LISA

Kogumata käibemaksu (tasumisest kõrvalehoidumise tõttu ostja osaluseta („osaluseta“) ja kui see on asjakohane – maksejõuetuse tõttu) väärtus arvutatakse, kasutades kaht järgmist muutujat:

1.	teoreetilise käibemaksulaekumise väärtus;

2.	teoreetilise käibemaksulaekumise ja tegelikult laekunud käibemaksu erinevus.

Teoreetilise käibemaksulaekumise arvutamine

Teoreetiline käibemaksulaekumine on käibemaksu summa, mis oleks laekunud, kui kõik käibemaksukohustuslased oleksid selle vastavalt õigusnormidele maksnud.

Teoreetiline käibemaks ei ole ESA 2010 mõiste ega koondsumma. Teoreetilist käibemaksu on võimalik hinnata ad hoc arvutusmudeli abil, mille puhul eraldatakse mahaarvamisele mittekuuluv käibemaks, mis sisaldub kaudselt raamatupidamisarvestuse kulupoolel (st mis sisaldub, kuid ei ole avaldatud ostjahindades hinnatud kuludes).

Eelkõige on esimene samm teoreetilise käibemaksulaekumise arvutamiseks viia käibemaksubaas kooskõlla kehtivate õigusaktidega: teisisõnu, teha kindlaks kõik tehingud, mille suhtes kohaldatakse mahaarvamisele mittekuuluvat käibemaksu. Selle arvutamiseks kasutatakse võimalikult üksikasjalikke rahvamajanduse arvepidamises saada olevaid andmeid. Käibemaksu arvutusbaasi arvutamisel võetakse arvesse kõiki käibemaksualaseid kehtivaid õigusakte ja eeskirju.

Teine samm on kohaldada asjakohast käibemaksumäära iga tehingu suhtes, mis kuulub eelmises lõikes määratletud käibemaksu arvutusbaasi. Kohaldatavad käibemaksumäärad peavad kehtima sel aastal, mille kohta käibemaksu arvutusbaas on arvutatud (võttes nõuetekohaselt arvesse kõiki aasta jooksul toimuvaid muutusi). Teoreetilise käibemaksulaekumise arvutamisel võetakse arvesse kõiki käibemaksualaseid kehtivaid õigusakte ja eeskirju.

Kõigi selliste majandustehingute kindlakstegemine, mille puhul tuleks võtta mahaarvamisele mittekuuluvat käibemaksu, nõuab kulude (lõpptarbimine, vahetarbimine, kapitali kogumahutus põhivarasse) väga üksikasjalikku analüüsi, et eristada, millised tehingud on maksustatavad ja millised ostjad ei saa käibemaksu maha arvata (mis omakorda sõltub selliste tegurite kombinatsioonist nagu institutsionaalne sektor, majandustegevus ja suurus). Teoreetilise käibemaksu arvutamisel tuleks arvesse võtta järgmisi tehingute kategooriaid (osa, mille suhtes kohaldatakse mahaarvamisele mittekuuluvat käibemaksu):

—	kodumajapidamiste lõpptarbimiskulud (riigisisene kontseptsioon, st kulutused riigi territooriumil);

—	sektori S.13 vahetarbimine (pärast sektori mahaarvamisele mittekuuluva käibemaksu proportsionaalse osa kohaldamist);

—	sektori S.15 vahetarbimine (pärast sektori mahaarvamisele mittekuuluva käibemaksu proportsionaalse osa kohaldamist);

—	sektorite S.11, S.12 ja S. 14 vahetarbimine (pärast üksiktegevuste mahaarvamisele mittekuuluva käibemaksu proportsionaalse osa kohaldamist);

—	sektori S.13 ostetud mitterahalised sotsiaalsiirded;

—	sektori S.15 ostetud mitterahalised sotsiaalsiirded;

—	sektori S.13 kapitali kogumahutus põhivarasse (pärast sektori mahaarvamisele mittekuuluva käibemaksu proportsionaalse osa kohaldamist);

—	sektori S.15 kapitali kogumahutus põhivarasse (pärast sektori mahaarvamisele mittekuuluva käibemaksu proportsionaalse osa kohaldamist);

—	sektorite S.11, S.12 ja S. 14 kapitali kogumahutus põhivarasse (pärast üksiktegevuste mahaarvamisele mittekuuluva käibemaksu proportsionaalse osa kohaldamist) ning

—	väärisesemete soetamine miinus realiseerimine.

Teatavat liiki tehingute puhul on vaja kohaldada mahaarvamisele mittekuuluva käibemaksu proportsionaalset osa võtmaks arvesse asjaolu, et ainult osa asjaomase institutsioonilise sektori või tegevusala asjaomastest kuludest maksustatakse mahaarvamisele mittekuuluva käibemaksuga. Sellistel juhtudel tuleb kohaldada sellist mahaarvamisele mittekuuluva käibemaksu proportsionaalset osa, võttes aluseks maksust vabastatud toodangu osakaalu asjaomase sektori/tegevusala kogutoodangus.

Lisaks tuleks võtta valdkonnaüleselt arvesse kulusid teatavatele toodetele, mille suhtes kohaldatakse sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse riiklikke piiranguid (nt ametiautod ja nendega seotud kulud, „esinduskulud“ jne), olenemata tegevusalade või sektorite (vastavalt vajadusele) mahaarvamisele mittekuuluva käibemaksu proportsionaalsest osast.

Mudelis tuleks võimaluste piires arvesse võtta mõningaid muid eripärasid, näiteks:

—	käibemaksu erikordade olemasolu väikeettevõtjate jaoks, kes jäävad allapoole teatavat registreerimiskünnist;

—	muude käibemaksu erikordade olemasolu: kindla maksumääraga põllumajandustootjad, kasuminormi maksustamise kord reisikorraldajate jaoks jne;

—	oma tarbeks toodetud kaupade tarbimise nõuetekohane välistamine;

—	tollimaksuvabades kauplustes tehtud maksuvabade ostude nõuetekohane väljajätmine;

—	selliste tehingute kaasamine, mis ei kuulu kaupade ja teenuste kontole, kuid mille suhtes võidakse kohaldada mahaarvamisele mittekuuluvat käibemaksu, nt ehitusmaa ostmine.

Iga eespool nimetatud tehingu puhul, mis moodustavad käibemaksubaasi, hinnatakse maksu, kohaldades asjakohast käibemaksumäära: nt kui tehingu väärtus on ostjahinnas 150 ja hinnatud 20 %-ga, oleks selle kaudne käibemaks hinnanguliselt 150/1,2×0,2 = 25.

Seda arvutust võib olla vaja täpsustada, kui kõnealune tehing on seotud kliendi osalusega käibemaksupettusega, võttes arvesse, et rahvamajanduse arvepidamises ei tohiks sellise pettusega seotud tehingute ostjahind sisaldada käibemaksu, millest pettuse teel kõrvale hoiti. Seega, kui on teada, et sellise kauba/teenuse väärtus, mille puhul esineb ostja osalusega käibemaksupettusi ostjahinnas, on 30 (ning on teada, asjaomane käibemaks, millest kõrvale hoiti, ei sisaldu kogusummas 150), arvutatakse ostjahinnas sisalduva käibemaksu väärtus järgmiselt: (150–30)/1,2 × 0,2 = 20. „Tavapäraste“ tehingute ja ostja osaluseta käibemaksupettusega tehingute netoväärtus, mille puhul käibemaks oli ostjahinnas kajastatud, oleks 100, ostjahinnas sisalduv käibemaks oleks 20, ostja osalusega käibemaksupettusega tehingute väärtus 30 ja ostja osalusega käibemaks, mis sisaldub ostjahinnas – 0. Käibemaks, millest hoiti kõrvale ostja osalusega, oleks 30 × 0,2 = 6. Teoreetilise käibemaksu lõppväärtus oleks 20 + 6 = 26.

Võttes arvesse teoreetilise käibemaksu arvutamiseks vajalikku üksikasjalikkust, peaks see arvutus põhinema kõige liigendatumatel rahvamajanduse arvepidamise andmetel toodete kaupa. Pakkumise ja kasutamise tabelid pakuvad selliseks arvutuseks sobivat raamistikku. Kuid isegi kõige üksikasjalikumad pakkumise ja kasutamise tabeli andmed ei anna jaotust, mis vastaks täielikult üksikute toodete, tegevusalade või sektorite käibemaksustamise üksikasjadele. Seetõttu tuleb vältimatult uurida muudest allikatest pärit täiendavat teavet, et kajastada täpselt kehtivaid käibemaksualaseid õigusakte. Nende allikate hulka kuuluvad üksikasjalikud eelarve- ja/või haldusandmed või statistilised vaatlused. Teatavatel juhtudel tuleb vajalike jaotuste kindlaksmääramiseks kasutada ühekordseid uuringuid, erinevaid kaalumismudeleid, eksperthinnanguid või eeldusi.

Teoreetilise käibemaksulaekumise ja tegeliku käibemaksulaekumise erinevuse arvutamine

Teoreetilise käibemaksulaekumise (arvutatud, võttes arvesse kõiki käibemaksualaseid kehtivaid õigusakte ja eeskirju) ja tegeliku käibemaksulaekumise erinevus koosneb kahest komponendist:

1.	käibemaks, millest hoiti kõrvale ostja osalusega (ostja ei maksa müüjale käibemaksu; see tähendab, et käibemaksu kohta ei ole arvet esitatud);

2.	käibemaks, millest hoiti kõrvale ostja osaluseta (ostja maksab müüjale käibemaksu, kuid müüja ei maksa seda maksuhaldurile, sh müüja maksejõuetus; see tähendab, et käibemaksu kohta on esitatud arve ja seetõttu tuleks siin arvesse võtta ka varifirmade käibemaksupettusi).

Selle tulemusena saadakse saamata jäänud käibemaksu väärtus (mis tuleneb maksudest kõrvalehoidumisest „ostja osalemiseta“ ja vajaduse korral maksejõuetuse tõttu), lahutades teoreetilise käibemaksu laekumise ja tegeliku käibemaksulaekumiste erinevusest maha käibemaksu, millest hoiti kõrvale „ostja osalusega“.

kogumata käibemaks = teoreetiline käibemaksulaekumine miinus tegelik käibemaksulaekumine miinus puuduv tulu („ostja osalusega“ maksudest kõrvalehoidumise tõttu)

Tegelik käibemaksulaekumine on maksuhaldurile tegelikult laekunud summad perioodil, millega teoreetilise käibemaksulaekumise arvutus on seotud. Tegelik käibemaksulaekumine kirjendatakse maksudena D.211, nagu on sätestatud ESA 2010 punktides 4.27–4.28. Need kirjendatud maksud D.211 peavad olema tekkepõhised kooskõlas ESA 2010 punktiga 4.26. Tegelikke käibemaksulaekumisi saab tuletada summadest, mis on tõendatud hinnangute ja deklaratsioonidega, mida on korrigeeritud koefitsiendiga, mis kajastab hinnatud ja deklareeritud summasid, mis ei ole kunagi laekunud (variant 1a), hinnangutest ja deklaratsioonidest, mille puhul kasutatakse kapitalisiiret (D.995) summade puhul, mis ei ole kunagi laekunud (variant 1b), või ajaliselt kohandatud laekumistest (2. võimalus).

Võib esineda olukordi, kus maksuhalduril on kehtivate õigusaktide alusel võimalik käibemaksunõuded maksejõuetuse korral tühistada. Sellistel juhtudel lisatakse maksejõuetuse tõttu laekumata jäänud käibemaksusummad D.211, kui D.211 on tuletatud hinnangutest ja deklaratsioonidest koos kapitalisiirdega D.995, mis kajastab tühistamisi (variant 1b) ja seda ei lisata D.211 alla, kui kasutatakse ajaliselt kohandatud laekumisi või D.211 koefitsiendiga hinnanguid ja deklaratsioone (valik 1a ja variant 2).

Ostja osalusega kõrvale hoitud käibemaksu väärtuse võib kokkuleppeliselt arvutada, võttes arvesse tegevusalasid, mille puhul on tehtud kohandus seoses deklareerimata tööga.

Selle meetodi kasutamisel, kohaldades seoses deklareerimata tööga majandustegevusalade toodangus tehtud kohandust ja korrutades vastavad deklareerimata müügi summad asjakohase käibemaksumääraga, on võimalik hinnata „puuduva“ käibemaksulaekumise väärtust, mis maksuhalduril on jäänud saamata käibemaksu tasumisest kõrvalehoidumise tõttu ostja osalusel.

Näiteks: kui pärast seoses deklareerimata tööga tehtud kohandusi suureneb kodumajapidamises teatava toote hinnanguline tarbimine ilma käibemaksuta 15 % ja kui selle toote ostmisel kohaldatakse käibemaksumäära 20 %, saab maksuhaldurile võlgnetava summa arvutada järgmiselt:

puuduv käibemaksulaekumine ostja „osalusega“ kõrvalehoidumise tõttu = toote kohandamiseelne müügiväärtus × 15 % × 20 %.

Muud võimalikud lähenemisviisid ostja osalusega ja osaluseta käibemaksupettuste eristamiseks on näiteks maksuandmete kasutamine või eksperthinnangud selle kohta, millised tegevused on seotud eri liiki pettustega.

Kogumata käibemaksu kirjendamine rahvamajanduse arvepidamises

Eeldades, et tehingutest, millest ei ole maksuhaldurile teatatud, ei ole teatatud ka statistikaasutustele, ja välja arvatud juhul, kui saamata jäänud käibemaksu väärtust (mis tuleneb maksudest kõrvalehoidumisest osaluseta ja maksejõuetuse tõttu) ei ole raamatupidamisarvestuses juba kaudselt kajastatud, tuleks rahvamajanduse arvepidamise tehingutes vajaduse korral teha järgmised korrigeerimised, et võtta arvesse eespool kirjeldatud meetodi (või samaväärse meetodi) kohaselt arvutatud laekumata käibemaksu:

1.	Tootmise poolel: laekumata käibemaksu väärtus arvatakse müüja lisandväärtuse hulka.

2.	Tulupoolel: laekumata käibemaksu väärtus arvatakse müüja tegevuse ülejäägi hulka.

3.

Kulupoolel: laekumata käibemaksu väärtus arvatakse kauba või teenuse ostjahinna hulka. Seega peaks laekumata käibemaksu väärtus sisalduma kodumajapidamiste lõpptarbimises ja kapitali kogumahutuses põhivarasse. Sõltuvalt kulukategooriate hindamiseks kasutatavatest allikatest ja meetoditest võib vastavad summad juba lisada algandmetesse (nt kui kasutatakse kodumajapidamiste eelarve uuringut) või tuleks need selgesõnaliselt lisada (nt kui kasutatakse kaudseid meetodeid, nagu kaubavoo meetod või „kogus × hind“ meetod).

Käibemaksu, millest on kõrvale hoitud osalusega, ei kirjendata raamatupidamisarvestuses, sest ostja ei ole seda tasunud. Käibemaks, mille ostja on tasunud, kuid mis ei ole laekunud ostja osaluseta maksudest kõrvalehoidumise ja/või maksejõuetuse tõttu, tuleb kirjendada eespool punktides 1–3 nimetatud vastavates kategooriates.