Kohtuasi C‑135/17

X GmbH

versus

Finanzamt Stuttgart – Körperschaften

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof)

Euroopa Kohtu (suurkoda) 26. veebruari 2019. aasta otsus

Eelotsusetaotlus – Kapitali vaba liikumine – Kapitali liikumine liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel – Standstill-tingimus – Liikmesriigi õigusnormid, mis puudutavad kolmandates riikides asuvaid vaheäriühinguid – Nende õigusnormide muutmine, millele järgneb varasemate õigusnormide taaskehtestamine – Kolmandas riigis asuva äriühingu tulu, mis on saadud nõudelt liikmesriigis asuva äriühingu vastu – Kõnealuse tulu lisamine sellise maksukohustuslase maksubaasile, kes on liikmesriigis maksuresident – Kapitali vaba liikumise piirang – Põhjendatus

1. Kapitali vaba liikumine ja maksete vabadus – Kapitali liikumise piirangud kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest – Otseinvesteeringuid puudutavad kapitali liikumise piirangud, mis kehtisid 31. detsembril 1993 – Lubatavus – Piirang, mis laienes pärast seda kuupäeva osalustele, mis ei hõlma otseinvesteeringuid – Mõju puudumine

   (ELTL artikli 63 lõige 1 ja ELTL artikli 64 lõige 1)

   (vt punktid 28 ja 30–34 ning resolutsiooni punkt 1)

2. Kapitali vaba liikumine ja maksete vabadus – Kapitali liikumise piirangud kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest – Otseinvesteeringuid puudutavad kapitali liikumise piirangud, mis kehtisid 31. detsembril 1993 – Mõiste „31. detsembril 1993 kehtinud piirang“ – Piirangu aluseks olevate riigisiseste õigusnormide hilisem muutmine, millele järgnes enne selle muudatuse praktikas rakendamist varasemate õigusnormide ennistamine – Väljajätmine, välja arvatud juhul, kui selle muudatuse rakendamine lükati edasi, mille korral ei olnud see säte enne selle kehtetuks tunnistamist kapitali piiriülesele liikumisele kohaldatav – Kontrollimine eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt

   (ELTL artikli 63 lõige 1 ja ELTL artikli 64 lõige 1)

   (vt punktid 39–41, 46, 47 ja 51 ning resolutsiooni punkt 2)

3. Kapitali vaba liikumine ja maksete vabadus – Piirangud – Maksuõigusnormid – Äriühingu tulumaks – Kolmandas riigis asuva äriühingu tulu, mis on saadud nõudelt liikmesriigis asuva äriühingu vastu – Kõnealuse tulu lisamine sellise maksukohustuslase maksubaasile, kes on liikmesriigis maksuresident – Lubamatus – Põhjendatus – Võitlus maksupettustega ja maksudest kõrvalehoidumisega – Tingimus – Liikmesriigi ja kolmanda riigi vahel teabe vahetamise lepinguliste kohustuste puudumine

   (ELTL artikli 63 lõige 1)

   (vt punktid 55, 58, 64, 68, 69, 75, 78, 87, 88, 90–92, 95 ja 96 ning resolutsiooni punkt 3)

Kokkuvõte

Euroopa Kohtu suurkoda leidis 26. veebruaril 2019 tehtud kohtuotsuses X (kolmandates riikides asuvad vaheäriühingud) (C‑135/17), et kapitali vaba liikumist reguleeriva ELTL artikli 63 lõikega 1 ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt tulu, mille saab kolmandas riigis asuv äriühing ja mis ei pärine selle äriühingu enda tegevusest, nagu on nende õigusnormide tähenduses „investeerimistuluna saadud vahetulu“, lisatakse selles liikmesriigis asuva maksukohustuslase maksubaasile proportsionaalselt tema osalusega, kui maksukohustuslasele kuulub äriühingus vähemalt 1% suurune osalus ning kui tulu maksustatakse selles kolmandas riigis madalama maksumääraga kui see, mis kehtib asjaomases liikmesriigis, välja arvatud juhul, kui kehtib õiguslik raamistik, milles on muu hulgas ette nähtud lepingulised kohustused, mis annavad selle liikmesriigi maksuhaldurile pädevuse vajaduse korral kontrollida, kas tõene on kõnealust äriühingut puudutav teave, mis on esitatud selleks, et tõendada, et maksukohustuslase osalus viimati nimetatud äriühingus ei ole kunstlik.

Leides, et neid õigusnorme kohaldatakse ainult piiriülestes olukordades, märkis Euroopa Kohus kõigepealt, et kõnealused õigusnormid pärsivad asjaomases liikmesriigis täieulatusliku maksukohustusega investorite tahet investeerida teatud kolmandates riikides asuvatesse äriühingutesse ning kujutab seega endast kapitali vaba liikumise piirangut, mis üldjuhul on ELTL artikli 63 lõike 1 alusel keelatud.

Seejärel analüüsis Euroopa Kohus, kas kõnealune piirang võib olla põhjendatud, lähtudes ELTL artiklist 65, mille kohaselt saab maksualane erinev kohtlemine olla kooskõlas kapitali vaba liikumisega siis, kui tegemist on olukordadega, mis ei ole objektiivselt võrreldavad. Sellega seoses leidis Euroopa Kohus, et põhikohtuasjas kõne all olevate õigusnormide eesmärk on muuta sellise residendist äriühingu olukord, kes on kapitali investeerinud „madala“ maksumääraga kolmandas riigis asuvasse äriühingusse, võimalikult sarnaseks selle residendist äriühingu olukorraga, kes on kapitali investeerinud muusse asjaomase liikmesriigi residendist äriühingusse, selleks et muu hulgas neutraliseerida võimalikke maksusoodustusi, mida esimesena nimetatud äriühing võiks saada kapitali paigutamisest kolmandasse riiki, mis on põhjus, miks kõnealune erinev kohtlemine ei ole olukordade objektiivse erinevusega põhjendatud.

Neil asjaoludel kontrollis Euroopa Kohus, kas maksualane erinev kohtlemine on põhjendatud ülekaaluka üldise huviga. Märkides, et kõnealuste õigusnormide eesmärk on vältida maksupettusi ja maksudest kõrvalehoidumist, otsustas kohus, et need õigusnormid on sobivad tagama viidatud eesmärgi saavutamise. Kuna põhikohtuasjas kõne all olevate õigusnormidega nähakse ette, et „madala“ maksumääraga kolmandas riigis asuva äriühingu tulu lisatakse selle äriühingu maksubaasile, kes on liikmesriigis täieulatusliku maksukohustusega isik, siis suudetakse nende normidega neutraliseerida tulu sellisesse kolmandasse riiki võimaliku kunstliku ülekandmise mõju.

Siiski lähevad Euroopa Kohtu hinnangul need õigusnormid osas, milles eeldatakse kunstliku tegevuse esinemist pelgalt põhjusel, et täidetud on õigusnormides loetletud tingimused, ilma et asjaomasele maksukohustuslasele oleks antud võimalust see eeldus ümber lükata, põhimõtteliselt kaugemale sellest, mis on vajalik nende eesmärgi saavutamiseks.

Kuigi Euroopa Kohus rõhutas, et põhikohtuasjas kõne all olevad õigusnormid ei puuduta liikmesriike, vaid kolmandaid riike, kinnitas kohus, et liikmesriigi kohustust anda maksukohustuslasele võimalus esitada tõendid, mis kinnitavad, et tema osalus kolmandas riigis asuvas äriühingus võib olla äriliselt põhjendatud, tuleb hinnata haldus- ja regulatiivmeetmete kättesaadavuse alusel, mis vajaduse korral võimaldavad kontrollida nende tõendite tõelevastavust. Seega peab liikmesriigi kohus kontrollima, kas liikmesriigi ja kõnealuse kolmanda riigi vahel on muu hulgas lepingulisi kohustusi, millega luuakse asjaomaste riigi ametivõimude vahelise koostöö ja teabevahetuse mehhanismide õiguslik raamistik ning mis tegelikult annavad liikmesriigi maksuhaldurile pädevuse vajaduse korral kontrollida, kas tõene on kõnealust äriühingut puudutav teave, mis on esitatud selleks, et tõendada, et maksukohustuslase osalus viimati nimetatud äriühingus ei ole kunstlik.

Eelotsusetaotluse esitanud kohus esitas Euroopa Kohtule ka esialgsed küsimused ELTL artikli 64 lõikes 1 ette nähtud standstill‑tingimuse kohaldamisala kohta, kusjuures sellest sättest tulenevalt võib liikmesriik suhetes kolmandate riikidega siiski kohaldada kapitali liikumise piiranguid, kui selle liikumisega kaasnevad muu hulgas otseinvesteeringud – isegi kui need piirangud on vastuolus ELTL artikli 63 lõikes 1 sätestatud kapitali vaba liikumise põhimõttega –, tingimusel et need piirangud eksisteerisid juba 31. detsembril 1993. Põhikohtuasjas on kõnealuse piirangu aluseks olevaid maksuõigusnorme pärast 31. detsembrit 1993 oluliselt muudetud sellise seaduse vastuvõtmise tõttu, mis küll jõustus, kuid mis juba enne praktikas rakendamist asendati õigusnormidega, mis oma sisult on identsed 31. detsembril 1993 kehtinud normidega. Euroopa Kohus otsustas, et sellisel juhul kehtib ELTL artikli 63 lõikes 1 sätestatud keeld, välja arvatud juhul, kui selle muudatuse rakendamine lükati riigisisese õiguse alusel edasi, mistõttu vaatamata muudatuse jõustumisele ei kohaldatud seda ELTL artikli 64 lõikes 1 viidatud kapitali piiriülese liikumise suhtes, ning seda asjaolu peab kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus.