1. 

La cuestión jurídica planteada a este Tribunal de Justicia por el Hoge Raad der Nederlanden se refiere a los artículos 4 y 5 de la Sexta Directiva IVA. ( 1 ) Este Tribunal de Justicia debe pronunciarse sobre si la cesión de un derecho real (en concreto, un derecho de superficie) sobre un bien inmueble durante un determinado período de tiempo y a cambio de una retribución periódica puede considerarse como una actividad económica, de manera que aquél que cede el derecho real debe considerarse un sujeto pasivo en el sentido del artículo 4 de la Directiva, aun cuando dicha transacción deba considerarse una entrega, en el sentido del artículo 5 de la Directiva.

2.

Comenzaré mi exposición ofreciendo una corta panorámica de los hechos de los que parte el órgano jurisdiccional remitente. El Sr. W. van Tiem (en lo sucesivo, «van Tiem») adquirió el 29 de septiembre de 1980 un terreno edificable. Con motivo de su entrega, le fue liquidado un importe de 10.677,97 HFL en concepto de Impuesto sobre el Volumen de Negocios. Inmediatamente después de la compraventa, van Tiem concedió a Tiem' Electro Technisch Installatiebureau BV un derecho de superficie sobre el terreno, por un período de dieciocho años y a cambio de un importe anual de 3.000 HFL (incluido el Impuesto sobre el Volumen de Negocios). El 20 de octubre de 1980, van Tiem solicitó ante la Administración Tributaria neerlandesa que, con efecto a partir del 29 de septiembre de 1980, se le excluyera de la exención que, conforme a la normativa neerlandesa, se le aplicó con anterioridad a la cesión del derecho de superficie. ( 2 ) Se accedió a la solicitud de Van Tiem, por considerarse que hacía referencia al arrendamiento del bien inmueble. Algún tiempo después, van Tiem presentó una declaración del Impuesto sobre el Volumen de Negocios en la que compensó el importe pagado con motivo de la compra. El procedimiento principal gira en torno al rechazo de dicha compensación por parte de la Administración Tributaria neerlandesa.

Conforme a la Wet op de omzetbelasting (Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios) de 1968, modificada en 1978 con la intención de adaptarla a la Sexta Directiva, van Tiem puede tener derecho a compensar si, tanto por lo que se refiere a la compra del terreno, como respecto a la constitución del derecho de superficie, actuó en calidad de «empresario». La Administración Tributaria defiende en el procedimiento principal el punto de vista de que no es ése el caso. Para mayor claridad, debo añadir ahora que, para acreditar su condición de «empresario», van Tiem únicamente puede referirse a los negocios jurídicos anteriormente citados, y no a cualquier otra actividad.

3.

El conflicto entre las partes del litigio principal no se refiere (tanto) a la cuestión de si a efectos de la compra del terreno debe considerarse a van Tiem como un empresario, sino a si a efectos de la constitución del derecho de superficie debe calificársele como empresario. El motivo de casación invocado por van Tiem se basa en la letra b) del apartado 2 del artículo 7 de la Wet op de omzetbelasting, que dispone lo siguiente :

«Se entenderá también por empresa, a efectos de la presente Ley:

Más concretamente, van Tiem alega que la cesión del derecho de superficie arriba indicado debe considerarse como la explotación de un bien corporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, de manera que debe considerársele como empresario y tiene derecho a la compensación.

4.

El citado apartado 2 del artículo 7 de la Wet op de omzetbelasting se adoptó con el fin de adaptar la normativa a la Sexta Directiva y, en concreto, al apartado 2 del artículo 4 de ésta. Por ello, el Hoge Raad ha planteado al Tribunal de Justicia tres cuestiones relativas a la interpretación de la Sexta Directiva. Están redactadas en los siguientes términos:

5.

Las cuestiones prejudiciales se refieren al ámbito de aplicación del IVA, tal como se especificó en la Sexta Directiva. Conforme al apartado 1 del artículo 2 de la Directiva, estarán sujetas al IVA: las «entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso [...] por un sujeto pasivo que actúe como tal». De este precepto resulta que la obligación tributaria supone la existencia de un sujeto pasivo y de una operación imponible. El primer concepto se define más detenidamente en el artículo 4 de la Sexta Directiva, y el segundo, en los artículos 5 a 7. En la primera cuestión prejudicial se trata de la interpretación del concepto «sujeto pasivo», que corresponde con el concepto de «empresario» utilizado en la Wet op de omzetbelasting. Mediante la segunda y tercera cuestiones se desea saber si el concepto «entrega de bienes» (una de las actividades gravadas a las que se refiere la Directiva) puede influir en la consideración de la calidad de «sujeto pasivo».

6.

Conforme al apartado 1 del artículo 4 de la Sexta Directiva, se considerarán como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente una actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad. El concepto de «actividad económica» se define en el apartado 2 de dicho artículo 4, al que, como ya se ha indicado, corresponde el apartado 2 del artículo 7 de la Wet op de omzetbelasting. El concepto engloba

«todas las [actividades] de fabricación, comercio o prestación de servicios [...] En especial será considerada como actividad económica la operación que implique la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo».

Las partes en el litigio principal coinciden en considerar que van Tiem, al llevar a cabo las actividades arriba descritas, realizó una actividad con carácter independiente y debe considerársele, por consiguiente, como un comerciante o un prestador de servicios. La cuestión que debe determinarse es si la compra del terreno y la constitución del derecho de superficie, conjuntamente o por separado, deben considerarse como una «actividad económica».

7.

¿Cuáles son, a este respecto, los elementos de referencia existentes en la jurisprudencia? En primer lugar, el Tribunal de Justicia ha señalado en varias ocasiones que el artículo 4 de la Sexta Directiva tiene por finalidad atribuir al IVA un ámbito de aplicación muy amplio. ( 3 ) En efecto, el objetivo del sistema del IVA consiste en garantizar una neutralidad absoluta, recaudando un impuesto lo más general posible en todas las fases de producción, distribución y prestación de servicios. Por consiguiente, el concepto de «actividades económicas» debe interpretarse asimismo en sentido amplio, de acuerdo con este principio de neutralidad. ( 4 )

También en este contexto debe leerse el apartado 2 del artículo 4, que cita como ejemplo de actividad económica «la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo». La sentencia Rompelman, ( 5 ) dictada en relación con una situación de hecho que presenta claras semejanzas con la del procedimiento principal en el presente asunto, contiene algunas indicaciones interesantes para la interpretación de esa expresión.

8.

En Rompelman se trataba de la adquisición de un derecho a la transmisión de un derecho de propiedad horizontal en un edificio aún por construir, con la intención de arrendar posteriormente el objeto de la compra. Como en el presente asunto, se pagó el Impuesto sobre el Volumen de Negocios por la entrega del bien inmueble y, a continuación, la Administración Tributaria denegó la compensación del impuesto. El Tribunal de Justicia debía pronunciarse sobre si la adquisición de tal derecho podía considerarse como una actividad económica (en concreto, como la explotación de un bien inmueble), en el sentido del apartado 1 del artículo 4 de la Sexta Directiva, de manera que se tenía derecho a efectuar una deducción (y a compensar). El Tribunal de Justicia respondió a esta cuestión en sentido afirmativo, apoyándose en un análisis de las características básicas del sistema del IVA.

En la sentencia, el Tribunal de Justicia recordó que la normativa relativa a las deducciones tiene por finalidad liberar al empresario por completo del IVA devengado o pagado en el marco de todas sus actividades económicas. De este modo, se garantiza un trato fiscal completamente neutral para todas las actividades económicas, independientemente de la finalidad o del resultado de dichas actividades. ( 6 ) Por lo que se refiere, en concreto, a en qué momento comienza la explotación de un bien inmueble, el Tribunal de Justicia señaló que las actividades económicas a que se refiere el apartado 1 del artículo 4 de la Sexta Directiva pueden consistir en diversos actos consecutivos, como la compra de un bien inmueble; tales actos preparatorios deben sumarse, ya, a las actividades económicas. ( 7 ) Este punto de vista se expresó en los siguientes términos:

«[...] El principio de la neutralidad del IVA respecto a la carga tributaria de la empresa, exige que los primeros gastos de inversión efectuados para cubrir las necesidades y para la consecución de una empresa sean considerados como actividades económicas. Sería contrario a este principio que dichas actividades no comenzaran sino en el momento en que un bien inmueble se explota efectivamente, es decir, cuando los ingresos imponibles se originan. Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva cargaría al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica, sin ofrecerle la posibilidad de deducir éste [...] y distinguiría arbitrariamente entre los gastos de inversiones antes y durante la explotación efectiva de un bien inmueble. Incluso en el caso de que, después de la explotación efectiva de un bien inmueble estuviera prevista la restitución del impuesto pagado en la fase precedente por los actos preparatorios, una carga económica gravaría el bien durante el plazo, a veces considerable, comprendido entre los primeros gastos de inversión y la explotación efectiva. Por consiguiente, todo aquél que realice tales actos de inversión estrechamente ligados y necesarios para la explotación futura de un bien inmueble debe ser considerado como sujeto pasivo en el sentido del artículo 4» ( 8 )(traducción provisional).

9.

De la sentencia Rompelman deben retenerse en relación con el presente asunto las siguientes consideraciones. En primer lugar, que la compra de un bien inmueble con el fin de explotar este bien posteriormente (por ejemplo, mediante el arrendamiento) debe considerarse, ya, como una actividad económica, de manera que el comprador ya recibe la consideración de sujeto pasivo y adquiere el derecho a deducciones por el impuesto pagado por la entrega del bien. En segundo lugar, que el principio de neutralidad del IVA implica que las actividades económicas a que se refiere el apartado 1 del artículo 4 de la Sexta Directiva pueden consistir en diversos actos consecutivos. De ello resulta que los actos de inversión (compra del bien) y la posterior explotación no pueden considerarse de manera independiente unos de otra, de manera que, en relación con la explotación, se tiene derecho a compensar el impuesto pagado con motivo de los actos de inversión.

10.

La sentencia Rompelman no se ocupa expresamente de la definición de «explotación» de un bien inmueble. No obstante, no deja ninguna duda respecto a que el arrendamiento de un bien inmueble debe considerarse como explotación de dicho bien. En efecto, el fallo de la sentencia señala que la adquisición de un derecho a la transmisión de un derecho de propiedad horizontal, con la intención de, en su momento, ceder en arrendamiento el bien comprado, debe considerarse como una actividad económica en el sentido del apartado 1 del artículo 4, y ello desde el mismo momento de la compra del bien. El hecho de que el arrendamiento se considere de manera implícita, pero clara, como una explotación resulta asimismo del apartado de la sentencia que se ocupa de la exención de principio del IVA en favor de los arrendamientos, contenida en la letra b) del apartado B del artículo 13 de la Sexta Directiva. La sentencia señala que el arrendador en el asunto Rompelman hizo uso de la posibilidad que ofrece el apartado C del artículo 13 de optar por la tributación del arrendamiento y concluye señalando que el comprador de un bien inmueble que posteriormente arrienda éste, debe considerarse como sujeto pasivo desde el momento de la compra. ( 9 )

En el procedimiento principal del presente asunto no se trata del arrendamiento de un bien, sino del derecho de superficie constituido sobre él. No obstante, no existe ningún motivo para no considerar la cesión de tal derecho de uso asimismo como una explotación del bien. Al igual que en el caso del arrendamiento de una cosa, mediante la constitución de un derecho de superficie, el propietario pretende obtener ingresos del bien. Así pues, sería también contrario al principio de neutralidad impositiva limitar el concepto de «explotación» de un bien a su arrendamiento, ofreciendo un trato preferente a una determinada figura jurídica frente a otros negocios jurídicos. ( 10 ) Tal como han señalado acertadamente los Gobiernos de los Países Bajos y del Reino Unido, debe entenderse el concepto de «explotación» en el sentido de que se refiere a todos los actos, independientemente de su forma jurídica, que tienen por finalidad la obtención de ingresos procedentes del bien de que se trate. Mediante la cesión de un derecho de superficie sobre un terreno edificable durante un período de dieciocho años también se pretende, indudablemente, obtener de este terreno unos ingresos «continuados en el tiempo», en el sentido del apartado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva.

11.

La sentencia del Gerechtshof de Arnhem contra la que van Tiem ha recurrido en casación ante el Hoge Raad, había declarado, no obstante, que en el caso de un derecho de superficie no podía hablarse de una «explotación» del bien por parte de su propietario, ya que, conforme al Derecho neerlandés, aquél a quien se cede el derecho de superficie recibe el poder de disposición sobre el bien, de manera que es el titular del derecho de superficie quien explota el bien y no su propietario. Considero que este planteamiento es, de acuerdo con el Derecho comunitario, incorrecto. El hecho de que el titular del derecho de superficie pueda (conforme al Derecho nacional) «disponer» del bien inmueble, por ejemplo, edificando sobre éste, no impide que el propietario del bien inmueble, mediante la constitución de un derecho de superficie, explote dicho bien, en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva: en efecto, el propietario cede su derecho a usar el bien durante un período determinado a cambio de una cantidad pagadera periódicamente. En ese sentido, «explota» el bien. En otras palabras, el término «explotación» es un concepto comunitario, que implica que el Derecho nacional (civil), a efectos de la aplicación del IVA, no debe conducir a considerar una forma de explotación, y no la otra, como actividad económica, dependiendo del poder de disposición que el Derecho nacional atribuya al titular del derecho de uso. La postura del Gerechtshof tendría precisamente como consecuencia vincular el concepto comunitario de «explotación» al concepto, de objetivo y contenido diferente, correspondiente al Derecho nacional, comprometiendo, así, el principio de neutralidad del IVA. ( 11 )

12.

Respecto a la primera cuestión prejudicial, debe, por último, analizarse un aspecto indicado por la Comisión: ¿es preciso para tener la consideración de sujeto pasivo que la actividad económica se ejerza regularmentes Este requisito se incluía en la Segunda Directiva, ( 12 ) pero no figura en el apartado 1 del artículo 4 de la Sexta Directiva. Ahora bien, como indica acertadamente la Comisión, debe admitirse que, en general, este requisito es aún aplicable. En efecto, el apartado 3 del artículo 4 ofrece a los Estados miembros la posibilidad de considerar también como sujetos pasivos a quienes realicen de modo ocasional una operación relacionada con las actividades mencionadas en el apartado 2. Tal disposición no tendría sentido si la norma del apartado 1 ya fuera aplicable a actividades económicas efectuadas de modo ocasional.

La Comisión menciona además, también acertadamente, que mediante el apartado 3 del artículo 4 el legislador comunitario pretendió lograr una mayor neutralidad impositiva, ampliando el concepto de sujetos pasivos a personas que realizan actividades económicas de modo ocasional. La misma finalidad está presente en la última frase del apartado 2 del artículo 4: la explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo debe considerarse como una «actividad económica» que atribuye la condición de sujeto pasivo. Coincido con la Comisión en considerar que, en ese caso, el elemento de regularidad puede extraerse de la intención de obtener del bien ingresos continuados en el tiempo, es decir, que la idea de continuidad encierra asimismo el elemento de regularidad.

13.

Como ya se ha indicado, el concepto de «hecho imponible» se describe con mayor precisión en los artículos 5 a 7 de la Sexta Directiva. El primer tipo de operaciones imponibles es la entrega de bienes, que se define en el apartado 1 del artículo 5 como:

«la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario».

La letra b) del apartado 3 de dicho artículo permite a los Estados miembros' considerar como bienes corporales:

«los derechos reales que confieran a su titular un poder de utilización sobre bienes inmuebles».

Los Países Bajos hicieron uso de esta posibilidad en el apartado 2 del artículo 3 de la Wet op de omzetbelasting. A este respecto, mediante la segunda cuestión, el Hoge Raad desea saber si el apartado 1 del artículo 5 debe interpretarse de tal modo que el concepto «entrega de un bien» incluye la constitución de un derecho real de uso sobre dicho bien.

14.

El concepto «entrega» estaba presente en la reciente sentencia Safe, ( 13 ) en que el Tribunal de Justicia declaró que dicho concepto no se refiere a las formas de transmisión de la propiedad previstas en el Derecho nacional, sino que incluye cada operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte, que faculte a la otra parte para disponer sobre la cosa como si fuera el propietario de ésta. ( 14 ) Corresponde al Juez nacional en cada caso, conforme a las circunstancias concretas, determinar si existe una transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal como su propietario (se trata aquí del poder de hecho, que puede ser más amplio que el concepto jurídico de propiedad). ( 15 )

En el caso de la constitución de un derecho real de uso sobre un bien inmueble, la situación es en cierto modo diferente cuando un Estado miembro ha hecho uso de la posibilidad de optar que le ofrece la letra b) del apartado 3 del artículo 5. La equiparación (facultativa) de los derechos reales de uso sobre bienes inmuebles a los bienes corporales, a elección de los Estados miembros, pretende que determinadas operaciones (en concreto, la constitución de un derecho real de uso sobre un bien inmueble) que, desde el punto de vista económico, son asimilables a la entrega de un bien inmueble, se equiparen a ésta por lo que a la percepción del Impuesto sobre el Volumen de Negocios se refiere. Al respecto, el artículo 5 no distingue según la naturaleza del derecho de uso (por cuanto se trata de un derecho real de uso) o según el grado de disposición que el derecho atribuye sobre el bien inmueble. Dicho en otras palabras, la constitución de un derecho real de uso, como consecuencia de dicha equiparación (facultativa) se califica inmediatamente de entrega de bienes, sin que sea necesario, conforme a la pauta fijada en la sentencia Safe, tomar en consideración las prerrogativas que el derecho real de uso atribuye en relación al bien de que se trate.

Con el fin de completar mi exposición, deseo añadir que la pauta fijada en la sentencia Safe, si bien ha de seguirse cuando el derecho real constituido sea un derecho real sobre un derecho real, por ejemplo, un usufructo o una hipoteca sobre un derecho de superficie, no obstante, en virtud de dicho derecho, su titular no puede disponer como un propietario sobre el segundo derecho. Cuando se plantee este supuesto —que no parece que sea el caso en el litigio principal— el titular, no obstante, no podrá, conforme al tenor del artículo 5 de la Directiva, disponer sobre el derecho real de uso asimilado a un bien corporal.

15.

Mediante la tercera cuestión se desea saber si, suponiendo que la constitución de un derecho de superficie, en respuesta a la segunda cuestión, deba considerarse como una entrega de bienes, puede continuar considerándose que el propietario del bien explota el citado bien inmueble, de modo que se le puede calificar de sujeto pasivo en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva. La Comisión y el Gobierno neerlandés manifiestan que la cuestión de si la constitución de un derecho de superficie no debe considerarse como una «entrega», en el sentido del artículo 5, es independiente de la cuestión de si una persona, aplicando los criterios enumerados en el artículo 4, debe considerarse como sujeto pasivo. También yo considero que debe responderse a ambas cuestiones por separado, en concreto por las razones que expongo a continuación.

La condición de «sujeto pasivo» debe apreciarse exclusivamente aplicando los criterios ofrecidos en el artículo 4. Al examinar la primera cuestión se ha puesto de manifiesto que cuando se constituye un derecho de superficie puede, muy bien, hablarse de una actividad económica a que se refiere el artículo 4 (y, dicho en otras palabras, de la condición de sujeto pasivo). Esta conclusión

no puede variar, más bien al contrario, por el hecho de que un Estado miembro haya hecho uso de la posibilidad que le ofrece el apartado 3 del artículo 5 de considerar la constitución de derechos reales como bienes corporales (lo que conducirá a considerar la constitución de un derecho de superficie como la entrega de un bien, en el sentido del apartado 1 del artículo 5). Si bien esta posibilidad de elegir es importante para la descripción del concepto de «hecho imponible» y puede, asimismo, tener importancia para gravar la transacción, ya que las normas que rigen las entregas de bienes difieren de las que rigen las prestaciones de servicios, ( 16 ) no obstante, su función no consiste en influir sobre el contenido del concepto «sujeto pasivo». En efecto, la armonización pretendida mediante la Sexta Directiva peligraría si el ámbito de aplicación del artículo 4 pudiera ser diferente de un Estado miembro a otro, como consecuencia de que se haya hecho uso de la posibilidad de elegir ofrecida en el apartado 3 del artículo 5.

16.

Teniendo en cuenta las consideraciones precedentes, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Hoge Raad en los siguientes términos: