–

Harry Mensing, esindaja: Rechtsanwalt O.‑G. Lippross,

–

Saksamaa valitsus, esindajad: J. Möller ja A. Hoesch,

–

Euroopa Komisjon, esindajad: R. Pethke ja V. Uher,

1

Eelotsusetaotluses palutakse tõlgendada nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artiklit 311 ja sellele järgnevaid artikleid.

2

Taotlus on esitatud Finanzamt Hammi (Hammi maksuamet, Saksamaa) ja kunstikaupmees Harry Mensingi vahelises kohtuvaidluses käibemaksuga maksustatava väärtuse arvutamise üle juhul, kui selliste kunstiteoste tarnetele, mille asjaomane isik on ühendusesisese tarne käigus enne omandanud, kohaldatakse kasuminormi maksustamise korda.

3

Käibemaksudirektiivi põhjendustes 4, 7 ja 51 on märgitud:

[…]

[…]

4

Direktiivi artiklis 193 on sätestatud:

„Käibemaksu tasub maksukohustuslane, kelle kaubatarned või teenuste osutamine on maksustatav, välja arvatud juhtudel, kui vastavalt artiklitele 194–199 ja artiklile 202 tasub maksu teine isik.“

5

Käibemaksudirektiivi XII jaotises „Erikorrad“ asub 4. peatükk „Kasutatud kaupade, kunstiteoste, kollektsiooni- ja antiikesemete suhtes kohaldatav erikord“. Peatüki 1. jaos asub artikkel 311, mis määratleb muu hulgas mõisted „kunstiteos“ ja „maksukohustuslik edasimüüja“. Peatüki 2. jaos, mis kehtestab maksukohustuslike edasimüüjate erikorra, sisaldab 1. alajagu „Kasuminormi maksustamise kord“ artikleid 312–325.

6

Käibemaksudirektiivi artiklis 312 on sätestatud:

„Käesolevas alajaos kasutatakse järgmisi mõisteid:

7

Selle direktiivi artiklis 314 on ette nähtud:

„Kasuminormi maksustamise korda kohaldatakse kasutatud kaupade, kunstiteoste, kollektsiooni- ja antiikesemete tarnetele maksukohustusliku edasimüüja poolt, kui need kaubad on talle [Euroopa] ühenduse piires tarninud üks järgmistest isikutest:

8

Nimetatud direktiivi artikkel 315 on sõnastatud järgmiselt:

„Artiklis 314 nimetatud kaubatarnete maksustatav väärtus on maksukohustusliku edasimüüja kasuminormi ja kasuminormiga seotud käibemaksu summa vahe.

Maksukohustusliku edasimüüja kasuminorm võrdub kaupade eest maksukohustusliku edasimüüja võetava müügihinna ja ostuhinna vahega.“

9

Sama direktiivi artiklis 316 on ette nähtud:

„1.   Liikmesriigid annavad maksukohustuslikele edasimüüjatele õiguse valida, kas kohaldada kasuminormi maksustamise korda järgmiste esemete tarne suhtes:

2.   Liikmesriigid kehtestavad üksikasjalikud eeskirjad lõikes 1 sätestatud valiku kasutamiseks, mida peab igal juhul rakendama vähemalt kahe kalendriaasta jooksul.“

10

Käibemaksudirektiivi artiklis 317 on sätestatud:

„Kui maksukohustuslik edasimüüja rakendab artiklis 316 sätestatud valikut, määratakse maksustatav väärtus kindlaks artikli 315 kohaselt.

Maksukohustusliku edasimüüja enda imporditud kunstiteoste, kollektsiooni- või antiikesemete tarnete puhul on kasuminormi arvutamisel kasutatav ostuhind võrdne impordil maksustatava väärtusega, mis määratakse kindlaks artiklite 85–89 kohaselt ja millele liidetakse impordil tasumisele kuuluv või tasutud käibemaks.“

11

Käibemaksuseaduse (Umsatzsteuergesetz) 21. veebruaril 2005 avaldatud redaktsioonis (BGBl. I, lk 386; edaspidi „UStG“) § 25a on sätestatud:

„(1)   Vallasvara tarnete puhul § 1 lõike 1 punkti 1 tähenduses toimub maksustamine järgmiste sätete kohaselt (kasuminormi maksustamise kord), kui on täidetud järgmised tingimused:

(2)   Edasimüüja võib hiljemalt esimese deklaratsiooni esitamisel konkreetsel kalendriaastal teatada maksuhaldurile, et ta kohaldab kasuminormi maksustamise korda alates kalendriaasta algusest ka järgmiste kaupade suhtes:

Deklaratsioon on maksukohustuslasele siduv vähemalt kahe kalendriaasta vältel.

(3)   Käibe suurus arvutatakse summa alusel, mille võrra kauba müügihind ületab ostuhinda; § 3 lõikes 1b nimetatud tarnete korral ja § 10 lõikes 5 nimetatud juhtudel kasutatakse müügihinna asemel väärtust vastavalt § 10 lõike 4 punktile 1. Kui kunstiteose (lisa 2 punkt 53) ostuhinda ei ole võimalik kindlaks määrata või kui ostuhind on tühine, võetakse käibe kindlaksmääramisel aluseks summa, mis moodustab 30% müügihinnast. Käibemaks ei kuulu maksustatava väärtuse hulka. Lõike 2 esimese lause punktis 1 nimetatud juhul loetakse ostuhinnaks väärtus § 11 lõike 1 tähenduses, millele on liidetud impordikäibemaks. Lõike 2 esimese lause punktis 2 nimetatud juhul hõlmab ostuhind tarnija käibemaksu.

[…]

(7)   Kohaldatakse järgmisi erireegleid:

[…]“.

12

H. Mensing on Saksamaal elav kunstikaupmees, kellele kuuluvad galeriid paljudes Saksamaa linnades. Aastal 2014 tarnisid talle oma kunstiteoseid kunstnikud, kes tegutsevad teistes liikmesriikides. Tarned deklareeriti kunstnike asukohariikides kui maksust vabastatud ühendusesisesed tarned. H. Mensing tasus nendelt ühendusesisesel soetamisel käibemaksu.

13

H. Mensing palus Hammi maksuametil nendele tarnetele kohaldada kasuminormi maksustamise korda. Kuna UStG § 25a lõike 7 punkti 1 alapunkt a näeb ette, et kasuminormi maksustamise korda ei kohaldata sellise kauba tarnele, mille edasimüüja on omandanud ühendusesisese soetamise käigus, kui kauba tarnimisel edasimüüjale kohaldati ühendusesiseste tarnete maksuvabastust Euroopa Liidu ülejäänud territooriumil, jättis Hammi maksuamet tema taotluse rahuldamata ja kohustas H. Mensingit seega tasuma täiendava käibemaksusumma.

14

Pärast seda, kui H. Mensingi vaie täiendava käibemaksusumma kohta tehtud maksuotsuse peale oli jäetud rahuldamata, esitas ta kaebuse Finanzgericht Münsterile (Münsteri maksukohus, Saksamaa), väites, et kõnealused riigisisesed õigusnormid ei ole liidu õigusega kooskõlas, ning palus otsekohaldada käibemaksudirektiivi artikli 316 lõike 1 punkti b.

15

Kuna nimetatud kohtul oli selles osas kahtlusi, esitas ta Euroopa Kohtule eelotsusetaotluse.

16

Kõnealuses eelotsuse menetluses 29. novembril 2018 kuulutatud kohtuotsuses Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968) otsustas Euroopa Kohus esiteks, et käibemaksudirektiivi artikli 316 lõike 1 punkti b tuleb tõlgendada nii, et maksukohustuslik edasimüüja võib valida kasuminormi maksustamise korra kohaldamise selliste kunstiteoste tarne suhtes, mille talle on ühendusesiseselt tarninud nende loojad või loojate õigusjärglased, olgugi et viimased ei kuulu direktiivi artiklis 314 loetletud isikute kategooriasse, ja et teiseks ei või maksukohustuslik edasimüüja valida kasuminormi maksustamise korra kohaldamist kunstiteoste suhtes, mis on talle tarnitud eelneva maksust vabastatud ühendusesisese tarne raames, ja samal ajal nõuda tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust olukordades, kus selline õigus on direktiivi artikli 322 punkti b kohaselt välistatud, kui viimati nimetatud säte ei ole liikmesriigi õigusesse üle võetud.

17

Selle kohtuotsuse tulemusel rahuldas Finanzgericht Münster (Münsteri maksukohus) 7. novembri 2019. aasta kohtuotsusega H. Mensingi nõude. Sisuliselt leidis see kohus, et maksustatav väärtus tuleb kindlaks määrata liidu õiguse alusel ja arvestades käibemaksudirektiivi artikli 317 esimest lõiku koostoimes selle direktiivi artiklitega 312, 315 ja 316, tuleb käibemaksu kui „ostuhinna“ elementi käsitleda kasuminormi vähendajana.

18

Hammi maksuamet esitas selle otsuse peale kassatsioonkaebuse Bundesfinanzhofile (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus), kes on käesolevas asjas eelotsusetaotluse esitanud kohus. Sisuliselt väidab ta, et ühendusesisesel soetamisel tasutud käibemaks ei vähenda maksustatavat väärtust. Sellega seoses viitas Hammi maksuamet kohtujurist Szpunari ettepanekule kohtuasjas Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:722), kes märkis, et kolmandatest riikidest pärit impordi puhul tuleb käibemaksudirektiivi artikli 317 teise lõigu kohaselt müügihinnast lahutada impordil maksustatav väärtus koos impordikäibemaksuga, ning leidis seetõttu, et analoogse lahenduse puudumine ühendusesisese soetamise puhul kujutab endast õiguslünka.

19

Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et riigisiseses õiguses on UStG § 25a lõike 3 kolmanda lause tõlgenduse alusel, mis on kooskõlas liidu õigusega, võimalik kasuminormi maksustamise korra kohaldamiseks maksustatava väärtuse kindlaksmääramisel arvesse võtta käibemaksu. Eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtleb siiski, kas liikmesriigi kõrgeima astme kohus võib juhul, kui maksukohustuslane tugineb käibemaksudirektiivi artiklis 311 ja sellele järgnevates artiklites ette nähtud kasuminormi maksustamise korra kohaldamisele, tõlgendada UStG § 25a lõike 3 kolmandat lauset nii, et ühendusesisesel soetamisel tasutud käibemaks ei kuulu maksustatava väärtuse hulka.

20

Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

21

Teise küsimusega, mida tuleb analüüsida esimesena, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikleid 312 ja 315 ning artikli 317 esimest lõiku tuleb tõlgendada nii, et käibemaks, mille maksukohustuslik edasimüüja on tasunud sellise kunstiteose ühendusesisesel soetamisel, mille hilisemale tarnele kohaldatakse kasuminormi maksustamise korda kõnealuse direktiivi artikli 316 lõike 1 alusel, kuulub selle tarne maksustatava väärtuse hulka.

22

Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt ei tule liidu õigusnormi tõlgendamisel arvesse võtta mitte üksnes sätte sõnastust, vaid ka konteksti ning selle õigusaktiga taotletavaid eesmärke, mille osa see säte on (29. novembri 2018. aasta kohtuotsus Mensing, C‑264/17, EU:C:2018:968, punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika).

23

Kõigepealt tuleb kõnealuste sätete sõnastuse kohta märkida, et käibemaksudirektiivi artikli 317 esimesest lõigust tuleneb, et kui maksukohustuslik edasimüüja valib direktiivi artikli 316 alusel, et selles sättes nimetatud kaubatarnete suhtes kohaldatakse kasuminormi maksustamise korda, määratakse maksustatav väärtus kindlaks direktiivi artikli 315 kohaselt.

24

Artikli 315 esimese lõigu kohaselt on nende kaubatarnete maksustatav väärtus, millele kohaldatakse kasuminormi maksustamise korda, maksukohustusliku edasimüüja kasuminorm, mis arvutatakse vastavalt selle artikli teisele lõigule ja millest on maha arvatud kasuminormiga seotud käibemaksu summa.

25

Sellega seoses tuleneb esiteks käibemaksudirektiivi artikli 315 teisest lõigust, et maksukohustusliku edasimüüja kasuminorm võrdub kaupade eest maksukohustusliku edasimüüja võetava „müügihinna“ ja „ostuhinna“ vahega.

26

Eelkõige on käibemaksudirektiivi artikli 312 punktis 1 „müügihind“ määratletud kui „kõik, mis moodustab tasu, mis maksukohustuslik edasimüüja on saanud või saab soetajalt või kolmandalt isikult, kaasa arvatud vahetult selle tehinguga seotud toetused, maksud, lõivud ja kõrvalkulud, nagu komisjoni-, pakendus-, veo- ja kindlustuskulud, mis maksukohustuslasest edasimüüja nõuab soetajalt sisse“. Mõiste „ostuhind“ on omakorda määratletud direktiivi artikli 312 punktis 2 kui „kõik, mis moodustab punktis 1 määratletud tasu, mis tarnija on saanud või saab maksukohustuslikult edasimüüjalt“.

27

Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktides 31–33 rõhutas, tuleneb käibemaksudirektiivi artikli 312 sõnastusest endast, et selles sättes kasutatud mõisted „müügihind“ ja „ostuhind“ viitavad vastavalt ühest küljest kuluelementidele, mille maksukohustuslik edasimüüja sai tasuna kasuminormi maksustamise korraga hõlmatud tarne eest, ja teisest küljest kuluelementidele, mille ta maksis tarnijale, soetades kauba, mis hiljem on kõnealuse tarne ese.

28

Sellest järeldub konkreetselt mõiste „ostuhind“ osas, et see ei hõlma kuluelemente, mida maksukohustuslik edasimüüja ei ole tasunud tarnijale, vaid mille ta on tasunud kolmandatele isikutele, mistõttu ei sisalda see ostuhind käibemaksu, mis tasuti riigikassale kauba ühendusesisesel soetamisel, mis on hiljem kõnealuse tarne ese.

29

Teiseks, mis puudutab kasuminormiga seotud käibemaksu summat, mis tuleb – käibemaksudirektiivi artikli 315 esimese lõigu kohaselt ja nagu on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 24 – maha arvata maksukohustusliku edasimüüja kasuminormist, siis tuleb sarnaselt Saksamaa valitsusega ja kohtujuristi ettepaneku punktis 37 toonitatud seisukohaga märkida, et see käibemaks on maks, mida maksukohustuslik edasimüüja peab tasuma kunstiteose müügilt. Seevastu ei sisalda see käibemaks maksu, mille maksukohustuslik edasimüüja tasus kunstiteose ühendusesisesel soetamisel ja mida kogutakse teose soetushinnalt.

30

Võttes arvesse käibemaksudirektiivi artiklite 312 ja 315 ning artikli 317 esimese lõigu sõnastust, tuleb seega asuda seisukohale, et käibemaks, mille maksukohustuslik edasimüüja tasus sellise kunstiteose ühendusesisesel soetamisel, mis hiljem on kasuminormi maksustamise korraga hõlmatud tarne ese, ei ole osa kauba ostuhinnast direktiivi artikli 312 punkti 2 tähenduses, mistõttu ei saa seda maksusummat hilisema tarne maksustatavast väärtusest maha arvata.

31

Siiski leiavad nii H. Mensing kui ka Euroopa Komisjon sisuliselt, et käibemaksudirektiivi artiklite 312 ja 315 ning artikli 317 esimese lõigu rangelt sõnasõnaline tõlgendamine eirab nende sätetega taotletavaid eesmärke ja konteksti, kuhu need kuuluvad. Eelkõige märgib komisjon, et kui tõlgendada käibemaksudirektiivi artiklit 312 nii, et sellise kunstiteose ostuhind, mille maksukohustuslik edasimüüja ostis teises liikmesriigis asuvalt tarnijalt teose ühendusesisese soetamise käigus, hõlmab ka soetamisel tasutud käibemaksu, siis võimaldab see vältida topeltmaksustamist ja konkurentsi moonutamist olenemata asjaolust, kas kunstiteos omandati samas liikmesriigis, teises liikmesriigis või kolmandas riigis.

32

Sellega seoses on esiteks tõsi, et mis ühelt poolt puudutab käibemaksudirektiiviga taotletavaid eesmärke, siis tuleneb direktiivi põhjendusest 4, et direktiivi eesmärk on kehtestada käibemaksusüsteem, mis ei moonuta konkurentsitingimusi ega takista kaupade ja teenuste vaba liikumist. Lisaks peaks ühine käibemaksusüsteem direktiivi põhjenduse 7 kohaselt – isegi juhul, kui maksumäärad ja -vabastused ei ole täielikult ühtlustatud – tagama neutraalse konkurentsi selliselt, et iga liikmesriigi territooriumil oleks ühesugustel kaupadel ja teenustel ühesugune maksukoormus, olenemata tootmis- ja turustusketi pikkusest. Peale selle, nagu märkis Euroopa Kohus 29. novembri 2018. aasta kohtuotsuses Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika), tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et neutraalse maksustamise põhimõte on käibemaksudirektiiviga kehtestatud ühise käibemaksusüsteemi lahutamatu osa ja selle põhimõttega on vastuolus eelkõige see, kui käibemaksuga maksustamisel koheldakse ühesuguseid tehinguid tegevaid ettevõtjaid erinevalt.

33

Teiselt poolt, mis puudutab konkreetsemalt kasuminormi maksustamise korraga taotletavaid eesmärke, siis on Euroopa Kohus tõepoolest juba rõhutanud, et käibemaksudirektiivi põhjenduse 51 kohaselt on selle korra eesmärk kasutatud kaupade, kunstiteoste, antiik- ja kollektsiooniesemete valdkonnas vältida topeltmaksustamist ja maksukohustuslaste vahel konkurentsi moonutamist (29. novembri 2018. aasta kohtuotsus Mensing, C‑264/17, EU:C:2018:968, punkt 35).

34

Samas tuleb meenutada, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt ei või liidu õiguse sätte tõlgendus sätte konteksti ja eesmärki arvestades võtta kõnealuse sätte selgelt ja täpselt sõnastuselt kogu selle soovitavat toimet. Seega ei saa Euroopa Kohus juhul, kui liidu õigusnormi tähendus on sätte sõnastuse järgi üheti mõistetav, sellest tõlgendusest kõrvale kalduda (vt selle kohta 26. oktoobri 2006. aasta kohtuotsus Euroopa Ühendus, C‑199/05, EU:C:2006:678, punkt 42, ja 20. septembri 2022. aasta kohtuotsus VD ja SR, C‑339/20 ja C‑397/20, EU:C:2022:703, punkt 71 ja seal viidatud kohtupraktika).

35

Kuigi neutraalse maksustamise põhimõte on käibemaksudirektiiviga kehtestatud ühise käibemaksusüsteemi lahutamatu osa, ei võimalda see põhimõte, mis on liidu teisese õiguse tasandil ja konkreetses maksustamissektoris võrdse kohtlemise põhimõtte konkreetne väljendus, laiendada selle direktiivi sätte kohaldamisala viisil, mis läheks vastuollu selle selge sõnastusega (vt selle kohta 15. novembri 2012. aasta kohtuotsus Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, punkt 50 ja seal viidatud kohtupraktika), mida saab muuta üksnes liidu seadusandja sekkumisel, nagu toonitas kohtujurist oma ettepaneku punktis 61.

36

Teiseks on selge, nagu märkis sisuliselt ka komisjon, et käibemaksudirektiivi artiklite 312 ja 315 ning artikli 317 esimese lõigu grammatiline tõlgendus, mida on mainitud käesoleva kohtuotsuse punktis 30, toob kaasa liikmesriigis tehtud tarnete erineva maksukoormuse olenevalt sellest, kas kunstiteos soetati ühendusesiseselt, selle omandas maksukohustuslik edasimüüja ühe ja sama liikmesriigi territooriumil või see imporditi kolmandast riigist.

37

Selline olukord tuleneb siiski otseselt kohaldatavate sätete sõnastusest.

38

Nimelt, kui – nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktis 30 – käibemaks, mille maksukohustuslik edasimüüja tasus sellise kunstiteose ühendusesisesel soetamisel, mis hiljem on kasuminormi maksustamise korraga hõlmatud tarne ese, ei ole osa kauba ostuhinnast käibemaksudirektiivi artikli 312 punkti 2 tähenduses, peab käibemaksu, mille kõnealune maksukohustuslik edasimüüja tasus sellise kunstiteose liikmesriigis soetamisel, mis hiljem on samas liikmesriigis selle korraga hõlmatud tarne ese, maksma kõnealune maksukohustuslik edasimüüja üldjuhul otse oma tarnijale, kes on põhimõtteliselt kohustatud selle maksu tasuma riigikassale vastavalt direktiivi artiklile 193, mistõttu käibemaks kuulub mõiste „ostuhind“ alla direktiivi artikli 312 punkti 2 tähenduses.

39

Lisaks on direktiivi artikli 317 teises lõigus maksukohustusliku edasimüüja enda imporditud kunstiteose tarne puhul sõnaselgelt ette nähtud, et kasuminormi arvutamisel arvesse võetav ostuhind on võrdne impordil maksustatava summaga, millele liidetakse impordil tasumisele kuuluv või tasutud käibemaks.

40

Vastavalt käesoleva kohtuotsuse punktis 34 meenutatud kohtupraktikale ei saa Euroopa Kohus aga kalduda kõrvale nende sätete selgest ja täpsest sõnastusest.

41

Neil asjaoludel ja lähtudes liidu kehtivast õigusest, tuleb käibemaksudirektiivi artikleid 312 ja 315 ning artikli 317 esimest lõiku tõlgendada nii, et käibemaks, mille maksukohustuslik edasimüüja on tasunud sellise kunstiteose ühendusesisesel soetamisel, mille hilisemale tarnele kohaldatakse direktiivi artikli 316 lõike 1 alusel kasuminormi maksustamise korda, kuulub selle tarne maksustatava väärtuse hulka.

42

Arvestades teisele küsimusele antud vastust, ei ole vaja esimesele küsimusele vastata.

43

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:

Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikleid 312 ja 315 ning artikli 317 esimest lõiku

tuleb tõlgendada nii, et

käibemaks, mille maksukohustuslik edasimüüja on tasunud sellise kunstiteose ühendusesisesel soetamisel, mille hilisemale tarnele kohaldatakse direktiivi artikli 316 lõike 1 alusel kasuminormi maksustamise korda, kuulub selle tarne maksustatava väärtuse hulka.