1.

Este asunto brinda al Tribunal de Justicia la oportunidad de aclarar y matizar su jurisprudencia denominada «substance over form» [la esencia prevalece sobre la forma]. A tal efecto, es posible que deba atenderse en mayor medida al espíritu y la finalidad de la normativa aplicable. El presente caso se refiere a un supuesto especial de la operación en cadena intracomunitaria, la llamada operación triangular intracomunitaria, que hasta ahora apenas ha sido objeto de decisiones por parte del Tribunal de Justicia. ( 2 )

2.

Cuando un bien es vendido por A (NL) a B (AUT) y por B a C (CZ) y luego es entregado directamente de A a C, y si la entrega de A a B es la entrega intracomunitaria exenta (en los Países Bajos), entonces, atendiendo a la normativa general, se aplicará la siguiente regla: B debe registrarse en la República Checa (es decir, en el país de destino) para tributar allí por la adquisición intracomunitaria de la mercancía y para ingresar allí el IVA en el Tesoro público por la venta de la mercancía a C. Hasta el momento en que se acredite la tributación por adquisición en el país de destino, B debe tributar adicionalmente en Austria por una adquisición intracomunitaria. Esta última adquisición es objeto de la disputa en el presente asunto.

3.

A fin de reducir esta complejidad, el legislador ha creado un régimen especial para esta situación (tres empresas de tres Estados miembros, con tres números de identificación atribuidos en dichos Estados, comercian con un bien que se transporta directamente de la primera empresa a la tercera), contenido en el artículo 141, en relación con los artículos 42 y 197, de la Directiva del IVA ( 3 ) (la llamada operación triangular intracomunitaria).

4.

Permite a la empresa intermedia (B) evitar el registro en el país de destino (CZ) y la adquisición intracomunitaria sometida a condición resolutoria en el Estado que atribuyó el número de identificación a efectos del IVA utilizado (AUT) cuando y porque la deuda tributaria por su entrega se traslada a la última empresa de la entrega en cadena (por lo tanto, también al país de destino). Sin embargo, para que dicha empresa (C) tenga conocimiento de ello y pague en el país de destino el impuesto correspondiente a la adquisición de los bienes, dicho régimen está vinculado, entre otras cosas, a la emisión de una factura que haga referencia a este traslado de la deuda tributaria.

5.

Pues bien, ¿cómo debe procederse si falta esta referencia en la factura? En algunas sentencias, el Tribunal de Justicia ha considerado que los errores meramente formales no pueden poner en tela de juicio la deducción del impuesto soportado. ( 4 ) ¿Esto también se aplica en caso de recurrir a dicho régimen especial? ¿O, en este caso, la referencia en la factura al traslado de la deuda tributaria es un requisito material?

6.

La especial importancia práctica de esta cuestión jurídica, que aún no ha sido resuelta por el Tribunal de Justicia, se manifiesta, entre otras cosas, en el hecho de que tan solo en Alemania ya existen tres resoluciones de tribunales de lo tributario ( 5 ) con resultados divergentes. Curiosamente, en las tres se invoca del mismo modo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Esto ha dado lugar a dos procedimientos de casación ante el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania), que ahora está a la espera de que el Tribunal de Justicia se pronuncie sobre este asunto. ( 6 )

7.

El marco jurídico de la Unión en el presente asunto está formado por la Directiva del IVA.

8.

El artículo 40 de la Directiva del IVA establece lo siguiente:

«Se considerará que la adquisición intracomunitaria de bienes se ha efectuado en el lugar donde se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al adquiriente.»

9.

El artículo 41 de la Directiva del IVA dispone lo siguiente:

«Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 40, tendrá la consideración de lugar de adquisición intracomunitaria de bienes contemplada en el inciso i) de la letra b) del apartado 1 del artículo 2, el territorio del Estado miembro que ha atribuido el número de identificación a efectos del IVA con el cual el adquiriente ha efectuado esta adquisición, en la medida en que el adquiriente no acredite que dicha adquisición ha quedado sujeta al IVA conforme a lo dispuesto en el artículo 40.

Si en aplicación del artículo 40, la adquisición está gravada por el IVA en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los bienes, habiéndolo sido también en aplicación de lo establecido en el párrafo primero, la base imponible debe reducirse en la cantidad procedente en el Estado miembro que ha atribuido el número de identificación a efectos del IVA con el que el adquiriente ha efectuado esta adquisición.»

10.

El artículo 42 de la Directiva del IVA es del siguiente tenor:

«El párrafo primero del artículo 41 no se aplicará y se considerará que la adquisición intracomunitaria de bienes ha sido gravada por el IVA de conformidad con lo dispuesto en el artículo 40 cuando se cumplan las siguientes condiciones:

11.

El artículo 141 de la Directiva del IVA reza como sigue:

«Los Estados miembros adoptarán medidas específicas para no someter al IVA las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas en su territorio, en virtud del artículo 40, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

[…]

12.

El artículo 197, apartado 1, de la Directiva del IVA establece lo siguiente:

«Serán deudores del IVA los destinatarios de las entregas de bienes siempre que concurran las siguientes circunstancias:

[…]

13.

Las secciones 3 a 5 del capítulo 3 comprenden los artículos 219 bis a 237 de la Directiva del IVA. El artículo 219 bis de dicha Directiva establece:

«Se aplicarán, sin perjuicio de los artículos 244 a 248, las siguientes disposiciones:

14.

El artículo 226, puntos 11 y 11 bis, de la Directiva del IVA presenta el siguiente tenor:

«Sin perjuicio de las disposiciones particulares previstas por la presente Directiva, solamente serán obligatorias las menciones siguientes a efectos del IVA en las facturas emitidas en aplicación de las disposiciones de los artículos 220 y 221:

15.

El artículo 25, apartados 1 a 5, de la Umsatzsteuergesetz 1994 (Ley Federal del Impuesto sobre el Volumen de Negocios de 1994; en lo sucesivo, «UStG») en la versión aplicable en 2014 (BGBl. I, n.o 112/2012), reza como sigue:

«1.   Tiene lugar una operación triangular cuando tres empresarios en tres Estados miembros diferentes realizan operaciones comerciales sobre el mismo bien, pasando este bien directamente del primer proveedor al último cliente, y siempre que se cumplan los requisitos enumerados en el apartado 3. Esto se aplicará también cuando el último cliente sea una persona jurídica que no sea empresario o que no adquiera el bien para su empresa.

2.   La adquisición intracomunitaria en el sentido del artículo 3, apartado 8, segunda frase, se considerará gravada cuando el empresario (adquirente) acredite que existe una operación triangular y que ha cumplido su obligación de declaración conforme al apartado 6. Si el empresario no cumple su obligación de declaración, se suprimirá la exención fiscal con efecto retroactivo.

3.   Las adquisiciones intracomunitarias de bienes quedarán exentas del impuesto sobre el volumen de negocios cuando se cumplan los siguientes requisitos:

[…]

e) que el destinatario sea deudor del impuesto con arreglo a lo establecido en el apartado 5.

4.   La expedición de la factura se rige por la normativa del Estado miembro en el cual el adquirente gestione su empresa. Si la entrega se realiza desde un establecimiento permanente del adquirente, se aplicará el Derecho del Estado miembro en el cual se halle dicho establecimiento. Si el destinatario del servicio al que se traslada la deuda tributaria efectúa la liquidación mediante abono, la expedición de la factura se rige por las normas del Estado miembro en el cual se efectúe la entrega.

Si la expedición de la factura se rige por las normas de la presente Ley Federal, la factura deberá incluir además las siguientes menciones:

5.   En una operación triangular, el deudor del impuesto será el destinatario de la entrega sujeta al impuesto cuando la factura expedida por el adquirente cumpla lo establecido en el apartado 4.»

16.

El artículo 3, apartado 8, de la UStG reza como sigue:

«La adquisición intracomunitaria se efectúa en el territorio del Estado miembro en el que se encuentre el bien una vez finalizados la expedición o el transporte. Si el adquirente utiliza con el proveedor un número de identificación a efectos del impuesto asignado por otro Estado miembro, en el territorio de dicho Estado miembro, la adquisición se considerará efectuada mientras el adquirente no acredite que la adquisición ha tributado en el Estado miembro indicado en la primera frase. […]»

17.

Luxury Trust Automobil GmbH es una sociedad de responsabilidad limitada austriaca con domicilio social en Austria (en lo sucesivo, «demandante»). Su actividad empresarial incluye la intermediación transfronteriza y la venta transfronteriza de vehículos de lujo.

18.

En 2014, la demandante compró en varias ocasiones vehículos a un proveedor del Reino Unido y los revendió a una empresa con sede en la República Checa (la sociedad M s.r.o.). Los tres empresarios actuaron indicando sendos números de identificación a efectos del impuesto sobre el volumen de negocios asignados por el respectivo Estado miembro de su domicilio social. Los vehículos llegaron directamente del proveedor del Reino Unido al destinatario de la República Checa. El transporte de los vehículos había sido dispuesto por la demandante.

19.

En tres facturas de la demandante (todas ellas de marzo de 2014) se indicaba el número de identificación checo del destinatario, el número de identificación austriaco de la demandante y el número de identificación británico del proveedor. Cada una de las facturas contenía la indicación «operación triangular intracomunitaria exenta». En las facturas no figuraba el impuesto (solo el concepto «importe neto de la factura» en cada factura).

20.

En el estado recapitulativo correspondiente al mes de marzo de 2014, la demandante declaró estas entregas de bienes en relación con el número de identificación del destinatario checo y comunicó a tal efecto la existencia de operaciones triangulares.

21.

La empresa checa M s.r.o. está clasificada como «operador desaparecido» por la Administración tributaria checa. La Administración tributaria checa no ha podido ponerse en contacto con ella y, en la República Checa, no declaró ni pagó el impuesto sobre el volumen de negocios por las operaciones triangulares. Ahora bien, durante el período en el que se realizaron las entregas en cuestión, M s.r.o. estuvo registrada a efectos del IVA en la República Checa.

22.

Mediante resolución de 25 de abril de 2016, la Administración tributaria austriaca giró a la demandante una liquidación por el impuesto sobre el volumen de negocios correspondiente al ejercicio 2014. En su motivación, la Administración tributaria austriaca afirmó que las tres facturas emitidas por la demandante a la sociedad checa M s.r.o. no contenían ninguna referencia al traslado de la deuda tributaria (artículo 25, apartado 4, de la UStG). En su opinión, debido al uso de un número austriaco de identificación, debía presumirse una adquisición intracomunitaria en Austria, de conformidad con el artículo 3, apartado 8, de la UStG.

23.

El recurso contencioso-administrativo interpuesto por la demandante contra aquella resolución fue desestimado por el Bundesfinanzgericht (Tribunal Federal de lo Tributario, Austria). En su motivación, el Bundesfinanzgericht (Tribunal Federal de lo Tributario) expuso de forma complementaria que la demandante había rectificado las tres facturas con notas de rectificación de fecha 23 de mayo de 2016 que se referían al traslado de la deuda tributaria al destinatario. Sin embargo, apreció que no se había logrado la prueba de la entrega efectiva de las rectificaciones de las facturas a la empresa checa. Como, en consecuencia, no se había producido una rectificación de las facturas defectuosas, consideró que no era necesario examinar a fondo la cuestión de si una rectificación posterior de la factura permitiría acogerse a las normas de simplificación de las operaciones triangulares. Apreció que, en este caso, en el país de destino no se había pagado ningún impuesto al erario público.

24.

Consideró que las disposiciones relativas a las operaciones triangulares no son de aplicación obligatoria en una situación de las contempladas en el artículo 25, apartado 1, de la UStG, sino que el adquirente (el empresario intermedio de una operación triangular) tiene un derecho de opción para elegir si aplica o no el régimen de operación triangular con respecto a una entrega concreta. Consideró que, si el adquirente desea lograr la exención del impuesto de su adquisición intracomunitaria en el Estado miembro de destino y que la deuda tributaria de su entrega se traslade al destinatario, debe incluir en la factura las menciones previstas en el artículo 25, apartado 4, de la UStG. Concluyó que esto no se cumple en este caso, de modo que no es aplicable la disposición del artículo 25 de la UStG.

25.

La demandante recurrió aquella resolución en casación ante el Verwaltungsgerichtshof (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Austria). Dicho órgano jurisdiccional ha resuelto suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales con arreglo al artículo 267 TFUE:

26.

En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia han formulado observaciones escritas la demandante, Austria y la Comisión Europea. El Tribunal de Justicia ha prescindido de la celebración de una vista oral con arreglo al artículo 76, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia.

27.

Las cuestiones prejudiciales se refieren esencialmente al trato que debe dispensarse a una determinada operación transfronteriza en cadena entre tres personas que puede resultar muy costosa para la empresa intermedia (la demandante) debido a un «defecto formal» en la factura. Si la demandante hubiera indicado en la factura, por ejemplo: «Operación triangular intracomunitaria con arreglo al artículo 42, en relación con el artículo 141, de la Directiva del IVA; advertimos que la deuda tributaria se le traslada a usted como destinatario de la prestación de conformidad con el artículo 197, apartado 1, de la Directiva del IVA.», no tendría que pagar el impuesto en Austria.

28.

Pues bien, lamentablemente (desde el punto de vista de la demandante) solo hizo referencia a una «operación triangular intracomunitaria exenta», por lo que la Administración tributaria austriaca grava una adquisición intracomunitaria en Austria. A tal efecto, se apoya en la premisa de que la entrega a la demandante es la entrega intracomunitaria exenta.

29.

En este caso, según el artículo 41, apartado 1, de la Directiva del IVA, la adquisición debe gravarse adicionalmente en el Estado miembro que haya atribuido el número de identificación a efectos del IVA utilizado. Según su apartado 2, esto solo dejaría de aplicarse si la demandante hubiera tributado en la República Checa por la adquisición intracomunitaria, algo que todavía no se ha producido. Sin embargo, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 41, apartado 1, de la Directiva del IVA, la demandante no podrá neutralizar el IVA deduciendo el impuesto soportado. ( 7 ) Este IVA se convierte así en un coste para un sujeto pasivo a pesar de que, como señala con frecuencia el Tribunal de Justicia, el sujeto pasivo debe liberarse por entero de la carga del impuesto debido o abonado en el marco de sus actividades económicas. ( 8 )

30.

Este es otro motivo por el cual el Tribunal de Justicia es bastante flexible cuando falta información en la factura o dicha información es incorrecta. Esta jurisprudencia, denominada «substance over form», se refería hasta ahora a la deducción del impuesto soportado ( 9 ) y a la exención de las entregas intracomunitarias. ( 10 ) Los problemas de los Estados miembros, ligados a dicha jurisprudencia, para controlar precisamente las operaciones transfronterizas han conducido, ciertamente, a una modificación de la Directiva del IVA, ( 11 ) que ahora subraya explícitamente la especial importancia, en un procedimiento de masas como el de la tributación por el IVA, del número de identificación a efectos del IVA, que hasta ahora se consideraba una mera formalidad. Sin embargo, dicha modificación no es aplicable ratione temporis en el presente caso, ni falta aquí el número de identificación a efectos del IVA.

31.

En este asunto solamente se plantea la falta de mención del traslado de la condición de sujeto pasivo a la última empresa de la cadena en el contexto de una operación triangular intracomunitaria. También procede tener en cuenta que una empresa, como destinataria de una factura en la que no se desglosa el IVA y en la que se indica que existe una «operación triangular intracomunitaria exenta», podría llegar ella misma a la conclusión de que, como destinataria de la prestación, es deudora del IVA.

32.

Precisamente por ello, el tribunal remitente pregunta si, a pesar de la factura «formalmente» incorrecta, existe no obstante una operación triangular intracomunitaria en el sentido material, con el resultado de que la adquisición intracomunitaria de la demandante se considere gravada en Austria (véase B). En caso de respuesta negativa, el tribunal remitente se pregunta si es admisible al menos una rectificación retroactiva de la factura defectuosa y si esta ha de ser necesariamente recibida por el destinatario de la prestación (véase C). Adicionalmente, el tribunal remitente también desea saber qué debe mencionar una factura rectificada o al amparo de qué normas de facturación de qué Estado miembro (país de destino o país del número de identificación utilizado por el proveedor) debe expedirse (véase D).

33.

Las dudas sobre si realmente es necesaria una factura como la descrita para poder acogerse al régimen especial se derivan de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Es cierto que el artículo 178 de la Directiva del IVA exige para el ejercicio del derecho a deducción «una factura expedida conforme a lo dispuesto en el título XI, capítulo 3, secciones 3 a 6». Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales. ( 12 ) Señala que estar en posesión de una factura en la que consten todos los datos enunciados en el artículo 226 de la Directiva 2006/112 constituye no un requisito material sino solo un requisito formal del derecho a la deducción del IVA. ( 13 )

34.

En el contexto de la operación triangular intracomunitaria, el artículo 141, letra e), en relación con el artículo 197, apartado 1, letra c), de la Directiva del IVA, exige que la factura expedida se ajuste «a lo dispuesto en el capítulo 3, secciones 3 a 5». Si el Tribunal de Justicia insistiera en desarrollar su jurisprudencia expuesta en lo que antecede, esto significaría que el elemento constitutivo que aquí nos ocupa tendría una naturaleza meramente formal. De ser así, coincidiendo con la demandante y con dos de los tribunales de lo tributario alemanes citados, ( 14 ) ciertamente se podría argumentar que un incumplimiento de los requisitos formales no podría conducir a un resultado contrario al principio de neutralidad. En ese caso, la insistencia de la Administración tributaria austriaca en una mención expresa del traslado de la deuda tributaria sería desproporcionada.

35.

Sin embargo, como ya he señalado en varias conclusiones presentadas recientemente, ( 15 ) las disposiciones formales sí que pueden estar justificadas en procedimientos de masas como los de la legislación del IVA. En particular, la exigencia de cumplir determinadas disposiciones formales conocidas a priori no es per se desproporcionada. ( 16 )

36.

En mi opinión, la cuestión decisiva no es tanto si se trata de requisitos formales o materiales, sino qué finalidad persigue el legislador —en este caso, el de la Directiva— al establecer las disposiciones formales. Solo una vez determinada dicha finalidad podrá decidirse si el incumplimiento de la disposición formal impide ejercer determinados derechos. A tal efecto, la clasificación de un requisito de la Directiva del IVA como «meramente» formal o como requisito material es secundaria.

37.

El hecho de que un error numérico en la mención del número de factura en la misma (que es, al fin y al cabo, una mención obligatoria según el artículo 226, punto 2, de la Directiva del IVA) no implique que se pueda denegar la deducción del impuesto soportado no se deriva del carácter formal de esta mención, sino del hecho de que dicha factura, a pesar de este error, cumple suficientemente su finalidad: supervisar las operaciones y proporcionar información para el destinatario de la prestación y para la Administración tributaria acerca del contenido de la operación. Si la Administración tributaria, partiendo de las comprobaciones propias de la legislación fiscal, reconoce que dicha factura solo se expidió una vez para una prestación específica, la denegación de la deducción del impuesto soportado será desproporcionada si se basa en el error numérico. ( 17 ) En ese caso, ni siquiera será necesario rectificar esa factura, o bien dicha rectificación podrá hacerse sin más con carácter retroactivo.

38.

Por lo tanto, dependerá de cuál sea la finalidad de la mención en la factura del traslado de la deuda tributaria, obligatoria por ley, si su omisión en el contexto de una operación triangular intracomunitaria es o no irrelevante. En consecuencia, primero hay que perfilar la finalidad del régimen aplicable a las operaciones triangulares intracomunitarias (véase 2). A continuación, deberá esclarecerse el significado de la mención del traslado de la deuda tributaria al destinatario de la prestación exigida en este contexto (véase 3). Ello nos permitirá concluir si dicha mención es un requisito obligatorio de una operación triangular intracomunitaria (véase 4).

39.

Como ya señaló el Tribunal de Justicia en la primera decisión sobre el artículo 141 de la Directiva del IVA, la finalidad del régimen especial de las operaciones triangulares intracomunitarias es simplificar los trámites para las partes implicadas. ( 18 ) Dicha simplificación se refiere a dos aspectos.

40.

En primer lugar, el artículo 141 de la Directiva del IVA permite al operador intermedio de una cadena de transacciones (en este caso, la demandante) evitar el registro en el país de destino (en este caso, la República Checa). ( 19 ) Esto se alcanza al no tener que tributar la demandante en dicho país por una adquisición intracomunitaria (artículo 141, primera frase) ni por su entrega de bienes, al disponer el artículo 197 que el destinatario de esta (segunda) entrega (en este caso, M s.r.o.) se convertirá en el sujeto pasivo del impuesto (traslado de la deuda tributaria al destinatario de la prestación). Para ello, M s.r.o. debe, según el artículo 141, letra e), de la Directiva, haber «sido designad[a], conforme a lo dispuesto en el artículo 197, como deudor del impuesto exigible en concepto de la entrega efectuada».

41.

Por otra parte, según el artículo 42 de la Directiva del IVA, se considerará que la adquisición intracomunitaria de bienes ha sido gravada por el IVA, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 40 de la Directiva (es decir, la adquisición en la República Checa). Asimismo, no se aplica la tributación adicional (sometida a condición resolutoria) de la adquisición intracomunitaria prevista en el artículo 41 de la Directiva (en este caso, la adquisición en Austria). Sin embargo, según el artículo 42 de la Directiva, esto está sujeto a la condición de que el adquirente (en este caso, la demandante) aporte determinadas pruebas [letra a)] y presente un estado recapitulativo [letra b)]. En particular, la demandante debe acreditar que el destinatario (en este caso, M s.r.o) «haya sido designado como deudor del impuesto, con arreglo a lo establecido en el artículo 197».

42.

Ambas medidas de simplificación presuponen que el destinatario de la demandante haya sido designado como deudor del impuesto, con arreglo al artículo 197 de la Directiva del IVA. A tal efecto, el apartado 1 de dicha disposición exige, entre otras cosas, que se haya expedido una factura que se ajuste a lo dispuesto en el capítulo 3, secciones 3 a 5 [letra c)], es decir, que la factura por la entrega de la demandante a M s.r.o., con arreglo al artículo 226, apartado 11 bis, de la Directiva (ubicado en la sección 4 del capítulo 3), contenga una referencia al traslado de la deuda tributaria a M s.r.o.

43.

Esto pone de relieve claramente que tal simplificación se halla a disposición de la empresa intermedia (en este caso, la demandante). Dicha empresa puede recurrir a las simplificaciones descritas, pero no está obligada a ello. A través de la forma que adopte la factura expedida a su propio cliente puede decidir si opta por la medida de simplificación. Por tanto, a la empresa intermedia se le concede un derecho de opción.

44.

Sin embargo, este derecho de opción a favor de la empresa intermedia también tiene implicaciones para el destinatario de la entrega. Este último se convierte en el deudor tributario por la entrega y tiene que pagar el IVA no a su socio contractual, sino a la Administración tributaria del país de destino.

45.

En ese sentido, resulta comprensible o incluso imperativo que el artículo 226, punto 11 bis, exija la mención «inversión del sujeto pasivo» en dicha factura. Esta mención tiene por objeto garantizar que el destinatario de la entrega tenga conocimiento de su deuda tributaria y tribute debidamente por la entrega en el país de destino, en lugar del proveedor. Por otro lado, una factura que no desglose el IVA por separado solamente indicará que el proveedor considera que no tiene que recaudar el IVA, pero no explicará por qué razón. Podría deberse, por ejemplo, a la exención o no sujeción de la operación. El traslado de la deuda tributaria al destinatario de la prestación no está necesariamente relacionado con la falta de desglose del IVA.

46.

Como ya he explicado en otro lugar, ( 20 ) la finalidad de una factura (y, por lo tanto, de todas las menciones exigidas por el artículo 226 de la Directiva del IVA) es también informar al destinatario de la factura acerca de la calificación jurídica de la operación por parte del proveedor/emisor de la factura (en particular, el importe del IVA devengado y repercutido al destinatario de la factura). Esta finalidad resultará incluso más lógica cuando el proveedor entiende que, excepcionalmente, no es él, sino el destinatario de la prestación el deudor del IVA, por lo que el precio se refleja sin IVA. Sin esa información, aumentaría el riesgo de que nadie ingresara el IVA en el Tesoro público.

47.

Por lo tanto, la mención en la factura que establece el artículo 226, punto 11 bis, de la Directiva del IVA es necesaria para poder afirmar que el destinatario de la prestación «ha sido designado como deudor del impuesto con arreglo al artículo 197» [véase el artículo 42, letra a), y, en un sentido similar, el artículo 141, letra e), de la Directiva]. Su finalidad es informar al destinatario de la prestación (destinatario de la factura) y garantizar el pago del IVA por parte de este en el país de destino.

48.

Por esta razón, la expresión «operación triangular intracomunitaria exenta» que en este caso empleó la demandante posiblemente ( 21 ) pueda satisfacer los requisitos del artículo 226, punto 11, pero no los del artículo 226, punto 11 bis, de la Directiva del IVA. Si el legislador distingue explícitamente en el artículo 226, puntos 11 y 11 bis, entre la referencia a la exención fiscal y la mención del traslado de la deuda tributaria, debe tenerse en cuenta la voluntad del legislador.

49.

En consecuencia, no es posible una interpretación amplia, según la cual la expresión «operación triangular intracomunitaria exenta» cumple los requisitos del artículo 197 de la Directiva del IVA, pues una operación triangular intracomunitaria presupone, en el fondo, que el destinatario de la prestación al final de la cadena de entregas se convierta en el sujeto pasivo del impuesto. La redacción del artículo 197, en relación con el artículo 226, punto 11 bis, de la Directiva del IVA requiere por el contrario una referencia explícita a la condición de sujeto pasivo del destinatario, algo que falta en este caso. Esta decisión del legislador vincula tanto a la Administración como a los tribunales.

50.

Tampoco es desproporcionado exigir a un sujeto pasivo como la demandante que expida una factura con esta mención si desea hacer uso de su derecho de opción y de la simplificación administrativa que conlleva para él. La exigencia explícita del artículo 197, en relación con el artículo 226, punto 11 bis, de la Directiva del IVA en materia de facturas persigue un objetivo legítimo (informar al destinatario de la prestación y a la Administración tributaria de la utilización de la regla de simplificación mediante la inversión del sujeto pasivo) y es adecuada para alcanzar este objetivo. En tal situación, no existe otro medio igualmente adecuado para alcanzar dicho objetivo. Este tipo de requisito formal también es apropiado si atendemos al reducido esfuerzo que se exige a la demandante.

51.

Por lo tanto, sin ese tipo de factura debe suponerse que la empresa intermedia (en este caso, la demandante) no ejerció su derecho de opción y que el destinatario de la prestación (en este caso, M s.r.o.) no fue designado como deudor del impuesto, con arreglo al artículo 197 de la Directiva del IVA. En consecuencia, la adquisición intracomunitaria no se considera gravada y continuará siendo aplicable el artículo 41. Por lo tanto, la demandante deberá tributar por una adquisición intracomunitaria en Austria mientras no demuestre el gravamen de su adquisición en la República Checa. En ausencia de los requisitos materiales establecidos en el artículo 42, letra a), de la Directiva del IVA para que cese la tributación «normal» de una adquisición intracomunitaria, no es posible acogerse el régimen de simplificación.

52.

Nada obsta a la anterior conclusión en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia recaída hasta la fecha. Por el contrario, en su sentencia acerca del artículo 42 de la Directiva del IVA, el Tribunal de Justicia distinguió explícitamente entre las condiciones de la letra a) y las de la letra b). ( 22 ) En la letra b) se menciona la correspondiente declaración de Derecho fiscal (el estado recapitulativo). El Tribunal de Justicia la ha descrito como modalidad que debe «considerarse de carácter formal». ( 23 ) Pues bien, el requisito aquí pertinente de una factura con referencia al traslado de la deuda tributaria («respecto de la cual el destinatario haya sido designado como deudor del impuesto, con arreglo a lo establecido en el artículo 197») se establece en la letra a), que el Tribunal de Justicia ha calificado como «condición material». ( 24 )

53.

Por tanto, debe responderse a la primera cuestión prejudicial que solo existe una designación del destinatario de la entrega como deudor del impuesto en el sentido del artículo 197 de la Directiva del IVA si en la factura correspondiente se menciona el traslado de la deuda tributaria al destinatario de la prestación. La mera mención «Operación triangular intracomunitaria exenta» no es suficiente a tal efecto.

54.

Por lo tanto, sin una factura que indique el traslado de la deuda tributaria al destinatario de la prestación, se mantendrá el tratamiento normal de la transacción en cadena. En consecuencia, la demandante deberá tributar en la República Checa por una adquisición intracomunitaria (artículo 40 de la Directiva del IVA) y, hasta que acredite que efectivamente lo ha hecho, también por una adquisición intracomunitaria en Austria (artículo 41 de la Directiva del IVA). La entrega a M s.r.o también debe tributar en la República Checa.

55.

Sin embargo, la demandante no repercutió el IVA a su socio contractual (M s.r.o.), ya que consideró que se producía una «operación triangular intracomunitaria exenta». La repercusión a posteriori seguramente se frustre debido a la imposibilidad de localizar al destinatario de la prestación, que no habrá ingresado el impuesto en el Tesoro público (ni el de las entregas que se le realizaron ni el de las entregas realizadas por él).

56.

Parece que fue por este motivo por el que la demandante aún intentó expedir una factura rectificada. Aunque el contenido exacto de la rectificación de la factura no resulta de la petición de decisión prejudicial, mediante su segunda cuestión prejudicial el tribunal remitente pregunta, en esencia, si en realidad es posible una rectificación a posteriori de la factura (con efectos retroactivos).

57.

Sin embargo, dudo de que en el presente contexto deba hablarse en realidad de la rectificación de una factura. Como se ha explicado anteriormente, falta un requisito material (es decir, la correspondiente factura) para poder apreciar una operación triangular intracomunitaria y el traslado de la deuda tributaria al destinatario de la prestación. Pues bien, el cumplimiento posterior de un requisito material necesario no es una rectificación, sino la expedición por primera vez de la factura exigida.

58.

En consecuencia, la cuestión realmente no es si cabe la posibilidad de una rectificación posterior de una factura, sino qué consecuencias legales desencadena la expedición posterior de una factura, si es que esta es posible. A este respecto, en tal situación es indiferente para la existencia de una operación triangular intracomunitaria que la demandante ya haya expedido alguna factura o ninguna.

59.

Dado que la Directiva del IVA no establece un plazo para recurrir al régimen de simplificación, es posible hacerlo a posteriori. Por lo tanto, la factura correspondiente puede expedirse incluso en una fecha posterior. Los posibles límites temporales se derivarán, en su caso, del Derecho nacional en materia de procedimientos, pero no de la Directiva del IVA.

60.

Sin embargo, también se deduce de la finalidad de la factura, tal como ha quedado explicada en los puntos anteriores, que, si desencadena consecuencias jurídicas para el destinatario de la prestación, como ocurre en este caso, este necesariamente deberá recibirla. ¿Cómo va a saber el destinatario de la prestación que el proveedor ha hecho uso de su derecho a optar por el régimen de simplificación y que el artículo 197 de la Directiva del IVA le designa como deudor del impuesto si nunca tiene conocimiento de ello?

61.

Por la misma razón puede responderse con bastante claridad a la cuestión de la retroactividad. Este tipo de (primera) expedición de una factura no puede tener efecto retroactivo. Las consecuencias jurídicas del régimen de simplificación administrativa solo se desencadenan ex nunc cuando el destinatario recibe la factura correspondiente.

62.

Ello se corresponde con un principio general de la legislación del IVA, según el cual los cambios decisivos para la tributación solo son jurídicamente relevantes cuando se materializan.

63.

Así lo pone de manifiesto, por ejemplo, el artículo 187, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva del IVA, que se refiere al cambio de uso de un bien. El cambio no se realiza con efectos retroactivos, ajustando la deducción del IVA soportado que se practicó en su momento, sino solo cuando los activos se utilizan de forma diferente a como se utilizaban en el momento en que se dedujo el IVA soportado. Incluso las variaciones posteriores en el precio (véase el artículo 90 de la Directiva del IVA) no tienen efecto retroactivo sobre la celebración del contrato de venta (es decir, sobre el impuesto inicialmente adeudado), sino que deben tenerse en cuenta únicamente en el momento en que se materializan. ( 25 ) Lo mismo se aplica, por ejemplo, a una deducción del impuesto soportado excesivamente elevada con arreglo al artículo 185 de la Directiva del IVA si el precio de compra se reduce posteriormente. ( 26 )

64.

Este planteamiento, consistente en que, en principio, no hay retroactividad en el marco de un impuesto general e indirecto sobre el consumo, se ve confirmado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la deducción del impuesto soportado en función de la intención de uso. ( 27 ) Incluso si las operaciones gravadas nunca se producen posteriormente, la deducción del impuesto soportado ya practicada no se corrige con carácter retroactivo, sino que se mantiene. También lo demuestra claramente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, que ha sido desarrollada subsiguientemente, sobre la necesidad de poseer una factura para la deducción del impuesto soportado. Así pues, la expedición retroactiva de una (primera) factura no puede dar lugar a una devolución retroactiva del impuesto soportado. ( 28 )

65.

Además, la deuda tributaria del destinatario no puede ser modificada unilateralmente y con carácter retroactivo por el proveedor. Suponiendo que la demandante hubiera entendido desde el primer momento que existía una transacción en cadena «normal», entonces habría expedido a M s.r.o una factura con el impuesto checo, lo habría percibido y lo habría ingresado en el Tesoro público en la República Checa. ¿En esa situación, la demandante todavía debería poder hacer uso del régimen de simplificación con carácter retroactivo expidiendo una nueva factura? La consecuencia sería que M s.r.o. se convertiría en deudor tributario con carácter retroactivo en contra de su voluntad (incluso sin su conocimiento, si no recibe la factura) y tendría que volver a pagar el IVA a la Administración tributaria (cuando ya lo había pagado una primera vez a la demandante). En todo caso, esto solo sería posible ex nunc y tras el pago del precio, incluido el IVA, únicamente con el consentimiento del destinatario de la prestación.

66.

En consecuencia, en tal contexto, los requisitos del régimen (en este caso, para poder recurrir a un régimen de simplificación) no pueden cumplirse con carácter retroactivo. Mientras no se disponga de la factura correspondiente, no se cumplen los requisitos del régimen de simplificación para una operación triangular intracomunitaria. Solo cuando se haya expedido la correspondiente factura puede decirse que existe ese tipo de operación. En consecuencia, una rectificación solo es posible ex nunc y nunca ex tunc (con carácter retroactivo).

67.

En la medida en que, frente a esta argumentación, se haga referencia a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la rectificación retroactiva de las facturas, ( 29 ) tal referencia no podrá prosperar. En primer lugar, esa jurisprudencia se refería a la deducción del impuesto soportado y no al ejercicio de un derecho de opción vinculado a una factura concreta.

68.

Además, en dichos asuntos, el Tribunal de Justicia «solo» resolvió que la Administración tributaria no puede negar el derecho a la deducción del IVA basándose únicamente, por ejemplo, en que una factura incumple los requisitos exigidos por el artículo 226, puntos 6 y 7, de la Directiva del IVA (descripción precisa de la cantidad y de la naturaleza de la prestación e indicación de la fecha de la prestación), si tiene a su disposición toda la información necesaria para verificar que se cumplen los requisitos materiales para ejercitar ese derecho. ( 30 ) Lo mismo ocurre con las menciones señaladas en el artículo 226, punto 3 (mención del número de identificación a efectos del IVA del proveedor) ( 31 ) o en el artículo 226, punto 2 (mención del número de factura). ( 32 ) Solamente en dicho sentido el Tribunal de Justicia ha atribuido efecto retroactivo a la corrección de una factura (formalmente incorrecta) que ya estaba en posesión del destinatario. ( 33 )

69.

Esto resulta convincente en el contexto de la deducción del impuesto soportado. Un documento donde se liquida una entrega de bienes o una prestación de servicios ya es una factura en el sentido del artículo 178, letra a), de la Directiva del IVA si permite tanto al destinatario de la prestación como a la Administración tributaria determinar qué proveedor ha repercutido el IVA, cuál ha sido el importe de este, quién es el destinatario de la prestación y qué operación se ha realizado. Esto implica aportar información sobre el proveedor, el destinatario de la prestación, el objeto de la misma, el precio y el IVA (mencionado por separado). ( 34 ) Si constan estos cinco datos esenciales (tal como ya expuse en otra ocasión), ( 35 ) se satisface la finalidad de la factura en el contexto de la deducción del IVA soportado y el derecho a deducir el IVA soportado ya habrá nacido definitivamente. ( 36 )

70.

Sin embargo, como ya he señalado, la referencia a la condición de sujeto pasivo del destinatario de la prestación es una condición necesaria para una operación triangular intracomunitaria (véanse supra los puntos 44 y siguientes). Solo así el destinatario de la prestación sabe que es deudor del impuesto. Solo así la Administración tributaria podrá comprobar que se cumple el régimen de simplificación y el proveedor podrá abstenerse de registrarse en el país de destino convencido de actuar con arreglo a Derecho. La existencia de estas menciones necesarias y sus efectos no pueden generarse con carácter retroactivo.

71.

En consecuencia, la respuesta a la segunda cuestión prejudicial debe ser que una factura que contenga la mención «inversión del sujeto pasivo» puede expedirse a posteriori, pero solo con efecto ex nunc, siendo necesario que dicha factura sea recibida por el destinatario de la prestación.

72.

Mediante su tercera cuestión prejudicial, el tribunal remitente solicita una interpretación del artículo 219 bis de la Directiva del IVA, disposición que determina según qué normas de qué Estado miembro debe emitirse una factura. Dado que se ha establecido que la factura es tan defectuosa que no existe una operación triangular intracomunitaria, esta cuestión solamente podría suscitarse en el procedimiento principal del presente litigio si todavía se pudiera expedir una factura con carácter retroactivo. Como ya se ha explicado, este no es el caso, por lo que no es necesario responder a la cuestión prejudicial.

73.

Lo mismo vale para la letra a) de la segunda cuestión prejudicial. Mediante ella, el tribunal remitente desea dilucidar si es suficiente la mención «Operación triangular intracomunitaria de conformidad con el artículo 25 de la UStG. La deuda tributaria se traslada al destinatario de la prestación.» Por un lado, esto también presupone la posibilidad de una rectificación retroactiva de la factura. Por otro lado, el contenido concreto de la factura resulta de la legislación nacional (véase el artículo 219 bis de la Directiva del IVA). Pues bien, al Tribunal de Justicia no le corresponde apreciar el Derecho nacional. El Tribunal de Justicia no puede pronunciarse sobre si la demandante debe citar efectivamente el artículo 25 de la UStG en una factura.

74.

Por lo demás, las únicas menciones en la factura que, en principio, pueden exigir los Estados miembros resultan del artículo 226 de la Directiva del IVA. Del artículo 226, punto 11, de la Directiva del IVA se desprende que debe hacerse referencia a la exención cuando una entrega de bienes u otra prestación esté exenta. Al contrario del artículo 2, apartado 1, de la Directiva del IVA, que distingue entre una entrega de bienes [letra a)], una prestación de servicios [letra c)] y una adquisición intracomunitaria [letra b)], el artículo 226, punto 11, no hace referencia a una adquisición intracomunitaria. Según el artículo 42 de la Directiva, las adquisiciones intracomunitarias de hecho no están exentas, sino que se consideran gravadas sin que sea aplicable el artículo 41 de la Directiva.

75.

Del artículo 226, punto 11 bis, de la Directiva del IVA se desprende que, si el adquirente es el deudor del impuesto, es necesaria la mención «Inversión del sujeto pasivo». La indicación «La deuda tributaria se traslada al destinatario de la prestación» viene a expresar lo mismo. Resulta útil indicar en qué se fundamenta esta inversión del sujeto pasivo (en el Derecho nacional o en el Derecho de la Unión) (véase el artículo 226, punto 11, de la Directiva del IVA), pero no es una indicación obligatoria. De la comparación entre los puntos 11 y 11 bis del artículo 226 de la Directiva del IVA resulta que no es necesario indicar el fundamento de la inversión del sujeto pasivo. Lo único decisivo es que el destinatario de la prestación sepa que el proveedor ha considerado que el destinatario de la prestación es el deudor del impuesto y que este último esa quien debe ingresarlo en el Tesoro público en el país de destino.

76.

Habida cuenta de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Verwaltungsgerichtshof (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Austria):