Υπόθεση C‑154/16

«Latvijas Dzelzceļš» VAS

κατά

Valsts ieņēmumu dienests

(αίτηση του Augstākās tiesas Administratīvo lietu departaments
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«Προδικαστική παραπομπή – Κοινοτικός τελωνειακός κώδικας – Κανονισμός (ΕΟΚ) 2913/92 – Άρθρο 94, παράγραφος 1, και άρθρο 96 – Καθεστώς της εξωτερικής κοινοτικής διαμετακομίσεως – Ευθύνη του κυρίως υπόχρεου – Άρθρα 203, 204 και άρθρο 206, παράγραφος 1 – Γένεση της τελωνειακής οφειλής – Απομάκρυνση από την τελωνειακή επιτήρηση – Μη εκπλήρωση υποχρεώσεως απορρέουσας από τη χρήση τελωνειακού καθεστώτος – Ολική καταστροφή ή ανεπανόρθωτη απώλεια του εν λόγω εμπορεύματος από αιτία οφειλόμενη στην ίδια τη φύση του εμπορεύματος ή σε τυχαίο γεγονός ή ανωτέρα βία – Άρθρο 213 – Αλληλέγγυα πληρωμή της τελωνειακής οφειλής – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Άρθρο 2, παράγραφος 1, καθώς και άρθρα 70 και 71 – Γενεσιουργός αιτία και απαιτητό του φόρου – Άρθρα 201, 202 και 205 – Υπόχρεοι για την καταβολή του φόρου – Διαπίστωση ελλείποντος φορτίου από το τελωνείο προορισμού – Κατώτερο σύστημα εκκενώσεως βυτιοφόρου το οποίο έχει σφραγιστεί εσφαλμένα ή έχει υποστεί βλάβη»

Περίληψη – Απόφαση του Δικαστηρίου (όγδοο τμήμα) της 18ης Μαΐου 2017

1. Τελωνειακή ένωση–Γένεση τελωνειακής οφειλής κατά την εισαγωγή κατόπιν της διαφυγής υποκείμενου σε εισαγωγικούς δασμούς εμπορεύματος από την τελωνειακή επιτήρηση–Περιεχόμενο–Εμπόρευμα που έχει τεθεί υπό το καθεστώς κοινοτικής διαμετακομίσεως–Παράλειψη προσκομίσεως του συνόλου του εν λόγω εμπορεύματος στο τελωνείο λόγω της ολικής καταστροφής ή της ανεπανόρθωτης απώλειας μέρους του εμπορεύματος αυτού–Δεν εμπίπτει

   (Κανονισμός 2913/92 του Συμβουλίου, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό 648/2005, άρθρο 203 § 1)

2. Τελωνειακή ένωση–Γένεση τελωνειακής οφειλής κατόπιν της μη εκτελέσεως υποχρεώσεως συνδεόμενης με το καθεστώς εξωτερικής διαμετακομίσεως–Περιεχόμενο–Εμπόρευμα που έχει τεθεί υπό το καθεστώς κοινοτικής διαμετακομίσεως–Παράλειψη προσκομίσεως του συνόλου του εν λόγω εμπορεύματος στο τελωνείο λόγω της ολικής καταστροφής ή της ανεπανόρθωτης απώλειας μέρους του εμπορεύματος αυτού–Εμπίπτει–Προϋποθέσεις–Μη συνδρομή περιπτώσεως ανωτέρας βίας ή τυχαίου γεγονότος–Υποχρέωση του εθνικού δικαστηρίου να προβεί σε εξακρίβωση

   (Κανονισμός 2913/92 του Συμβουλίου, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό 648/2005, άρθρα 204 § 1, στοιχείο αʹ, και 206 § 1)

3. Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών–Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας–Γενεσιουργός αιτία και απαιτητό του φόρου–Εισαγωγές αγαθών–Ολική καταστροφή ή ανεπανόρθωτη απώλεια μέρους εμπορεύματος που έχει τεθεί υπό το καθεστώς κοινοτικής διαμετακομίσεως–Εξομοίωση με την έξοδο του εμπορεύματος από το εν λόγω καθεστώς–Δεν χωρεί

   (Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, άρθρα 2 § 1, στοιχείο δʹ, 70 και 71)

4. Τελωνειακή ένωση–Καθεστώς εξωτερικής διαμετακομίσεως–Υποχρέωση προσκομίσεως ανέπαφων των εμπορευμάτων στο τελωνείο προορισμού–Μη τήρηση από τον μεταφορέα της εν λόγω υποχρεώσεως–Ο κυρίως υπόχρεος οφείλει να καταβάλει την τελωνειακή οφειλή

   (Κανονισμός 2913/92 του Συμβουλίου, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό 648/2005, άρθρα 96 §§ 1, στοιχείο αʹ, και 2, και 204 §§ 1, στοιχείο αʹ, και 3)

5. Τελωνειακή ένωση–Καθεστώς εξωτερικής διαμετακομίσεως–Υποχρέωση προσκομίσεως ανέπαφων των εμπορευμάτων στο τελωνείο προορισμού–Μη τήρηση της εν λόγω υποχρεώσεως από τον κυρίως υπόχρεο καθώς και από τον μεταφορέα των εμπορευμάτων–Ο κυρίως υπόχρεος ευθύνεται από κοινού με τον μεταφορέα για την καταβολή της τελωνειακής οφειλής–Υποχρέωση της τελωνειακής αρχής κράτους μέλους να κηρύξει αλληλεγγύως υπεύθυνο τον μεταφορέα–Δεν υφίσταται

   (Κανονισμός 2913/92 του Συμβουλίου, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό 648/2005, άρθρα 96 §§ 1, στοιχείο αʹ, και 2, 204 § 1 και 213)

1.  Το άρθρο 203, παράγραφος 1, του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 648/2005 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 13ης Απριλίου 2005, έχει την έννοια ότι η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται οσάκις το σύνολο του εμπορεύματος που έχει τεθεί υπό καθεστώς εξωτερικής κοινοτικής διαμετακομίσεως δεν προσκομίζεται στο τελωνείο προορισμού που προβλέπεται στο πλαίσιο του καθεστώτος αυτού, λόγω της επαρκώς αποδεικνυόμενης ολικής καταστροφής ή ανεπανόρθωτης απώλειας μέρους του εμπορεύματος αυτού.

   Ωστόσο, η εφαρμογή του άρθρου 203, παράγραφος 1, του τελωνειακού κώδικα δικαιολογείται όταν η εξαφάνιση του εμπορεύματος ενέχει τον κίνδυνο εντάξεώς του στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών εντός της Ένωσης, χωρίς να εκτελωνιστεί (βλ., υπ' αυτήν την έννοια, αποφάσεις της 20ής Ιανουαρίου 2005, Honeywell Aerospace, C‑300/03, EU:C:2005:43, σκέψη 20, καθώς και της 15ης Μαΐου 2014, X, C‑480/12, EU:C:2014:329, σκέψεις 35 και 36).

   Τούτο, όμως, δεν ισχύει στην περίπτωση εξαφανίσεως εμπορεύματος λόγω της ολικής καταστροφής του ή της ανεπανόρθωτης απώλειάς του, η οποία, κατά το άρθρο 206, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, του τελωνειακού κώδικα, είναι οριστική όταν δεν μπορεί πλέον να χρησιμοποιηθεί από οποιονδήποτε, σε περίπτωση διαρροής υγρού, όπως οι επίμαχοι στην κύρια δίκη διαλύτες, από το βυτίο κατά τη μεταφορά του. Πράγματι, εμπόρευμα το οποίο δεν υφίσταται πλέον ή δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί από οποιονδήποτε δεν μπορεί, εξ αυτού και μόνον του γεγονότος, να ενταχθεί στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης.

   (βλ. σκέψεις 48-50, διατακτ. 1)

2.  Το άρθρο 204, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του κανονισμού 2913/92, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό 648/2005, έχει την έννοια ότι, οσάκις το σύνολο του εμπορεύματος το οποίο έχει τεθεί υπό καθεστώς εξωτερικής κοινοτικής διαμετακομίσεως δεν προσκομίζεται στο τελωνείο προορισμού το οποίο προβλέπεται στο πλαίσιο του καθεστώτος αυτού, λόγω της επαρκώς αποδεικνυόμενης ολικής καταστροφής ή ανεπανόρθωτης απώλειας μέρους του εμπορεύματος, η κατάσταση αυτή, η οποία συνιστά μη εκτέλεση μίας από τις υποχρεώσεις που συνδέονται με το καθεστώς αυτό, ήτοι της υποχρεώσεως προσκομίσεως ανέπαφου του εμπορεύματος στο τελωνείο προορισμού, αποτελεί, κατ' αρχήν, τη γενεσιουργό αιτία της τελωνειακής οφειλής κατά την εισαγωγή για το μέρος του εμπορεύματος το οποίο δεν προσκομίσθηκε στο τελωνείο αυτό. Εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξακριβώσει αν κάποια περίσταση όπως η βλάβη συστήματος εκκενώσεως πληροί, εν προκειμένω, τα κριτήρια που χαρακτηρίζουν τις έννοιες της «ανωτέρας βίας» ή του «τυχαίου γεγονότος», κατά την έννοια του άρθρου 206, παράγραφος 1, του κανονισμού 2913/92, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό 648/2005, ήτοι αν αποδεικνύεται ασυνήθης και ξένη προς επιχειρηματία δραστηριοποιούμενο στον τομέα της μεταφοράς υγρών ουσιών, και εφόσον οι συνέπειές της δεν θα μπορούσαν να αποφευχθούν παρά την επιδειχθείσα επιμέλεια. Στο πλαίσιο της εξακριβώσεως αυτής, το εθνικό δικαστήριο πρέπει μεταξύ άλλων να λάβει υπόψη την τήρηση από τους επιχειρηματίες, όπως από τον κυρίως υπόχρεο και τον μεταφορέα, των εν ισχύι κανόνων και επιταγών όσον αφορά την τεχνική κατάσταση των βυτίων και την ασφάλεια της μεταφοράς υγρών ουσιών όπως οι διαλύτες.

   (βλ. σκέψη 65, διατακτ. 2)

3.  Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, καθώς και τα άρθρα 70 και 71 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχουν την έννοια ότι ο φόρος αυτός δεν οφείλεται για το μέρος εμπορεύματος τεθέντος υπό καθεστώς εξωτερικής κοινοτικής διαμετακομίσεως το οποίο έχει υποστεί ολική καταστροφή ή ανεπανόρθωτη απώλεια.

   Από τις διατάξεις αυτές απορρέει ότι με την ολική καταστροφή ή την ανεπανόρθωτη ζημία εμπορεύματος το οποίο έχει τεθεί σε καθεστώς εξωτερικής κοινοτικής διαμετακομίσεως δύναται να επέλθει η γενεσιουργός αιτία και να καταστεί απαιτητός ο ΦΠΑ μόνον όταν οι καταστάσεις αυτές μπορούν να εξομοιωθούν με την έξοδο του εμπορεύματος αυτού από το εν λόγω καθεστώς.

   Επιβάλλεται συναφώς η διαπίστωση ότι, εφόσον ο ΦΠΑ είναι εκ της φύσεώς του φόρος επί της καταναλώσεως, επιβάλλεται σε αγαθά και υπηρεσίες που εισέρχονται στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης και μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο καταναλώσεως (βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, αποφάσεις της 7ης Νοεμβρίου 2013, Tulică και Plavoşin, C‑249/12 και C‑250/12, EU:C:2013:722, σκέψη 35, καθώς και της 2ας Ιουνίου 2016, Eurogate Distribution και DHL Hub Leipzig, C‑226/14 και C‑228/14, EU:C:2016:405, σκέψη 65).

   Επομένως, η έξοδος εμπορεύματος από το καθεστώς εξωτερικής κοινοτικής διαμετακομίσεως, με την οποία επέρχεται η γενεσιουργός αιτία του φόρου και καθίσταται απαιτητός ο ΦΠΑ, πρέπει να νοείται ως αποβλέπουσα στην ένταξη του εμπορεύματος αυτού στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης, γεγονός που αποκλείεται στην περίπτωση ανύπαρκτου εμπορεύματος ή εμπορεύματος το οποίο δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί από οποιονδήποτε (βλ., υπ' αυτήν την έννοια, απόφαση της 29ης Απριλίου 2010, Dansk Transport og Logistik, C‑230/08, EU:C:2010:231, σκέψεις 93 και 96).

   Κατά συνέπεια, στον βαθμό που εμπόρευμα το οποίο υπέστη ολική καταστροφή ή ανεπανόρθωτη απώλεια ενόσω τελούσε υπό καθεστώς εξωτερικής κοινοτικής διαμετακομίσεως δεν μπορεί να ενταχθεί στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να εξέλθει του καθεστώτος αυτού, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως «εισαχθέν», κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ούτε να υπαχθεί, για τον λόγο αυτό, σε ΦΠΑ.

   (βλ. σκέψεις 68-72, διατακτ. 3)

4.  Οι συνδυασμένες διατάξεις του άρθρου 96, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και του άρθρου 204, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και παράγραφος 3, του κανονισμού 2913/92, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό 648/2005, έχουν την έννοια ότι ο κυρίως υπόχρεος ευθύνεται για την τελωνειακή οφειλή η οποία γεννάται για εμπόρευμα το οποίο έχει τεθεί υπό καθεστώς εξωτερικής κοινοτικής διαμετακομίσεως, ακόμη και όταν ο μεταφορέας παρέβη τις υποχρεώσεις τις οποίες υπέχει από το άρθρο 96, παράγραφος 2, του κανονισμού αυτού, και δη την υποχρέωση προσκομίσεως ανέπαφου αυτού του εμπορεύματος στο τελωνείο προορισμού, εντός της καθορισμένης προθεσμίας.

   (βλ. σκέψη 82, διατακτ. 4)

5.  Το άρθρο 96, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και παράγραφος 2, το άρθρο 204, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και παράγραφος 3, καθώς και το άρθρο 213 του κανονισμού 2913/92, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό 648/2005, έχουν την έννοια ότι η τελωνειακή αρχή κράτους μέλους δεν έχει την υποχρέωση να θεμελιώσει αλληλέγγυα ευθύνη του μεταφορέα ο οποίος, από κοινού με τον κυρίως υπόχρεο, πρέπει να θεωρηθεί ότι ευθύνεται για την καταβολή της τελωνειακής οφειλής.

   Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει συναφώς ότι ο μηχανισμός αλληλέγγυας ευθύνης τον οποίο προβλέπει το άρθρο 213 του κώδικα αυτού αποτελεί συμπληρωματικό νομικό μέσο στη διάθεση των εθνικών αρχών προς ενίσχυση της αποτελεσματικότητας των ενεργειών τους στον τομέα της εισπράξεως της τελωνειακής οφειλής και της προστασίας των ιδίων πόρων της Ένωσης (απόφαση της 17ης Φεβρουαρίου 2011, Berel κ.λπ., C‑78/10, EU:C:2011:93, σκέψη 48).

   (βλ. σκέψεις 88, 91, διατακτ. 5)