–

za Harryja Mensinga, O.-G. Lippross, Rechtsanwalt,

–

za njemačku vladu, J. Möller i A. Hoesch, u svojstvu agenata,

–

za Europsku komisiju, R. Pethke i V. Uher, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 311. i sljedećih članaka Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).

2

Zahtjev je upućen u okviru spora između Finanzamta Hamm (Porezna uprava u Hammu, Njemačka) i H. Mensinga, trgovca umjetninama, u vezi s izračunom porezne osnovice poreza na dodanu vrijednost (PDV) u slučaju primjene maržnog sustava na isporuku umjetnina koje je zainteresirana osoba ulazno stekla u okviru isporuke unutar Zajednice.

3

Uvodne izjave 4., 7. i 51. Direktive o PDV‑u glase:

[…]

[…]

4

Člankom 193. te direktive određuje se:

„Svaki porezni obveznik koji obavlja oporezivu isporuku robe ili usluga dužan je plaćati PDV osim u slučajevima iz članaka 194. do 199. i članka 202. u kojima je PDV obvezna plaćati druga osoba.”

5

Direktiva o PDV‑u u glavi XII., naslovljenoj „Posebne odredbe”, sadržava poglavlje 4., naslovljeno „Posebn[e] odredb[e] za rabljenu robu, umjetnine, kolekcionarske predmete i antikvitete”. Odjeljak 1. tog poglavlja sadržava članak 311. te direktive, koji definira, među ostalim, pojmove„umjetnina” i „oporezivi preprodavatelj”. U odjeljku 2. navedenog poglavlja, kojim se utvrđuje posebna odredba za oporezive preprodavatelje, pododjeljak 1., naslovljen „Maržni sustav”, sadržava članke 312. do 325.

6

Člankom 312. Direktive o PDV‑u određuje se:

„Za potrebe ovog pododjeljka, primjenjuju se sljedeće definicije:

7

Člankom 314. te direktive predviđa se:

„Maržni sustav primjenjuje se na nabavu od strane oporezivog preprodavatelja rabljene robe [isporuku koju obavi oporezivi preprodavatelj], umjetnina, kolekcionarskih predmeta ili antikviteta, ako mu je tu robu isporučila unutar [Europske zajednice] jedna od sljedećih osoba:

8

Članak 315. navedene direktive glasi kako slijedi:

„Porezna osnovica za nabavu [isporuku] robe, iz članka 314., jednaka je razlici u cijeni koju je ostvario oporezivi preprodavatelj, umanjeno za iznos poreza na dodanu vrijednost koji se odnosi na razliku u cijeni.

Ta razlika u cijeni oporezivog preprodavatelja jednaka je razlici između prodajne cijene koju zaračunava oporezivi preprodavatelj za robu i nabavne cijene.”

9

Člankom 316. iste direktive predviđa se:

„1.   Države članice moraju omogućiti oporezivim preprodavateljima pravo primjene maržnog sustava na sljedeće transakcije:

2.   Države članice moraju utvrditi detaljna pravila za provedbu mogućnosti navedene u stavku 1., koja u svakom slučaju moraju pokrivati razdoblje od barem dvije kalendarske godine.”

10

Člankom 317. Direktive o PDV‑u određuje se:

„Ako oporezivi preprodavatelj koristi mogućnost iz članka 316., porezna osnovica se određuje u skladu s člankom 315.

Za nabavu [isporuku] umjetnina, kolekcionarskih predmeta ili antikviteta koje uvozi sam oporezivi preprodavatelj, nabavna cijena koju je potrebno uzeti u obzir pri izračunu razlike u cijeni mora biti jednaka poreznoj osnovici za uvoz, utvrđenoj u skladu s člancima od 85. do 89., uvećanoj za porez na dodanu vrijednost koji dospijeva ili je plaćen pri uvozu.”

11

Članak 25.a Umsatzsteuergesetza (Zakon o porezu na promet, u verziji objavljenoj 21. veljače 2005. (BGBl. I, str. 386., u daljnjem tekstu: UStG), glasi kako slijedi:

„(1)   Isporuke pokretne materijalne imovine u smislu članka 1. stavka 1. točke 1. oporezuju se u skladu sa sljedećim odredbama (maržni sustav), ako su ispunjeni uvjeti navedeni u nastavku:

(2)   Preprodavatelj može najkasnije u trenutku podnošenja prve prijave u određenoj kalendarskoj godini poreznoj upravi prijaviti da primjenjuje maržni sustav od početka kalendarske godine i za sljedeću robu:

Prijava obvezuje poreznog obveznika na razdoblje od najmanje dvije kalendarske godine.

(3)   Određivanje visine prometa provodi se na temelju iznosa za koji prodajna cijena premašuje nabavnu cijenu robe; u slučaju isporuka u smislu članka 3. stavka 1.b i u slučajevima iz članka 10. stavka 5. umjesto prodajne cijene uzima se vrijednost u skladu s člankom 10. stavkom 4. točkom 1. Ako se nabavna cijena umjetnine (točka 53. Priloga 2.) ne može utvrditi ili je zanemariva, iznos prema kojem se promet izračunava je 30 % od prodajne cijene. Porez na promet ne ulazi u poreznu osnovicu. U slučaju iz stavka 2. prve rečenice točke 1. nabavnom cijenom smatra se vrijednost u smislu članka 11. stavka 1. uvećana za uvozni porez na promet. U slučaju iz stavka 2. prve rečenice točke 2. nabavna cijena uključuje porez na promet koji je platio dobavljač.

[…]

(7)   Primjenjuju se sljedeća posebna pravila:

[…]”

12

H. Mensing trgovac je umjetninama s poslovnim nastanom u Njemačkoj koji upravlja galerijama u više njemačkih gradova. U 2014. godini isporučene su mu umjetnine od autora iz drugih država članica. Te su isporuke bile prijavljene u državi članici poslovnog nastana umjetnikâ kao isporuke unutar Zajednice koje su oslobođene od poreza. H. Mensing platio je PDV na njihovo stjecanje unutar Zajednice.

13

H. Mensing zatražio je od Porezne uprave u Hammu da na navedene isporuke primijeni maržni sustav. S obzirom na to da se člankom 25.a stavkom 7. točkom 1. podtočkom (a) UStG‑a predviđa da se maržni sustav ne primjenjuje na isporuku robe koju je preprodavatelj stekao unutar Zajednice ako je preprodavatelj za nabavu robe na ostalom području Zajednice oslobođen od plaćanja poreza za nabavu robe koja se isporučuje unutar Europske unije, Porezna uprava u Hammu odbila je prihvatiti njegov zahtjev, te je utvrdila da je H. Mensing obvezan platiti dodatni iznos PDV‑a.

14

Nakon što je odbijena njegova žalba protiv poreznog rješenja koje se odnosi na taj dodatni iznos PDV‑a, H. Mensing podnio je tužbu Finanzgerichtu Münster (Financijski sud u Münsteru, Njemačka) u kojoj je istaknuo da predmetni nacionalni propis nije u skladu s pravom Unije te je zahtijevao izravnu primjenu članka 316. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u.

15

Budući da je taj sud imao sumnje u tom pogledu, uputio je Sudu zahtjev za prethodnu odluku.

16

Presudom od 29. studenoga 2018., Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968), donesenom povodom tog zahtjeva, Sud je odlučio da, s jedne strane, članak 316. stavak 1. točku (b) Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da oporezivi preprodavatelj može primijeniti maržni sustav na nabavu umjetnina koje mu je u okviru isporuke unutar Zajednice izuzete od poreza ulazno isporučio autor ili njegovi pravni sljednici, iako oni ne spadaju u kategorije osoba navedenih u članku 314. te direktive i, s druge strane, oporezivi preprodavatelj ne može istodobno primijeniti maržni sustav na nabavu umjetnina koje su mu ulazno isporučene u okviru isporuke unutar Zajednice izuzete od poreza i pozivati se na pravo na odbitak pretporeza u situacijama u kojima je takvo pravo isključeno na temelju članka 322. točke (b) navedene direktive, ako ta odredba nije prenesena u nacionalno pravo.

17

Nakon te presude Finanzgericht Münster (Financijski sud u Münsteru) prihvatio je presudom od 7. studenoga 2019. zahtjev H. Mensinga. Taj je sud u biti smatrao da se porezna osnovica treba utvrditi u skladu s pravom Unije i da, s obzirom na odredbe članka 317. prvog stavka Direktive o PDV‑u, u vezi s člancima 312., 315. i 316. te direktive, porez na promet, kao element „nabavne cijene”, treba dovesti do smanjenja razlike u cijeni.

18

Porezna uprava u Hammu protiv te je presude podnijela reviziju Bundesfinanzhofu (Savezni financijski sud, Njemačka), koji je u ovom predmetu sud koji je uputio zahtjev. Ona u bitnome navodi da porez na promet koji se plaća na stjecanje unutar Zajednice ne umanjuje poreznu osnovicu. U tom pogledu, Porezna uprava u Hammu upućuje na mišljenje nezavisnog odvjetnika Szpunara u predmetu Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:722) koji je istaknuo da članak 317. drugi stavak Direktive o PDV‑u, u slučaju uvoza iz trećih zemalja, nalaže da se od prodajne cijene oduzme porezna osnovica za uvoz, uključujući PDV na uvoz te je, slijedom toga, zaključio da nedostatak sličnog rješenja za stjecanje unutar Zajednice predstavlja pravnu prazninu.

19

Sud koji je uputio zahtjev napominje da se prema nacionalnom pravu porez na promet može uzeti u obzir prilikom utvrđivanja porezne osnovice u maržnom sustavu, i to na temelju tumačenja članka 25.a stavka 3. treće rečenice UStG‑a koje je u skladu s pravom Unije. Međutim, taj sud dvoji o tome može li nacionalni sud posljednjeg stupnja, kada se porezni obveznik poziva na primjenu maržnog sustava iz članka 311. i sljedećih članaka Direktive o PDV‑u, tumačiti članak 25.a stavak 3. treću rečenicu UStG‑a na način da porez koji se plaća na stjecanje unutar Zajednice ne ulazi u poreznu osnovicu.

20

U tim je okolnostima Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

21

Svojim drugim pitanjem, koje valja najprije ispitati, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članke 312., 315. i članak 317. prvi stavak Direktive o PDV‑u tumačiti na način da PDV koji je oporezivi preprodavatelj platio na stjecanje unutar Zajednice umjetnine čija daljnja isporuka prema 316. stavku 1. točki (b) te direktive podliježe maržnom sustavu ulazi u poreznu osnovicu te isporuke.

22

U skladu s ustaljenom sudskom praksom, u svrhu tumačenja odredbe prava Unije valja uzeti u obzir ne samo njezin tekst nego i kontekst te ciljeve propisa kojeg je ona dio (presuda od 29. studenoga 2018., Mensing, C‑264/17, EU:C:2018:968, t. 24. i navedena sudska praksa).

23

Kad je riječ o tekstu predmetnih odredbi, najprije valja istaknuti da iz članka 317. prvog stavka Direktive o PDV‑u proizlazi da, ako se oporezivi preprodavatelj u skladu s člankom 316. te direktive odluči za primjenu maržnog sustava na isporuku robe iz te odredbe, porezna osnovica određuje se u skladu s člankom 315. navedene direktive.

24

U skladu s prvim stavkom tog članka 315., porezna osnovica za isporuku robe na koju se primjenjuje maržni sustav jednaka je razlici u cijeni koju je ostvario oporezivi preprodavatelj, a koja se izračunava prema drugom stavku tog članka, umanjenoj za iznos PDV‑a koji je sadržan u toj razlici u cijeni.

25

U tom pogledu, kao prvo, iz članka 315. drugog stavka Direktive o PDV‑u proizlazi da je ta razlika u cijeni oporezivog preprodavatelja jednaka razlici između „prodajne” cijene koju zaračunava oporezivi preprodavatelj za robu i „nabavne cijene”.

26

Konkretno, člankom 312. točkom 1. Direktive o PDV‑u „prodajna cijena” definirana je kao „sve što čini naknadu koju je dobio ili koju će dobiti oporezivi preprodavatelj od kupca ili treće strane, uključujući subvencije izravno povezane s tom transakcijom, poreze, davanja, namete i troškove i povezane rashode, kao što su provizije, troškovi pakiranja, prijevoza i osiguranja koje zaračunava oporezivi preprodavatelj kupcu”. Pojam „nabavna cijena” definiran je u članku 312. točki 2. te direktive kao „sve što predstavlja naknadu, u smislu točke 1., koju je dobio ili koju će dobiti dobavljač od oporezivog preprodavatelja”.

27

Kao što je to istaknuo nezavisni odvjetnik u točkama 31. do 33. svojeg mišljenja, iz samog teksta članka 312. Direktive o PDV‑u proizlazi da se pojmovi „prodajna cijena” i „nabavna cijena” navedeni u toj odredbi odnose, s jedne strane, na sastavne dijelove troškova koje je oporezivi preprodavatelj primio kao naknadu u okviru isporuke obuhvaćene maržnim sustavom i, s druge strane, na one koje je platio dobavljaču prilikom stjecanja robe koja će zatim postati predmet te isporuke.

28

Iz toga slijedi da, kad je konkretno riječ o pojmu „nabavna cijena”, on ne uključuje sastavne dijelove troškova koje oporezivi preprodavatelj nije platio dobavljaču, nego ih je platio trećima, tako da ta nabavna cijena ne uključuje PDV plaćen u državnu riznicu za stjecanje robe unutar Zajednice koja je predmet daljnje isporuke o kojoj je riječ.

29

Kao drugo, kad je riječ o iznosu PDV‑a sadržanom u samoj razlici u cijeni, koji u skladu s člankom 315. prvim stavkom Direktive o PDV‑u i kao što je to navedeno u točki 24. ove presude treba oduzeti od razlike u cijeni koju ostvari oporezivi preprodavatelj, valja istaknuti, kao što je to učinila njemačka vlada i kao što je to naglasio nezavisni odvjetnik u točki 37. svojeg mišljenja, da je taj PDV porez koji oporezivi preprodavatelj treba platiti na prodaju umjetnina koju je izvršio. S druge strane, navedeni PDV ne može uključivati porez koji je oporezivi preprodavatelj platio na temelju stjecanja umjetnine unutar Zajednice, a koji se odnosi na nabavnu cijenu tog predmeta.

30

S obzirom na tekst članaka 312., 315. i članka 317. prvog stavka Direktive o PDV‑u, valja zaključiti da PDV koji je oporezivi preprodavatelj platio na stjecanje unutar Zajednice umjetnine koja je predmet daljnje isporuke koja podliježe maržnom sustavu ne ulazi u nabavnu cijenu te robe, u smislu članka 312. točke 2. te direktive, tako da iznos tog poreza ne treba isključiti iz porezne osnovice te daljnje isporuke.

31

Međutim, H. Mensing i Komisija u biti smatraju da strogo doslovno tumačenje članaka 312., 315. i članka 317. prvog stavka Direktive o PDV‑u nije u skladu s ciljevima tih odredbi niti s njihovim kontekstom. Konkretno, Komisija tvrdi da tumačenje članka 312. Direktive o PDV‑u na način da je u nabavnu cijenu umjetnine koju je oporezivi preprodavatelj stekao od dobavljača sa sjedištem u drugoj državi članici u okviru stjecanja tog predmeta unutar Zajednice uključen PDV plaćen na to stjecanje, omogućava izbjegavanje dvostrukog oporezivanja i narušavanja tržišnog natjecanja, neovisno o tome je li navedeni predmet stečen u istoj državi članici, u drugoj državi članici ili u trećoj zemlji.

32

U tom pogledu, kao prvo, kad je riječ o ciljevima Direktive o PDV‑u, točno je, s jedne strane, da iz njezine uvodne izjave 4. proizlazi da se njome želi uvesti sustav PDV‑a koji ne narušava uvjete tržišnog natjecanja i ne sprečava slobodno kretanje dobara i usluga. Usto, prema uvodnoj izjavi 7. navedene direktive, zajednički sustav PDV‑a trebao bi, čak i u slučaju kad njegove stope i sustav izuzeća nisu u potpunosti usklađeni, dovesti do neutralnosti u području tržišnog natjecanja, na način da na teritoriju svih država članica slične robe i usluge nose isto porezno opterećenje, bez obzira na duljinu proizvodnih i distributivnih lanaca. Osim toga, kao što je to Sud naveo u svojoj presudi od 29. studenoga 2018., Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968, t. 32. i navedena sudska praksa), iz ustaljene sudske prakse proizlazi da je načelo porezne neutralnosti svojstveno zajedničkom sustavu PDV‑a koji je uspostavljen Direktivom o PDV‑u i da se tom načelu osobito protivi to da se s gospodarskim subjektima koji izvršavaju iste transakcije različito postupa u pogledu pitanja naplate PDV‑a.

33

S druge strane, kad je konkretnije riječ o ciljevima maržnog sustava, Sud je doduše već naglasio da, u skladu s uvodnom izjavom 51. Direktive o PDV‑u, taj sustav ima za cilj sprečavanje dvostrukog oporezivanja i narušavanja tržišnog natjecanja između poreznih obveznika u odnosu na rabljenu robu, umjetnine, antikvitete i kolekcionarske predmete (presuda od 29. studenoga 2018., Mensing, C‑264/17, EU:C:2018:968, t. 35.).

34

Međutim, valja podsjetiti na to da prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda tumačenje odredbe prava Unije s obzirom na njezin kontekst i svrhu ne može imati za posljedicu oduzimanje svakog korisnog učinka jasnom i preciznom tekstu te odredbe. Stoga, ako smisao odredbe prava Unije nedvosmisleno proizlazi iz samog njezina teksta, Sud ne može odstupiti od tog tumačenja (vidjeti u tom smislu presude od 26. listopada 2006., Europska zajednica, C‑199/05, EU:C:2006:678, t. 42. i od 20. rujna 2022., VD i SR, C‑339/20 i C‑397/20, EU:C:2022:703, t. 71. i navedenu sudsku praksu).

35

U tom pogledu, iako je točno da je načelo porezne neutralnosti svojstveno zajedničkom sustavu PDV‑a koji je uspostavljen Direktivom o PDV‑u, to načelo, kad je riječ o posebnom izrazu načela jednakosti na razini sekundarnog prava Unije, a posebno u području oporezivanja, ne dopušta proširenje područja primjene odredbe te direktive na način koji bi bio protivan njezinu jasnom tekstu (vidjeti u tom smislu presudu od 15. studenoga 2012., Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, t. 50. i navedenu sudsku praksu), koji se, kao što je to nezavisni odvjetnik istaknuo u točki 61. svojeg mišljenja, može izmijeniti samo intervencijom zakonodavca Unije.

36

Kao drugo, nesporno je, kao što je to u biti istaknula Komisija, da doslovno tumačenje članaka 312., 315. i članka 317. prvog stavka Direktive o PDV‑u, navedeno u točki 30. ove presude, dovodi do različitog poreznog opterećenja isporuka u državi članici, ovisno o tome je li umjetnina bila predmet takvog stjecanja unutar Zajednice, je li oporezivi preprodavatelj tu umjetninu stekao na području iste države članice ili ju je uvezao iz treće zemlje.

37

Međutim, potrebno je ustvrditi da ta situacija izravno proizlazi iz teksta primjenjivih odredbi.

38

Naime, kao što je to istaknuto u točki 30. ove presude, dok PDV koji je oporezivi preprodavatelj platio na stjecanje umjetnine unutar Zajednice koja je predmet daljnje isporuke koja podliježe maržnom sustavu ne ulazi u nabavnu cijenu te robe, u smislu članka 312. točke 2. Direktive o PDV‑u, PDV koji je taj oporezivi preprodavatelj platio na stjecanje umjetnine u državi članici, koja je predmet daljnje isporuke koja podliježe tom sustavu u istoj državi članici, taj oporezivi preprodavatelj obično plaća izravno svojem dobavljaču, koji je u načelu osoba odgovorna za plaćanje poreza u skladu s člankom 193. te direktive, tako da je on obuhvaćen pojmom „nabavna cijena” u smislu članka 312. točke 2. navedene direktive.

39

Usto, za isporuku umjetnina koje je sam oporezivi preprodavatelj uvezao, članak 317. drugi stavak te direktive izričito predviđa da nabavna cijena koju je potrebno uzeti u obzir pri izračunu razlike u cijeni mora biti jednaka poreznoj osnovici za uvoz, uvećanoj za porez na dodanu vrijednost koji dospijeva ili je plaćen pri uvozu.

40

U skladu sa sudskom praksom navedenom u točki 34. ove presude, Sud ne može odstupiti od jasnog i preciznog teksta tih odredbi.

41

U tim okolnostima i prema trenutačnom stanju prava Unije, članke 312., 315. i članak 317. prvi stavak Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da PDV koji je oporezivi preprodavatelj platio na stjecanje unutar Zajednice umjetnine na čiju se daljnju isporuku, na temelju članka 316. stavka 1. te direktive, primjenjuje maržni sustav, ne ulazi u poreznu osnovicu te isporuke.

42

S obzirom na odgovor na drugo pitanje, na prvo pitanje nije potrebno odgovoriti.

43

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (prvo vijeće) odlučuje:

Članke 312., 315. i članak 317. prvi stavak Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost

treba tumačiti na način da:

porez na dodanu vrijednost koji je oporezivi preprodavatelj platio na stjecanje unutar Zajednice umjetnine na čiju se daljnju isporuku, na temelju članka 316. stavka 1. te direktive, primjenjuje maržni sustav, ne ulazi u poreznu osnovicu te isporuke.