivets artikel 184 bestemmes:

»Det oprindeligt foretagne fradrag reguleres, når fradraget er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage.«

6

Følgende fremgår af direktivets artikel 185, stk. 1:

»Reguleringen af fradraget finder navnlig sted, når der efter momsangivelsens udfærdigelse er sket ændringer af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet, f.eks. i tilfælde af annullation af køb eller opnåelse af rabatter.«

7

Direktivets artikel 187 bestemmer:

»1.   For så vidt angår investeringsgoder foretages reguleringen af fradraget over en periode på fem år, heri medregnet det år, i hvilket de blev erhvervet eller fremstillet.

Medlemsstaterne kan dog ved reguleringen lægge en periode på fem hele år til grund regnet fra det tidspunkt, hvor godet blev taget i brug første gang.

For så vidt angår investeringsgoder i form af fast ejendom kan den periode, der lægges til grund for reguleringen, forlænges op til 20 år.

2.   Hvert år omfatter reguleringen kun en femtedel eller, såfremt reguleringsperioden er blevet forlænget, en hertil svarende del af den moms, der er blevet pålagt investeringsgoderne.

Den i første afsnit omhandlede regulering finder sted i forhold til de ændringer i fradragsretten, som har fundet sted i de følgende år set i forhold til det år, hvor godet blev erhvervet, fremstillet eller, hvis det er relevant, anvendt for første gang.«

8

Følgende fremgår af direktivets artikel 189:

»Ved anvendelsen af artikel 187 og 188 kan medlemsstaterne træffe følgende foranstaltninger:

a)

definere begrebet investeringsgoder

b)

præcisere det momsbeløb, som skal tages i betragtning ved reguleringen

c)

træffe alle hensigtsmæssige foranstaltninger for at sikre, at reguleringen ikke medfører en uberettiget fordel

d)

tillade administrative forenklinger.«

Polsk ret

9

Ustawa o podatku od towarów i usług (lov om afgift på varer og tjenesteydelser), af 11. marts 2004 (Dz. U. nr. 54, position 535) i den udgave, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen, indeholder en artikel 91, hvis stk. 1-3, 7 og 7a er affattet som følger:

»1.   Efter udløbet af det afgiftsår, i hvilket den afgiftspligtige var berettiget til at foretage fradrag for indgående afgift som omhandlet i artikel 86, stk. 1, er denne forpligtet til at foretage en regulering af fradraget for det afsluttede afgiftsår i overensstemmelse med artikel 90, stk. 2-9, under hensyn til den pro rata-sats, der beregnes i henhold til artikel 90, stk. 2-6, eller i henhold til bestemmelser udstedt i medfør af artikel 90, stk. 11. Reguleringen skal ikke foretages, såfremt forskellen mellem den i henhold til artikel 90, stk. 4, opgjorte pro rata-sats for fradraget og den i forrige punktum bestemte pro rata-sats ikke overstiger 2 procentpoint.

2.   For så vidt angår varer og tjenesteydelser, der på grundlag af bestemmelserne om indkomstskat af den afgiftspligtige henføres til afskrivningsberettigede materielle eller immaterielle anlægsaktiver, samt jord og brugsrettigheder, der henføres til erhververens materielle eller immaterielle anlægsaktiver, undtagen varer og tjenesteydelser, hvis anskaffelsesværdi ikke overstiger 15000 PLN, skal den afgiftspligtige foretage den i stk. 1 nævnte regulering over en periode på fem år og, for så vidt angår jord og brugsrettigheder, over en periode på ti år, regnet fra det år, hvor de blev taget i brug. Den årlige regulering i den i første punktum omhandlede situation andrager en femtedel og for jord og brugsrettigheder en tiendedel af det afgiftsbeløb, der beregnedes ved dets erhvervelse eller fremstilling. Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse for så vidt angår materielle og immaterielle anlægsaktiver, hvis anskaffelsesværdi ikke overstiger 15000 PLN, dog således at reguleringen skal foretages efter udløbet af det år, hvori aktivet blev taget i brug.

[...]

3.   Den i stk. 1 og 2 nævnte regulering foretages i momsangivelsen for den første afregningsperiode i året efter det afgiftsår, som reguleringen foretages for, og i tilfælde af ophør af økonomisk virksomhed i momsangivelsen for den sidste afregningsperiode.

[...]

7.   Bestemmelserne i stk. 1-6 finder tilsvarende anvendelse i tilfælde, hvor den afgiftspligtige havde ret til fuldt fradrag for den indgående afgift på den af denne anvendte vare eller tjenesteydelse og har foretaget dette fradrag eller ikke havde denne fradragsret, og der efterfølgende er sket en ændring retten til fradrag for indgående afgift på denne vare eller tjenesteydelse.

7a.   For så vidt angår varer og tjenesteydelser, der på grundlag af bestemmelserne om indkomstskat af den afgiftspligtiges henføres til afskrivningsberettigede materielle eller immaterielle anlægsaktiver, samt jord og brugsrettigheder, der henføres til erhververens materielle eller immaterielle anlægsaktiver, undtagen varer og tjenesteydelser, hvis anskaffelsesværdi ikke overstiger 15000 PLN, skal den i stk. 7 nævnte regulering foretages i henhold til de i stk. 2, første og andet punktum, og stk. 3 nævnte principper. Denne regulering foretages i forbindelse med enhver yderligere ændring af fradragsretten, hvis denne ændring indtræder i reguleringsperioden.«

Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål

10

Det fremgår af forelæggelseskendelsen, at Gmina Międzyzdroje i årene 2007-2010 foretog en investering, som bestod i udvidelse af en sportshal ved tilføjelse af en tilbygning i nærheden af en grundskole, som hun ligeledes ejede. I forbindelse med gennemførelsen af projektet blev der leveret varer og tjenesteydelser, som Gmina Międzyzdroje har betalt moms af.

11

Under arbejderne overvejede Gmina Międzyzdroje en ændring af hele forvaltningen af de kommunale idræts- og sportsfaciliteter, som sportshallen udgør en del af. Denne ændring bestod navnlig i forpagtning af sportshallen til et handelsretligt selskab, som skulle varetage forvaltningen af denne og alle kommunens sportsfaciliteter. Det blev bestemt, at dette selskab skulle betale en forpagtningsafgift til Gmina Międzyzdroje, og at det til gengæld skulle have brugsretten til sportshallen og skulle oppebære indtægterne herfra, dvs. de beløb, som alle personer eller foreninger, der ønsker at benytte de pågældende sportsfaciliteter, skal betale.

12

Minister Finansów, der af Gmina Międzyzdroje fik forelagt en anmodning om fortolkning af loven om moms af varer og tjenesteydelser i den version, der finder anvendelse på forpagtningen af den sportshal, som hovedsagen vedrører, fastslog ved en afgørelse af 21. september 2011, at reguleringen af retten til fradrag for den moms, som kommunen havde erlagt i forbindelse med udvidelsen af sportshallen, i henhold til lovens artikel 91, stk. 2, 3 og 7a, skulle foretages over en periode på ti år og hvert år vedrøre en tidendedel af den erlagte moms, undtagen en tiendedel af dette beløb, som ikke kunne reguleres som følge af hallens anvendelse i 2010 til aktiviteter, der ikke begrundede en fradragsret.

13

Den april 2012 frifandt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (forvaltningsdomstolen i Szczecin) Minister Finansów i det af Gmina Międzyzdroje anlagte søgsmål vedrørende denne afgørelse. Retten fandt bl.a., at kommunen ikke kunne foretage en engangsregulering i et enkelt skatteår af alle fradragene, da den nationale lovgiver i medfør af artikel 187 i direktiv 2006/112 havde indført en reguleringsordning, der strækker sig over en periode på ti år.

14

Gmina Międzyzdroje har indgivet en anke til Naczelny Sąd Administracyjny (øverste forvaltningsdomstol), som er i tvivl om, hvordan artikel 187 og 189 i direktiv 2006/112 skal fortolkes. Denne ret ønsker navnlig oplyst, om den nationale lovgivning, der er tale om i hovedsagen, da den indebærer en tiårig reguleringsordning, er i overensstemmelse med princippet om momsens neutralitet, der er fastsat i dette direktiv, da dette princip i henhold til Domstolens retspraksis kræver, at den momspligtige kan få tilbagebetalt den for meget betalte moms inden for en rimelig frist.

15

Ifølge den forelæggende ret er spørgsmålet ligeledes, om artikel 189 i direktiv 2006/112 i en situation som den, der gør sig gældende i hovedsagen, hvor et investeringsgode først henføres til udøvelse af virksomhed, der ikke giver en ret til momsfradrag, og derefter til udøvelse af virksomhed, der medfører en sådan fradragsret, er til hinder for en national lovgivning, der indebærer en forlængelse af reguleringsperioden, der kan være på op til ti år. Den forelæggende ret tilføjer, at dette spørgsmål måske skal besvares benægtende, da en sådan lovgivning synes at have til formål at undgå, at reguleringerne medfører en uberettiget fordel. Ifølge den forelæggende ret er det derimod hensigtsmæssigt at stille spørgsmålet, om en ret til at foretage en engangsregulering som den, Gmina Międzyzdroje påberåber sig, kan anses for at medføre en sådan uberettiget fordel.

16

På baggrund af det ovenstående besluttede Naczelny Sąd Administracyjny at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Kan bestemmelser i national ret [som dem, der er omhandlet i hovedsagen] i lyset af artikel 167, 187 og 189 i [direktiv 2006/112] og princippet om afgiftsneutralitet finde anvendelse, såfremt de medfører, at en engangsregulering ikke er mulig i tilfælde af en ændring af et investeringsgodes bestemmelse fra transaktioner, der ikke giver fradragsret, til transaktioner, der medfører en sådan ret, men reguleringen derimod skal foretages over en periode på fem år og, for så vidt angår fast ejendom, over en periode på ti år, regnet fra det år, hvor investeringsgoderne blev taget i brug?«

Det præjudicielle spørgsmål

17

I henhold til artikel 99 i Domstolens procesreglement kan Domstolen, såfremt besvarelsen af et præjudicielt spørgsmål klart kan udledes af retspraksis, eller såfremt besvarelsen af det præjudicielle spørgsmål ikke giver anledning til nogen rimelig tvivl, til enhver tid på forslag fra den refererende dommer og efter at have hørt generaladvokaten beslutte at træffe afgørelse ved begrundet kendelse.

18

Denne bestemmelse skal bringes anvendelse i forbindelse med den foreliggende anmodning om en præjudiciel afgørelse.

19

Det bemærkes indledningsvis, at ifølge tanken bag den ordning, der er indført med direktiv 2006/112, kan den afgift, som i tidligere led har været pålagt goder eller tjenesteydelser, der er anvendt af en afgiftspligtig person med henblik på den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, fradrages. Fradraget for indgående moms er knyttet til opkrævningen af udgående moms. Når goder eller tjenesteydelser erhvervet af en afgiftspligtig person anvendes i forbindelse med afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, kan der hverken ske opkrævning af udgående afgift eller fradrag for indgående afgift. I det omfang goder eller tjenesteydelser anvendes til transaktioner, der afgiftsbelægges i senere led, er det derimod nødvendigt med et fradrag for den afgift, der har været pålagt transaktionerne i tidligere led, for at undgå dobbelt påligning af afgift (jf. i denne retning dom Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, EU:C:2006:214, præmis 24).

20

Den periode for berigtigelse af fradrag, der er fastsat i artikel 187 i direktiv 2006/112, gør det muligt at undgå unøjagtigheder i beregningen af fradrag og uberettigede fordele eller ulemper for den afgiftspligtige person, bl.a. når der efter angivelsens udfærdigelse er sket ændringer af de elementer, som oprindeligt er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet. Sandsynligheden for, at der indtræder en sådan ændring, er særlig betydelig i forbindelse med investeringsgoder, som ofte anvendes over en årrække, hvor formålet med deres anvendelse kan ændre sig (jf. i denne retning dom Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, EU:C:2006:214, præmis 25).

21

I artikel 187, stk. 1, i direktiv 2006/112 fastsættes der således en reguleringsperiode på fem år, som kan forlænges op til 20 år for så vidt angår fast ejendom, en periode, i hvilken der kan foretages variable fradrag. Denne bestemmelse giver ligeledes medlemsstaterne mulighed for at lægge en hel reguleringsperiode til grund regnet fra det tidspunkt, hvor godet blev taget i brug første gang.

22

Direktivets artikel 187, stk. 2, bestemmer, at reguleringen, såfremt reguleringsperioden er blevet forlænget ud over en periode på fem år, kun vedrører en del af den moms, der er blevet pålagt investeringsgoderne. Det fremgår ligeledes af denne bestemmelse, at regulering finder sted i forhold til de ændringer i fradragsretten, som har fundet sted i de følgende år set i forhold til det år, hvor godet blev erhvervet, fremstillet eller, hvis det er relevant, taget i brug for første gang.

23

Bestemmelserne i artikel 187 i direktiv 2006/112 vedrører situationer med regulering af fradrag som den, der er tale om i hovedsagen, hvor et investeringsgode, hvis anvendelse ikke giver ret til fradrag, efterfølgende anvendes til en brug, som giver ret til fradrag (jf. i denne retning dom Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, præmis 30).

24

Reguleringsordningen for fradrag udgør et vigtigt led i den ordning, der er indført ved direktiv 2006/112, idet den har til formål at sikre nøjagtigheden af fradragene og derfor neutraliteten i den afgiftsmæssige belastning. Direktivets artikel 187, der vedrører investeringsgoder, som er relevante i hovedsagen, er desuden formuleret på en måde, så bestemmelsen ikke levner nogen tvivl om, at den er bindende (jf. i denne retning dom Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, præmis 26).

25

I den foreliggende sag fastsætter den nationale lovgivning, der i hovedsagen finder anvendelse på investeringsgoder i form af fast ejendom, en reguleringsperiode på ti år regnet fra det år, hvor de blev taget i brug. Ifølge denne lovgivning svarer den årlige regulering, der kan foretages i forbindelse med sådanne goder, til en tiendedel af det afgiftsbeløb, der beregnedes ved dets erhvervelse eller fremstilling.

26

Det må fastslås, at bestemmelserne i en sådan national lovgivning helt klart er en passende gennemførelse i national ret af bestemmelserne i artikel 187 i direktiv 2006/112, gengivet i præmis 21 og 22 i denne kendelse, og således ikke kan kritiseres i forhold til disse bestemmelser.

27

Artikel 187 er derimod, da den helt klart, således som det fremgår af præmis 24 i denne kendelse, er bindende, til hinder for en ordning, som tillader regulering af fradrag over en periode på mindre end fem år og dermed ligeledes med en engangsreguleringsordning som den, Gmina Międzyzdroje påberåber sig, og som ville muliggøre regulering i løbet af et enkelt skatteår.

28

Den i hovedsagen gældende nationale lovgivning kan heller ikke, idet den for så vidt angår investeringsgoder i form af fast ejendom fastsætter en reguleringsperiode på ti år, regnet fra den dato, hvor de blev taget i brug, kritiseres i forhold til neutralitetsprincippet.

29

Som det fremgår af præmis 20 og 24 i denne kendelse, udgør kravet om en reguleringsperiode på mindst fem år for investeringsgoder et væsentligt element i den reguleringsordning, der blev indført med direktiv 2006/112, idet denne ordning gør det muligt at undgå unøjagtigheder ved beregningen af fradrag og uberettigede fordele eller ulemper for den afgiftspligtige og således har til formål at sikre neutraliteten i den afgiftsmæssige belastning.

30

Henset til alle de ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 167, 187 og 189 i direktiv 2006/112 og neutralitetsprincippet skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for bestemmelser i national ret som de i hovedsagen omtvistede, der i tilfælde af en ændring af et investeringsgodes bestemmelse, idet godet i første omgang bestemmes til en anvendelse, som ikke giver ret til momsfradrag, og efterfølgende til en anvendelse, som giver en sådan ret, foreskriver en reguleringsperiode på ti år fra det tidspunkt, hvor godet blev taget i anvendelse, og dermed udelukker en engangsregulering i løbet af et enkelt afgiftsår.

Sagens omkostninger

31

Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

 

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Niende Afdeling) for ret:

 

Artikel 167, 187 og 189 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem og neutralitetsprincippet skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for bestemmelser i national ret som de i hovedsagen omtvistede, der i tilfælde af en ændring af et investeringsgodes bestemmelse, idet godet i første omgang bestemmes til en anvendelse, som ikke giver ret til fradrag for merværdiafgift, og efterfølgende til en anvendelse, som giver en sådan ret, foreskriver en reguleringsperiode på ti år fra det tidspunkt, hvor godet blev taget i anvendelse, og dermed udelukker en engangsregulering i løbet af et enkelt afgiftsår.

 

Underskrifter


( *1 ) – Processprog: polsk.