Conclusiones del abogado general

Conclusiones del abogado general

I. Introducción

1. La presente petición de decisión prejudicial se refiere esencialmente a la interpretación del concepto de «sociedad de capital» en el sentido del artículo 2, apartado 1, letras b y c), de la Directiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales. (2)

2. El litigio principal se suscitó entre una sociedad polaca de responsabilidad limitada, Drukarnia Multipress sp. z o.o. w Krakowie (en lo sucesivo, «Drukarnia»), y el Minister Finansów (en lo sucesivo, «Ministro»), por la decisión de este último de denegar a una sociedad comanditaria por acciones polaca (en lo sucesivo, «SCA») la condición de sociedad de capital en el sentido de la Directiva 2008/7 a efectos de la recaudación de un impuesto nacional a raíz de la transformación de Drukarnia en una SCA.

3. El presente asunto pone de manifiesto la autonomía de la Directiva 2008/7 con respecto a las particularidades del Derecho de sociedades nacional, en la medida en que la determinación del ámbito de aplicación del concepto de «sociedad de capital» en el sentido de dicha Directiva implica ir más allá de la calificación formal de la sociedad interesada conforme a la legislación nacional.

II. Marco jurídico

A. Derecho de la Unión

4. A tenor del artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2008/7:

«A los efectos de la presente Directiva se entenderá por sociedad de capital:

a) toda sociedad que adopte una de las formas enumeradas en el anexo I;

b) toda sociedad, asociación o persona jurídica cuyas partes representativas del capital o del patrimonio social puedan ser negociadas en bolsa;

c) toda sociedad, asociación o persona jurídica que persiga fines lucrativos, cuyos miembros tengan derecho a transmitir, sin previa autorización, sus partes en la sociedad a terceros y solo sean responsables de las deudas de la sociedad, asociación o persona jurídica por el importe de su participación.»

5. Con arreglo al artículo 2, apartado 2, de esta Directiva «a los efectos de la presente Directiva, se asimilarán a las sociedades de capital cualesquiera otras sociedades, asociaciones o personas jurídicas que persigan fines lucrativos».

6. El artículo 9 de la Directiva 2008/7 establece:

«A efectos de la percepción del impuesto sobre las aportaciones, los Estados miembros podrán optar por no considerar sociedades de capital las entidades a que se refiere el artículo 2, apartado 2.»

B. Derecho polaco

7. El artículo 1, apartado 1, de la Ley del impuesto sobre los negocios jurídicos de Derecho civil, (3) (en lo sucesivo, «Ley PCC») establece que estarán sujetos al impuesto determinados negocios jurídicos civiles, entre ellos, los contratos de sociedad y las modificaciones introducidas en los contratos de sociedad cuando den lugar a un incremento de la base imposible del impuesto que grava los negocios jurídicos civiles [...].

8. El artículo 1, apartado 3, de la Ley PCC señala que el concepto de «modificación del contrato de sociedad» se refiere, en el caso de una sociedad personalista, a «una aportación o el incremento de una aportación cuyo valor amplíe el patrimonio de la sociedad o su capital social» y, en el caso de una sociedad de capital, a «la ampliación del capital social mediante aportaciones o con recursos de la sociedad y desembolsos complementarios».

9. Así pues, las aportaciones a una SCA están gravadas por el mismo impuesto que las aportaciones a una sociedad de capital. Sin embargo, el artículo 2, apartado 6, de la Ley PCC excluye de tributación a los contratos de sociedad y sus modificaciones resultantes de aportar a una sociedad de capital, a cambio de participaciones o acciones de ésta, una empresa o un establecimiento explotados por una sociedad de capital, así como participaciones o acciones de otra sociedad de capital para alcanzar la mayoría de votos en aquélla. Esta disposición transpone el artículo 5, apartado 1, letra e), (4) en relación con el artículo 4, apartado 1, letra b), de la Directiva 2008/7, (5) y por tanto ejecuta la obligación de los Estados miembros de no someter a ningún tipo de impuesto indirecto las operaciones de reestructuración. Esta exención prevista en la Ley PCC se aplica a las sociedades de capital, por lo que no comprende a la SCA, que es considerada una sociedad personalista con arreglo al Derecho polaco.

III. Antecedentes del litigio principal, cuestiones prejudiciales y procedimiento ante el Tribunal de Justicia

10. El 21 de septiembre de 2012, a fin de transformarse en SCA y ampliar acto seguido su capital social por medio de una aportación no dineraria consistente en acciones de otra SCA, acciones de una sociedad anónima y participaciones en una sociedad de responsabilidad limitada, Drukarnia presentó ante la Administración tributaria polaca una solicitud de interpretación de las disposiciones relativas al impuesto sobre negocios jurídicos civiles. En efecto, tal como señala el Wojewódzki Sąd Administracyjny (Polonia), la Ley PCC regula el impuesto sobre las aportaciones en el sentido de la Directiva 2008/7. (6)

11. Drukarnia alegó que las SCA son sociedades de capital a efectos del artículo 2, apartado 1, letra b), de la Directiva 2008/7. De este modo, según la sociedad, en virtud del artículo 4, apartado 1, letra b), en relación con el artículo 5, apartado 1, letra e), de esta Directiva, las operaciones de transformación mencionadas no pueden estar sujetas a este impuesto.

12. Mediante interpretaciones individuales de 20 de noviembre de 2012, el Ministro consideró que las SCA polacas no están incluidas en el ámbito de aplicación de la Directiva 2008/7. Señaló, por un lado, que sólo una parte del capital y de los socios de las SCA cumple los requisitos para ser considerada como una sociedad de capital en el sentido del artículo 2, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva 2008/7. Por otro lado, la República de Polonia decidió no incluir las SCA en el anexo I (7) de la Directiva 2008/7, sino que prefirió ejercer la opción prevista en el artículo 9 de dicha Directiva, de forma que las SCA no pueden considerarse tampoco sociedades de capital en el sentido del artículo 2, apartado 2, de dicha Directiva. Por consiguiente, los artículos 4, 5 y 7 de la Directiva 2008/7 no se aplican a las SCA.

13. Drukarnia interpuso un recurso de anulación contra las mencionadas interpretaciones individuales ante el órgano jurisdiccional remitente alegando, en particular, que infringían el artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2008/7. El Ministro mantuvo su argumentación y solicitó la desestimación de los recursos.

14. En tales circunstancias, el Wojewódzki Sąd Administracyjny decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las dos cuestiones prejudiciales siguientes:

«1) ¿Debe interpretarse el artículo 2, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva 2008/7/CE […], en el sentido de que una SCA es una sociedad de capital conforme a lo previsto en el sentido de dichas disposiciones cuando de la naturaleza jurídica de dicha sociedad se desprende que sólo una parte del capital y de los socios pueden cumplir los requisitos previstos en el artículo 2, apartado 1, letras b) y c), de dicha Directiva?

2) En caso de respuesta negativa a la primera cuestión, ¿debe interpretarse el artículo 9 de la Directiva 2008/7/CE […] en el sentido de que, al conceder a los Estados miembros la facultad de no considerar sociedades de capital las entidades a que se refiere el artículo 2, apartado 2, de la Directiva [2008/7], deja a la libre decisión de los Estados miembros el sometimiento de dichas entidades al impuesto sobre las aportaciones?»

15. La petición de decisión prejudicial se registró en el Tribunal de Justicia el 27 de junio de 2013. Han presentado observaciones escritas Drukarnia, el Ministro, el Gobierno polaco y la Comisión Europea. Drukarnia, el Gobierno polaco y la Comisión fueron oídos en la vista celebrada el 22 de octubre de 2014.

IV. Sobre la primera cuestión prejudicial

A. Observaciones preliminares

16. El litigio principal gira en torno a la interpretación del artículo 2 de la Directiva 2008/7. A este respecto, procede señalar que esta disposición menciona cuatro categorías de sociedades con independencia de la forma social específica de la entidad de que se trate. (8) De este modo, con arreglo al artículo 2, apartado 1, letra a), de dicha Directiva se entenderá por sociedad de capital, en primer lugar, las sociedades de capital que los Estados miembros han decidido incluir en el anexo I de la Directiva 2008/7. De conformidad con el artículo 2, apartado 1, letra b), el concepto de «sociedad de capital» engloba a toda sociedad, asociación o persona jurídica cuyas partes representativas del capital o del patrimonio social puedan ser negociadas en bolsa. A tenor de dicho artículo 2, apartado 1, letra c), el concepto de «sociedad de capital» se refiere asimismo a toda sociedad, asociación o persona jurídica que persiga fines lucrativos, cuyos miembros tengan derecho a transmitir, sin previa autorización, sus partes en la sociedad a terceros y sólo sean responsables de las deudas de la sociedad, asociación o persona jurídica por el importe de su participación. Por último, el artículo 2, apartado 2, de la Directiva 2008/7 establece la cuarta categoría, que asimila a las sociedades de capital, a los efectos de dicha Directiva, «cualesquiera otras sociedades, asociaciones o personas jurídicas que persigan fines lucrativos».

17. En el presente asunto, el órgano jurisdiccional remitente pregunta al Tribunal de Justicia si los requisitos previstos en el artículo 2, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva 2008/7 deben ser satisfechos por la totalidad del capital y los socios de la sociedad, o si basta, habida cuenta de la naturaleza jurídica de la sociedad, con que una parte del capital y de los socios de la sociedad cumpla estos requisitos.

18. En efecto, se desprende de los autos que la SCA presenta características híbridas en lo que respecta a la distinción entre sociedades personalistas y sociedades de capital, si bien se especifica que el Derecho polaco la califica de sociedad personalista. (9) Por tanto, una SCA permite a un inversor activo (el socio colectivo) asociarse con un inversor pasivo (el socio comanditario). (10)

19. Tal como explica el órgano jurisdiccional remitente, los socios de una SCA deben incluir al menos un socio colectivo y un socio comanditario. El régimen aplicable al socio colectivo será el correspondiente a un socio de una sociedad colectiva o de una sociedad comanditaria simple, mientras que el régimen aplicable al socio comanditario será el de un socio de una sociedad de capital. Por otra parte, se aplicarán por analogía las disposiciones relativas a las sociedades anónimas a todas aquellas materias que no estén específicamente reguladas, a excepción de la relación jurídica entre socios colectivos, a la que se aplicarán las disposiciones de la sociedad colectiva, que es la sociedad personalista por excelencia.

20. Habida cuenta de su naturaleza mixta, la SCA tiene dos tipos distintos de capital: por una parte, el capital social «kapitał zakładowy», que está integrado por las acciones y se rige mutatis mutandis por las disposiciones sobre la sociedad anónima previstas en el Código de sociedades mercantiles polaco (11) (en lo sucesivo, «CSM») y, por otra, el capital formado por las aportaciones de los socios colectivos «kapitał udziałowy», al cual se aplican las disposiciones que regulan la sociedad colectiva en el sentido del CSM.

21. A este respecto, Drukarnia y la Comisión defienden en sus observaciones la interpretación según la cual las SCA son sociedades de capital en el sentido del artículo 2, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva 2008/7, puesto que estas disposiciones no exigen que todas las participaciones del capital social y todos los socios cumplan los requisitos previstos. Por su parte, tanto el Ministro como el Gobierno polaco son partidarios de la tesis contraria. Alegan, por una parte, que la República de Polonia no incluyó esta forma societaria en el anexo I de la Directiva 2008/7 debido a la preponderancia de su carácter personalista y, por otra parte, que del artículo 2, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva 2008/7 no se deduce que sea suficiente con que una parte del capital social y de los socios de la sociedad se atengan a los requisitos previstos.

B. Sobre la interpretación del artículo 2, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva 2008/7

1. Sobre los objetivos y el sistema de la Directiva 2008/7

22. Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, al interpretar una disposición del Derecho de la Unión, debe tomarse en consideración no solamente su redacción y los objetivos que persigue, sino también su contexto y la génesis de la disposición, que también puede ofrecer elementos pertinentes para su interpretación. (12)

23. Asimismo, de las exigencias tanto de la aplicación uniforme del Derecho de la Unión como del principio de igualdad se desprende que el tenor de una disposición de Derecho de la Unión que no contenga una remisión expresa al Derecho de los Estados miembros para determinar su sentido y su alcance normalmente debe ser objeto en toda la Unión de una interpretación autónoma. (13) Pues bien, el artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2008/7 establece, de manera imperativa y uniforme para todos los Estados miembros, qué sociedades deben considerarse sociedades de capital a efectos de dicha Directiva. (14) De ello se infiere, en mi opinión, que dicha disposición recoge un concepto autónomo de «sociedad de capital» y de entidad asimilada, al tiempo que exige que dichas sociedades constituyan sociedades, asociaciones u otras personas jurídicas con arreglo al Derecho nacional. (15)

24. En el presente asunto, la interpretación literal tropieza con el tenor del artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2008/7, que no permite responder fácilmente a la cuestión que se plantea.

25. Desde el punto de vista teleológico, según los considerados segundo a decimocuarto de la Directiva 2008/7, por la que se refundió la Directiva 69/335, (16) los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales dan lugar a discriminaciones, doble imposición y disparidades que obstaculizan la libre circulación de capitales, de forma que la mejor solución consistiría en suprimir el impuesto sobre las aportaciones. No obstante, dado que las pérdidas de ingresos que resultarían de la aplicación inmediata de tal medida parecen inaceptables para los Estados miembros que actualmente aplican el impuesto sobre las aportaciones, se ha mantenido la posibilidad de continuar sometiendo determinadas operaciones al impuesto armonizado sobre las aportaciones, (17) con excepción de determinadas operaciones de reestructuración, entre ellas, las aportaciones patrimoniales a una sociedad de capital. (18)

26. Sin embargo, consta que la Directiva 2008/7 tiene por objeto promover la libre circulación de capitales, considerada fundamental para crear una unión económica con características análogas a las de un mercado interior. (19) Por tanto, la Directiva 2008/7 pretende reducir al máximo los efectos negativos del impuesto sobre las aportaciones sobre la libre circulación de capitales y las condiciones de competencia en el seno de la Unión, y conseguir la derogación de los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales. (20)

27. Además, dado que la Directiva 2008/7 retoma en su artículo 2 el concepto de «sociedad de capital» en el sentido de la Directiva 69/335, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia desarrollada en el contexto de esta última Directiva mantiene toda su pertinencia a efectos de la interpretación de la Directiva 2008/7.

28. De ello se deduce, en particular, «una definición amplia del concepto de sociedad de capital, definición no ligada a una forma social específica», (21) lo que desde mi punto de vista favorece una interpretación abierta de dicho concepto a la luz del sistema y de los objetivos de la Directiva 2008/7. (22) De este modo, el Tribunal de Justicia ha admitido que la Directiva se aplica a cualquier concentración de capitales, incluso si carece de personalidad jurídica, cuyo objetivo sea la búsqueda de un beneficio mediante la puesta en común de capital en un patrimonio separado. (23)

29. Como ha subrayado el Abogado General Darmon, no se trata de «elaborar un catálogo exhaustivo de sociedades cuya estructura jurídica se asimile a las sociedades de capital, sino únicamente de definir, de la manera más amplia posible, todos los organismos que pueden efectuar las operaciones sujetas al impuesto». (24)

2. Sobre el examen de los requisitos previstos en el artículo 2, apartado 1, letra b), de la Directiva 2008/7

30. El artículo 2, apartado 1, letra b), de la Directiva 2008/7 establece que por «sociedad de capital» se entenderá «toda sociedad, asociación o persona jurídica cuyas partes representativas del capital o del patrimonio social puedan ser negociadas en bolsa».

31. En primer lugar, procede señalar que la citada disposición no precisa el umbral por encima del cual debe considerarse que una sociedad cumple los requisitos del concepto de «sociedad de capital». (25)

32. Por otra parte, dicha Directiva en modo alguno exige que las acciones de una sociedad hayan sido realmente negociadas en bolsa. De ello se desprende más que bien que basta con la mera posibilidad de negociación para considerar que una entidad es una sociedad de capital en el sentido de la Directiva. (26)

33. Sin embargo, conviene tener presente que se deduce de la Directiva 2008/7 que sólo es aplicable a las sociedades de capital, tal como se definen en esta misma Directiva, así como a las sociedades, asociaciones o personas jurídicas que persigan fines lucrativos asimiladas a estas sociedades. Según la sentencia Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft, estas últimas deberían ser consideradas por un Estado miembro como tales a efectos de la percepción del impuesto sobre las aportaciones. (27) En consecuencia, considero que la legislación nacional no puede excluir del concepto de «sociedad de capital» en el sentido de la Directiva a una entidad que cumple los requisitos previstos en el artículo 2, apartado 1, de dicha Directiva.

34. En el presente asunto, pese a que es evidente que la SCA polaca no figura en el anexo I de la Directiva 2008/7, al que se refiere su artículo 2, apartado 1, letra a), (28) esta forma societaria no es desconocida en el Derecho de la Unión, puesto que está prevista, en particular, en el artículo 1 de la Primera Directiva sobre sociedades, en su versión codificada. (29) De este modo, le son aplicables las garantías que protegen los intereses tanto de los socios como de los terceros. La SCA se rige asimismo por las disposiciones de la Cuarta Directiva sobre sociedades. (30) En virtud del artículo 1 de la Directiva 2013/34, en relación con sus anexos I y II, el legislador de la Unión ha calificado claramente a la SCA como sociedad de capital, mientras que la sociedad comanditaria simple polaca no entra dentro del ámbito de aplicación de esta Directiva, a menos que su socio colectivo sea una sociedad de capital, incluida una SCA. (31)

35. Además, el CSM (32) prevé la aplicación de las disposiciones que regulan la sociedad anónima a la SCA para todas las materias análogas a las de una sociedad de capital. En consecuencia, le son aplicables, en particular, las disposiciones de la Directiva 2001/34/CE. (33) El Derecho polaco fue adaptado a esta última Directiva mediante la Ley sobre operaciones con instrumentos financieros, (34) que establece que el concepto de valores negociables se refiere asimismo a las acciones. (35)

36. De ello se deduce que las acciones de una SCA pueden ser negociadas en bolsa en las mismas condiciones que las acciones de una sociedad anónima. (36) Por el contrario, tal como se desprende de los documentos obrantes en autos, las participaciones del socio colectivo no pueden ser negociadas en bolsa.

37. En este contexto, es preciso señalar que la idea de la «falta de integridad» de los valores admitidos a cotización oficial no es una idea aislada en el Derecho de sociedades de la Unión, puesto que la Directiva 2001/34 (37) también la autoriza. En el presente asunto, reconocer de este modo que sólo una parte del capital puede ser negociado en bolsa se enmarca en un contexto más amplio resultante del Derecho de sociedades de la Unión.

38. Por otra parte, si bien las SCA se consideran la forma más compleja de sociedad personalista, puesto que su régimen jurídico toma prestado algunos rasgos de las sociedades de capital, debe tenerse en cuenta que, desde el punto de vista de la legislación nacional, se trata de una sociedad personalista. (38) Es obligado observar sin embargo que la legislación nacional admite determinados casos que sobrepasan la simple simetría entre la posición del socio colectivo y la del socio comanditario permitiendo, bajo determinadas condiciones, una confusión de papeles entre estos últimos. (39)

39. Por último, de los documentos obrantes en autos se desprende que la cuestión de la calificación de la SCA como sociedad de capital ha sido abordada por la jurisprudencia nacional, en particular la del Tribunal Supremo de lo Contencioso‑Administrativo polaco, que se ha pronunciado a favor de atribuir tal calificación a la SCA. (40)

40. Todos estos elementos corroboran la tesis según la cual la SCA presenta las características de una entidad en el seno de la cual se concentran capitales que deberían poder circular libremente dentro de la Unión de conformidad con el objetivo de la Directiva 2008/7.

41. En efecto, como ha subrayado el Abogado General Tizzano, «la opción de limitar a las sociedades de capital el ámbito de la armonización comunitaria del impuesto sobre las aportaciones se basa probablemente en la consideración de que los capitales aportados a tales sociedades pueden circular con facilidad dentro de la Comunidad y, por tanto, era necesario referirse a dichas sociedades para “promover la libre circulación de capitales” […]. El concepto de “sociedad de capital” en el sentido de la Directiva comprend[e] tipos asociativos destinados a permitir o facilitar la circulación de las participaciones sociales […]». (41)

42. Así pues, las observaciones anteriores me inducen a considerar que la SCA polaca está comprendida en el concepto de «sociedad de capital» en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra b), de la Directiva 2008/7.

3. Sobre el examen subsidiario de los requisitos previstos en el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2008/7

43. Con arreglo al artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2008/7, el concepto de «sociedad de capital» se refiere asimismo a «toda sociedad, asociación o persona jurídica que persiga fines lucrativos, cuyos miembros tengan derecho a transmitir, sin previa autorización, sus partes en la sociedad a terceros y solo sean responsables de las deudas de la sociedad, asociación o persona jurídica por el importe de su participación».

44. En el presente asunto, de los autos se deduce que el socio colectivo responde de forma ilimitada por las deudas sociales y la transmisión de sus derechos y obligaciones está supeditada en principio al consentimiento de los socios. Por el contrario, el socio comanditario no responde de las deudas sociales y las acciones de la SCA son enajenables. La transmisión de las acciones nominativas puede supeditarse al consentimiento de la sociedad o someterse a otras limitaciones, al igual que sucede con las acciones nominativas de las sociedades anónimas. (42) Por último, es evidente que la SCA es una sociedad con ánimo de lucro.

45. Habida cuenta de los argumentos expuestos en los puntos 35 a 37 de las presentes conclusiones relativos a la falta del requisito de la integridad, el resultado del análisis del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2008/7 milita también a favor de la tesis según la cual la SCA debe considerarse una sociedad de capital en el sentido de dicha Directiva.

46. En cualquier caso, respondiendo a la alegación formulada en la vista por el Gobierno polaco según la cual el artículo 12, apartado 2, de la Directiva 2008/7 impide que la SCA entre dentro del ámbito de aplicación de la Directiva, desearía señalar que el tenor literal de esta disposición, que pretende evitar la doble imposición y prevé la exclusión de la base imponible del impuesto sobre las aportaciones, parece indicar todo lo contrario. En efecto, de dicha disposición se deduce que los Estados miembros podrán, en particular, excluir de la base imponible del impuesto sobre las aportaciones el importe de las aportaciones de los socios que respondan ilimitadamente de las obligaciones de una sociedad de capital. Pues bien, tal estructura sólo es posible en una SCA o en una entidad híbrida similar, lo que confirma que dicha sociedad está efectivamente comprendida dentro del ámbito de aplicación de la Directiva 2008/7.

47. Habida cuenta de las consideraciones que preceden, propongo responder a la primera cuestión planteada que la sociedad comanditaria por acciones polaca está comprendida en el concepto de sociedad de capital en el sentido de la Directiva 2008/7.

V. Sobre la segunda cuestión

48. En el presente asunto, el órgano jurisdiccional remitente plantea al Tribunal de Justicia una segunda cuestión en caso de que se dé una respuesta negativa a la primera cuestión. Aunque propongo una respuesta afirmativa a la primera cuestión, me gustaría formular no obstante una observación en relación con el alcance del artículo 9 de la Directiva 2008/7. En efecto, mediante su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, esencialmente, si el artículo 9 de la Directiva 2008/7 permite a los Estados miembros eximir del impuesto sobre las aportaciones a las SCA o si, por el contrario, esta disposición permite a los Estados miembros excluir del ámbito de aplicación de la Directiva 2008/7 el impuesto sobre las aportaciones a dichas sociedades.

49. La propuesta de la Comisión relativa a la Directiva 2008/7 establecía que «el objeto [del artículo 2, apartado 2] es impedir que la elección de una determinada forma jurídica se traduzca en un tratamiento fiscal diferente de actividades que, en principio, son equivalentes. La segunda frase del antiguo artículo 3.2 se ha trasladado al artículo 9 por motivos redaccionales. De acuerdo con esta disposición, los Estados miembros no están obligados a otorgar a determinadas entidades la consideración de sociedades de capital, a efectos de la percepción del impuesto sobre las aportaciones». (43)

50. A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que el artículo 3, apartado 2, de la Directiva 69/335 (actualmente artículo 2, apartado 2, de la Directiva 2008/7) pretende abarcar, a los fines de la percepción del impuesto sobre las aportaciones, a las sociedades, asociaciones o personas jurídicas que, aunque tengan la misma función económica que las sociedades de capital propiamente dichas, es decir, la búsqueda del beneficio a través de la puesta en común de capitales en un patrimonio separado, no cumplan los criterios del concepto de «sociedades de capital», tal como se define en el apartado 1 del mismo artículo. En cualquier caso, el artículo 3, apartado 2, de la Directiva 69/335 deja a los Estados miembros la facultad de limitar el alcance de la asimilación que aquélla prevé, permitiéndoles excluir de la percepción del impuesto sobre las aportaciones a determinadas categorías de sociedades de capital asimiladas. (44)

51. De este modo, cuando un Estado miembro decide no considerar como «sociedad de capital» a determinadas entidades que no entran dentro del ámbito de aplicación del artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2008/7, acogiéndose a la opción que le concede el artículo 9 de la Directiva 2008/7, los impuestos sobre las aportaciones a tales entidades no estarán comprendidos en el ámbito de aplicación de la Directiva y podrán, por consiguiente, ser regulados libremente en el plano nacional. (45) Por lo tanto, este margen de apreciación de los Estados miembros, que no se reconoce por lo que respecta a las sociedades mencionadas en el apartado 1 del artículo 2 de la Directiva 2008/7, puede conducir a que una entidad determinada reciba la calificación de sociedad de capital en un Estado miembro pero no en otro. (46)

52. En consecuencia, el artículo 9 de la Directiva 2008/7 permite a los Estados miembros excluir a las entidades de que se trata del ámbito de aplicación de dicha Directiva.

VI. Conclusión

53. A la luz de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a la primera cuestión planteada por la Wojewódzki Sąd Administracyjny:

«El artículo 2, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, debe interpretarse en el sentido de que una sociedad comanditaria por acciones polaca, como la que es objeto del litigio principal, cuyo patrimonio y socios sólo cumplen de forma parcial los requisitos previstos por dichas disposiciones, debe considerarse como una sociedad de capital en el sentido de la Directiva 2008/7».

(1) .

(2)  – DO L 46, p. 11.

(3)  – Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, de 9 de septiembre de 2000 (Dz. U 2010, nº 101, posición 649).

(4)  – El artículo 5, apartado 1, letra e), tiene el siguiente tenor: «Los Estados miembros no someterán a las sociedades de capital a ninguna forma de imposición indirecta en lo que respecta a lo siguiente […] e) operaciones de reestructuración a que se refiere el artículo 4».

(5)  – Con arreglo al artículo 4, apartado 1, letra b), «[a] efectos de la presente Directiva, no tendrán la consideración de aportaciones de capital las siguientes “operaciones de reestructuración”: […] b) la adquisición, por una sociedad de capital en vías de constitución o ya existente, de participaciones que representen la mayoría de los derechos de voto de otra sociedad de capital, siempre que la contrapartida de las participaciones adquiridas consista, al menos parcialmente, en valores representativos del capital de la primera de dichas sociedades. En caso de que la mayoría de los derechos de voto se alcance mediante dos o más operaciones, solo se considerarán operaciones de reestructuración la operación por la que se alcance la mayoría de los derechos de voto y las operaciones subsiguientes.»

(6)  – Véase la sentencia Logstor ROR Polska (C‑212/10, EU:C:2011:404).

(7)  – El anexo I de la Directiva 2008/7 recoge la lista de «sociedades de capital» consideradas como tal con arreglo al ordenamiento jurídico nacional. Es preciso señalar a este respecto que los ordenamientos jurídicos alemán, español y francés han incluido las sociedades comanditarias por acciones en dicho anexo I.

(8)  – Véase, además, la tipología basada en tres categorías de entidades que el Abogado General Darmon propuso en sus conclusiones en el asunto Amro Aandelen Fonds (112/86, EU:C:1987:338), puntos 7 y 8.

(9)  – De los debates que tuvieron lugar en la vista resulta que las sociedades personalistas polacas, incluidas las SCA, carecen de personalidad jurídica. A este respecto, aun aceptando que la Directiva 2008/7 se basa en el concepto de persona jurídica (por cuanto se aplica a las sociedades, asociaciones y otras personas jurídicas), no es menos cierto que el concepto de persona jurídica no está armonizado en el Derecho de la Unión. De ello se deduce que el debate doctrinal sobre este punto carece de pertinencia a efectos de la aplicación de la Directiva 2008/7. En cualquier caso, de los documentos obrantes en autos se infiere que la SCA tiene capacidad procesal y puede ser titular de derechos y obligaciones en nombre propio.

(10)  – Kidyba, A.: Komentarz aktualizowany do art. 1‑300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (comentario al artículo 1, apartado 6, y al artículo 125 del Código de sociedades mercantiles polaco); Lewandowski, R.: Polska koncepcja legislacyjna spółki komandytowo akcyjnej , Kluwer, 2007, puntos 1.1. y ss.

(11)  – Ustawa Kodeks spółek handlowych, de 15 de septiembre de 2000 (Dz.U. de 2013, posición 1030].

(12)  – En este sentido, véase en particular, la sentencia Inuit Tapiriit Kanatami y otros/Parlamento y Consejo (C‑583/11 P, EU:C:2013:625), apartado 50 y la jurisprudencia citada.

(13)  – Véase, en este sentido, la sentencia Ekro (327/82, EU:C:1984:11), apartado 11.

(14)  – Véase, mutatis mutandis , la sentencia ING. AUER (C‑251/06, EU:C:2007:658), apartado 28.

(15)  – Véase, sobre la definición que figura en el artículo 5, apartado 2, de la Directiva 69/335 del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22), la sentencia Felicitas Rickmers‑Linie (270/81, EU:C:1982:281), apartado 14.

(16)  – Esta Directiva tenía un doble objetivo, a saber, en primer lugar, proceder a la armonización exhaustiva de los impuestos que gravan la concentración de capitales (impuesto sobre las aportaciones, impuesto de timbre e impuesto sobre las operaciones de reestructuración) en lo referente a su estructura y sus tipos, y, en segundo lugar, impedir a los Estados miembros establecer o exigir otros impuestos que tengan características análogas.

(17)  – La Comisión está obligada a presentar cada tres años el informe sobre la aplicación de la Directiva con vistas a la derogación de dicho impuesto.

(18)  – En virtud de la aplicación del artículo 4, apartado 1, letra b), en relación con el artículo 5, apartado 1, letra e), de la Directiva 2008/7.

(19)  – Sentencia Gielen (C‑299/13, EU:C:2014:2266), apartado 20.

(20)  – El Tribunal de Justicia declaró, en efecto, que éste era el «objetivo primero» de la Directiva 69/335. Véanse, en este sentido, las sentencias Senior Engineering Investments (C 494/03, EU:C:2006:17), apartado 43, Optimus — Telecomunicações (C‑366/05, EU:C:2007:366), apartado 31 y Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta (C‑377/13, EU:C:2014:1754), apartado 49. No obstante, parece que los recientes trabajos legislativos han vuelto a poner de actualidad el impuesto sobre las operaciones a través de la idea de introducir un impuesto sobre las transacciones financieras (Propuesta de Directiva COM(2011)594 final por la que se establece un sistema común de impuesto sobre las transacciones financieras y se modifica la Directiva 2008/7/CE; véase Jurisclasseur Europe, fascicule 1650, Fiscalité indirecte, actualizada el 1 de octubre de 2012).

(21)  – Sentencia Amro Aandelen Fonds (112/86, EU:C:1987:488), apartado 8, con respecto al artículo 3, apartado 1, de la Directiva 69/335.

(22)  – Véase la sentencia Comisión/Grecia (C‑178/05, EU:C:2007:317), apartado 43.

(23)  – Berlin, D.: Chronique de jurisprudence fiscale européenne , Revue trimestrielle de droit européen , 24(2), abril‑junio de 1998, p. 380, comentario sobre la sentencia Amro Aandelen Fonds (EU:C:1987:488).

(24)  – Véanse sus conclusiones en el asunto Amro Aandelen Fonds (EU:C:1987:338), punto 6.

(25)  – Los trabajos legislativos no indican que se haya contemplado el establecimiento de dicho umbral. Véase, a este respecto, la propuesta de Directiva del Consejo relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, COM(2006) 760 final, el Proyecto de informe sobre la Propuesta de Directiva del Consejo relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales [COM(2006)0760‑C6‑0043/2007‑2006/0253(CNS)], PE 388.476v01‑00 y el informe sobre la propuesta de Directiva A6‑0472/2007.

(26)  – Sobre la calificación de una cooperativa agrícola cuyas participaciones sociales no pueden ser negociadas en bolsa conforme al Derecho griego, véase la sentencia Comisión/Grecia (EU:C:2007:317), apartado 41.

(27)  – C‑508/99, EU:C:2002:295, apartado 26. Es preciso señalar que el caso de autos se diferencia del asunto Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft, que se refería a la percepción de un impuesto sobre las aportaciones con ocasión de la transformación de una sociedad personalista en una sociedad de capital en un contexto temporal específico. Por el contrario, el presente asunto versa sobre la transformación de una sociedad de capital en una sociedad personalista polaca desde el punto de vista de la legislación nacional.

(28)  – De los autos se desprende que las legislaciones alemana, española, francesa, italiana, luxemburguesa y portuguesa, entre otras, consideran a la sociedad comanditaria por acciones como una sociedad de capital.

(29)  – Directiva 68/151/CEE del Consejo, de 9 de marzo de 1968, tendente a coordinar, para hacerlas equivalentes, las garantías exigidas en los Estados miembros a las sociedades definidas en el segundo párrafo del artículo 58 del Tratado, para proteger los intereses de socios y terceros (DO L 65, p. 8; EE 17/01, p. 3). Esta Directiva fue derogada por la Directiva 2009/101/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de septiembre de 2009, tendente a coordinar, para hacerlas equivalentes, las garantías exigidas en los Estados miembros a las sociedades definidas en el artículo 48, párrafo segundo, del Tratado, para proteger los intereses de socios y terceros (DO L 258, p. 11).

(30)  – Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado y relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad (DO L 222, p. 11; EE 17/01, p. 55). Esta Directiva fue derogada por la Directiva 2013/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, sobre los estados financieros anuales, los estados financieros consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de empresas, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo y se derogan las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del Consejo (DO L 182, p. 19).

(31)  – Con arreglo al artículo 1 de la Directiva 2013/34, las medidas de coordinación prescritas por la presente Directiva se aplicarán a las disposiciones […] de los Estados miembros relativas a las siguientes formas de sociedades que figuran: a) en el anexo I; b) en el anexo II, en caso de que todos los miembros directos o indirectos de la empresa, que en otras circunstancias tendrían responsabilidad ilimitada, tengan de hecho responsabilidad limitada por el hecho de ser dichos miembros empresas: i) e los tipos enumerados en el anexo I, o ii) no reguladas por el Derecho de un Estado miembro, pero que tienen una forma jurídica comparable a la de las enumeradas en el anexo I.

(32)  – Véase el artículo 126, apartado 1, punto 2, del CSM.

(33)  – Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo, de 28 de mayo de 2001, sobre la admisión de valores negociables a cotización oficial y la información que ha de publicarse sobre dichos valores (DO L 184, p. 1) en su versión modificada por la Directiva 2003/71/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 4 de noviembre de 2003 (DO L 345, p. 64; en lo sucesivo, «Directiva 2001/34»).

(34)  – Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, de 29 de julio de 2005 (Dz U de 2005 nº 183, posición 1538), cuyo artículo 2, apartado 1, punto 1, en relación con el artículo 3, apartado 1, letra a), se refiere a las acciones.

(35)  – A este respecto, no cabe acoger la alegación del Gobierno polaco según la cual el capital de la SCA no es negociable en bolsa si el socio comanditario de dicha sociedad sólo posee acciones nominativas, puesto que se trata únicamente de una posibilidad resultante del CSM. Además, dicho Gobierno admite que un socio comanditario de una SCA puede ser titular de acciones al portador susceptibles de negociarse en bolsa.

(36)  – Véase asimismo la jurisprudencia del Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo de Polonia, según la cual las SCA contienen un elemento de aportación de capital «element wkładu kapitałowego», que implica que las acciones pueden cotizar, en particular, en bolsa. Por tanto, son los instrumentos financieros que una sociedad emite, y no la propia sociedad, los que son admitidos a negociación en un mercado regulado (sentencia del Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo de 3 de junio de 2014, II FSK 1667/12, disponible en el sitio Web: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

(37)  – Véanse los artículos 43, apartado 4, y 49 de la Directiva 2001/34.

(38)  – Véase Kidyba, A., op. cit., y Osajda, K.: O mankamentach regulacji spółek osobowych w KSH , PPH, octubre de 2012.

(39)  – De este modo, con arreglo al artículo 127, apartado 3, del CSM, una persona jurídica puede ser socio colectivo, lo que implica que una sociedad de responsabilidad limitada, incluso una sociedad anónima, puede desempeñar en principio este papel. Por otra parte, el artículo 132 del CSM no excluye que el socio colectivo realice, bajo determinadas condiciones, una aportación al capital social de la sociedad comanditaria por acciones. En efecto, a pesar de que se prohíbe realizar una ampliación del capital social tras una aportación de un socio colectivo al capital social, dicha ampliación se admite con posterioridad a una suscripción de acciones nominativas por parte de un socio, incluso un socio colectivo; véase Nowacki, A.: Kapitały własne spółki komandytowo‑akcyjnej , PPH, marzo de 2008.

(40)  – Véase la sentencia del Tribunal Supremo de lo Contencioso‑Administrativo polaco de 7 de mayo de 2014, II FSK 1980/12, así como el análisis doctrinal que aboga a favor de dicha calificación en Szymaniak, K.: Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo‑akcyjną a dyrektywa Rady 2008/7/WE , Przegląd Podatkowy, abril de, p. 41.

(41)  – Véanse sus conclusiones en el asunto Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft, EU:C:2002:9, apartado 26.

(42)  – Véase el artículo 337, apartado 2, del CSM.

(43)  – Propuesta de Directiva COM(2006) 760 final, punto 2.

(44)  – Sentencia Comisión/Grecia (EU:C:2007:317), apartados 43 y 44.

(45)  – Véase, en este sentido, Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft (EU:C:2002:295).

(46)  – Sentencia ING. AUER (EU:C:2007:658), apartado 32.