8.7.2005   

ET

Euroopa Liidu Teataja

L 175/3

(1)

Komisjoni määrusega (EÜ) nr 1725/2003 (2) võeti vastu teatavad 14. septembri 2002. aasta seisuga kehtinud rahvusvahelised standardid ja tõlgendused.

(2)

17. detsembril 2003 avaldas rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite nõukogu (IASB) läbivaadatud rahvusvahelise raamatupidamisstandardi (IAS) 32 (Finantsinstrumendid: avalikustamine ja esitamine). IAS 32 kehtestab peamised põhimõtted instrumentide liigitamiseks kohustusteks või omakapitaliks ning Euroopa Komisjon võttis selle vastu oma 29. detsembri 2004. aasta määrusega (EÜ) nr 2237/2004. (3)

(3)

Pärast kahepoolseid arutelusid ühistute sektori esindajatega ja võttes arvesse komisjoni palvet, kutsus IASB rahvusvahelist finantsaruandluse tõlgenduste komiteed (IFRIC) üles töötama välja tõlgenduse, mis hõlbustaks läbivaadatud standardi IAS 32 kohaldamist.

(4)

Rahvusvahelise finantsaruandluse tõlgenduste komitee tõlgendus 2 (Liikmete osad ühistulistes ettevõtetes ja sarnased instrumendid) avaldati 25. novembril 2004. aastal. Tõlgendus selgitab, et liikmete osade liigitamine finantskohustusteks või omakapitaliks sõltub osade iseloomust, eriti lunastamistingimustest. Selle tõlgenduse jõustumiskuupäev on sama mis standardil IAS 32, nagu on märgitud ka standardi IAS 32 vastuvõtmist käsitleva määruse (EÜ) nr 2237/2004 põhjenduses 3.

(5)

Kõnealuse valdkonna tehniliste ekspertidega konsulteerimine kinnitab, et rahvusvahelise finantsaruandluse tõlgenduste komitee tõlgendus 2 (Liikmete osad ühistulistes ettevõtetes ja sarnased instrumendid) vastab määruse (EÜ) nr 1606/2002 artikli 3 lõikes 2 sätestatud vastuvõtmise tehnilistele kriteeriumidele.

(6)

Seetõttu tuleks määrust (EÜ) nr 1725/2003 vastavalt muuta.

(7)

Kõnealune muudatus peab erandina jõustuma alates äriühingu 1. jaanuaril 2005 või hiljem algavast aruandeaastast, s.o enne käesoleva määruse avaldamist. Tagasiulatuv kohaldamine on erandina põhjendatud, et võimaldada ühistutel koostada oma raamatupidamisaruanded standardi IAS 32 ja rahvusvahelise finantsaruandluse tõlgenduste komitee tõlgenduse 2 kohaselt ning et asjaomased äriühingud võisid sellist kohaldamist põhjendatult oodata juba alates standardi IAS 32 vastuvõtmisest.

(8)

Käesoleva määrusega ettenähtud meetmed on kooskõlas raamatupidamise regulatiivkomitee arvamusega,

—

Standard IAS 32 Finantsinstrumendid: avalikustamine ja esitamine (muudetud 2003)

—

Standard IAS 39 Finantsinstrumendid: kajastamine ja mõõtmine (muudetud 2003)

1

Ühistud ja muud sarnased ettevõtted on moodustatud isikute rühmade poolt, et rahuldada ühiseid majanduslikke või sotsiaalseid vajadusi. Siseriiklikud seadused defineerivad tavaliselt ühistut ühendusena, mis püüab kaasa aidata oma liikmete majanduslikule edenemisele ühise äritegevuse kaudu (omaabi põhimõte). Liikmete osalust ühistus kutsutakse sageli liikmete osadeks või muuks taoliseks ja käesolevas tekstis nimetatakse neid edaspidi “liikmete osadeks”.

2

IAS 32 kehtestab põhimõtted finantsinstrumentide liigitamiseks finantskohustisteks või omakapitaliks. Neid põhimõtteid rakendatakse eriti tagasimüüdavate instrumentide, mis võimaldavad instrumendi valdajal neid emiteerijale raha või muu finantsinstrumendi eest tagasi müüa, liigitamisel. Nimetatud põhimõtteid on keeruline rakendada liikmete osadele ühistulistes ettevõtetes ja sarnastele instrumentidele. Mõned rahvusvaheliste raamatupidamisstandardite nõukogu liikmed on palunud abi, et mõista, kuidas IAS 32 põhimõtteid rakendatakse liikmete osadele ja sarnastele instrumentidele, millel on teatud tunnused, ja asjaolude kohta, mil sellised tunnused mõjutavad liigitamist kohustisteks või omakapitaliks.

3

Käesolevat tõlgendust rakendatakse IAS 32 rakendusalasse kuuluvatele finantsinstrumentidele, sealhulgas ühistuliste ettevõtete liikmetele emiteeritud finantsinstrumentidele, mis tõendavad liikmete omanikuosalust ettevõttes. Antud tõlgendust ei rakendata finantsinstrumentidele, mida arveldatakse või saab arveldada ettevõtte enda omakapitaliinstrumentidega.

4

Paljudel finantsinstrumentidel, sealhulgas liikmete osadel on omakapitali tunnused, kaasa arvatud hääleõigus ja õigus osaleda dividendide väljamaksmisel. Mõned finantsinstrumendid annavad valdajale õiguse nõuda tagasiostmist raha või muu finantsvara eest, kuid võivad sisaldada piiranguid finantsinstrumentide tagasiostmise teostamise suhtes. Kuidas tuleks neid tagasiostmise tingimusi hinnata otsustamisel, kas finantsinstrumendid tuleks liigitada kohustisteks või omakapitaliks?

5

Finantsinstrumendi (sealhulgas ühistuliste ettevõtete liikmete osade) valdaja lepingupõhine õigus taotleda tagasiostmist ei põhjusta iseenesest finantsinstrumendi liigitamist finantskohustiseks. Pigem peab ettevõte kaaluma kõiki finantsinstrumendiga seotud tingimusi, otsustamaks, kas liigitada seda finantskohustiseks või omakapitaliks. Need tingimused sisaldavad liigitamise kuupäeval kehtivaid asjakohaseid kohalikke seadusi, määrusi ja ettevõtte põhikirja, kuid ei sisalda nende seaduste, määruste ja põhikirja eeldatavaid tulevasi muudatusi.

6

Liikmete osad, mida liigitataks omakapitaliks, kui liikmetel ei oleks õigust nõuda nende tagasiostmist, on omakapital, kui esineb ükskõik kumb paragrahvides 7 ja 8 kirjeldatud tingimustest. Nõudmiseni hoiused, sealhulgas jooksevkontod, hoiukontod ja sarnased lepingud, mis tekivad liikmete tegutsemisel klientidena, on ettevõtte finantskohustised.

7

Liikmete osad on omakapital, kui ettevõttel on tingimusteta õigus keelduda liikmete osade tagasiostmisest.

8

Kohalik seadus, määrus või ettevõtte põhikiri võib kehtestada liikmete osade tagasiostmisele erinevat liiki keelde, näiteks tingimusteta keelde või likviidsuse kriteeriumidel põhinevaid keelde. Kui tagasiostmine on tingimusteta keelatud kohaliku seaduse, määruse või ettevõtte põhikirjaga, on liikmete osad omakapital. Kuid kohaliku seaduse, määruse või ettevõtte põhikirja sätted, mis keelavad tagasiostmise ainult teatud tingimuste, näiteks likviidsuspiirangute, täitmise (või mittetäitmise) korral, ei tähenda veel, et liikmete osad on omakapital.

9

Tingimusteta keeld võib olla absoluutne selles mõttes, et kõik tagasiostmised on keelatud. Tingimusteta keeld võib olla osaline selles mõttes, et see keelab liikmete osade tagasiostmise, kui tagasiostmine põhjustaks liikmete osade arvu või liikmete osade arvelt sissemakstud omakapitali summa langemise allapoole teatud taset. Liikmete osad, mis ei kuulu tagasiostmise keelu alla, on kohustised, kui ettevõttel ei ole tingimusteta õigust keelduda tagasiostmisest vastavalt paragrahvile 7. Mõnedel juhtudel võib aja jooksul muutuda osade arv või sissemakstud omakapitali summa, mille suhtes kehtib tagasiostmise keeld. Selline tagasiostmise keelu muutumine tingib finantskohustiste ja omakapitali vahelise ümberklassifitseerimise.

10

Esmasel arvelevõtmisel kajastab ettevõte oma tagasiostetavat finantskohustist õiglases väärtuses. Liikmete tagasiostmise tunnusega osade puhul kajastab ettevõte tagasiostetava finantskohustise õiglase väärtuse mitte madalamana kui maksimumsumma, mis kuulub tasumisele tema põhikirja või kohaldatava seaduse tagasiostmise sätete kohaselt, diskonteerituna alates esimesest päevast, mil selle summa tasumist võidakse nõuda (vt näide 3).

11

Vastavalt IAS 32 paragrahvile 35 kajastatakse omakapitaliinstrumentide valdajatele tehtavaid väljamakseid otse omakapitalis, millest on maha arvatud mis tahes tulumaksu summad. Intress, dividendid ja muud maksed, mis on seotud finantskohustisteks liigitatud finantsinstrumentidega, on kulud, olenemata sellest, kas neid makstud summasid nimetatakse juriidiliselt dividendideks, intressiks või muul viisil.

12

Konsensuse lahutamatuks osaks olevas lisas esitatakse näiteid kõnealuse konsensuse rakendamise kohta.

13

Kui tagasiostmise keelu muutus tingib finantskohustiste ja omakapitali vahelise ümberklassifitseerimise, siis ettevõte avalikustab eraldi ümberklassifitseerimise summa, aja ja põhjuse.

14

Käesoleva tõlgenduse jõustumiskuupäev ja üleminekunõuded on samad kui standardi IAS 32 (muudetud 2003) puhul. Ettevõte rakendab nimetatud tõlgendust aruandeaastatele, mis algavad 1. jaanuaril 2005 või hiljem. Kui ettevõte rakendab seda tõlgendust enne 1. jaanuari 2005 algavale perioodile, avalikustab ta selle asjaolu. Käesolevat tõlgendust rakendatakse tagasiulatuvalt.

A1

Käesolevas liites esitatakse seitse näidet IFRICi konsensuse rakendamise kohta. Näited ei kujuta endast ammendavat loetelu; muud faktide variatsioonid on võimalikud. Iga näite puhul eeldatakse, et ei ole muid tingimusi peale näite faktides esitatute, mis nõuaksid finantsinstrumendi liigitamist finantskohustiseks.

A2

Ettevõtte põhikirjas sätestatakse, et tagasiostmine on ainuüksi ettevõtte otsustada. Põhikiri ei näe ette selle õiguse edasist täpsustamist ega piiramist. Oma varasemas tegevuses ei ole ettevõte mitte kunagi keeldunud oma liikmete osade tagasiostmisest, kuigi juhtorganil on õigus seda teha.

A3

Ettevõttel on tingimusteta õigus keelduda tagasiostmisest ja liikmete osad on omakapital. IAS 32-s kehtestatakse liigitamise põhimõtted, mis põhinevad finantsinstrumendi tingimustel ja sätestatakse, et varem tehtud mittekohustuslikud maksed või kavatsus neid teha ei tingi kohustiseks liigitamist. IAS 32 paragrahvis AG26 sätestatakse:

Kui eelisaktsiad on mittetagastatavad, on asjakohane liigitus sõltuv teistest nendega seotud õigustest. Liigitus põhineb lepingujärgse kokkuleppe sisu hindamisel ja finantskohustise ning omakapitaliinstrumendi mõistetel. Kui väljamaksed kumulatiivsete või mittekumulatiivsete eelisaktsiate omanikele on emitendi otsustada, on aktsiad omakapitaliinstrumendid. Eelisaktsia liigitust omakapitaliinstrumendiks või finantskohustiseks ei mõjuta näiteks alljärgnevad asjaolud:

A4

Ettevõtte põhikirjas sätestatakse, et tagasiostmine on ainuüksi ettevõtte otsustada. Kuid põhikirjas sätestatakse ka, et tagasiostmise heakskiitmine toimub automaatselt, välja arvatud juhul, kui ettevõte ei suuda teha väljamakseid, rikkumata sealjuures kohalikke likviidsust või reserve käsitlevaid määruseid.

A5

Ettevõttel ei ole tingimusteta õigust keelduda tagasiostmisest ja liikmete osad on finantskohustis. Eespool kirjeldatud piirangud põhinevad ettevõtte suutlikkusel arveldada oma kohustist. Need piiravad tagasiostmist ainult siis, kui likviidsuse või reservi nõuded ei ole täidetud ja ka sel juhul ainult seni, kuni need on täidetud. Seetõttu vastavalt standardis IAS 32 kehtestatud põhimõtetele ei tingi need finantsinstrumendi liigitamist omakapitaliks. IAS 32 paragrahvis AG25 sätestatakse:

Eelisaktsiaid saab emiteerida mitmesuguste õigustega. Määramisel, kas eelisaktsia on finantskohustis või omakapitaliinstrument, hindab emitent aktsiaga seotud õigusi, et määrata kindlaks kas tas esineb finantskohustise põhilisi tunnusomadusi. Näiteks sisaldab eelisaktsia, mis määrab lunastamise kindlal kuupäeval või annab aktsiaomanikule selle müügi optsiooni, finantskohustist, sest emitendil on kohustus anda aktsia finantsvara aktsiaomanikule. Emitendi võimalik suutmatus täita kohustust eelisaktsia tagasiostmiseks, kas rahaliste vahendite nappuse, seaduse nõuete või ebapiisava kasumi või reservide tõttu, ei tühista seda kohustust. [Rõhuasetus lisatud]

A6

Ühistuline ettevõte on varem erinevatel kuupäevadel ja erinevates summades emiteerinud oma liikmetele osasid järgnevalt:

Osad on nõudmisel tagasiostetavad summa eest, mille eest nad emiteeriti.

A7

Ettevõtte põhikirjas sätestatakse, et kumulatiivsed tagasiostmised ei tohi ületada 20 protsenti tema liikmete kunagi käibel olnud osade kõrgeimast arvust. 31. detsembril 20x2 on ettevõttel 200 000 käibel olevat osa, mis on liikmete kunagi käibel olnud osade kõrgeim arv ja ühtki osa pole kunagi tagasi ostetud. 1. jaanuaril 20x3 teeb ettevõte oma põhikirja muudatusi ja suurendab kumulatiivsete tagasiostmiste lubatud taset 25 protsendini oma liikmete kunagi käibel olnud osade kõrgeimast arvust.

A8

Liikmete osad, mis ei kuulu tagasiostmise keelu alla, on finantskohustised. Ühistuline ettevõte kajastab sellist finantskohustist esmasel arvelevõtmisel õiglases väärtuses. Kuna need osad on nõudmisel tagasiostetavad, siis määrab ühistuline ettevõte selliste finantskohustiste õiglase väärtuse vastavalt IAS 39 paragrahvile 49, mis sätestab: “Nõudmise tunnusega finantskohustise (näiteks nõudmiseni hoius) õiglane väärtus ei tohi olla madalam, kui nõudmisel maksmisele kuuluv summa …” Seega liigitab ühistuline ettevõte finantskohustisteks maksimumsumma, mis kuulub tasumisele vastavalt tagasiostmise sätetele.

A9

1. jaanuaril 20x1 on vastavalt tagasiostmise sätetele tasumisele kuuluv maksimumsumma 20 000 osa, igaüks väärtusega 10 VÜ ja ettevõte liigitab vastavalt 200 000 VÜ finantskohustiseks ja 800 000 VÜ omakapitaliks. Kuid 1. jaanuaril 20x2 tõuseb seoses uute osade, igaüks väärtusega 20 VÜ, emiteerimisega tagasiostmise sätete kohaselt tasumisele kuuluv maksimumsumma 40 000 osale, igaüks väärtusega 20 VÜ. Uute osade, igaüks väärtusega 20 VÜ, emiteerimisel tekib uus kohustis, mida kajastatakse esmasel arvelevõtmisel õiglases väärtuses. Pärast nende osade väljalaskmist moodustab kohustis 20 % väljalastud osade koguarvust (200 000), igaüks väärtusega 20 VÜ ehk kokku 800 000 VÜ. Sellega seoses tuleb kajastada 600 000 VÜ suurust lisakohustist. Käesolevas näites ei kajastata ei kasumit ega kahjumit. Ettevõte kajastab nüüd vastavalt 800 000 VÜ finantskohustistena ja 2 200 000 VÜ omakapitalina. Selles näites on eeldatud, et neid summasid ei muudeta ajavahemikus 1. jaanuar 20x1 kuni 31. detsember 20x2.

A10

Pärast muudatust põhikirjas võib ühistuline ettevõte olla kohustatud tagasi ostma maksimaalselt 25 protsenti oma käibel olevatest osadest ehk maksimaalselt 50 000 osa, igaüks väärtusega 20 VÜ. Seega 1. jaanuaril 20x3 liigitab ühistuline ettevõte summa 1 000 000 VÜ finantskohustiseks, mis on tagasiostmise sätete kohaselt tasumisele kuuluv maksimumsumma, määratletud kooskõlas IAS 39 paragrahviga 49. Seega kannab ta 1. jaanuaril 20x3 summa 200 000 VÜ omakapitalist üle finantskohustistesse, jättes 2 000 000 VÜ liigitatuna omakapitaliks. Käesolevas näites ei kajasta ettevõte ümberklassifitseerimisel ei kasumit ega kahjumit.

A11

Ühistute tegevust reguleerivad kohalikud õigusaktid või ettevõtte põhikirja tingimused keelavad ettevõttel tagasi osta liikmete osasid juhul, kui nende tagasiostmisel väheneks liikmete osade arvelt sissemakstud omakapital alla 75 protsenti kõrgeimast liikmete osade arvelt sissemakstud omakapitali summast. Käesoleva ühistu kõrgeim summa on 1 000 000 VÜ. Bilansipäeval on sissemakstud omakapitali saldo 900 000 VÜ.

A12

Antud juhul tuleks 750 000 VÜ liigitada omakapitaliks ja 150 000 VÜ tuleks liigitada finantskohustiseks. Lisaks juba mainitud paragrahvidele sätestab IAS 32 paragrahv 18(b) ühes osas:

… finantsinstrument on finantskohustis, kui ta annab omanikule õiguse seda raha või muu finantsvara eest (“müüdav instrument”) emitendile tagasi müüa. Seda ka siis, kui rahasumma või muu finantsvara on indekseeritud või seotud muu suureneva või väheneva näitajaga või kui müüdava instrumendi õiguslik vorm annab omanikule õiguse osaleda emitendi varade jäägis. Kui omanikul on õigus instrument raha või muu finantsvara eest emitendile tagasi müüa, tähendab see seda, et (tagasi) müüdav instrument vastab finantskohustise mõistele.

A13

Käesolevas näites kirjeldatud tagasiostmise keeld erineb piirangutest, mida on kirjeldatud IAS 32 paragrahvides 19 ja AG25. Need on piirangud ettevõtte suutlikkusele maksta finantskohustise eest tasumisele kuuluvat summat, st nad takistavad kohustise eest tasumist ainult siis, kui teatud tingimused on täidetud. Sellest erinevalt kirjeldab käesolev näide teatud summat ületavate tagasiostmiste tingimusteta keeldu, olenemata sellest, kas ettevõte on suuteline tagasi ostma oma liikmete osasid (näiteks arvestades tema sularaha ressursse, kasumeid või jaotatavaid reserve). Sisuliselt takistab tagasiostmise keeld ettevõttel finantskohustise tekkimist osta tagasi rohkem kui teatud sissemakstud omakapitali summa. Seega, need osad, mille suhtes kehtib tagasiostmise keeld, ei ole finantskohustis. Ehkki iga liikme osad võivad olla üksikult tagasiostetavad, ei ole osa kõikidest käibel olevatest osadest mitte ühelgi juhul tagasiostetavad, välja arvatud ettevõtte likvideerimisel.

A14

Käesoleva näite faktid on toodud näites 4. Lisaks seal kirjeldatule takistavad kohalike õigusaktidega kehtestatud likviidsusnõuded ettevõttel bilansipäeval tagasi ostmast liikmete osasid, välja arvatud juhul, kui tema raha ja lühiajalised investeeringud ületavad teatud ettenähtud summat. Nende likviidsusnõuete mõju bilansipäeval on selline, mis ei võimalda ettevõttel maksta rohkem kui 50 000 VÜ liikmete osade tagasi ostmiseks.

A15

Sarnaselt näitele 4 liigitab ettevõte 750 000 VÜ omakapitaliks ja 150 000 VÜ finantskohustiseks. Seda põhjusel, et kohustiseks liigitatud summa põhineb ettevõtte tingimusteta õigusel keelduda tagasiostmisest ja mitte tingimuslikel piirangutel, mis takistavad tagasiostmist ainult siis, kui likviidsuse või mõned muud tingimused ei ole täidetud ja ka sel juhul ainult seni, kuni need on täidetud. Käesolevas näites kehtivad IAS 32 paragrahvide 19 ja AG25 sätted.

A16

Ettevõtte põhikiri keelab tal oma liikmete osasid tagasi osta, välja arvatud laekumiste summa ulatuses, mis on saadud liikmete uute osade emiteerimisel uutele või praegustele liikmetele viimase kolme aasta jooksul. Laekumisi liikmete osade emiteerimisest tuleb kasutada selleks, et tagasi osta need osad, mille suhtes liikmed on taotlenud tagasiostmist. Viimase kolme aasta jooksul olid laekumised liikmete osade emiteerimisest 12 000 VÜ ja ühtegi liikmete osa pole tagasi ostetud.

A17

Ettevõte liigitab 12 000 VÜ oma liikmete osadest finantskohustiseks. Kooskõlas näites 4 kirjeldatud järeldustega ei ole liikmete osad, millele tuleb kohaldada tingimusteta keeldu, finantskohustised. Selline tingimusteta keeld kehtib summa puhul, mis on võrdne enne kolme viimast aastat väljalastud osadelt saadud maksetega ja see summa liigitatakse vastavalt omakapitaliks. Kuid summale, mis vastab eelmise kolme aasta jooksul emiteeritud osadelt saadud laekumistele, ei kohaldata tagasiostmise tingimusteta keeldu. Seega eelmise kolme aasta jooksul emiteeritud osadelt saadud laekumine põhjustab finantskohustiste tekkimise seni, kuni neid ei saa enam kasutada liikmete osade tagasiostmiseks. Selle tulemusel on ettevõttel tekkinud finantskohustis, mis vastab viimase kolme aasta jooksul emiteeritud osade eest laekunud summale, millest on maha arvatud sellel ajavahemikul sooritatud tagasiostmised.

A18

Ettevõte on ühistuline pank. Kohalikud seadused, mis reguleerivad ühistuliste pankade tegevust, sätestavad, et vähemalt 50 protsenti ettevõtte kõikidest “täitmata kohustistest” (mõiste, mis on defineeritud määrustes ja mis hõlmab liikmete osade kontosid) peavad olema liikmete sissemakstud omakapitali vormis. Selle sätte mõju on selline, et kui kõik ühistu täitmata kohustised esinevad liikmete osade näol, võib ta need kõik tagasi osta. 31. detsembril 20x1 on ettevõttel täitmata kohustisi summas 200 000 VÜ, millest 125 000 VÜ kujutab endast liikmete osade kontosid. Liikmete osade kontode tingimused lubavad valdajal neid nõudmisel tagasi osta ja põhikirjas puuduvad tagasiostmise piirangud.

A19

Käesolevas näites liigitatakse liikmete osad finantskohustisteks. Tagasiostmise keeld on sarnane nendele piirangutele, mida on kirjeldatud IAS 32 paragrahvides 19 ja AG25. Piirang on tingimuslik kitsendus ettevõtte suutlikkusele maksta finantskohustise eest tasumisele kuuluvat summat, st see takistab kohustise tasumist ainult sel juhul, kui teatud tingimused on täidetud. Täpsemalt öeldes, ettevõte on kohustatud tagasi ostma kõik liikmete osad (125 000 VÜ) pärast seda, kui ta on ära maksnud oma kõik ülejäänud kohustised (75 000 VÜ). Seega, tagasiostmise keeld ei hoia ära ettevõttel finantskohustise tekkimist osta tagasi rohkem kui teatud arv liikmete osasid või sissemakstud omakapitali summa. Ta võimaldab ettevõttel ainult tagasiostmist edasi lükata kuni tingimuse täitmiseni, st teiste kohustiste eest tasumiseni. Käesolevas näites ei tule liikmete osade suhtes kohaldada tagasiostmise tingimusteta keeldu ja seega liigitatakse need finantskohustisteks.