–

Osteopathie Van Hauwermeiren BV, esindajad: advocaten B. Hermans, S. Lippens ja L. Van Lembergen,

–

Belgia valitsus, esindajad: P. Cottin, J.-C. Halleux ja C. Pochet,

–

Hispaania valitsus, esindaja: I. Herranz Elizalde,

–

Euroopa Komisjon, esindajad: J. Jokubauskaitė ja W. Roels,

1

Eelotsusetaotlus käsitleb ELTL artikli 267 tõlgendamist.

2

Taotlus on esitatud Osteopathie Van Hauwermeiren BV ja Belgische Staati (Belgia riik) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab ajavahemiku 2013–2019 eest tasumisele kuuluva käibemaksu kohta koostatud protokolli ning maksuotsust, ning trahvi ja intressi.

3

Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1), artikli 132 lõike 1 punktis c on sätestatud:

„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:

[…]

4

Käibemaksuseadustiku (code de la taxe sur la valeur ajoutée) (Belgisch Staatsblad, 17.7.1969, lk 7046) artiklis 44 on teatavate teenuste puhul ette nähtud käibemaksuvabastus.

5

6. jaanuari 1989. aasta eriseaduse konstitutsioonikohtu kohta (loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle) (Belgisch Staatsblad, 7.1.1989, lk 315) artikliga 8 on Belgia konstitutsioonikohtule antud õigus säilitada tema poolt kehtetuks tunnistatud õigusnormide teatav toime.

6

Osteopathie Van Hauwermeiren on osaühing, mis oli 1. jaanuarist 2006 kuni 30. septembrini 2020 käibemaksukohustuslane majandustegevuse osas, mis oli määratletud kui „muu tervishoiuga seotud tegevus“.

7

Grondwettelijk Hof (Belgia konstitutsioonikohus) esitas 28. septembri 2017. aasta otsusega Euroopa Kohtule eelotsuse küsimused, mis puudutasid eeskätt osteopaatide tegevuse suhtes kohaldatavat riigisisest maksustamiskorda muu hulgas seoses direktiivi 2006/112 artikli 132 lõike 1 punkti c tõlgendamisega ning liikmesriigi kohtu võimalust kohaldada riigisisest õigusnormi, mis annab talle õiguse säilitada kehtetuks tunnistatud õigusakti teatava toime, selleks et ajutiselt säilitada selliste riigisiseste õigusnormide toime, mille ta on tunnistanud selle direktiiviga vastuolus olevaks, kuni nende õigusnormide direktiiviga kooskõlla viimiseni.

8

Euroopa Kohus vastas nendele küsimustele 27. juuni 2019. aasta kohtuotsuses Belgisch Syndicaat van Chiropraxie jt (C‑597/17, EU:C:2019:544).

9

Pärast seda kohtuotsust tunnistas Grondwettelijk Hof (konstitutsioonikohus) oma 5. detsembri 2019. aasta otsusega käibemaksuseadustiku artikli 44 lõike 1 kehtetuks, kuna see säte ei võimaldanud kohaldada käibemaksuvabastust selliste kiropraktika- või osteopaatiateenuste puhul, mida osutavad selles sättes nimetamata meditsiinitöötajad ja parameedikud, kellel on nõuetele vastav kvalifikatsioon, et osutada piisavalt kõrge tasemega tervishoiuteenust, mida saab pidada sarnaseks tervishoiuteenustega, mida osutavad õigusaktidega reguleeritud meditsiini või parameditsiini kutseala esindajad.

10

Viidatud kohtuotsuses otsustas see kohus samuti kasutada õigust, mis tal on 6. jaanuari 1989. aasta eriseaduse konstitutsioonikohtu kohta artikli 8 alusel, ja säilitada selle sätte toime enne 1. oktoobrit 2019 tehtud maksustatavate toimingute suhtes. Ta täpsustas sellega seoses, et õigusnormi kehtetuks tunnistava kohtuotsuse tagasiulatuv kohaldamine on vastuolus kõigi asjasse puutuvate avalike huvide ja erahuvidega seotud ülekaalukate õiguskindlusest tulenevate kaalutlustega ja täpsemalt sellega, et puudub tegelik võimalus tagastada klientidele käibemaks, mis neilt alusetult võeti maksukohustuslase poolt neile tarnitud kaupadelt või osutatud teenustelt, või nõuda see käibemaks neilt sisse maksuvabastuse õigusvastase kohaldamise korral, eeskätt siis, kui tegemist on suure hulga identifitseerimata isikutega või kui maksukohustuslasel puudub raamatupidamissüsteem, mis võimaldaks tal asjaomaseid toimunud kaubatarneid või osutatud teenuseid ja nende väärtust tagantjärele tuvastada.

11

Osteopathie Van Hauwermeiren esitas 19. juulil 2020 käibemaksudeklaratsiooni 2020. aasta teise kvartali kohta, milles ta deklareeris enda kasuks käibemaksu korrigeerimise 45355,81 euro suuruses summas ja taotles selle summa tagastamist.

12

Belgia maksuhaldur koostas 2. septembril 2020 protokolli, milles ta märkis, et Osteopathie Van Hauwermeiren on kohustatud tasuma käibemaksu selle summa ulatuses ning trahvi ja intressi.

13

Maksuhaldur leidis, et kuna konstitutsioonikohus oli otsustanud säilitada käibemaksuseadustiku artikli 44 lõike 1 toime enne 1. oktoobrit 2019 toimunud maksustatavate toimingute suhtes, ei kuulu selles sättes ette nähtud maksuvabastuse kohaldamisalasse need Osteopathie Van Hauwermeireni tehingud, millelt tuli enne 1. oktoobrit 2019 tasuda käibemaks. Osteopathie Van Hauwermeirenil ei ole seega õigust nendelt tehingutelt tasutud käibemaksu tagastamisele.

14

Osteopathie Van Hauwermeiren esitas 12. jaanuaril 2021 eelotsusetaotluse esitanud kohtule rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gentile (Ida-Flandria esimese astme kohus, Genti kohtumaja, Belgia) kaebuse, milles esiteks palus tuvastada, et 2. septembri 2020. aasta protokoll on õigusvastane ja põhjendamatu, ning teiseks teha otsuse, et ta ei ole kohustatud tasuma protokollis märgitud summasid, see tähendab 45355,81 eurot käibemaksu, 4530 eurot trahvi ja 382,63 eurot intressi.

15

Sellega seoses väitis Osteopathie Van Hauwermeiren, et Grondwettelijk Hofi (konstitutsioonikohus) 5. detsembri 2019. aasta kohtuotsus tuleb jätta kohaldamata vastuolu tõttu Euroopa Liidu õigusega. Põhikohtuasja kaebaja järelduse kohaselt on tal õigus 1. oktoobrile 2019 eelnenud perioodi eest makstud käibemaksu tagastamisele.

16

Neil asjaoludel otsustas rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (Ida-Flandria esimese astme kohus, Genti kohtumaja) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

17

Kõigepealt tuleb meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on ELTL artiklis 267 sätestatud liikmesriigi kohtute ja Euroopa Kohtu vahelises koostöömenetluses Euroopa Kohtu ülesanne anda liikmesriigi kohtule tarvilik vastus, mis võimaldab viimasel poolelioleva kohtuasja lahendada. Seda arvestades tuleb Euroopa Kohtul esitatud küsimused vajaduse korral ümber sõnastada (25. mai 2023. aasta kohtuotsus Danish Fluid System Technologies, C‑368/22, EU:C:2023:427, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika).

18

Nagu nähtub eelotsusetaotlusest, puudutab eelotsusetaotluse esitanud kohtu teine küsimus eeskätt olukorda, kus käibemaksuvabastust on kohaldatud õigusvastaselt.

19

Tuleb aga märkida, et põhikohtuasjas kõne all olevas asjas selline asjaolu ei esine. Nimelt nähtub eelotsusetaotlusest, et see kohtuasi puudutab vastupidist olukorda, nimelt põhikohtuasja kaebaja väitel õigusvastast maksustamist.

20

Neil asjaoludel tuleb asuda seisukohale, et oma teise küsimusega, mida tuleb analüüsida esimesena, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas liikmesriigi kohtul on õigus kohaldada riigisisesest õigusnormi, millega on talle antud õigus säilitada sellise riigisisese õigusnormi, mille ta on tunnistanud direktiiviga 2006/112 vastuolus olevaks, teatav toime põhjendusel, et klientidele maksukohustuslase osutatud teenustelt alusetult võetud käibemaksu tagastamine on väidetavalt võimatu eeskätt asjaomaste isikute suure arvu tõttu või seetõttu, et neil isikutel puudub asjaomaseid teenuseid ja nende väärtust tuvastada võimaldav raamatupidamissüsteem.

21

Belgia valitsus väidab, et teine küsimus on vastuvõetamatu.

22

Belgia valitsus märgib, et ühelt poolt on eelotsusetaotluse esitanud kohus selle küsimusega võtnud seisukoha Grondwettelijk Hofi (konstitutsioonikohus) 5. detsembri 2019. aasta kohtuotsuses esitatud põhjenduste kohta, kuigi riigisiseste menetlusnormide kohaselt puudub tal nende põhjenduste kontrollimise pädevus. Teiselt poolt eeldab vastus sellele küsimusele faktiliste asjaolude hindamist ja jääb seega väljapoole Euroopa Kohtule ELTL artikliga 267 antud pädevust.

23

Sellega seoses tuleb märkida, et ELTL artikli 267 kohases menetluses, mis põhineb liikmesriikide kohtute ja Euroopa Kohtu ülesannete selgel eristamisel, on põhikohtuasja faktiliste asjaolude tuvastamine ja hindamine ning riigisisese õiguse tõlgendamine ja kohaldamine üksnes liikmesriigi kohtu pädevuses (31. jaanuari 2023. aasta kohtuotsus Puig Gordi jt, C‑158/21, EU:C:2023:57, punkt 61 ja seal viidatud kohtupraktika).

24

Seega ei ole Euroopa Kohtu ülesanne ELTL artikli 267 alusel algatatud eelotsuse menetluses kontrollida, kas eelotsusetaotluse esitamise otsus on tehtud kooskõlas kohtukorraldust ja -menetlust reguleerivate riigisiseste õigusnormidega (vt selle kohta 29. märtsi 2022. aasta kohtuotsus Getin Noble Bank, C‑132/20, EU:C:2022:235, punkt 70).

25

Lisaks tuleb märkida, et kuigi on tõsi, et sellises menetluses on üksnes liikmesriigi kohus pädev põhikohtuasja faktilisi asjaolusid tuvastama ja hindama (31. jaanuari 2023. aasta kohtuotsus Puig Gordi jt, C‑158/21, EU:C:2023:57, punkt 61 ja seal viidatud kohtupraktika), nähtub teise küsimuse sõnastusest, et eelotsusetaotluse esitanud kohus palub Euroopa Kohtul tõlgendada liidu õigust, taotlemata temalt liidu õiguse kohaldamist põhikohtuasja faktiliste asjaolude suhtes.

26

Järelikult on teine küsimus vastuvõetav.

27

Kõigepealt väärib meeldetuletamist Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika, millest tuleneb, et ELL artikli 4 lõikes 3 ette nähtud lojaalse koostöö põhimõtte kohaselt peavad liikmesriigid kõrvaldama liidu õiguse rikkumise õigusvastased tagajärjed ning selline kohustus on igal asjaomase liikmesriigi asutusel tema pädevuse piires (27. juuni 2019. aasta kohtuotsus Belgisch Syndicaat van Chiropraxie jt, C‑597/17, EU:C:2019:544, punkt 54 ja seal viidatud kohtupraktika).

28

Seega on liikmesriigi ametiasutused kohustatud juhul, kui nad leiavad, et riigisisese õiguse normid on liidu õigusega vastuolus, kindlustama enda valitud meetmete abil riigisisese õiguse võimalikult kiire liidu õigusega kooskõlla viimise ning tagama õigussubjektidele liidu õigusest tulenevate õiguste täieliku toime (vt selle kohta 27. juuni 2019. aasta kohtuotsus Belgisch Syndicaat van Chiropraxie jt, C‑597/17, EU:C:2019:544, punkt 55 ja seal viidatud kohtupraktika).

29

Selles kontekstis peavad liikmesriigi kohtud, kellele on nõuetekohaselt esitatud kaebus direktiiviga 2006/112 vastuolus oleva riigisisese õigusnormi peale, võtma riigisisese õiguse alusel meetmed nende õigusnormide kohaldamise välistamiseks (27. juuni 2019. aasta kohtuotsus Belgisch Syndicaat van Chiropraxie jt, C‑597/17, EU:C:2019:544, punkt 56).

30

Üksnes Euroopa Kohus võib erandlikel juhtudel ja ülekaalukatel õiguskindlusest tulenevatel kaalutlustel ajutiselt peatada välistava toime, mis on liidu õigusnormil sellega vastuolus oleva riigisisese õiguse suhtes. Euroopa Kohtu poolt liidu õigusele antud tõlgenduse tagajärgi võib sel viisil ajaliselt piirata üksnes sellesama kohtuotsusega, milles antakse taotletud tõlgendus (6. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus La Quadrature du Net jt, C‑511/18, C‑512/18 ja C‑520/18, EU:C:2020:791, punkt 216 ja seal viidatud kohtupraktika).

31

Kui liikmesriigi kohtul oleks õigus kas või ainult ajutiselt anda riigisisestele õigusnormidele esimus liidu õiguse ees, millega need normid on vastuolus, kahjustaks see liidu õiguse esimust ja ühetaolist kohaldamist (6. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus La Quadrature du Net jt, C‑511/18, C‑512/18 ja C‑520/18, EU:C:2020:791, punkt 217 ja seal viidatud kohtupraktika).

32

Samuti tuleb silmas pidada, et ELTL artiklis 267 sätestatud eelotsuse menetluses tehtud otsus on liikmesriigi kohtule tema menetluses oleva vaidluse lahendamisel siduv liidu õiguse tõlgenduse küsimustes (vt selle kohta 22. veebruari 2022. aasta kohtuotsus RS (konstitutsioonikohtu otsuste toime), C‑430/21, EU:C:2022:99, punkt 74).

33

Lisaks tuleb asuda seisukohale, et kuna tõlgenduses, mille Euroopa Kohus talle ELTL artikliga 267 antud pädevust kasutades liidu õigusnormile annab, selgitab ja täpsustab ta vajaduse korral selle sätte tähendust ja ulatust, nagu seda peab või oleks pidanud mõistma ja kohaldama alates selle jõustumise hetkest, siis on üldkohtud kohustatud liidu õigusnormide täieliku toime tagamise kaalutlusel jätma nende menetluses olevas vaidluses kohaldamata hinnangu, mille on andnud liikmesriigi konstitutsioonikohus, kes keeldub täitmast Euroopa Kohtu eelotsust, isegi kui see kohtuotsus ei põhine eelotsusetaotlusel, mille üldkohus on esitanud seoses asjasse puutuva vaidlusega (22. veebruari 2022. aasta kohtuotsus RS (konstitutsioonikohtu otsuste toime), C‑430/21, EU:C:2022:99, punkt 77).

34

Selles kontekstis tuleb märkida, et Euroopa Kohus leidis 27. juuni 2019. aasta kohtuotsuse Belgisch Syndicaat van Chiropraxie jt (C‑597/17, EU:C:2019:544) punktis 63, et sellistel asjaoludel nagu need, mis esinesid selle kohtuotsuse aluseks olnud kohtuasjas, ei või liikmesriigi kohus tugineda riigisisesele õigusnormile, mis annab talle õiguse säilitada kehtetuks tunnistatud õigusakti teatava toime, selleks et säilitada ajutiselt selliste riigisiseste õigusnormide toime, mille ta on tunnistanud direktiiviga 2006/112 vastuolus olevaks, kuni need õigusnormid on selle direktiiviga kooskõlla viidud, eelkõige selleks, et piirata kehtetuks tunnistamise tagasiulatuvast mõjust tulenevat ohtu õiguskindlusele.

35

Eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt käesoleva kohtuasja puhul esile toodud asjaoludega ei saa põhjendada teistsugust järeldust.

36

Väidetavalt ei ole võimalik klientidele tagastada maksukohustuslase osutatud teenustelt alusetult võetud käibemaksu eelkõige siis, kui tegemist on suure hulga isikutega või kui neil isikutel puudub raamatupidamissüsteem, mis võimaldaks tuvastada asjaomased teenused ja nende väärtuse. Ent selline kaalutlus on hõlmatud halduslike või praktiliste probleemidega, mida liikmesriigi pädevatel asutustel ja ettevõtjatel võib osutuda vajalikuks lahendada teenuste klientidele nende poolt alusetult tasutud käibemaksu tagastamisel.

37

Euroopa Kohus on aga täpsustanud, et isegi kui eeldada, et ülekaalukatel õiguskindlusest tulenevatel kaalutlustel võib erandjuhul peatada välistava mõju, mis kõnealusel vahetult kohaldataval liidu õigusnormil on sellega vastuolus oleva riigisisese õiguse suhtes, ei piisa ülekaalukate õiguskindlusest tulenevate kaalutluste sisustamiseks pelgast viitest vaidlustatud sätete kehtetuks tunnistamisest tuleneda võivatele eelarve- ja haldusprobleemidele (27. juuni 2019. aasta kohtuotsus Belgisch Syndicaat van Chiropraxie jt, C‑597/17, EU:C:2019:544, punktid 59 ja 60 ning seal viidatud kohtupraktika).

38

Lisaks nähtub Euroopa Kohtu praktikast, et halduslikud või praktilised probleemid, mida liikmesriigi pädevatel asutustel ja ettevõtjatel võib osutuda vajalikuks lahendada eeskätt nende isikute tuvastamisel, kellel on õigus tagastamisele, ei saa sellistena endas kätkeda raskete tagajärgede tekkimise ohtu ja seega põhjendada ülekaaluka õiguskindlusest tuleneva kaalutluse olemasolu (vt selle kohta 5. oktoobri 2006. aasta kohtuotsus Nádasdi ja Németh, C‑290/05 ja C‑333/05, EU:C:2006:652, punktid 65 ja 70, ning 22. septembri 2016. aasta kohtuotsus Microsoft Mobile Sales International jt, C‑110/15, EU:C:2016:717, punktid 63 ja 64).

39

Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb teisele küsimusele vastata, et liikmesriigi kohtul puudub õigus kohaldada riigisisesest õigusnormi, millega on talle antud õigus säilitada sellise riigisisese õigusnormi, mille ta on tunnistanud direktiiviga 2006/112 vastuolus olevaks, teatav toime põhjendusel, et klientidele maksukohustuslase osutatud teenustelt alusetult võetud käibemaksu tagastamine on väidetavalt võimatu eeskätt asjaomaste isikute suure arvu tõttu või seetõttu, et neil isikutel puudub asjaomaseid teenuseid ja nende väärtust tuvastada võimaldav raamatupidamissüsteem.

40

Arvestades teisele küsimusele antud vastust, ei ole vaja vastata esimesele küsimusele, mille eesmärk on määrata kindlaks menetlusõiguslikud tingimused, mille kohaselt võib liikmesriigi kohus vajaduse korral tugineda riigisisese õiguse sättele, mis võimaldab tal ajutiselt säilitada sellise riigisisese õigusnormi toime, mille ta on kehtetuks tunnistanud vastuolu tõttu liidu õigusega.

41

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kuues koda) otsustab:

Liikmesriigi kohtul puudub õigus kohaldada riigisisesest õigusnormi, millega on talle antud õigus säilitada sellise riigisisese õigusnormi, mille ta on tunnistanud nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiviga 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, vastuolus olevaks, teatav toime põhjendusel, et klientidele maksukohustuslase osutatud teenustelt alusetult võetud käibemaksu tagastamine on väidetavalt võimatu eeskätt asjaomaste isikute suure arvu tõttu või seetõttu, et neil isikutel puudub asjaomaseid teenuseid ja nende väärtust tuvastada võimaldav raamatupidamissüsteem.